Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi er sjálfseignarstofnun og hefur það að markmiði að reisa og reka hjúkrunarheimili, er veitir öldruðum umönnun og hjúkrun, sbr. nú 2. gr. skipulagsskrár fyrir stofnunina, dags. …

Upphaf máls þessa er að rekja til þess að kærandi sendi skattstjóra beiðnir, dags. 20. desember 1994, um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á þjónustu sérfræðinga, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, vegna áranna 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994. Með bréfi, dags. 27. september 1995, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda með vísan til þess að í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, kæmi fram að heimilt væri að endurgreiða sveitarfélögum og ríkisstofnunum þann virðisaukaskatt sem þau greiddu af tiltekinni vinnu og þjónustu sem talinn væri upp í ákvæðinu. Kærandi væri skráður sem sjálfseignarstofnun í þjóðskrá og félli því ekki undir fyrrnefnt ákvæði reglugerðarinnar. Væri umsókninni því hafnað. Var kæranda leiðbeint um kærurétt til ríkisskattstjóra innan þriggja mánaða frá ákvörðun þessari. Með bréfi, dags. 17. október 1995, leiðbeindi skattstjóri hins vegar um kærufrest til sín, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með hliðsjón af úrskurðum yfirskattanefndar nr. 691/1992 og 1208/1993. Af hálfu kæranda var svo ákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 7. nóvember 1995, og þess krafist að skattstjóri féllist á beiðnir kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 31.030.440 kr. en til vara að 90% af umræddum fjárhæðum fengjust endurgreidd. Gerði umboðsmaðurinn þá grein fyrir málavöxtum að á árinu 1990 hefði verið hafinn undirbúningur byggingar kæranda og væri nú verið að fara fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu sérfræðinga, þ.e. verkfræðinga og arkitekta, í tengslum við framkvæmdirnar. Kærandi væri sjálfseignarstofnun, en hjúkrunarheimilið væri hins vegar kostað af opinberum aðilum og félagasamtökum í þessum hlutföllum: Sveitarfélagið A 40%, ríkissjóður 40%, sveitarfélagið B 10% og ýmis félagasamtök 10%. Starfsemi kæranda væri sambærileg því sem gerðist á sambærilegum hjúkrunarstofnunum sem reknar væru af ríki og sveitarfélögum og í raun væri kærandi að langstærstum hluta kostaður af opinberum aðilum og félli því undir skilgreiningu þeirra sem rétt ættu til endurgreiðslu virðisaukaskatts skv. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Varakrafan væri á því byggð að 90% hlutdeild í kæranda væri í höndum opinberra aðila svo sem fram kæmi hér að framan, og því gerð krafa um samsvarandi hlutdeild í endurgreiðslu virðisaukaskatts skv. 12. gr. reglugerðarinnar.

Með kæruúrskurði, dags. 22. janúar 1996, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Tók skattstjóri fram að ágreiningsefnið lyti að því hvort kærandi gæti fallið undir hugtakið ríkisstofnun og þannig heimill innskattur á grundvelli reglugerðar nr. 248/1990. Skipulagsskrá fyrir kæranda hafi verið staðfest af dóms- og kirkjumálaráðuneytinu hinn ... 1990 í samræmi við lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Sjálfseignarstofnun ætti sjálf eignir sínar og bæri og ein ábyrgð á skuldum sínum. Af því yrði ráðið að hvorki stofnendur né aðrir gætu verið í þannig tengslum við stofnunina að jafna mætti til eignaraðildar. Í því sambandi mætti nefna að skv. 5. gr. laga nr. 19/1988 mætti hvorki selja né veðsetja fasteignir í eigu sjálfseignarstofnunar nema með samþykki dómsmálaráðherra. Mál þetta snúist um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna byggingarframkvæmda við hjúkrunarheimili kæranda en ekki vegna rekstrar þess. Rök umboðsmanns kæranda þess efnis að rekstur stofnunarinnar væri í höndum opinberra aðila að mestu leyti og ætti kærandi því rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts, bæði hvað varðar rekstur og eignaraðild, ættu því ekki við, hvorki varðandi aðalkröfu né varakröfu. Ákvæði 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 yrði ekki skýrt rýmri skýringu en fælist í beinu orðalagi þess. Kærandi væri ekki ríkisstofnun og yrði því ekki talinn falla undir umrætt reglugerðarákvæði. Yrði því ekki hjá því komist að synja bæði aðalkröfu og varakröfu kæranda.

Með kæru, dags. 1. febrúar 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og breytt á þann hátt að fallist verði á beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa á sérfræðiþjónustu á árunum 1990–1994 en til vara að 90% af umræddum virðisaukaskatti verði endurgreiddur til kæranda. Stofnkostnaður kæranda hafi verið borinn af opinberum aðilum og félagasamtökum í þeim hlutföllum sem gerð hafi verið grein fyrir í kæru til skattstjóra og heimilið eingöngu byggt til opinberra nota. Auk þess sem hér getur um stofnkostnað sé rekstrarkostnaður kæranda greiddur með nákvæmlega sama hætti og hjá opinberum stofnunum sem veiti sömu þjónustu. Þannig sé heimilið nær eingöngu rekið fyrir framlög ríkisins í fjárlögum. Aðrar tekjur séu þær sömu og sambærilegar ríkisstofnanir hafi, þ.e. kostnaðarhlutdeild starfsmanna í fæði og lögbundin þátttaka einstaklinga sem nýti sér þjónustuna í kostnaði, sbr. 27. gr. laga nr. 82/1989, um málefni aldraðra. Sértekjur þessar nemi um 3% af heildarrekstrarkostnaði. Aðrir stofnaðilar kæranda komi því hvergi nærri greiðslu rekstrarkostnaðar kæranda. Þetta rekstrarfyrirkomulag sé nákvæmlega hið sama og hjá opinberum stofnunum sem veiti samskonar þjónustu. Kærandi sé því upphaflega kostaður að langmestu leyti af opinberum aðilum og reksturinn sé alfarið á kostnað ríkisins. Hljóti starfsemi kæranda því að falla undir skilgreiningu þeirra sem rétt eigi til endurgreiðslu virðisaukaskatts skv. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og synjun endurgreiðslu virðisaukaskatts því skýlaust brot á jafnræðisreglu þeirri sem nú sé lögfest í 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé mismununin einnig brot á meginreglum samkeppnisréttar, sbr. samkeppnislög nr. 8/1993. Ef sú eina breyting hefði verið gerð að byggingardeild A hefði haft veg og vanda af byggingu heimilisins hefði umræddur virðisaukaskattur án efa verið endurgreiddur án athugasemda.

Varakrafan sé sett fram á þeirri forsendu að 90% stofnkostnaðar kæranda sé borinn af opinberum stofnunum í skilningi 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og því gerð krafa um samsvarandi hlutdeild í endurgreiðslu virðisaukaskattsins skv. 12. gr. sömu reglugerðar.

II.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

1. Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt fyrstnefnda lagaákvæðinu er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu er ráðherra heimilað að ákveða með reglugerð að endurgreiða ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Ákvæði þetta var lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Almennum reglum um framkvæmd hinna sérstöku endurgreiðslna virðisaukaskatts, sem einkum er mælt fyrir um í XIII. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og meðferð ágreiningsmála út af þeim er ekki til að dreifa frekar en um hliðstæðar endurgreiðslur sem mælt er fyrir um í skattalöggjöfinni. Samkvæmt fyrrnefndum kafla virðisaukaskattslaganna er lagt í vald fjármálaráðherra að kveða á um framkvæmd endurgreiðslnanna með reglugerðum. Um þau efni hefur ráðherra sett fjölmargar reglugerðir. Þar sem ekki hefur verið talið að endurgreiðslur af þessum toga feli í sér skattákvarðanir hefur verið litið svo á að ágreiningsmál út af slíkum endurgreiðslum, sem hér um ræðir, væru ekki kæranleg samkvæmt þeim almennu kæruleiðum sem mælt er fyrir um í skattalöggjöfinni, sbr. að því er virðisaukaskatt snertir 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Eins og fram er komið er reglugerð nr. 248/1990 öðrum þræði sett með stoð í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattlagningu eigin nota á grundvelli reglna samkvæmt þessu ákvæði sæti kæru skv. 29. gr. laga nr. 50/1988 og lögum nr. 30/1992, enda er í þeim tilvikum beinlínis um að ræða álagningu virðisaukaskatts. Gildir þetta m.a. um ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Í 3. mgr. 4. gr. reglugerðar þessarar er kveðið á um að skattskylda samkvæmt greininni taki ekki til starfsemi skv. 12. gr. reglugerðarinnar, en í þeirri grein er talin upp vinna og þjónusta sem endurgreiðsluréttur opinberra aðila tekur til. Samkvæmt þessu er skylda opinberra aðila til að reikna virðisaukaskatt af eigin starfsemi nátengd rétti þeirra til endurgreiðslu, enda getur til þess komið, ef virðisaukaskattur af aðkeyptri vinnu eða þjónustu fáist ekki endurgreiddur skv. 12. gr., að reglur 4. gr. um skattlagningu þjónustu til eigin nota taki til sams konar vinnu eigin starfsmanna.

Að því athuguðu sem að framan greinir þykja samræmingarrök standa til þess að fella ákvarðanir skattstjóra og ríkisskattstjóra um endurgreiðslur af því tagi, sem mál þetta varðar, undir kærumeðferð skv. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 691/1992, er fjallaði um efnislega svipað álitamál, sem á reyndi í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994. Af þessu þykir leiða að málsmeðferð að öðru leyti beri að haga almennt eftir þeim reglum sem gilda um skattákvarðanir. Hefur skattstjóri því réttilega leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar vegna máls þessa.

2. Við úrlausn málsins þykir rétt að hyggja að lagarökum fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir. Meginregla laga um virðisaukaskatt er að ríkisstofnanir og sveitarfélög teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Ríkisstofnanir og sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. ríkisstofnana og sveitarfélaga. Segir m.a. í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989 að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra, þ.e. utan endurgreiðslna innskatts í tengslum við uppgjör virðisaukaskatts, að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitarfélaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum sveitarfélaga frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Kemur þetta m.a. fram í framsöguræðu fjármálaráðherra í Neðri deild Alþingis 18. desember 1989 (Alþt. 1989 A, d. 2387). Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna í 12. gr. reglugerðarinnar að vegna reglunnar í 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990 fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995, sem að framan er getið, þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Þau rök er búa að baki reglum um skattlagningu eigin þjónustu ríkisstofnana og sveitarfélaga gilda jafnframt um aðra óskráða aðila, svo sem atvinnufyrirtæki sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Um skattlagningu eigin þjónustu og framleiðslu til eigin nota í hendi þessara aðila fer samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, með síðari breytingum. Ekki er til að dreifa heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts til aðila sem hér um ræðir, hliðstæðri heimildinni í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Leiðir af þessu að skattaleg meðferð þeirra getur verið með öðrum hætti en gildir um opinbera aðila, sem falla undir reglugerð nr. 248/1990, þótt aðilar hafi sömu eða hliðstæða starfsemi með höndum. Til dæmis ber þeim sem falla undir ákvæði reglugerðar nr. 562/1989 að standa skil á virðisaukaskatti af þjónustu sérfræðimenntaðra manna, annarri en almennri skrifstofuþjónustu, enda sé hún í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar, en hliðstæð vinna starfsmanna ríkisstofnana og sveitarfélaga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 3. mgr. 4. gr., sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og er virðisaukaskattur af aðkeyptri slíkri þjónustu endurgreiddur eftir síðarnefnda reglugerðarákvæðinu.

Hér að framan er vikið að túlkun endurgreiðsluákvæða 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 meðal annars í ljósi dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 19. maí 1995. Þar umræddur túlkunarkostur þykir fyrst og fremst eiga við um þau kaup á vöru og þjónustu sem greind eru í 1.–6. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Að því er túlkun varðar þykja sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu.

3. Í máli þessu er út af fyrir sig óumdeilt að virðisaukaskattur, sem kærandi gerði grein fyrir á endurgreiðslubeiðnum til skattstjóra, dags. 20. desember 1994, sé vegna þjónustu sérfræðinga, slíkra sem um ræðir í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Ágreiningsefnið er hins vegar hvort kærandi njóti endurgreiðsluréttar eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 119/1989, og III. kafla nefndrar reglugerðar.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er heimild til endurgreiðslu bundin við ríkisstofnanir, ríkisfyrirtæki og sveitarfélög. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á" til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

Kærandi er sjálfseignarstofnun sem starfar eftir staðfestri skipulagsskrá, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Var skipulagsskrá fyrir kæranda staðfest af dóms- og kirkjumálaráðuneytinu hinn ... 1990 og var skipulagsskrá þessi birt í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. Skipulagsskrá fyrir X … 1990.

Samkvæmt 1. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda frá … 1990 var kærandi stofnsettur að tilhlutan tveggja sveitarfélaga, þ.e. A og B, og fimm félagasamtaka og sjálfseignarstofnana, þ.e. C, D, E, F og G. Stofnfé í kæranda er samkvæmt skipulagsskránni 365.000 kr., en ekki liggur fyrir hvernig það hefur skipst milli stofnenda. Samkvæmt 2. gr. skipulagsskrárinnar er markmið og hlutverk stofnunarinnar að reisa og reka hjúkrunarheimili er veiti öldruðum umönnun og hjúkrun. Tekið er fram í þessari grein skipulagsskrárinnar að markmiði sínu hyggist stofnunin ná með því að a) afla fjár meðal einstaklinga, fyrirtækja, samtaka og stofnana, b) leita eftir framlagi úr hendi stjórnvalda, sbr. lög um málefni aldraðra og önnur lög er málið varðar og c) leita eftir samstarfssamningum.

Í 9. gr. skipulagsskrárinnar er tekið fram að telji fulltrúaráð stofnunarinnar sér ekki fært að annast rekstur hennar eða hluta hennar áfram skuli hverjum einstökum stofnaðila gefinn kostur á að taka við rekstrinum, enda verði hlutverk óbreytt. Að þeim frágengnum falli stofnunin með öllum eigum hennar til ríkisins með þeirri kvöð að hún verði áfram nýtt í þágu aldraðra.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð áhersla á að stofnkostnaður þess hjúkrunarheimilis, sem kærandi rekur, sé að langmestu leyti (90%) borinn af opinberum aðilum, þ.e. ríki og tveimur sveitarfélögum, starfsemi stofnunarinnar sé alfarið sú sama og hjá öðrum sambærilegum hjúkrunarstofnunum, sem reknar séu af ríki og sveitarfélögum, og rekstrarkostnaður sé greiddur með sama hætti og hjá öðrum opinberum stofnunum sem veiti sömu þjónustu.

Skattstjóri hefur byggt synjun sína um endurgreiðslu virðisaukaskatts kæranda til handa á því að kærandi sé sjálfseignarstofnun og falli af þeim sökum ekki undir 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er kveði svo á að endurgreiðsla sé bundin við sveitarfélög og ríkisstofnanir, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 22. janúar 1996.

Eins og áður segir er endurgreiðsla bundin við ríkisstofnanir, ríkisfyrirtæki og sveitarfélög samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Í þessum efnum ber að byggja á orðalagi lagaákvæðisins.

Sjálfseignarstofnanir ráða sjálfar málefnum sínum og hafa forræði fjármuna sinna. Ljóst er því að sjálfseignarstofnanir falla almennt ekki undir þá aðila sem tilgreindir eru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þó þykir ekki vera loku fyrir það skotið að sjálfseignarstofnun geti talist vera á vegum ríkisins eða sveitarfélaga með þeim hætti að endurgreiðsluákvæði þetta taki til þeirra. Í þessu sambandi skal þess getið að umboðsmaður Alþingis hefur tekið afstöðu til þess hvort sjálfseignarstofnun, þar sem svipað háttaði til og hjá kæranda, gæti borið fram kvörtun eftir ákvæðum laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, sbr. SUA 1989:113. Í bréfi umboðsmanns um mál þetta segir:

„Ég hygg, að nokkuð fari eftir atvikum, hvort sjálfseignarstofnanir geti borið fram kvörtun við umboðsmann. Samkvæmt skipulagsskrá… fyrir Sjálfseignarstofnunina X er stofnuninni komið á fót af heilbrigðis- og tryggingamálaráðuneytinu, ríkið leggur henni til eignir og rekstrarfé, heilbrigðismálaráðherra skipar fulltrúaráð, sem fer með stjórn stofnunarinnar, og skipar í fyrstu menn í yfirstjórn hennar með samþykki Y og eignir stofnunarinnar renna til ríkisins, verði hún leyst upp. Ég tel, að þessi atriði ráði úrslitum um það, að Sjálfseignarstofnunin X verði að teljast þjónustustofnun á vegum ríkisins og samkvæmt lögum nr. 13/1987 geti stofnunin því ekki borið fram kvörtun þá, sem greinir í áðurnefndu bréfi frá 6. júní s.l."

Komst umboðsmaður Alþingis þannig að þeirri niðurstöðu að sjálfseignarstofnunin, sem kvörtunina bar fram, yrði eins og atvikum væri háttað að teljast þjónustustofnun á vegum ríkisins og samkvæmt lögum nr. 13/1987 gæti stofnunin því ekki borið fram þá kvörtun sem greindi í erindi hennar.

Samkvæmt framansögðu stendur form kæranda ekki til þess að stofnunin tilheyri opinberri stjórnsýslu, enda er stofnsetning og skipulag kæranda á einkaréttarlegum grundvelli. Þrátt fyrir þetta verður að taka afstöðu til þess hvort stöðu kæranda sé af öðrum ástæðum svo farið að telja megi sjálfseignarstofnunina allt að einu lið í opinberri þjónustu.

Kærandi starfrækir hjúkrunarheimili fyrir aldraða. Samkvæmt því fellur starfsemi kæranda undir ákvæði laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, og telst kærandi reka sjúkrahús í skilningi laganna, sbr. IV. kafla þeirra sem fjallar um sjúkrahús. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 97/1990 fellur hjúkrunarheimili undir sjúkrahús, en slíkt heimili er skilgreint sem vistheimili fyrir aldraða og sjúklinga sem búið er að sjúkdómsgreina en þarfnast endurhæfingar í lengri eða skemmri tíma.

Þar sem starfsemi kæranda fellur sem sjúkrahússrekstur undir ákvæði laga um heilbrigðisþjónustu nr. 97/1990 er kærandi háður margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila svo sem tiltekið er í lögunum, þ.á m. um leyfi til stofnunar og starfrækslu, aðgang og eftirlit heilbrigðisyfirvalda, skipulag stjórnar, þar sem meðal annars er kveðið á um tilnefningu heilbrigðis- og tryggingamálaráðherra í stjórn sjúkrahúsa sjálfseignarstofnana, sbr. 4. mgr. 30. gr. laganna. Auk ákvæða laga nr. 97/1990 ber að hafa í huga ákvæði laga nr. 82/1989, um málefni aldraðra, sbr. einkum IV. kafla þeirra laga sem fjallar um fyrirkomulag öldrunarþjónustu, þ. á m. á hjúkrunarheimilum.

Eins og fram hefur komið er hjúkrunarheimili það sem kærandi rekur á fjárlögum sem A-hluta stofnun, sbr. þá skiptingu í A- og B-hluta fjárlaga sem mælt er fyrir um í lögum nr. 52/1966, um ríkisbókhald, gerð ríkisreiknings og fjárlaga. Samkvæmt 6. gr. laganna, sbr. og 63. gr. þeirra, tekur A-hluti yfir ríkissjóð og ríkisstofnanir.

Auk framanritaðs er ástæða til að geta þess að samkvæmt 2. gr. laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna, taka lögin til starfsmanna sjálfseignarstofnana sem starfa í almannaþágu samkvæmt lögum, eru í fjárlögum eða njóta fjárframlaga til launagreiðslna úr ríkissjóði af daggjöldum eða úr sveitarfélagssjóði, enda komi til samþykki viðkomandi stofnana.

Samkvæmt framansögðu hefur stofnkostnaður hjúkrunarheimilis þess sem kærandi rekur verið borinn að langmestu leyti af opinberu fé. Hjúkrunarheimilið er á fjárlögum og stendur ríkið að öllu leyti undir rekstrarkostnaði að frádregnum óverulegum sértekjum. Kærandi hefur ekki aðra starfsemi með höndum en starfrækslu umrædds hjúkrunarheimilis og er um þá starfsemi háður margháttuðum opinberum afskiptum. Þá getur fjármálaráðherra farið með fyrirsvar kæranda við gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsfólk kæranda. Samkvæmt framansögðu liggja fyrir í tilviki kæranda allir þeir veigamestu þættir sem venjulega eru hafðir til viðmiðunar um það hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi. Telja verður að þeir þættir séu svo ríkir í tilviki kæranda að óeðlilegt sé og leiði til misræmis ef kæranda er skipað utan endurgreiðslna þeirra sem kveðið er á um í III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Þykir því rétt að taka aðalkröfu kæranda til greina, enda þykir orðalag umræddra endurgreiðsluákvæða um þá aðila sem notið geta endurgreiðslna, ekki standa í vegi fyrir því, svo sem atvikum er háttað í tilviki kæranda, að kærandi geti fallið þar undir. Rétt er að taka fram að enginn ágreiningur er um það í málinu að kærandi sé bær aðili til viðtöku hinna umkröfðu endurgreiðslna.