Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi er húsfélag samkvæmt IV. kafla laga nr. 26/1994, um fjöleignarhús, og nær til húseignarinnar X og Y í Reykjavík.

Málavextir eru þeir að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra athugaði launagreiðslur og húsaleigutekjur kæranda vegna áranna 1990, 1991 og 1992. Hófst þessi athugun hinn 15. október 1993 og lauk með skýrslu sem dagsett er hinn 23. mars 1994. Í skýrslunni er tekið fram að komið hafi í ljós við athugunina að kærandi virtist hafa vanrækt upplýsingagjöf til skattyfirvalda um launagreiðslur til starfsmanna, sbr. 92. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og húsaleigutekjur sínar á umræddu tímabili og skattskyldar eignir, sbr. 91. gr. sömu laga. Þá hefði kærandi ekki sinnt skyldum sínum til að halda eftir og skila staðgreiðslu af öllum launa- og hlunnindagreiðslum til starfsmanna sinna í samræmi við ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Nánar tiltekið voru samkvæmt niðurstöðum skýrslunnar vanuppgefnar launa- og hlunnindagreiðslur til sjö starfsmanna samtals að fjárhæð a.m.k. 1.317.864 kr. Var um að ræða laun vegna húsvarðar- og gjaldkerastarfa, ræstinga á sameign, fyrir stjórnarformennsku og afleysingar er talin voru nema a.m.k. 256.050 kr. árið 1990, a.m.k. 390.795 kr. árið 1991 og a.m.k. 331.800 kr. árið 1992 eða alls 978.645 kr. Þá kom fram í skýrslunni að húsverði hefðu verið greiddir bifreiðapeningar umrædd ár svo og kostnaður vegna heimilissíma og rafmagns- og hitakostnaður vegna húsvarðaríbúðar. Einnig hefði hann haft endurgjaldslaus afnot af húsvarðaríbúð árið 1992. Greiðslur fyrir bifreiðarafnot o.fl. til húsvarðar hefðu numið 19.570 kr. árið 1990, 84.500 kr. árið 1991 og 107.655 kr. árið 1992 og húsnæðishlunnindi árið 1992 reiknuðust 127.494 kr. Gerð var grein fyrir viðtakendum launagreiðslna þessara í skýrslunni og hvað hver þeirra móttók háa fjárhæð sundurliðað eftir árum. Skírskotað var til upplýsingaskyldu kæranda samkvæmt 92. gr. laga nr. 75/1981 og skyldu kæranda samkvæmt lögum nr. 45/1987 til að halda eftir staðgreiðslu af umræddum launum og hlunnindum, sbr. og reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu.

Að því er snertir húsaleigutekjur kæranda umrædd ár þá er tekið fram í skýrslunni að kærandi hafi haft tekjur af útleigu húsnæðis. Samkvæmt skrám Fasteignamats ríkisins sé kærandi skráður eigandi að íbúð að X og verslunarhúsnæði að Y. Tekið er fram að tekjur af útleigu húsnæðis á umræddum árum hafi verið vegna verslunarhúsnæðis, samkomusalar og geymsluherbergis að Y. Af bókhaldsgögnum mætti ráða að húsaleiga vegna útleigu verslunarhúsnæðisins hefði verið greidd mánaðarlega, samkomusalur virtist hafa verið leigður út í einstökum tilvikum, en aðeins ein kvittun hefði fundist vegna leigu fyrir geymsluherbergi. Tekið er fram í skýrslunni að vantaldar húsaleigutekjur umrædd ár virðist samkvæmt bókhaldi kæranda hafa numið a.m.k. 783.075 kr. á umræddu tímabili, þ.e. 227.070 kr. árið 1990, 277.975 kr. árið 1991 og 278.030 kr. árið 1992. Samkvæmt skýrslunni er talið að kærandi hafi vanrækt að telja fram til skatts eignir að fasteignamati 9.749.000 kr. árið 1990, 9.908.000 kr. árið 1991 og 9.971.000 kr. árið 1992. Í skýrslunni er vikið að skattskyldu kæranda og segir svo um það atriði:

„Útleiga húsnæðis virðist vera fastur þáttur í starfsemi félagsins þau ár sem til athugunar eru og hluti af starfi húsvarðarins virðist vera að sjá um þennan þátt í rekstri félagsins. Af bókhaldsgögnum félagsins má sjá að húsaleiga vegna útleigu verslunarhúsnæðisins er greidd mánaðarlega, samkomusalurinn virðist leigður út í einstökum tilvikum en aðeins ein kvittun fannst meðal bókhaldsgagna vegna leigu fyrir geymsluherbergi í kjallara Y.

Með hliðsjón af framanrituðu virðist sem félagið uppfylli ekki áskilnað 6. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og með útleigu á húsnæði hafi félagið með höndum atvinnurekstur. Virðist félagið því vera skattskylt skv. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.“

II.

Með bréfi, dags. 29. apríl 1994, sendi ríkisskattstjóri kæranda fyrrgreinda skýrslu eftirlitsskrifstofu embættisins, tiltók helstu niðurstöður skýrslunnar og boðaði kæranda að með vísan til skýrslunnar í heild og niðurstaðna hennar væri fyrirhugað að ákvarða kæranda tryggingagjald og álag á skilaskylda staðgreiðslu svo og að ákvarða kæranda sem sjálfstæðum skattaðila tekjuskatt og eignarskatt í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að kynna sér skýrsluna og gera þær athugasemdir við hana og fyrirhugaðar breytingar sem félagið teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 17. maí 1994, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra og hinar boðuðu breytingar. Í bréfinu var tekið fram að tekið hefði verið saman yfirlit um beinar launagreiðslur kæranda og greiðslur vegna hlunninda árin 1990, 1991 og 1992. Lagt var fram afrit af launaframtali kæranda vegna ársins 1992 þar sem fram kæmi að beinar launagreiðslur hefðu numið 503.920 kr. auk bifreiðastyrks til húsvarðar 84.000 kr. Ekki fyndist skýring á fjárhæð bifreiðastyrksins 107.655 kr. sem tilgreind væri í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar. Aðrar greiðslur sem húsfélagið hefði innt af hendi en ekki gefið upp væru óreglulegar greiðslur vegna ræstinga o.fl. Viðurkennt var að þessar greiðslur hefðu átt að gefast upp á launamiðum eins og aðrar verktakagreiðslur.

Í bréfi umboðsmanns kæranda var vikið að því sjónarmiði ríkisskattstjóra að kærandi ræki atvinnu með útleigu á atvinnuhúsnæði. Tók umboðsmaðurinn fram að af hálfu húsfélagsins hefði verið litið svo á að sameign þess, sem að hluta til hefði verið leigð út, væri skipt niður á allar íbúðir í húsfélaginu þannig að framtalinn eignarhluti í sameign kæmi fram í skattframtölum eigenda. Leigugjald á verslunarrými hefði verið mjög lágt þar sem um væri að ræða þjónustu við íbúa húsfélagsins sem flestir væru aldraðir. Af hálfu húsfélagsins væri viðurkennt að þurft hefði að gera grein fyrir húsaleigutekjum, en þó þannig að tekið væri tillit til rekstrarkostnaðar sem fallið hefði á húsfélagið á sama tíma. Það rými, sem leigt væri út, teldist vera 1,3% af nýtanlegu heildarrými fasteignarinnar allrar. Í bréfinu gerði umboðsmaður kæranda tillögu um fjárhæð hreinna tekna húsfélagsins af útleigu umrædd ár. Var byggt á leigutekjum að fjárhæð 227.070 kr. árið 1990, 277.975 kr. árið 1991og 278.030 kr. árið 1992. Þá var gert ráð fyrir hlutdeild í húsvörslu, tryggingum, múrviðgerðum, viðhaldi raflagna, öðrum kostnaði og fyrningum. Nam hlutdeild í kostnaði þessum 165.087 kr. árið 1990, 158.948 kr. árið 1991 og 146.382 kr. árið 1992. Samkvæmt þessu námu hreinar tekjur 61.983 kr. árið 1990, 119.027 kr. árið 1991 og 131.648 kr. árið 1992.

Hinn 7. september 1995 ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjuskatt og eignarskatt gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun tryggingagjalds gjaldárin 1992 og 1993. Ennfremur ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag vegna vanskila í staðgreiðslu. Í niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi álagningu tekjuskatts og eignarskatts sagði svo meðal annars:

„Gjaldandi er skattskyldur lögaðili skv. 5. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum enda verður að telja að með reglulegri leigustarfsemi sinni njóti gjaldandi ekki lengur undanþágu 6. tl. 4. gr. laganna, en því er ómótmælt í máli þessu. Umboðsmaður gjaldanda hefur í svarbréfi sínu til ríkisskattstjóra gert grein fyrir rekstrarkostnaði þess rýmis sem gjaldandi hefur selt á leigu rekstrarárin 1990-1992.

Árin 1990-1992 er húsfélagið X skráður eigandi að 85,1 fermetra íbúð að X, mhl. 010101, og 115,9 fermetra verslunarrými að Y, mhl. 040102. Í athugasemdum umboðsmanns gjaldanda er því haldið fram að eignirnar teljist til hluta af eignarhlutfalli hvers séreignarhluta hússins. Fasteignirnar eru skráður eign félagsins og metnar sérstaklega til fasteignamats. Samkvæmt skráningarkerfum þeim sem ríkisskattstjóri hefur aðgang að virðast eigendur séreignarhluta ekki hafa talið hlutdeild sína í framangreindum eignum fram á eigin skattframtölum. Með vísan til framanritaðs er ekki unnt að fallast á þessar staðhæfingar umboðsmanns gjaldanda.“

Í endurákvörðun sinni byggði ríkisskattstjóri á því uppgjöri hreinna tekna af útleigu húsnæðis sem fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. maí 1994. Samkvæmt því ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda hreinar húsaleigutekjur að fjárhæð 61.983 kr. gjaldárið 1991, 119.027 kr. gjaldárið 1992 og 131.648 kr. gjaldárið 1993. Tekjuskattsstofn að viðbættu 25% álagi samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 varð því 77.479 kr. gjaldárið 1991, 148.784 kr. gjaldárið 1992 og 164.560 kr. gjaldárið 1993. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda stofna til álagningar eignarskatts umrædd gjaldár. Til grundvallar eignarskattsstofni var lagt fasteignamatsverð íbúðar að X 85,1 m2 að stærð, matshluti 010101, og verslunarhúsnæðis að Y 115,9 m2 að stærð, matshluti 040102. Samkvæmt þessu og að viðbættu 25% álagi samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 varð eignarskattsstofn kæranda 11.721.250 kr. gjaldárið 1991, 12.385.000 kr. gjaldárið 1992 og 12.463.750 kr. gjaldárið 1993.

Í endurákvörðun sinni, dags. 7. september 1995, að því er snertir álag vegna vanskila í staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, vísaði ríkisskattstjóri til þess að kæranda hefði borið að draga af og skila staðgreiðslu opinberra gjalda í samræmi við lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, enda teldist félagið launagreiðandi samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laganna. Ríkisskattstjóri benti á, vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda um meint misræmi í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar, að fjárhæðin 107.655 kr. væri samtala greiðslna fyrir bifreiðaafnot 84.000 kr. og hlunninda vegna afnotagjalds síma, hita og rafmagns 23.655 kr. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda um verktakagreiðslur tók ríkisskattstjóri fram að sú meginregla gilti að greiðslur fyrir persónulega vinnu manna í þágu annars aðila teldust launagreiðslur nema færður væri fram gildur verksamningur eða fullnægjandi reikningar verktaka vegna seldrar þjónustu. Ríkisskattstjóri taldi ekki ástæðu til að beita álagi vegna vanskila í staðgreiðslu vegna greidds ökutækjastyrks, enda þótt ekki teldust uppfyllt skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987 til að halda slíkum greiðslum utan staðgreiðslu. Ríkisskattstjóri byggði á því að vantalin laun hefðu numið 275.620 kr. árið 1990, 390.795 kr. árið 1991 og 482.949 kr. árið 1992. Álag vegna vanskila í staðgreiðslu nam 104.323 kr. gjaldárið 1991, 109.302 kr. gjaldárið 1992 og 98.873 kr. gjaldárið 1993.

Með endurákvörðun, dags. 7. september 1995, ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda viðbótartryggingagjald gjaldárin 1992 og 1993 vegna fyrrgreindra launagreiðslna, sbr. lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Gjaldárið 1992 hækkaði tryggingagjald kæranda úr 40.350 kr. í 63.798 kr. eða um 23.448 kr. Gjaldárið 1993 hækkaði tryggingagjaldið úr 35.706 kr. í 68.643 kr. eða um 28.977 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. október 1995, mótmælti umboðsmaður kæranda annars vegar álagningu eignarskatts og hins vegar álagi vegna vanskila í staðgreiðslu.

Að því er varðar kröfuna um niðurfellingu eignarskatts vísaði umboðsmaður kæranda til þess, er fram kom í bréfi hans, dags. 17. maí 1994, að umræddri sameign væri skipt niður á allar íbúðir í húseigninni og eignarhluti í sameign kæmi fram í framtölum eigenda. Þá vísaði umboðsmaðurinn til þinglýstrar yfirlýsingar, dags. 25. maí 1976, frá stjórn Byggingarsamvinnufélags Z vegna tiltekinnar íbúðar í húsinu X. Í yfirlýsingu þessari segir svo meðal annars um sameign: „Ennfremur er sameign allra íbúða, sem að ofan greinir: Verslunarhúsnæði á 1. hæð í Y, svo og húsvarðaríbúð (með tilheyrandi geymslu í kjallara), á 1. hæð til vinstri í við X.“ Bendir umboðsmaðurinn á að samkvæmt þessu séu umræddar sameignir taldar til hluta af eignarhlutfalli hvers séreignarhluta hússins og telji hver og einn framteljandi fram hlutdeild sína í eigin skattframtali.

Í kærunni krafðist umboðsmaður kæranda niðurfellingar á álagi á vanskilafé í staðgreiðslu. Tók hann fram að ákvæði 28. gr. laga nr. 45/1987 ættu fyrst og fremst við þá launagreiðendur sem greiddu laun reglubundið, enda væri heimild til þess í 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987 að halda óreglulegum greiðslum innan ákveðinna fjárhæðarmarka utan staðgreiðslu, sbr. 16. tölulið greinarinnar, þar sem sérstaklega væri getið greiðslna húsfélaga sem ekki færu fram úr tiltekinni fjárhæð árlega.

Umboðsmaðurinn vék að rekstrarháttum í húsfélögum, vinnu íbúanna sjálfra við ýmiss tilfallandi störf og sveiflna milli ára. Vegna fyrirkomulagsins liggi ekki fyrir upplýsingar hjá húsfélagi fyrr en síðla árs um það hvort greiðslur fari fram úr fyrrgreindum fjárhæðarmörkum. Þótt greiðslur fari lítillega fram úr þessum mörkum sé ekki til þess ætlast að launagreiðendur innheimti staðgreiðslu af launafjárhæðum, sem greiddar voru fyrr á árinu, vegna þess að farið sé fram úr viðmiðunarmörkum síðar. Enda þótt launafjárhæðir, sem kærandi hafi greitt, hafi verið nokkuð hærri en viðmiðunarmörk reglugerðar nr. 591/1987 geti húsfélagið ekki talist umtalsverður launagreiðandi á borð við fyrirtæki sem hefur starfsmenn í vinnu. Sveiflur og hugsanleg verktaka leiði til þess að byggja beri á því að kærandi hafi ekki farið fram úr þessum mörkum.

Í kærunni var tekið fram að mistök hafi valdið því að greiðslurnar voru ekki gefnar upp á launamiðum. Ekki liggi fyrir hvernig einstakir launamenn hafi gert grein fyrir þeim í framtölum, en ljóst sé að um skattskyldar tekjur sé að ræða. Hafi greiðslurnar verið skattlagðar þá hafi skattheimta verið framkvæmd. Álagning álags á húsfélagið sé gerð án tillits til þess hvort staðgreiðsla eða önnur gjöld hafi verið innheimt eða ekki, en meginhluti álagsins sé reiknaður eins og dráttarvextir á vanskilafé.

Ríkisskattstjóri tók kæruefnin til úrlausnar með kæruúrskurðum, dags. 13. desember 1995. Ríkisskattstjóri hafnaði kröfu kæranda um niðurfellingu eignarskatts gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Forsendur ríkisskattstjóra eru svohljóðandi í kæruúrskurðinum:

„Samkvæmt 11. gr. laga nr. 26/1994 um fjöleignarhús, sbr. sambærilegt ákvæði í 7. gr. eldri laga um fjölbýlishús nr. 59/1976, telst hver séreignarhluti ásamt því sem honum fylgir sérstaklega og eignarhluta í sameign, sérstök fasteign, enda sé fullnægt skilyrðum laga um skráningu og mat fasteigna. Samkvæmt 8. tl. 5. gr. reglugerðar nr. 406/1978 um fasteignaskráningu og fasteignamat, sbr. 2. gr. laga nr. 94/1976 um skráningu og mat fasteigna, skal meta hverja íbúð sérstaklega svo og aðra hluta húss sem eðlilegt er að fara með sem sérstakar eindir.

Fasteignamat ríkisins hefur á grundvelli fyrrnefndra heimilda metið íbúð 0101 og verslunarrými á 1. hæð Y sérstaklega til fasteignamats sem sérgreinda fasteign en ekki sem hluta af sameign allra. Því mati hefur enn ekki verið hnekkt skv. ákvæðum 3. mgr. 11. gr. eða 21. gr. laga nr. 94/1976 um skráningu og mat fasteigna. Þegar af þeirri ástæðu að um sérstakar fasteignir er að ræða, sem metnar eru sérstaklega til fasteignamats, telst fasteignamat fyrrnefndra eigna ekki innifalið í hlutfallstölu hvers séreignarhluta, þó hverjum séreignahluta fylgi eftir hlutfallstölu réttindi yfir þeim eignum í samræmi við áður tilvitnaða yfirlýsingu.

Þegar svona háttar til ber eiganda hvers séreignarhluta að telja fram til eignarskatts eignarhlutdeild sína skv. hlutfallstölu í íbúð 0101 og verslunarrýmis til viðbótar fasteignamati eigin íbúðar, nema þinglýstur eigandi teljist sjálfstæður skattaðili. Þar sem kærandi er þinglýstur eigandi og jafnframt sjálfstæður skattaðili, samkvæmt hinum kærða úrskurði, ber honum að greiða eignarskatt af fasteignum sínum í samræmi við lög nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt eins og greinir í hinum kærða úrskurði.“

Með kæruúrskurði, dags. 13. desember 1995, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá að því er tók til kröfu um niðurfellingu álags vegna vanskila í staðgreiðslu. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir frávísuninni eru svohljóðandi:

„Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er kveðinn upp hinn 7. september 1995 og póstlagður samdægurs en kæran er dags. 9. október 1995 og móttekin hjá embættinu hinn 12. s.m. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda er kærufrestur 15 dagar frá og með póstlagningardegi úrskurðar og rann kærufrestur því út hinn 21. september 1995. Samkvæmt framangreindu ber að vísa kærunni frá sem of seint fram kominni.“

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurðum ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 10. janúar 1996. Er þess krafist að álagður eignarskattur á kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 verði felldur niður svo og álag vegna vanskila í staðgreiðslu rekstrarárin 1990, 1991 og 1992. Að því er eignarskattinn varðar er gerð sú varakrafa að 25% álag samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 verði fellt niður. Vísað er til þeirra sjónarmiða sem fram komu í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. október 1995.

Að því er snertir álagningu eignarskatts á kæranda vegna þeirra tveggja fasteigna, sem í málinu greinir, er á það bent af hálfu umboðsmanns kæranda að óeðlilegt sé að húsfélagið geti átt fasteignir í húsinu þar sem engar skuldir hvíli á félaginu. Öll lán sem tekin hefðu verið vegna byggingar hússins og hvíldu á einstökum íbúðum eigenda í húsinu ætti því að taka með í reikninginn þegar eignarskattur væri ákvarðaður. Húsfélagið sjálft væri aðeins stofnað til að halda utan um ræstingar, húsvörslu o.fl. Eignarhluti hverrar íbúðar kæmi fram í þinglýstum yfirlýsingum og væri þar tekið tillit til umræddrar húsvarðaríbúðar og verslunarhúsnæðis. Talið hefði verið nægilegt að þinglýsa yfirlýsingu um skiptingu eignarhluta í húsinu og hækkaði þá mat á húsvarðaríbúð og verslunarhúsnæði matið á einstökum íbúðum í hlutfalli við eignarhluta hverrar íbúðar í húsinu. Í ljós hefði komið að þetta væri á misskilningi byggt og því hefði skattlagning á húsvarðaríbúð og verslunarhúsnæði ekki farið fram. Þrátt fyrir það væri skattlagning íbúðanna óeðlileg þar sem skuldir vegna fjármögnunar væru ekki meðtaldar. Tekið er fram í kærunni að af hálfu húsfélagsins hafi verið gerðar ráðstafanir til að íbúðareigendur telji með í skattframtölum sínum eignarhluti í húsvarðaríbúð og verslunarhúsnæði.

Að því er varðar álag vegna vanskila í staðgreiðslu þá er frávísun ríkisskattstjóra í fyrsta lagi mótmælt, enda hefði ekkert tillit verið tekið til þess að ekki reyndist unnt að kæra endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 7. september 1995, innan kærufrests til embættisins þar sem sú ákvörðun hefði vegna mistaka starfsmanns ekki legið fyrir fyrr en fresturinn var útrunninn, sbr. skýringar í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. október 1995. Í öðru lagi og efnislega ítrekar umboðsmaður kæranda þær röksemdir sem fram koma fyrir niðurfellingu álagsins í kærunni til ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 19. apríl 1996, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„1. Álag á vangreidda staðgreiðslu.

Ríkisskattstjóri krefst þess að þessum lið kærunnar verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem úrskurður ríkisskattstjóra um álag er endanlegur sbr. 5. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

2. Eignarskattur.

Hvað þennan lið varðar krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Kæran varðar annars vegar niðurfellingu eignarskatts kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 og hins vegar niðurfellingu álags vegna vanskila í staðgreiðslu, sbr. kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 1995. Að því er varðar fyrra kæruefnið er gerð sú varakrafa að álag samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 verði fellt niður. Kröfu sína um niðurfellingu eignarskatts styður umboðsmaður kæranda einkum við það að umræddir eignarhlutar, íbúð og verslunarhúsnæði, teljist til sameignar fjöleignarhússins, en séu ekki eign húsfélagsins sem slíks. Krafan um niðurfellingu álags vegna vanskila í staðgreiðslu er fyrst og fremst studd þeim rökum að þær launa- og hlunnindagreiðslur, sem í málinu greinir, falli utan staðgreiðslu opinberra gjalda þegar litið sé til fjárhæðarmarka 16. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987 og tekið tillit til verktöku.

Hvorki í kærunni til ríkisskattstjóra, dags. 9. október 1995, né kærunni til yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 1996, er sú krafa gerð að álagður tekjuskattur og eignarskattur á kæranda verði felldir niður á þeim grundvelli að kærandi sé ekki skattskyldur aðili. Ríkisskattstjóri hefur í endurákvörðun sinni, dags. 7. september 1995, tekið afstöðu til þessa atriðis sérstaklega. Kemur þar fram að ríkisskattstjóri hefur talið kæranda skattskyldan lögaðila samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, enda verði að telja að með reglulegri leigustarfsemi sinni njóti kærandi ekki undanþágu 6. tölul. 4. gr. laganna. Þar sem það hefur grundvallarþýðingu í málinu hvort kærandi ber yfirleitt sjálfstæða skattskyldu sem sérstakur lögaðili verður að leysa sérstaklega úr því í málinu án tillits til þess hvernig kröfugerð kæranda er farið.

Ríkisskattstjóri hefur talið að kærandi væri skattskyldur lögaðili samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna útleigu sérstaks eignarhluta (sérstakrar fasteignar) að Y, þ.e. verslunarhúsnæðis, til tekjuskatts vegna tekna af útleigunni og til eignarskatts vegna þessa eignarhluta svo og íbúðar að X , sem báðir eru þinglýstir á nafn kæranda. Óumdeilt er út af fyrir sig að tekjur af útleigunni eru skattskyldar tekjur samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981 og fasteignirnar eru skattskyldar eignir samkvæmt 73. gr. sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri á því, eins og fyrr segir, að kærandi væri skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og vegna þeirrar leigustarfsemi, sem í málinu greinir, njóti kærandi ekki ákvæðis 6. tölul. 4. gr. laganna er kveður svo á að félög, sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tölul. 2. gr., sem ekki reki atvinnu, greiði hvorki tekjuskatt né eignarskatt. Þótt ekki komi það beint fram af hálfu ríkisskattstjóra verður að telja að embættið líti svo á að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem fellur undir hefðbundna starfsemi húsfélags, teljist ekki skattskyldur.

Samkvæmt gögnum málsins er kærandi skráður eigandi að tveimur eignarhlutum, þ.e. sérstökum fasteignum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, og 11. gr. laga nr. 26/1994, um fjöleignarhús. Annars vegar er um að ræða íbúð að X, 85,1 m2 að stærð, og hins vegar verslunarhúsnæði að Y, 115,9 m2 að stærð. Íbúðin var til afnota fyrir húsvörð en verslunarhúsnæðið var leigt út.

Eins og áður segir er kærandi húsfélag samkvæmt lögum nr. 26/1994, um fjöleignarhús, sbr. áður lög nr. 59/1976, um fjölbýlishús og tekur til húseignarinnar X og Y. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 26/1994 er eign í fjöleignarhúsum með þrennu móti, þ.e. séreign, sbr. 4. og 5. gr. laganna, sameign allra eigenda, sbr. 1. mgr. 6. gr. og 8. gr. laganna, og sameign sumra eigenda, sbr. 7. og 8. gr. laganna. Séreign er skilgreind í 4. og 5. gr. laganna og sameign er afmörkuð í 6.-8. gr. þeirra, einkum sem neikvæð skilgreining gagnvart séreign. Í 9. gr. eru sérstök ákvæði til viðmiðunar við úrlausn þess hvort um séreign eða sameign er að ræða.

Í IV. kafla laga nr. 26/1994, um fjöleignarhús, eru ákvæði um húsfélög. Samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laganna eru húsfélög til í öllum fjöleignarhúsum í krafti ákvæða laganna og þarf ekki að stofna þau sérstaklega og formlega. Í 2. mgr. 56. gr. er tekið fram að allir eigendur og aðeins þeir séu félagsmenn í húsfélagi viðkomandi fjöleignarhúss. Þá er tekið fram að réttindi og skyldur til þátttöku í húsfélagi séu órjúfanlega tengd eignarrétti að einstökum eignarhlutum og enginn eigandi geti synjað þátttöku í húsfélagi eða sagt sig úr því nema með sölu eignarhluta síns. Samkvæmt þessu eru húsfélög skyldufélög samkvæmt lögum nr. 26/1994 svo sem var samkvæmt lögum nr. 59/1976. Um hlutverk húsfélaga segir svo í 57. gr. laga nr. 26/1994:

„Hlutverk og tilgangur húsfélaga er aðallega að sjá um varðveislu, viðhald, endurbætur og rekstur sameignarinnar þannig að hún fái sem best þjónað sameiginlegum þörfum eigenda og stuðla að og framfylgja því með samþykktum, reglum og ákvörðunum að hagnýting hússins, bæði séreigna og sameignar, sé ávallt með eðlilegum hætti og þannig að verðgildi eigna haldist.

Valdsvið húsfélags er bundið við sameignina og ákvarðanir sem varða hana og nauðsynlegar eru vegna hennar og sameiginlegra hagsmuna eigenda.

Húsfélag getur ekki tekið ákvarðanir gegn vilja eiganda sem fela í sér meiri og víðtækari takmarkanir á ráðstöfunar- og umráðarétti hans yfir séreigninni en leiðir af ákvæðum laga þessara eða eðli máls.“

Auk framangreindra ákvæða 56. og 57. gr. er í IV. kafla laga nr. 26/1994, um fjöleignarhús, fjallað um stjórnarfyrirkomulag í húsfélögum, þ.e. húsfundi, sem eru aðalfundur og almennir fundir, stjórn húsfélags, skyldur hennar og verkefni, stjórnarfundi, framkvæmdastjóra og endurskoðendur, rétt til að skuldbinda húsfélag og aðildarhæfi þess, bókhald og reikningsgerð, húsreglur og sérstakar húsfélagssamþykktir o.fl.

Eins og fram kemur í 57. gr. laga nr. 26/1994 er höfuðtilgangur húsfélaga í fjöleignarhúsum að sjá um varðveislu, viðhald, endurbætur og rekstur sameignar í fjöleignarhúsum og er valdsvið húsfélags bundið við sameignina og ákvarðanir varðandi hana og nauðsynlegar eru vegna hennar og sameiginlegra hagsmuna eigenda. Svo sem fram er komið er húsnæði það, sem í máli þessu greinir, sérstaklega afmarkaðir eignarhlutar og sérmetnir til fasteignamats, sbr. ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1976 og 11. gr. laga nr. 26/1994. Af ákvæðum laga nr. 26/1994 um séreign og sameign, sbr. 4.-9. gr. laganna, er ekki fyllilega ljóst hvort slíkir hlutar fjöleignarhúss, sem sérstaklega eru afmarkaðir, en eru í eigu íbúðareigenda samkvæmt hlutdeild eftir hlutfallstölu, falli undir sameign í fjöleignarhúsum og þar með verksvið húsfélags. Með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands frá 1. júní 1995 (H 1995:1586) verður þó að álíta að slíkt húsnæði falli undir sameign í fjöleignarhúsum. Samkvæmt þessu verður að telja að umræddir tveir eignarhlutar falli undir slíka sameign allra eigenda í fjöleignarhúsi því sem hér um ræðir, sem ákvæði laga nr. 26/1994 mæla fyrir um og kærandi sér um samkvæmt þeim lögum. Þess skal getið að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 26/1994 er fjöleignarhús skilgreint svo að það teljist „hvert það hús sem skiptist í séreignir í eigu fleiri en eins aðila og í sameign sem bæði getur verið allra og sumra“.

Í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 26/1994 er tekið fram að eign í fjöleignarhúsi geti verið með þrennu móti, þ. á m. sameign allra eigenda, sbr. 1. mgr. 6. gr. og 8. gr. Í 2. mgr. 10. gr. er tekið fram að séreign hverri fylgi hlutdeild í sameign, hvort heldur er allra eigenda eða sumra, eftir ákveðinni hlutfallstölu. Í 4. mgr. 10. gr. er svo mælt fyrir um að hlutdeild í sameign og þátttaka í húsfélagi sé órjúfanlega tengd séreignum og verði ekki frá þeim skilin. Í 6. og 8. gr. laga nr. 26/1994 er sameign fjöleignarhúss skilgreind. Í 11. gr. laganna er kveðið svo á um að hver eignarhluti teljist, ásamt því sem honum fylgir sérstaklega og eignarhluta í sameign, sérstök fasteign, enda sé fullnægt skilyrðum laga um skráningu og mat fasteigna. Í 12. og 13. gr. laga nr. 26/1994 er fjallað um réttindi og skyldur eiganda í fjöleignarhúsi. Að því er réttindi varðar er tekið fram í 1. tölul. 12. gr. að eigandi hafi ráðstöfunarrétt yfir hinum samsetta rétti samkvæmt 10. gr. laganna að svo miklu leyti sem lög eða sérstök réttindi annarra, t.d. húsfélagsins, fela ekki í sér takmarkanir á honum. Þá felst í réttindunum réttur til að hagnýta og nota sameignina að virtum sama rétti annarra eigenda og réttur til aðildar að húsfélagi og til að eiga hlut að ákvarðanatöku um sameignina og sameiginleg málefni, sbr. 3. og 4. tölul. 12. gr. Meðal skyldna er skylda til að virða rétt og hagsmuni annarra eigenda við nýtingu sameignarinnar. Nánari ákvæði um réttindi og skyldur er að finna í III. kafla laganna, þ. á m. um hagnýtingu sameignar, takmarkanir á hagnýtingarrétti og ráðstöfunarrétt eigenda yfir sameign. Sérstök ákvæði eru um hlutfallstölu og eignaskiptayfirlýsingar í II. kafla laganna. Í 19. gr. er fjallað um ráðstöfunarrétt yfir sameign. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar verður sameign fjöleignarhúss ekki ráðstafað af húsfélagi með samningi nema allir eigendur séu því samþykkir og sama gildir um verulegar breytingar á sameign eða hagnýtingu hennar. Í 20. gr. er fjallað um ráðstöfun eignarhluta. Má eigandi eignar í fjöleignarhúsi aðeins ráðstafa með samningi réttindum sínum og skyldum í heild, þ.e. séreign sinni, hlutdeild í sameign og rétti og skyldu til að taka þátt í húsfélagi, sbr. 1. mgr. 20. gr. Að öðru leyti hefur eigandi sömu heimildir til að ráðstafa eign sinni í heild og eigandi fasteignar hefur almennt að lögum. Samkvæmt 1. mgr. 21. gr. er eiganda óheimilt að ráðstafa (selja eða veðsetja) tilteknum hluta séreignar sinnar, nema með fylgi hlutdeild í sameign og réttindi og skyldur til þátttöku í húsfélagi. Slík ráðstöfun er að öðru leyti háð skilyrðum sem tilgreind eru í greininni.

Hér að framan hafa verið raktar nokkrar meginreglur laga nr. 26/1994 sem varða sameign í fjöleignarhúsum. Af þeim ákvæðum er ljóst að sameign í fjöleignarhúsum telst eign hinna einstöku eigenda og reiknast eignarhluti hvers um sig eftir hlutfallstölu svo sem nánar er kveðið á um í lögunum. Eins og fram kemur í ákvæðunum fylgir séreign í fjöleignarhúsi hlutdeild í sameign sem er órjúfanlega tengd henni, sbr. m.a. 10. og 20. gr. laganna. Sérstaklega er tekið fram að séreignarhlutum fylgi réttindi og skyldur til að taka þátt í félagsskap allra eigenda um húsið, húsfélagi, þar sem öllum sameiginlegum málefnum er ráðið til lykta, sbr. 3. mgr. 10. gr., 4. tölul. 12. gr., 1. tölul. 13. gr. og 1. mgr. 20. gr. Áréttað skal að í lögum nr. 26/1994 eru réttindi, sem fylgja séreign, ævinlega tiltekin annars vegar sem hlutdeild í sameign og hins vegar sem réttur og skylda til að taka þátt í húsfélagi, sbr. t.d. 2. og 3. mgr. 10. gr. laganna.

Hvergi í lögum nr. 26/1994 er að finna ákvæði um að sameign í fjöleignarhúsum sé eign viðkomandi húsfélags né var slíkt ákvæði að finna í eldri lögum. Þvert á móti ganga lögin í heild sinni og í einstökum atriðum út frá því að sameign sé eign eigenda að fjöleignarhúsum með sama hætti og séreignir þeirra, þó með þeim þeim takmörkunum sem leiða af eðli sameigna. Er sérstaklega tekið fram í athugasemdum við 19. gr. frumvarps til laganna að húsfélag sé ekki eignarréttaraðili að sameign. Þótt húsfélög skuli vera í öllum fjöleignarhúsum í krafti laga nr. 26/1994 og skuli hafa það hlutverk meðal annars að sjá um sameign, leiðir ekki af því einu sér að húsfélag sem sérstakur lögaðili sé eigandi sameignar eins og ríkisskattstjóri hefur byggt á.

Í samræmi við framanritað og viðtekin eignarréttarleg viðhorf verður að telja að sameign í fjöleignarhúsum sé ein tegund sérstakrar sameignar. Tekið skal fram að ákvæði laga nr. 26/1994 sem varða húsfélög, sbr. einkum IV. kafla laganna, bera það með sér að tilgangur löggjafans með því að gera slík félög skyldubundin og mæla fyrir um skipulag þeirra og hlutverk, er að tryggja festu og viðhlítandi skipan á meðferð sameiginlegra mála í fjöleignarhúsum, þ. á m. sameignar, með tilliti til sérstaks eðlis þessara húsa bæði að því er varðar eignarréttindi og grennd.

Í samræmi við það sem að framan greinir fær ekki staðist að telja kæranda skattskyldan lögaðila vegna eigna sem eru í óskiptri sameign eigenda að fjöleignarhúsinu og skattskyldra tekna sem stafa af eignum þessum. Verður að telja að skattskylda að þessu leyti hvíli á hinum einstöku eigendum í samræmi við eignarhlutdeild þeirra, eins og gildir um sameignir almennt, sbr. m.a. þau grunnsjónarmið sem fram koma í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Ekki þykir fá neinu breytt um þessa niðurstöðu þótt umræddar eignir hafi verið þinglýstar á nafn kæranda, enda getur slík ráðstöfun naumast hnikað við stöðu eignanna sem sameigna að lögum. Þá skiptir út af fyrir sig engu máli við úrlausn málsins, eins og atvikum er háttað, þótt um sé að ræða atvinnuhúsnæði.

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 7. september 1995, er tekið fram að samkvæmt „skráningarkerfum þeim, sem ríkisskattstjóri hefur aðgang að, virðast eigendur séreignarhluta ekki hafa talið hlutdeild sína í framangreindum eignum fram á eigin skattframtölum.“ Í tilefni af þessu skal tekið fram að í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 1994, er ekkert að þessu vikið. Ekki er dregið í efa að ríkisskattstjóri hafi eitthvað grennslast fyrir um þetta atriði. Eins og athuguninni var farið og þar sem hún var gerð og á henni byggt án þess að kæranda gæfist nokkur kostur á að tjá sig um hana og koma fram athugasemdum sínum, áður en á þessu atriði var byggt, var farið á svig við lögmæltan andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 96. gr. laga nr. 75/1981, og að öðru leyti brotið gegn vönduðum stjórnsýsluháttum. Samkvæmt þessu og þrátt fyrir það sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar verður ekki talið að nein fullnægjandi vissa liggi fyrir um þetta atriði.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú um þennan þátt málsins að krafa kæranda er tekin til greina. Ber því að fella niður álagningu tekjuskatts og eignarskatts á kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993.

Ríkisskattstjóri krefst þess, sbr. kröfugerð, dags. 19. apríl 1996, að þeim þætti kærunnar sem snertir kröfu um niðurfellingu álags vegna vanskila í staðgreiðslu verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem úrskurður ríkisskattstjóra sé endanlegur um það atriði samkvæmt 5. (sic) mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um álag á vanskilafé í staðgreiðslu. Samkvæmt 6. mgr. lagagreinarinnar má fella þetta álag niður ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og metur skattstjóri það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Í 2. málsl. þessarar málsgreinar var svofellt ákvæði: „Innan 15 daga frá og með dagsetningu úrskurðar skattstjóra er heimilt að áfrýja mati hans til ríkisskattstjóra sem kveður upp endanlegan úrskurð“. Með 2. gr. laga nr. 139/1995, um breyting á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, var síðari málsliður 6. mgr. felldur brott. Fyrstnefndu lögin öðluðust þegar gildi, sbr. 5. gr. þeirra, og í samræmi við birtingu þeirra og almennar birtingarreglur komu þau til framkvæmda 29. desember 1995. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 139/1995 kemur fram að markmið breytingarinnar var að úrskurður skattstjóra um álag í staðgreiðslu yrði kæranlegur til yfirskattanefndar.

Hinn 7. september 1995 tók ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu kæranda umrædd ár til endurákvörðunar og gat þess að kærufrestur til ríkisskattstjóra væri 15 dagar frá og með póstlagningardegi ákvörðunarinnar. Þessa ákvörðun kærði kærandi til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 9. október 1995. Með kæruúrskurði, dags. 13. desember 1995, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá sem of seint fram kominni, enda hefði kærufrestur runnið út 21. september 1995, sbr. 2. málsl. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Vegna niðurstöðu ríkisskattstjóra ber að hafa í huga að kærandi byggði kröfu sína um niðurfellingu álags vegna vanskila í staðgreiðslu á því að greiðslur þær, sem í málinu greinir, væru ekki staðgreiðsluskyldar, sbr. kæruna til ríkisskattstjóra, dags. 9. október 1995. Er því borið við af hálfu kæranda að þær launa- og hlunnindagreiðslur, sem í málinu greinir, falli utan staðgreiðslu opinberra gjalda þegar litið sé til fjárhæðarmarka 16. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987 og tekið sé tillit til verktöku.

Samkvæmt framansögðu varðar ágreiningsefnið í raun staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 45/1987 en ekki beitingu þeirra heimildar til niðurfellingar álags, þegar sérstakar málsbætur eru til staðar, sem er að finna í 6. mgr. 28. gr. laganna.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, tekur úrskurðarvald yfirskattanefndar m.a. til ákvörðunar skatta og gjalda samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Með vísan til þess og eins og sakarefninu er háttað á yfirskattanefnd úrskurðarvald um það. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því þegar af þessari ástæðu hafnað.

Eins og fyrr segir vísaði ríkisskattstjóri kæru kæranda frá á þeim grundvelli að hún hefði borist að liðnum þeim kærufresti sem tilgreindur var í 2. málsl. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Eins og kæruefninu var háttað samkvæmt framansögðu átti 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og þar með ákvæðið um 15 daga kærufrest ekki við.

Að undanskildu framangreindu ákvæði 2. málsl. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sem nú hefur verið fellt úr gildi, hafa lög þessi engin ákvæði að geyma um kærufresti á ákvörðunum skattyfirvalda. Þar sem svo stendur á ber að beita 1. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um kærufrest. Það ákvæði mælir svo fyrir að kæra skuli borin fram innan þriggja mánaða frá því að aðila máls var tilkynnt um stjórnvaldsákvörðun, nema lög mæli á annan veg. Samkvæmt þessu ber ríkisskattstjóra að taka kæruna til efnismeðferðar. Ber því að hnekkja frávísunarúrskurði ríkisskattstjóra frá 13. desember 1995 og vísa ágreiningsefninu um álag vegna vanskila í staðgreiðslu til ríkisskattstjóra til efnislegrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.