Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. janúar 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 31. desember 2010. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 5.531.776 kr. í 11.390.310 kr. gjaldárið 2006, úr 5.298.464 kr. í 22.152.326 kr. gjaldárið 2007, úr 6.412.400 kr. í 11.888.900 kr. gjaldárið 2008, úr 11.089.408 kr. í 16.753.592 kr. gjaldárið 2009 og úr 13.854.000 kr. í 23.176.155 kr. gjaldárið 2010. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2009 um 5.664.184 kr. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er snertir nýtingu kaupréttar tekjuárin 2006 og 2009 og að fallist verði á skattlagningu tekna vegna nýtingu kaupréttar sem vaxtatekna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 13. nóvember 2009 og má rekja tilefni hennar til athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 27. maí 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 27. maí og 10. nóvember 2010. Þá var tekin skýrsla af ..., eiginkonu kæranda, vegna málsins þann 7. september 2010. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2010, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 23. desember 2010, gerði umboðsmaður kæranda ýmsar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 31. desember 2010, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og komist að þeirri niðurstöðu að þau gæfu ekki tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. desember 2010, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði starfað hjá X hf. á greindum árum og væri eigandi að 37% hlutafjár í félaginu á móti föður sínum, B, sem væri eigandi að 63% hlutafjár. Þá var fjallað um rannsókn á meintum vanframtöldum tekjum kæranda vegna framvirkra hlutabréfaviðskipta hans við X hf. á því tímabili sem um ræðir. Var rakið í skýrslunni að kærandi hefði gert alls níu samninga við X hf. um framvirk viðskipti með hlutabréf í deCODE genetics (hér eftir deCODE) á árunum 1999 og 2000. Hefðu hlutabréfin átt að koma til afhendingar á árunum 2004 til og með 2008. Hagnaður kæranda af samningum þessum, sem fallið hefði til á tekjuárunum 2005 til og með 2008, hefði numið samtals 22.584.284 kr. og hefðu fjármunirnir verið lagðir inn á erlendan bankareikning kæranda. Hefði kærandi ekki gert grein fyrir tekjum af viðskiptum þessum í skattframtölum sínum þau ár sem um ræðir, að því undanskildu að í skattframtali sínu árið 2009 hefði kærandi tilgreint með fjármagnstekjum hagnað að fjárhæð 5.664.184 kr. vegna tveggja samninga. Í skýrslunni var rakinn framburður kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra dagana 27. maí og 10. nóvember 2010 að því er snerti umrædd viðskipti og fjallað nánar um þau í einstökum atriðum, m.a. varðandi vaxtakjör. Kom m.a. fram að skattrannsóknarstjóri teldi að vaxtakjör í samningunum, sem tekið hefðu mið af föstum 12 mánaða LIBOR vöxtum án álags, væru frábrugðin því sem tíðkast myndi í viðskiptum milli ótengdra aðila, svo sem nánar var rökstutt. Þá bæri greiðsludagsetningum samkvæmt bókhaldi X hf. ekki saman við afhendingardagsetningar í samningum aðila og frekari samanburður leitt í ljós að samningar hefðu ekki í öllum tilvikum verið gerðir upp á tilgreindu uppgjörsári.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri niðurstöður sínar varðandi hin framvirku viðskipti milli kæranda og X hf. saman á eftirfarandi hátt:

„Skattaðili hefur vanrækt að gera skattyfirvöldum grein fyrir hagnaði af sjö af níu samningum sem hann gerði við X hf. á árunum 2005 til og með 2008. Umræddir samningar eru gerðir á milli skattaðila, sem hefur verið starfsmaður X hf., stjórnarformaður og eigandi á umræddu tímabili, og föður hans, sem er framkvæmdastjóri og eigandi X hf., fyrir hönd X hf.

Það er mat skattrannsóknarstjóra að greiðslur til skattaðila á grundvelli framangreindra framvirkra samninga hafi í raun verið launagreiðslur til hans frá X hf. Umræddar greiðslur eru lagðar inn á erlendan bankareikning í eigu skattaðila og færðar sem umboðslaun erlendis í bókhaldi X hf. Af erlenda bankareikningnum eru síðan skuldfærðar úttektir skattaðila af erlendu greiðslukorti.

Að mati skattrannsóknarstjóra er hér um að ræða málamyndagerninga á milli skyldra aðila sem settir voru í ákveðinn búning í þeim tilgangi einum að villa um fyrir skattyfirvöldum. Færsla kostnaðar í bókhaldi félagsins, ásamt öðru því sem að framan greinir, styður það mat skattrannsóknarstjóra að umræddar greiðslur séu í raun launagreiðslur til skattaðila en ekki einhvers konar tekjur tengdar fjármálagerningum.

24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveður á um að ekki sé heimilt að draga frá skattskyldum tekjum tap á sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Það er mat skattrannsóknarstjóra að hér sé um að ræða launatekjur sem skattleggja beri skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Því verður ekki fallist á það með skattaðila að honum sé heimilt að færa tap á hlutabréfaviðskiptum sínum á tekjuárunum 2005 til og með 2007 á móti hagnaði af samningum hans við X hf.“

Voru vanframtaldar launatekjur kæranda vegna umræddra samninga við X hf. taldar hafa numið 5.858.534 kr. tekjuárið 2005, 5.584.466 kr. tekjuárið 2006, 5.476.500 kr. tekjuárið 2007 og 5.664.784 kr. tekjuárið 2008, en offramtaldar fjármagnstekjur vegna sömu viðskipta taldar hafa numið 5.664.184 kr. tekjuárið 2008.

Að svo búnu fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins í skýrslunni um samninga sem kærandi hefði gert við föður sinn, B, á árunum 1998 og 2006 um kauprétt að hlutabréfum í X hf. Kom fram að fyrri samningurinn, dags. 15. janúar 1998, hefði varðað kauprétt að hlutabréfum í X hf. fyrir allt að 25% af innborguðu hlutafé félagsins og síðari samningurinn, dags. 15. desember 2006, kauprétt fyrir allt að 20% af innborguðu hlutafé. Hefði kærandi nýtt sér kauprétt samkvæmt eldri samningnum þann 28. nóvember 2006 og kauprétt samkvæmt yngri samningnum þann 30. júní 2009. Við nýtingu kaupréttar á árinu 2006 hefði kærandi greitt 3.884.000 kr. fyrir hlutabréf í X hf. að nafnverði 971.000 kr. Samkvæmt útreikningi skattrannsóknarstjóra á innra virði hlutafjár í X hf. í árslok 2005 hefði innra virði hinna keyptu hlutabréfa í félaginu numið 15.153.396 kr. og undirverð í viðskiptunum því numið 11.269.396 kr. Við nýtingu kaupréttar á árinu 2009 hefði kærandi greitt 6.991.200 kr. fyrir hlutabréf að nafnverði 466.080 kr. Samkvæmt útreikningi skattrannsóknarstjóra á innra virði félagsins í árslok 2008 hefði innra virði hins keypta hlutar á árinu 2009 numið 16.313.355 kr. og undirverð í viðskiptunum því numið 9.322.155 kr. Með vísan til framangreinds væri það mat skattrannsóknarstjóra, sbr. og ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003, að vanframtaldar tekjur kæranda vegna nýtingar á kauprétti að hlutabréfum í X hf. næmu mismun á reiknuðu innra virði hlutabréfa félagsins í lok þess árs áður en kaupréttur væri nýttur. Næmi sú fjárhæð samkvæmt framansögðu 11.269.396 kr. vegna tekjuársins 2006 og 9.322.155 kr. vegna tekjuársins 2009.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Vanframtaldar launatekjur skattaðila greiddar á grundvelli samninga sem hann gerði við X hf. nema að fjárhæð kr. 5.858.534 vegna tekjuársins 2005, kr. 5.584.466 vegna tekjuársins 2006, kr. 5.476.500 vegna tekjuársins 2007 og kr. 5.664.784 vegna tekjuársins 2008 eða samtals kr. 22.584.284.

Vanframtaldar tekjur skattaðila í tengslum við kaup hans á hlutabréfum í X hf. af föður sínum nema að fjárhæð kr. 11.269.396 vegna ársins 2006 og kr. 9.322.155 vegna ársins 2009 eða samtals að fjárhæð kr. 20.591.551.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 4. janúar 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 31. desember 2010, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu annars vegar að tekjum af framvirkum samningum með hlutabréf í deCODE og hins vegar að tekjum af samningum um kauprétt að hlutabréfum í X hf. Vék ríkisskattstjóri fyrst að hinum fyrrnefndu samningum vegna hlutabréfa í deCODE, sem gerðir hefðu verið á árunum 1999 og 2000, og benti á að þrátt fyrir að hin undirliggjandi hlutabréf samkvæmt samningunum hefðu verið í eigu kæranda á samningsdegi hefðu hlutabréfin aldrei verið afhent X hf. í samræmi við samningana. Þá hefði engin grein verið gerð fyrir samningunum í ársreikningum X hf. vegna viðkomandi rekstrarára þrátt fyrir verulega skuldbindingu félagsins vegna þeirra. Af skattskilum kæranda sjálfs yrði ekki ráðið að hlutabréfin hefðu nokkru sinni verið seld. Yrði því ekki séð að hinir framvirku samningar hefðu komið til framkvæmda samkvæmt efni sínu, enda hefði eignarhald að hlutabréfum í deCODE haldist óbreytt á því tímabili sem um ræðir. Þá yrði að fallast á það með skattrannsóknarstjóra að vaxtaviðmiðun samninganna væri óvenjuleg í ljósi þess langa tímabils sem samningarnir tækju til. Þá sagði svo í boðunarbréfinu:

„Af framangreindu er ljóst að ekki var gerð grein fyrir umræddum samningum í bókhaldi X hf. fyrr en við uppgjör þeirra á árunum 2005 til og með 2008 og þá voru greiðslur fyrir þau færðar til gjalda í bókhaldi X hf. sem „umboðslaun erlendis“ og komu þannig til frádráttar tekjum X hf. Verður því ekki hjá því komist að líta svo á að þrátt fyrir tilgreindar dagsetningar um afhendingu hlutabréfa í hinum framvirku samningum milli gjaldanda og X hf. hafi það ekki verið ætlun samningsaðila að hlutabréfin skiptu um hendur þegar uppgjör samkvæmt þeim ætti sér stað, eins og gera má ráð fyrir við kaup og sölu á hlutabréfum. Að öllu framangreindu virtu telur ríkisskattstjóri að um málamyndagerning milli skyldra aðila hafi verið að ræða, gerðan í því skyni að lækka skattskyldar tekjur X hf. Sá háttur sem hafður var á um færslu greiðslna fyrir þessi hlutabréf í bókhaldi X hf. sem „umboðslaun erlendis“ bendir einnig til þess að ekki hafi verið um að ræða greiðslur vegna kaupa félagsins á hlutabréfum af gjaldanda, heldur dulbúnar skattskyldar tekjur gjaldanda.

Það er mat ríkisskattstjóra með vísan til framangreinds, að umræddir samningar hafi verið málamyndagerningar á milli skyldra aðila, sem leiða má af líkum, að gerðir hafi verið til þess að villa um fyrir skattyfirvöldum og komast hjá eðlilegri álagningu á skattskyldar tekjur gjaldanda og X hf.

Að mati ríkisskattstjóra geta greiðslur frá X hf. til gjaldanda, á grundvelli framangreindra samninga, ekki talist vera tekjur af sölu á hlutabréfum, heldur er í raun um að ræða launagreiðslur. Launagreiðslur þessar ber því að skattleggja skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.“

Þá var í boðunarbréfinu fjallað um samninga milli kæranda og B um kauprétt að hlutabréfum í X hf. sem gerðir hefðu verið á árunum 1998 og 2006. Fram kom að kærandi hefði nýtt sér kauprétt sinn samkvæmt samningum þessum. Þá benti ríkisskattstjóri á að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við um þá samninga sem um ræðir þar sem ekki væri um að tefla kauprétt vegna starfa fyrir annan aðila heldur samninga milli föður og sonar um kauprétt að hlutabréfum. Engu breytti í því sambandi þótt kærandi hefði verið starfsmaður X hf., enda væri félagið ekki aðili að samningunum. Þá reifaði ríkisskattstjóri ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að með hinum umdeildu samningum hefði kæranda verið veittur réttur til að kaupa hlutabréf í X hf. af föður sínum á nafnverði hlutabréfanna, þ.e. á verði sem væri langt undir markaðsverði samkvæmt útreikningi á grundvelli upplýsinga um innra virði hlutafjár í félaginu, sbr. umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þar að lútandi. Væri um að ræða gjöf eða annars konar örlætisgerning af hendi föður kæranda sem færa bæri kæranda til skattskyldra tekna á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 57. gr. sömu laga. Yrði byggt á útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins á undirverði hlutabréfanna og því fyrirhugað að færa kæranda til tekna 11.269.396 kr. í skattframtali hans árið 2007 og 9.322.155 kr. í skattframtali árið 2010.

Í niðurlagi boðunarbréfs ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt framansögðu væri fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 um 5.858.534 kr. gjaldárið 2006, 16.853.862 kr. gjaldárið 2007, 5.476.500 kr. gjaldárið 2008, 5.664.184 kr. gjaldárið 2009 og 9.322.155 kr. gjaldárið 2010 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fyrirhugað í tengslum við greindar breytingar að lækka stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárið 2009 um 5.664.184 kr.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var fyrst vikið að þeim þætti málsins, sem laut að framvirkum samningum, og bent á að framkvæmdastjóri og prókúruhafi X hf., þ.e. faðir kæranda, hefði undirritað samningana fyrir hönd félagsins með skuldbindandi hætti, sbr. ákvæði 25. og 27. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Þar sem um áhættufjárfestingu hefði verið að ræða væri eðlilegt að eigandi hlutabréfanna í deCODE, þ.e. kærandi, tryggði ákveðna ávöxtun fjárfestingarinnar með gerð framvirkra samninga. Að sama skapi væri ekki óeðlilegt að X hf. sætti sig við tiltölulega lága vexti, enda hefði félagið ekki verið að lána kæranda fé eða takast á hendur áhættu á greiðslugetu kæranda sem skuldara. Félagið hefði hins vegar tekið áhættu á því að gengi hlutabréfanna félli verulega, svo sem raunin hefði orðið. Vegna gengisfallsins hefði X hf. talið hagsmunum sínum betur borgið með því að gera samningana upp, þ.e. greiða kæranda mismun á framvirku gengi og markaðsgengi hlutabréfanna í deCODE á uppgjörsdegi, án þess að taka við bréfunum sjálfum. Yrði að líta svo á að um væri að ræða tekjur af afleiðusamningum, þ.e. fjármagnstekjur. Ekki fengi staðist að skattleggja tekjur kæranda af hinum framvirku samningum sem launatekjur á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þar sem um væri að ræða lögmæta og fullgilda samninga og efndir þeirra ekki falið í sér neina úthlutun til kæranda umfram það sem samið hefði verið um í millum aðila með samningunum sjálfum. Umrætt ákvæði ætti því ekki við í málinu. Í samræmi við þetta yrði að leggja til grundvallar að uppgjör milli kæranda og X hf. hefði falið í sér efndir samninganna í samræmi við efni þeirra, en samhliða uppgjörinu hefði verið samið um að kærandi keypti hlutabréfin í deCODE aftur af félaginu á markaðsverði. Því bæri að fara með tekjur kæranda af samningunum sem hagnað af sölu hlutabréfa. Þá yrði að taka tillit til taps af sölu hlutabréfa á sömu tekjuárum að fjárhæð 3.191.780 kr. , sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, sem og taps vegna gjaldþrots deCODE að fjárhæð 6.878.203 kr. Að teknu tilliti til þess og áður framtalinna tekna af framvirkum samningum að fjárhæð 5.664.184 kr. yrðu fjármagnstekjur kæranda samtals 6.850.117 kr.

Að svo búnu vék umboðsmaður kæranda að kaupréttarsamningum milli kæranda og föður hans og kvaðst telja að við mat á þeim viðskiptum væri ótækt að miða við innra virði X hf. á þeim tíma þegar kaupréttur væri nýttur, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri hefði vísað til. Yrði þvert á móti að miða við forsendur á þeim tíma þegar kaupréttarverðið hefði verið ákveðið, þ.e. við gerð kaupréttarsamninganna. Þá væri til þess að líta að hefði það verið ætlun föður kæranda að gefa kæranda hlutabréfin, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri byggði á, hefði verið mun hagstæðara fyrir kæranda að fá hlutabréfin afhent sem fyrirframgreiddan arf. Hefði þá aðeins þurft að greiða 5% erfðafjárskatt af innra virði eða 1.573.338 kr. í stað þess að greiða 10.875.200 kr. fyrir hlutabréfin. Hefði ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að umsamið verð hlutabréfanna samkvæmt kaupréttarsamningunum hefði verið óeðlilega lágt og að skattalegar ástæður hefðu legið að baki viðskiptunum þannig að skilyrði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í málinu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. október 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði ríkisskattstjóri tilfærðar launatekjur frá X hf. í skattframtölum kæranda um samtals 5.858.534 kr. gjaldárið 2006, 5.584.466 kr. gjaldárið 2007, 5.476.500 kr. gjaldárið 2008 og um 5.664.784 kr. gjaldárið 2009 vegna framvirkra samninga um kaup hlutabréfa í deCODE. Í tengslum við þær breytingar felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar vaxtatekjur af framvirkum samningum að fjárhæð 5.664.784 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Þá færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2010 11.269.396 kr. fyrra árið og 9.322.155 kr. það síðara sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna nýtingar kæranda á kauprétti að hlutabréfum í X hf. árin 2006 og 2009. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, sem af framangreindum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málsatvikum og reifaði helstu niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá rakti ríkisskattstjóri sjónarmið í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2012. Í tilefni af þeim sjónarmiðum tók ríkisskattstjóri fram að embættið liti svo á að þeir samningar sem málið varðaði væru í raun annars eðlis en efni þeirra bæri með sér og að við ákvörðun um skattalega meðferð tekna af samningunum bæri að líta til raunverulegs efnis þeirra. Þrátt fyrir að uppgjör á samningum um kaup hlutabréfa í deCODE hefði farið eftir efni samninganna að því er snerti umsamið gengi yrði að líta til þess að ekki hefði komið til afhendingar bréfanna, engar upplýsingar um viðskiptin komið fram í skattskilum aðila, þ.e. kæranda og X hf., greiðslur vegna þeirra verið færðar á erlendan bankareikning í eigu kæranda sem engin grein hefði verið gerð fyrir í skattskilum hans og viðskiptin verið færð sem „umboðslaun erlendis“ í bókhaldi X hf. Að því er snerti viðskipti með hlutabréf í X hf. væri um að ræða viðskipti milli feðga. Þótt efndir þeirra samninga hefðu farið fram í samræmi við efni þeirra væri ljóst að verð hlutabréfanna á uppgjörsdegi væri langt undir verðmæti þeirra með hliðsjón af bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi félagsins, sbr. til hliðsjónar lokamálslið 9. gr. laga nr. 90/2003. Við skattalega meðferð bæri að byggja á þannig ákvörðuðu verðmæti bréfanna, sbr. einnig 57. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóra sérstaklega um hin framvirku viðskipti með hlutabréf í deCODE. Benti ríkisskattstjóri á að ekkert í fyrirliggjandi gögnum málsins styddi þá fullyrðingu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að uppgjör hinna umdeildu samninga hefði falið í sér að kærandi hefði selt X hf. hlutabréfin og síðan keypt þau aftur af félaginu á markaðsvirði. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram því til stuðnings. Ítrekaði ríkisskattstjóri að leggja yrði til grundvallar í málinu að samningarnir hefðu ekki verið uppfylltir að því er snerti afhendingu hlutabréfa í deCODE og hlutaðeigandi aðilar ekki gert neina grein fyrir viðskiptum með hlutabréfin í skattskilum sínum. Þessum gerningum hefði því ekki verið ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu. Sá háttur sem hafður hefði verið á um meðferð greiðslna fyrir hlutabréfin í bókum X hf., þ.e. færslu þeirra til gjalda sem erlendra umboðslauna, benti einnig til þess að ekki hefði verið um að ræða greiðslur vegna framvirkra kaupa félagsins á hlutabréfum af kæranda heldur dulbúnar skattskyldar tekjur hans. Yrði því ekki annað séð en að um málamyndagerning milli skyldra aðila hefði verið að ræða sem gerður hefði verið í því skyni að lækka skattskyldar tekjur X hf. og hækka launatekjur kæranda án þess að það kæmi fram í bókhaldi félagsins og myndaði skattskyldar tekjur hjá kæranda. Með vísan til þess yrði ekki fallist á að um væri að ræða tekjur af afleiðuviðskiptum sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur. Þvert á móti hnigu öll rök að því að um væri að tefla ólögmæta úthlutun úr X hf., sbr. 98. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hinar umdeildu greiðslur X hf. til kæranda á grundvelli samninganna gætu því ekki talist til tekna af sölu hlutabréfa, heldur yrði að telja að um launagreiðslur væri að ræða sem skattleggja bæri á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Með vísan til þess og grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri litið framhjá umræddum viðskiptum í skattalegu tilliti og tekjur af þeim að fjárhæð samtals 22.584.284 kr. færðar til tekna sem laun í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum um þá kaupréttarsamninga sem kærandi hefði gert við föður sinn, B, á árunum 1998 og 2006 um kaup á hlutabréfum í X hf. Ítrekaði ríkisskattstjóri áður fram komin sjónarmið sín þess efnis að umrædd viðskipti féllu ekki undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 þar sem um væri að ræða samning milli kæranda og föður kæranda sem launagreiðandi kæranda, X hf., ætti enga aðild að. Þá tók ríkisskattstjóri fram, vegna sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, að þar sem um væri að tefla samninga milli tengdra aðila, þ.e. föður og sonar, sem gerðir hefðu verið til langs tíma yrði að virða samningana með tilliti til ákvæða 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í skattalegu tilliti. Á þeim tímapunkti þegar kauprétturinn hefði verið nýttur hefði virði hlutabréfa í X hf. verið allt annað en kaupréttarsamningarnir bæru með sér og þá kæmi til útreiknings gangverðs eða innra virðis hlutafjár í félaginu, sbr. niðurlag 9. gr. laga nr. 90/2003. Að öllum málsatvikum virtum væri ljóst að það verð sem kærandi hefði greitt föður sínum fyrir hlutabréfin væri langt undir raunverulegu virði bréfanna. Gerði ríkisskattstjóri í þessu sambandi grein fyrir útreikningi á innra virði hlutabréfa í X hf. við nýtingu kaupréttar á árunum 2006 og 2009 og komst að sömu niðurstöðu og fyrr, þ.e. að mismunur á kaupverði hlutabréfanna og gangverði þeirra miðað við reiknað innra virði hlutafjár í X hf. næmi 11.269.396 kr. við nýtingu kaupréttar á árinu 2006 og 9.322.155 kr. við nýtingu kaupréttar á árinu 2009. Kom fram að umræddur mismunur teldist ótvírætt til tekna í hendi þess aðila sem nyti slíkra viðskipta og bæri að telja til skattskyldra tekna á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á því ári sem kaupin færu fram, þ.e. greitt væri fyrir bréfin, sbr. 2. mgr. 57. gr. sömu laga.

Í niðurlagi úrskurðar síns vék ríkisskattstjóri að álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og áréttaði að fullt tilefni væri til beitingar 25% álags þar sem um væri að ræða vanframtaldar tekjur sem næmu verulegum fjárhæðum og ekkert komið fram um að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á skattframtölum sínum.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin og helstu málsástæður og lagarök kæranda tekin saman. Er fyrst vikið að þeim þætti málsins sem lýtur að framvirkum samningum með hlutabréf í deCODE og ítrekað að uppgjör samninganna hafi farið fram með þeim hætti að X hf. hafi greitt kæranda mismun á kaupverði samkvæmt samningum þessum og markaðsverði án þess að afhending hlutabréfanna ætti sér stað. Sé alvanalegt að uppgjöri afleiðusamninga sé hagað með þeim hætti, þ.e. fjárhagslegu uppgjöri, sbr. m.a. athugasemdir við 2. gr. frumvarps þess, sem orðið hafi að lögum nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hafi verið lagt til grundvallar að tekjur af afleiðusamningum bæri að skattleggja sem vaxtatekjur, sbr. t.d. úrskurð nefndarinnar nr. 222/2002. Óskiljanlegt sé hvernig ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að um málamyndagerninga hafi verið að ræða, enda hafi samningarnir verið efndir með fjárhagslegu uppgjöri. Ljóst sé því að skattleggja beri tekjur kæranda af gerð samninganna samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar, og geti ákvæði 1. mgr. 57. gr. greindra laga ekki átt við í málinu. Hafa verði í huga að Hæstiréttur Íslands hafi hafnað beitingu síðastnefnds ákvæðis ef önnur ákvæði skattalaga taki til þeirra gerninga sem um ræði, sbr. m.a. dóm réttarins í málinu nr. 626/2010. Meðferð hinna umdeildu samninga í bókhaldi X hf. geti ekki haft nein áhrif á skattalega meðferð tekna kæranda vegna þeirra. Greiðslur X hf. til kæranda á grundvelli samninganna hafi ekki falið í sér neina frekari úthlutun til kæranda en beinlínis hafi verið samið um og greiðslurnar geti því ekki talist óheimil úthlutun til hluthafa í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Þá er í kærunni vikið að samningum um kauprétt að hlutabréfum í X hf. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi umrædda samninga áréttuð og lögð áhersla á að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra séu bæði embættin að bera saman það verð í viðskiptum aðila sem ákvarðað hafi verið í upphafi, þ.e. við gerð samninganna, við innra virði hlutabréfa í X hf. á þeim degi þegar kaupréttir hafi verið nýttir. Á grundvelli þess samanburðar sé komist að þeirri niðurstöðu að verðið sem samið hafi verið um í upphafi sé óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þessi nálgun sé ótæk þar sem miða verði við þær forsendur sem verið hafi fyrir hendi á þeim tíma þegar verðið var ákveðið, þ.e. við gerð kaupréttarsamninganna, en ekki við forsendur mörgum árum síðar. Þá séu kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti milli tveggja einstaklinga einungis hefðbundin kaup og sala. Í slíku felist engar tekjur fyrir kaupanda nema sérreglur um starfstengda kauprétti eigi við. Samkvæmt framansögðu verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað matsverð hlutabréfanna á viðhlítandi hátt, enda sé það miðað við allt aðrar forsendur en legið hafi fyrir við gerð samninganna. Þá sé fjarstæðukennt að tilgangur að baki gerð samninganna hafi verið skattalegur ávinningur, enda hefði verið mun hagstæðara fyrir báða aðila í skattalegu tilliti að afhending greindra hlutabréfa færi fram með fyrirframgreiðslu arfs til kæranda. Er gerð nánari grein fyrir því í kærunni. Þá er vikið að tilvísunum ríkisskattstjóra til 9. gr. laga nr. 90/2003 í hinum kærða úrskurði og bent á að svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi talið að umrætt ákvæði ætti ekki við í málinu. Sé það óumdeilt. Verði því að líta svo á að almennar reglur skattalaga eigi við um nýtingu kaupréttarins og kæranda ekki borið að telja sér til tekna neinn ávinning vegna hans gjaldárin 2007 og 2010. Verði ekki fallist á það með kæranda sé þess krafist til vara að tekjur kæranda af nýtingu kaupréttarins verði skattlagðar eins og aðrar tekjur af afleiðusamningum, þ.e. sem vaxtatekjur utan rekstrar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002, enda séu kaupréttarsamningar ein tegund afleiðusamninga.

V.

Með bréfi, dags. 18. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru fram komin sjónarmið ítrekuð. Þá fylgdi bréfinu málskostnaðaryfirlit til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Kemur þar fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins vegna vinnu umboðsmanns hans og útlagðs kostnaðar hafi numið 982.448 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Eins og hér að framan greinir er ágreiningur málsins tvíþættur og varðar annars vegar framvirk viðskipti kæranda og X hf. með hlutabréf í deCODE á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008 og hins vegar kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. af föður sínum á árunum 2006 og 2009. Af hálfu ríkisskattstjóra var talið að samningar kæranda og X hf. um framvirk viðskipti með hlutabréf í deCODE hefðu verið gerðir til málamynda í því skyni að komast hjá skattlagningu og að greiðslur X hf. til kæranda á grundvelli þeirra fælu í sér ólögmæta úthlutun fjármuna úr félaginu sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. af föður sínum á árunum 2006 og 2009 hefðu átt sér stað á undirverði þannig að telja bæri kæranda til tekna mismun kaupverðs hlutabréfanna og matsverðs þeirra á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja sem gjöf í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Aðalkrafa kæranda lýtur að því að umræddar ákvarðanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi, þó þannig að „fallist verði á að farið verði með tekjur kæranda af framvirkum samningum sem fjármagnstekjur“, eins og segir í kærunni. Varakrafa kæranda snýr einvörðungu að kaupum hlutabréfa í X hf. og lýtur að því að ávinningur hans af nýtingu kaupréttar árin 2006 og 2009 verði skattlagður sem vaxtatekjur.

Um framvirk viðskipti með hlutabréf í deCODE.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að kærandi var starfsmaður X hf. á því tímabili sem rannsókn embættisins tók til, en félagið hefur með höndum útflutning á fiskafurðum. Kemur fram að X hf. hafi verið í eigu föður kæranda, B, allt til ársins 2006 er kærandi eignaðist 25% hlut í félaginu. Á árunum 1999 og 2000 gerðu kærandi og X hf. með sér samninga um framvirk viðskipti með hlutabréf í deCODE sem þá voru í eigu kæranda. Er um að ræða alls níu samninga og er sá fyrsti dagsettur 15. desember 1999 og sá síðasti 14. apríl 2000, sbr. fskj. nr. 4.1-4.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Fólu samningarnir í sér sölu kæranda á hlutum í deCODE til X hf. sem skyldu koma til afhendingar á árunum 2004-2008, svo sem nánar greindi í samningunum. Um var að ræða sölu á samtals 4.900 hlutum í deCODE, en hver samningur tók til á bilinu 500-800 hluta í félaginu. Í samningunum var kveðið á um gengi hlutanna á samningsdegi („spot gengi á samningsdegi usd/hlut“) og framvirkt gengi á afhendingardegi miðað við 12 mánaða LIBOR vexti. Voru samningarnir undirritaðir af kæranda og föður hans fyrir hönd X hf. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að hagnaður kæranda af hinum framvirku samningum hafi numið alls 22.584.284 kr. á tekjuárunum 2005-2008 eða 5.858.534 kr. á árinu 2005, 5.584.466 kr. á árinu 2006, 5.476.500 kr. á árinu 2007 og 5.664.784 kr. á árinu 2008. Er rakið að greiðslur til kæranda vegna uppgjörs samninganna hafi verið lagðar inn á bankareikning hans erlendis, þ.e. hjá Landsbankanum í Lúxemborg, og verið ráðstafað til greiðslu úttekta á erlendu kreditkorti kæranda. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 31. mars 2009, sem er meðal gagna málsins, sbr. fskj. nr. 7.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, greindi kærandi frá því að hann hefði ekki gert grein fyrir hagnaði af umræddum samningum í skattframtölum sínum þar sem tap hans af viðskiptum með önnur hlutabréf á greindum árum hefði numið hærri fjárhæðum. Hagnaður af tveimur samningum, sem gerðir hefðu verið upp dagana 3. janúar 2008 og 30. júní sama ár, hefði þó verið talinn fram í skattframtali kæranda árið 2009, sbr. tilfærðar vaxtatekjur af framvirkum samningum að fjárhæð 5.664.184 kr. í lið 3.3 í skattframtalinu. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 27. maí 2010 kom hins vegar fram hjá kæranda að hagnaður hans af hinum framvirku samningum við X hf. hefði verið töluvert meiri en sem næmi tapi af viðskiptum með önnur hlutabréf á sama tíma og að um mistök hefði verið að ræða við framtalsgerð, sbr. fskj. nr. 1.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Gerði kærandi svofellda nánari grein fyrir umræddum viðskiptum í skýrslutökunni, sbr. fskj. nr. 1.3:

„Skýrslugjafi sagði framvirkan samning vera samning um að eiga viðskipti í framtíðinni um einhverja hluta á einhverju ákveðnu verði og því er stillt upp miðað við forsendur þess dags þegar samningurinn er gerður, þá eiga engin viðskipti hvorki bréflega eða peningalega sér stað, þetta er í rauninni samningur um að eiga viðskipti í framtíðinni, í eðli sínu skuldbindur [X hf.] sig til að kaupa bréfin og einungis uppgjörið er bókað. Samningarnir voru gerðir upp miðað við markaðsverð án afhendingar, þannig að skýrslugjafi hélt bréfunum en það var ákveðinn hagnaður vegna þess að [X hf.] var búin að skuldbinda sig til þess að kaupa á ákveðnu verði á móts við það markaðsverð sem var á þessum tíma og mismunurinn var gerður upp. Framvirkt verð er reiknað þannig að maður tekur upphaflega verðið og reiknar það með vöxtum fram að afhendingardegi, það er eðli framvirkra samninga.“

Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að hinir framvirku samningar milli kæranda og X hf. um sölu hlutabréfa í deCODE hefðu verið gerðir til málamynda í því skyni að komast hjá skattlagningu tekna, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að efndir samninganna hefðu ekki verið í samræmi við efni þeirra þar sem ekki hefði komið til afhendingar hlutabréfanna í deCODE við uppgjör samninganna og eignarhald þeirra því ekki skipt um hendur. Þá hefði engin grein verið gerð fyrir viðskiptunum í skattskilum aðila að þeim, þ.e. kæranda og X hf., og þeirra í engu getið í ársreikningum hlutafélagsins vegna rekstraráranna 1999 og 2000, auk þess sem greiðslur X hf. til kæranda vegna uppgjörs samninganna hefðu verið færðar til gjalda í bókum félagsins sem „umboðslaun erlendis“. Samningarnir væru einungis undirritaðir af föður kæranda fyrir hönd X hf., en ekki yrði annað séð en að til þess að skuldbinda félagið hefði þurft atbeina meiri hluta stjórnar þess. Loks tók ríkisskattstjóri undir þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að vaxtakjör í hinum umdeildu viðskiptum, þ.e. viðmiðun við 12 mánaða fasta LIBOR vexti án álags allan samningstímann, væru frábrugðin því sem tíðkaðist í viðskiptum milli ótengdra aðila þar sem fjárhæð vaxta stæði jafnan í tengslum við lengd lánstíma og álag á vexti tæki mið af lántaka hverju sinni.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Hinir umdeildu samningar milli kæranda og X hf. um framvirk viðskipti með hlutabréf í deCODE eru meðal gagna málsins, sbr. hér að framan. Ljóst er að samningar þessir fólu samkvæmt efni sínu í sér skuldbindingu kæranda um sölu hlutabréfanna til X hf. á tilgreindum afhendingardögum þau ár sem um ræðir, þ.e. afhendingu undirliggjandi eigna (hlutabréfa), enda kom ekkert annað fram í samningunum. Er og óumdeilt að hin undirliggjandi hlutabréf í deCODE voru í eigu kæranda við samningsgerð, sbr. umfjöllun um þann þátt málsins í kafla 5.1.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að uppgjör samninganna með greiðslu X hf. til kæranda án þess að nokkur eigendaskipti að hlutabréfunum í deCODE færu fram hafi ekki verið í samræmi við efni samninganna sjálfra. Vegna þeirra athugasemda í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, að alvanalegt sé að uppgjöri afleiðusamninga sé hagað með þeim hætti sem um ræðir, þ.e. með fjárhagslegu uppgjöri, skal tekið fram að eins og raunar er bent á í kærunni getur uppgjör framvirkra samninga ýmist falið í sér afhendingu á undirliggjandi verðmæti eða í fjárhagslegu uppgjöri eingöngu. Verður að telja að uppgjörsháttur að þessu leyti ráðist af efnisákvæðum framvirks samnings hverju sinni og í tilviki kæranda gerðu samningarnir ráð fyrir afhendingu undirliggjandi eigna, eins og að framan greinir. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að meðferð hinna framvirku samninga í bókhaldi og skattskilum X hf., þar sem engin grein var gerð fyrir samningunum eða þeim skuldbindingum sem þeir fólu í sér fyrir félagið, bendi til þess að ekki hafi í raun verið um að ræða framvirk viðskipti með hlutabréfin í deCODE. Liggur og fyrir að greiðslur X hf. til kæranda vegna þeirra voru færðar til gjalda í skattskilum félagsins umrædd ár sem greiðsla umboðslauna erlendis, en á því hafa engar viðhlítandi skýringar komið fram af hálfu kæranda sem sat í stjórn X hf. á greindum tíma.

Með hliðsjón af framansögðu og þegar hinar umdeildu ráðstafanir, sem nátengdir aðilar stóðu að, eru virtar í heild sinni verður að fallast á með ríkisskattstjóra að líta verði framhjá þeim í skattalegu tilliti, sbr. og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Verður þannig ekki byggt á því að hinar umdeildu greiðslur X hf. til kæranda árin 2005, 2006, 2007 og 2008 hafi falið í sér tekjur af framvirkum samningum sem skattleggja beri sem vaxtatekjur, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og krafa kæranda lýtur efnislega að. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Fram er komið í málinu að kærandi varð hluthafi í X hf. við kaup hlutar í félaginu í árslok 2006 og var eigandi 25% hlutafjár í félaginu í ársbyrjun 2007. Að því athuguðu og með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu úrskurðar þessa um að ekki verði litið á hinar umdeildu greiðslur X hf. til kæranda sem söluverð hlutabréfa í deCODE verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til umræddra greiðslna einkahlutafélagsins árin 2007 og 2008 þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 98. gr. og 1. mgr. 101. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Kærandi var starfsmaður og stjórnarmaður í X hf. á árunum 2007 og 2008. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem launatekjur kæranda gjaldárin 2008 og 2009.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að kærandi hafi eignast 25% hlut í X hf. með nýtingu kaupréttar hinn 28. nóvember 2006, sbr. umfjöllun í kafla 5.2 í skýrslunni. Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslunni og gögnum málsins verður ekki séð að kærandi hafi átt hlut í félaginu áður en til þeirra kaupa kom. Fékk því ekki staðist að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2006 og 2007 greiðslur frá X hf. sem fóru fram áður en kærandi varð hluthafi í félaginu á þeim grundvelli að um ólögmæta úthlutun fjármuna til hans væri að ræða sem félli undir ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu verður að fella úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu umræddra tekna sem launatekna í skattframtölum kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Er krafa kæranda um skattlagningu teknanna sem fjármagnstekna umrædd gjaldár því tekin til greina. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til skattalegrar meðferðar umræddra tekna umfram það sem leiðir af framangreindu.

Um kauprétt að hlutabréfum í X hf.

Eins og fram er komið í málinu gerðu kærandi og faðir kæranda, B, með sér samning um kauprétt að hlutabréfum í X hf., dags. 15. janúar 1998, þar sem B, sem þá var eigandi alls hlutafjár í X hf., veitti kæranda rétt til að kaupa af hlutafjáreign sinni allt að 25% af innborguðu hlutafé félagsins sem þá nam alls 3.884.000 kr. Skyldi kauprétturinn standa til ársloka 2006. Kaupverð samkvæmt samningnum skyldi nema fjórföldu nafnverði þess hlutafjár, sem kærandi óskaði eftir að kaupa, og skyldi hið keypta hlutafé greiðast innan þriggja mánaða vaxtalaust frá því að kaupréttar væri neytt. Þá var tekið fram í samningnum að kaupréttarhafi teldist hluthafi frá því að kaupréttar væri neytt hverju sinni. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að kærandi hafi neytt kaupréttar samkvæmt samningnum þann 28. nóvember 2006 með kaupum á hlutafé í X hf. að nafnverði 971.000 kr. fyrir 3.884.000 kr. Í kjölfar þess hafi kærandi og B gert með sér annan samning um kauprétt að hlutabréfum í X hf., dags. 15. desember 2006, þar sem B veitti kæranda rétt til að kaupa af hlutafjáreign sinni allt að 20% af innborguðu hlutafé félagsins. Skyldi kauprétturinn standa næstu fimm ár eða til ársloka 2011 og nema allt að 4% hlutafjárins á ári hverju fyrstu fjögur árin. Yrði kaupréttar ekki neytt eitthvert áranna ykist kaupréttur næsta árs um þann hluta sem ónotaður væri. Kaupverð samkvæmt samningnum skyldi nema fimmtánföldu nafnverði þess hlutafjár, sem kærandi óskaði eftir að kaupa, og skyldi hið keypta hlutafé greiðast innan þriggja mánaða vaxtalaust frá því að kaupréttar væri neytt hverju sinni. Kaupréttarhafi teldist hluthafi frá því að hann tilkynnti um nýtingu kaupréttar hverju sinni. Kærandi neytti kaupréttar samkvæmt samningnum þann 30. júní 2009 með kaupum á hlutafé í X hf. að nafnverði 466.088 kr. fyrir 6.991.200 kr.

Í lögum nr. 90/2003 er fjallað um skattlagningu tekna manns af kauprétti, sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, í 9. og 10. gr. laganna. Óumdeilt er í máli þessu að greind ákvæði eiga ekki við í tilviki kæranda þar sem sá kaupréttur að hlutum í X hf., sem honum var veittur með fyrrgreindum samningum við föður sinn á árunum 1998 og 2006, sé ekki til kominn vegna starfa kæranda í þágu félagsins. Í kæru til yfirskattanefndar kemur þannig fram að um sé að ræða samning milli tveggja einstaklinga um kauprétt að hlutabréfum og kaup hlutabréfa á grundvelli slíks samnings teljist aðeins hefðbundin kaup sem feli almennt ekki í sér neinar tekjur fyrir kaupanda, nema sérreglur skattalaga um starfstengda kauprétti eigi við. Hafi kaupandi ávinning af slíkum kaupum komi hann til skattlagningar við sölu hlutabréfanna, enda miðist stofnverð bréfanna þá við upphaflegt kaupverð þeirra.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar.

Við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Ljóst er að hinir umdeildu samningar milli kæranda og B á árunum 1998 og 2006 fólu samkvæmt efni sínu í sér rétt kæranda til að kaupa hlutabréf af B á fyrirfram ákveðnu og föstu gengi á tilteknu tímabili að eigin vali. Samningarnir kváðu ekki á um skyldu kæranda til að kaupa hlutabréfin og var honum því í sjálfsvald sett hvort hann kaus að nýta sér kaupréttinn. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að um var að ræða kaup hlutabréfa samkvæmt fyrirfram umsömdum kauprétti, hafi í för með sér að við mat á því, hvort kaupverð hlutabréfanna hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, beri að miða við verðmæti hlutabréfanna á þeim tíma þegar samningarnir voru gerðir, eins og haldið er fram í kæru til yfirskattanefndar. Verður í því sambandi að miða við verðmæti hlutabréfanna á þeim tíma þegar kaupin fóru fram, þ.e. við nýtingu kæranda á kauprétti sínum dagana 28. nóvember 2006 og 30. júní 2009.

Fyrir liggur að hlutabréf í X hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú lög nr. 110/2007, um kauphallir, og áður lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða. Var hlutafé félagsins að öllu leyti í eigu B áður en kærandi eignaðist hlut í félaginu með nýtingu kaupréttar þann 28. nóvember 2006. Um gangverð hlutabréfa X hf. í viðskiptum á greindum tíma liggur því ekkert fyrir í málinu. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að ákvarða bæri verðmæti (gangverð) hlutabréfanna miðað við bókfært verð eigin fjár X hf. í árslok 2005 að því er snerti kaup hlutabréfa á árinu 2006 og bókfært verð eigin fjár félagsins í árslok 2008 að því er snerti kaup á árinu 2009, þ.e. hlutfall eigin fjár af skráðu heildarhlutafé félagsins (svokallað innra virði) sem numið hefði 15,61 í árslok 2005 og 35 í árslok 2008. Taldi ríkisskattstjóri að verðmæti hlutabréfanna í hendi kæranda hefði numið 15.153.396 kr. tekjuárið 2006 og 16.313.355 kr. tekjuárið 2009 og ákvarðaði hina kærðu tekjuviðbót í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2010 á þeim grundvelli.

Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti hlutafjár í X hf. á því tímabili sem um ræðir. Í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum verður að telja að almennt sé viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. lög nr. 144/1994, um ársreikninga. Er nú gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í lögum um tekjuskatt, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði verðmæti hinna keyptu hlutabréfa kæranda í X hf. á þeim grundvelli sem hann gerði, enda verður að telja óyggjandi að hin umdeilda tekjuviðbót hafi ekki verið ofákvörðuð samkvæmt því verði.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri skattskyldu þeirrar tekjuviðbótar, sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli, á ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Eins og málið liggur fyrir verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri sölu föður kæranda á hlutabréfum sínum í X hf. til kæranda á undirverði sem beina gjöf til hans samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ótvírætt að ekki geti talist vera um að ræða tækifærisgjöf í skilningi umrædds ákvæðis.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í óhag í meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 5.858.534 kr. gjaldárið 2006 og um 5.584.466 kr. gjaldárið 2007 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár hækkar um sömu fjárhæðir. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.