Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. febrúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 59.152.638 kr. í skattframtali árið 2007 sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árinu 2006, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í tengslum við þessa breytingu lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu um 59.141.527 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var hluthafi í X ehf. árið 2006. Í skattframtali sínu árið 2007 færði kærandi til tekna arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 100.621.200 kr. Með bréfi til kæranda, dags. 2. desember 2010, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna umræddrar arðgreiðslu frá X ehf. með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og í ljósi þess að arðgreiðslur félagsins hefðu numið alls 403.956.653 kr. á árinu 2006 þrátt fyrir að óráðstafað eigið fé félagins hefði einungis verið 166.507.055 kr. í lok rekstrarársins 2005.

Í svarbréfi kæranda, dags. 13. desember 2010, var tekið fram að samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 hefði eigið fé félagsins verið um 449,5 m.kr. og þar af hlutafé rúmlega 1 m.kr., yfirverðsreikningur tæpar 292 m.kr. og annað óráðstafað eigið fé 166 m.kr. Félagið hefði því getað úthlutað arði samkvæmt 74. og 75. gr. laga um einkahlutafélög fyrir allt að 448,7 m.kr. sem svaraði til heildar eiginfjár félagsins að frádregnu því eigin fé sem teldist bundið (nafnverð hlutafjár að viðbættum 25% lögbundnum varasjóði). Arðgreiðsla félagsins hefði því verið vel innan þeirra marka sem lög kvæðu á um.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum og tilkynningum ríkisskattstjóra um tafir á meðferð málsins, sbr. bréf, dags. 11. október 2011 og 23. janúar 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. apríl 2012, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali hans umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 59.146.107 kr. á árinu 2006, en lækka tilfærðar arðstekjur frá félaginu samsvarandi.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum, enda hefði X ehf. við úthlutun arðs til hluthafa árið 2006 fylgt að öllu leyti þeim lagaákvæðum sem settu arðgreiðslum úr einkahlutafélögum skorður. Þá kom fram að misskilnings gætti af hálfu ríkisskattstjóra um staðreyndir málsins og tengsl kæranda við X ehf. auk þess sem fjárhæðir og eignarhlutur kæmi ekki heim og saman við forsendur bréfs ríkisskattstjóra. Af hálfu ríkisskattstjóra var í framhaldi af þessu farið fram á frekari skýringar, sbr. tölvubréf ríkisskattstjóra 23. og 25. maí 2012 til umboðsmanns kæranda, sem svarað var með bréfi umboðsmannsins, dags. 19. júní 2012, þar sem gerðar voru athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Með bréfi til kæranda, dags. 13. ágúst 2012, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 2. apríl 2012, en lagði fyrir kæranda að gefa nánari skýringar á þeirri athugasemd í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. apríl 2012, að misskilnings virtist gæta um staðreyndir máls og tengsl kæranda við X ehf. og að fjárhæðir og eignarhlutir kæmu ekki heim og saman við forsendur ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tók m.a. fram í þessu sambandi að samkvæmt innsendum hlutafjármiða X ehf. hefði eignarhlutur kæranda í félaginu numið 190.124 kr. í lok árs 2006 og arðgreiðsla félagsins til kæranda verið 100.632.311 kr. og staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af þeirri arðgreiðslu 10.063.231 kr. Í skattframtali kæranda árið 2007 væri gerð grein fyrir eignarhlut í félaginu að nafnverði 190.124 kr. og einnig talin fram arðgreiðsla frá félaginu að fjárhæð 100.621.200 kr. og tilgreind staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts 10.062.120 kr. Framtalinn arður væri þannig ekki í fullkomnu samræmi við arðsfjárhæð samkvæmt hlutafjármiða, þ.e. framtalinn arður væri 11.111 kr. lægri en arður samkvæmt hlutafjármiða. Fyrirspurn þessa ítrekaði ríkisskattstjóri með bréfi til kæranda, dags. 25. september 2012.

Með bréfi, dags. 8. október 2012, benti umboðsmaður kæranda á að efni bréfs hans frá 23. apríl 2012 gæti ekki talist meðal þeirra gagna sem tiltekin væru í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Aðrar spurningar væri ekki að finna í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra og bæri efni þess með sér að embættið hefði jafnvel getað gert breytingar á skattframtali fyrir álagningu, sbr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi þessa væri ekki rétt að fjalla nánar um fyrirspurn ríkisskattstjóra að svo stöddu.

Næst gerðist það að ríkisskattstjóri boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 22. október 2012. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali hans umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 59.152.638 kr. á árinu 2006, en lækka tilfærðar arðstekjur frá félaginu um 59.141.527 kr.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2012. Í bréfinu var vísað til áður fram kominna sjónarmiða kæranda, en jafnframt tekið fram að enn gætti misskilnings um staðreyndir máls. Ráða mætti af boðaðri endurákvörðun að ríkisskattstjóri teldi að hrinda hefði mátt boðuðum breytingum í framkvæmd án fyrirspurnar. Því ætti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2007 að girða fyrir endurákvörðun í málinu. Þá væru rangar upplýsingar um starfssamband kæranda og X ehf. og þar með tilvísun til lagareglna. Verulegt ósamræmi væri milli skattframtala kæranda og ársreikninga X ehf. auk þess sem þessi gögn kæmu ekki heim og saman við tilkynningar félagsins til ríkisskattstjóra. Þá var í andmælabréfinu gerð grein fyrir breytingum á eignarhlut kæranda í X ehf. Væri misræmi milli tilkynninga félagsins um eignarhlut kæranda, sem hann hefði miðað skattskil sín við, og samkomulags milli kæranda og Y ehf., svo sem nánar var rakið. Að réttu hefði kærandi átt 72,62% hlut í X ehf. eftir hlutafjáraukningu á árinu 2004. Kærandi hefði fengið úthlutað arði að fjárhæð 89.521.200 kr. í upphafi árs 2006, en sú fjárhæð hefði gengið til Y ehf. í samræmi við samkomulag aðila, og síðar á árinu hefði kæranda jafnframt verið greiddur arður að fjárhæð 11.100.000 kr. Hvað varðaði lagaatriði kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að taka yrði tillit til þess að yfirverðsreikningur teldist til frjálsra sjóða, en rétt væri að beita gagnályktun við mat á heimild til arðgreiðslna, enda teldist yfirverðsreikningur ekki til fjár sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi leggja í varasjóð eða til annarra þarfa. Að því gefnu að lagatúlkun ríkisskattstjóra væri rétt yrði að líta til þess að kærandi hefði átt rétt á 72,62% hlutdeild í arðgreiðslu samkvæmt samþykktum X ehf., en samkomulag hefði verið um aðra skiptingu, en miðað við það hlutfall væri umrædd arðgreiðsla til kæranda 100.632.311 kr. innan marka óráðstafaðs fjár í lok ársins 2005. Óumdeilt væri kærandi hefði hvorki vitað né mátt vita um ólögmæti arðgreiðslunnar, en af því leiddi að aðrir hlytu að hafa verið meðvitaðir um það. Samkvæmt 77. gr. laga nr. 138/1994 bæri þeim aðilum því að skila ofgreiddum arði til baka. Af því leiddi að arðgreiðslan til kæranda á árinu 2006 væri innan heimilda. Yrði kæranda hins vegar kennt um hina meintu röngu útgreiðslu arðs bæri honum að endurgreiða það fé og girti það þá fyrir að skattleggja mætti útgreiðsluna hjá honum.

Í niðurlagi bréfsins tók umboðsmaður kæranda fram að þar sem kærandi dveldi erlendis væri afar brýnt að ríkisskattstjóri kæmi hvers kyns orðsendingum til kæranda á framfæri við umboðsmanninn.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 í samræmi við það. Í úrskurðinum var tekið fram að afrit hans hefði verið sent til umboðsmanns kæranda í samræmi við beiðni þar um í bréfi, dags. 9. nóvember 2012.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2007 var byggð á því að greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 59.152.638 kr. á árinu 2006 hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og kom m.a. fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem ekki væru jafnframt starfsmenn, sem skattskyldar gjafir hjá viðkomandi aðilum, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að kærandi hefði á árinu 2006 fengið greiddar 100.632.311 kr. frá X ehf. í formi arðs vegna rekstrarársins 2005, en samtals hefði félagið úthlutað 403.956.653 kr. sem arði til hluthafa. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að óráðstafað eigið fé í lok fyrra reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild á reikningsárinu. Samkvæmt því sem fram kæmi í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 hefði óráðstafað eigið fé félagsins verið 166.507.054 kr. í lok þess árs. Óheimil arðsúthlutun á árinu 2006 næmi því 237.449.598 kr. (403.956.653 – 166.507.055). Af þessu leiddi að úttekt kæranda hefði verið 59.152.638 kr. umfram það sem heimilt hefði verið samkvæmt ákvæðum laga um einkahlutafélög. Kærandi hefði ekki verið starfsmaður X ehf. á árinu 2006 og bæri því að telja honum umrædda úthlutun að fjárhæð 59.152.638 kr. tekjuárið 2006 til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali hans árið 2007. Samhliða lækkaði ríkisskattstjóri tilgreindar arðstekjur kæranda í skattframtalinu um 59.152.638 kr.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli m.a. samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2012. Ríkisskattstjóri féllst ekki á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu, enda hefðu ekki legið fyrir skattstjóra nægilegar upplýsingar þannig að honum hefði verið kleift án undangenginnar gagna- og upplýsingaöflunar að færa kæranda umrædda greiðslu félagsins til tekna sem skattskylda gjöf og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu yfirverðsreiknings varðandi arðsúthlutun tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2003 virðist yfirverðsreikningur hafa myndast á stofnári félagsins með því að hluthafar hefðu greitt til félagsins meira en nafnverð fyrir hluti sína. Með hliðsjón af því yrði ekki séð að heimilt væri að greiða hluthöfunum yfirverðið til baka í formi arðsúthlutunar. Yrði að telja eðlilegt að yfirverðsreikningur lyti sömu reglum og hlutafjárreikningur félags. Ekki yrði því séð að yfirverðsreikningur teldist til frjálsra sjóða. Samkvæmt yfirliti um eiginfjárreikninga í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 hefði eina hreyfingin á yfirverðsreikningi varðað kaup félagsins á eigin hlutum, en arðsúthlutun að fjárhæð 403.956.653 kr. hefði átt sér stað á grundvelli óráðstafaðs eigin fjár sem í upphafi árs hefði hins vegar aðeins staðið í 166.507.054 kr. Ekki þætti því hafa verið sýnt fram á að frekari arðsúthlutun hefði verið heimil í tilviki X ehf., en ekki hefði áhrif að félagið hefði ekki gert reka að því að sækja ofgreidda fjárhæð til baka. Ríkisskattstjóri kvað mega fallast á það með umboðsmanni kæranda að ekki væri fullt samræmi milli fyrirliggjandi gagna X ehf. og gagna kæranda. Það hvert raunverulegt hlutfall eignar kæranda í útgefnu hlutafé X ehf. hefði verið og hversu háa hlutdeild í arðgreiðslu félagsins kærandi hefði átti rétt á hefði þó ekki áhrif á niðurstöðu málsins. Niðurstaðan ylti á því hvort arðsúthlutunin hefði verið heimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög eða ekki og hver hlutur kæranda í þeirri arðgreiðslu hefði verið. Eins og áður væri komið fram yrði ekki annað séð en að X ehf. hefði aðeins verið heimilt að úthluta 166.507.054 kr. í arð á árinu 2006 og því hefði óheimil arðsúthlutun numið 237.449.599 kr. Af hálfu kæranda væri komið fram að hann hefði fengið arðgreiðslu að fjárhæð 89.521.200 kr. fyrripart árs 2006 og 11.100.000 kr. síðar á árinu, samtals 100.621.200 kr. Í skattframtali kæranda árið 2007 væri gerð grein fyrir arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 100.621.200 kr. og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 10.062.120 kr. Samkvæmt innsendum hlutafjármiða X ehf. hefði arðgreiðsla félagsins til kæranda hins vegar verið 100.632.311 kr. og staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af þeirri arðgreiðslu 10.063.231 kr. Hlutafjármiðar félagsins kæmu heim og saman við staðgreiðsluskil fjármagnstekjuskatts af arði. Yrði því ekki annað séð en að arðsúthlutun til kæranda hefði numið 100.632.311 kr. Samkvæmt hlutafjármiða hefði hlutur kæranda í úthlutuðum arði numið rúmum 24,9117% (100.632.311/403.956.653) og því næmi hlutur hans í óheimiluðum arði sama hlutfalli eða 59.152.638 kr. (237.449.599 x 24,9117%). Einnig vék ríkisskattstjóri að viðbáru um grandleysi kæranda varðandi ólögmæti arðgreiðslunnar og taldi þau sjónarmið og tilvísun til 77. gr. laga nr. 138/1994 ekki hafa þýðingu, jafnvel þótt túlka ætti 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af greindu ákvæði laga nr. 138/1994, þannig að grandlausum hluthafa bæri ekki að greiða tekjuskatt af óheimilli arðsúthlutun, enda hefði engin slík sönnun um grandleysi kæranda verið færð fram í málinu. Þá gæti meint endurgreiðslukrafa félags á hendur hluthöfum ekki haft áhrif á skattskyldu.

IV.

Krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar er í fyrsta lagi byggð á því að kærandi hafi ekki fengið tilkynningu um endurákvörðun ríkisskattstjóra innan þess frests sem greini í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Því hafi ríkisskattstjóra brostið heimild samkvæmt greindu ákvæði til endurákvörðunarinnar. Í þessu sambandi er bent á að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2012, hafi verið tekið fram að kærandi og fjölskylda hans myndu dvelja næstu mánuði erlendis og því væri afar brýnt að ríkisskattstjóri kæmi öllum orðsendingum um mál kæranda til umboðsmanns hans. Hinn 4. janúar 2013 hafi umboðsmaður kæranda óskað eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á því að mál kæranda væri fallið niður, enda hafi heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldárið 2007 ekki náð lengur en til ársloka 2012. Samdægurs hafi umboðsmanninum borist afrit úrskurðar í máli kæranda með tölvupósti ríkisskattstjóra þess efnis að fyrir mistök hefði láðst að senda afrit úrskurðarins til umboðsmannsins. Einnig komi fram í tölvupóstinum að ríkisskattstjóri hefði reynt að senda úrskurðinn á skráð heimili kæranda, en þar hefði enginn verið til þess að taka við bréfi. Ljóst sé samkvæmt þessu að ríkisskattstjóri hafi vitað að kærandi væri ekki á skráðu heimili sínu. Þá sé ágreiningslaust að til hafi staðið að tilkynna kæranda um endurákvörðunina með tilkynningu til umboðsmanns hans og hafi ríkisskattstjóra fallist á að það hafi misfarist fyrir mistök. Þannig sé óumdeilt að kærandi hafi ekki fengið tilkynningu um endurákvörðun innan frests samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt ákvæða 96. gr. laga nr. 90/2003 við meðferð á máli kæranda. Eins og fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra hafi embættið ákveðið að fella niður eldra mál vegna álagningar opinberra gjalda kæranda og færa málið aftur á „fyrirspurnarstig“. Í kjölfar þessarar ákvörðunar hafi ríkisskattstjóri ekki spurst fyrir um nein atriði sem máli skipti við ákvörðun um tekjuárið 2006 sem gætu orðið grundvöllur hinnar kærðu ákvörðunar. Verði því ekki annað ráðið en að ákvörðunina sem slíka hefði mátt taka á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003, hefði hún verið tekin fyrir álagningu, en þá ættu við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laganna. Ríkisskattstjóri telji nú að ekki hefði verið unnt að framkvæma breytinguna án fyrirspurna, en hafi samt ákveðið að fyrirspurna væri ekki þörf, sbr. framangreint. Málið í heild uppfylli þannig ekki skilyrði sem fram komi í ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í þriðja lagi sé því alfarið hafnað að X ehf. hafi farið fram úr heimild sem félagið hafi haft til greiðslu arðs á árinu 2006. Ríkisskattstjóri hafi ekki fundið því stoð í lögum að yfirverðsreikningar séu bundnir reikningar. Hvað sem því líði sé því hafnað að ályktun ríkisskattstjóra um arðsheimild félagsins, jafnvel þótt rétt væri, hafi áhrif á skattskyldu kæranda. Ríkisskattstjóri fallist á að ekki sé samræmi milli þeirra upplýsinga sem embættið hafi aflað hjá X ehf. og gagna sem fylgt hafi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2012, en þau gögn hafi þó öll stafað frá umræddu félagi. Verði ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri fallist á að upplýsingar frá félaginu í tilefni af máli kæranda hafi verið rangar. Ríkisskattstjóri leggi til grundvallar að X ehf. hafi mátt úthluta 166.507.054 kr. í arð og að kærandi hafi fengið 100.632.311 kr. arðgreiðslu. Jafnframt taki ríkisskattstjóri fram að engu máli skipti hver eignarhlutur kæranda hafi verið í félaginu. Samkvæmt því sem fram komi í greindu bréfi frá 9. nóvember 2012 hafi kærandi átt 72,62% hlut í félaginu og hafi útgreiðsla til kæranda því verið langt innan þeirra marka sem ríkisskattstjóri telji hafa verið heimila. Málsgrundvöllur ríkisskattstjóra standist því ekki, enda fari úthlutun arðs einungis eftir eignarhlut.

Í niðurlagi kærunnar er tekið fram að rétt sé að fallast á sjónarmið ríkisskattstjóra tengdum dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012, en þau eigi aðeins við um óverulegan hluta málsins. Öll önnur sjónarmið kæranda, sem fram hafi komið við meðferð málsins, séu áréttuð, enda hafi ekki komið fram haldbær málefnaleg rök gegn þeim í hinum kærða úrskurði.

V.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður. Byggir umboðsmaðurinn m.a. á því að kærandi hafi ekki fengið tilkynningu um að opinber gjöld hans hafi verið endurákvörðuð. Segir m.a. orðrétt í kæru: „Þá er óumdeilt að tilkynning um endurákvörðun misfórst og hefur embætti ríkisskattstjóra fallist á að um mistök hafi verið að ræða. Þannig er óumdeilt að umbjóðandi minn fékk ekki tilkynningu um það innan frests, sem greinir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að álögð gjöld hans gjaldárið 2007 hefðu verið endurákvörðuð.“

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp þann 12. desember 2012 og sendur kæranda með ábyrgðarpósti á lögheimili hans að S-götu í Kópavogi sama dag í samræmi við 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Enda þótt umboðsmanni kæranda hafi vegna mistaka ekki verið sent afrit af honum fyrr en 4. janúar 2013 er ljóst að opinber gjöld kæranda hafi verið ákvörðuð innan þess frests sem fram kemur í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst þykir að ríkisskattstjóri hafi uppfyllt skyldur sínar samkvæmt 5. mgr. 96. gr. og 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda var hinn kærði úrskurður kveðinn upp 12. desember 2012 og sendur kæranda sama dag. Hér skiptir ekki máli hvort kærandi hafi móttekið hinn kærða úrskurð á heimili sínu vegna dvalar erlendis eða ekki og enn síður hvort umboðsmaður kæranda hafi fengið afrit af hinum kærða úrskurði.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Jafnframt er greint frá því að kostnaður kæranda vegna málsins nemi alls 688.850 kr.

VI.

Ágreiningsefni máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali árið 2007 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 59.152.638 kr. Samkvæmt því sem fram kom í skattskilum kæranda og X ehf. var kærandi á greindum tíma eigandi um 24,9% hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2006 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 um 59.141.527 kr. vegna lækkunar tilfærðrar arðgreiðslu X ehf.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og eru færðar fyrir þeirri kröfu málsástæður sem bæði lúta að formi og efni máls. Víkur fyrst að heimild til endurákvörðunar og málsmeðferð ríkisskattstjóra að öðru leyti.

Krafa kæranda er í fyrsta lagi byggð á því að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið gerð að liðnum fresti samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi haft vitneskju um dvöl kæranda erlendis þegar endurákvörðun fór fram og að ráðgert hafi verið að úrskurður embættisins yrði sendur umboðsmanni kæranda. Úrskurðurinn hafi hins vegar ekki borist umboðsmanninum fyrr en að liðnum sex árum frá lokum tekjuársins 2006 og því hafi úrskurðurinn ekki verið birtur kæranda í tæka tíð.

Eins og fram er komið tók úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, til gjaldársins 2007, þ.e. tekjuársins 2006. Um frest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar fór eftir 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en ljóst er og óumdeilt að 2. mgr. þeirrar lagagreinar átti ekki við í tilviki kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr segir byggt á því að frestur þessi hafi verið liðinn þegar úrskurður ríkisskattstjóra var sendur umboðsmanni kæranda 4. janúar 2013.

Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 ber ríkisskattstjóra að senda úrskurð um endurákvörðun til skattaðila í ábyrgðarbréfi, almennri póstsendingu eða rafrænt. Samkvæmt þessu og með hliðsjón af 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu), verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 97. gr. laganna fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila eða sendur honum rafrænt. Við það miðast og kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. upphafsákvæði 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Hvergi er í 96. gr. laga nr. 90/2003 mælt fyrir um skyldu til að senda umboðsmanni skattaðila afrit bréfa eða úrskurða, þó svo að það kunni að vera gert í einhverjum tilvikum, sé þess sérstaklega óskað. Fram er komið, sbr. m.a. kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2013, að úrskurður ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 12. desember 2012, hafi verið sendur með ábyrgðarpósti á lögheimili kæranda að S-götu í Kópavogi. Var úrskurðurinn því sendur kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og verður að teljast á ábyrgð kæranda að úrskurðurinn barst honum ekki í hendur. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. maí 1999 í máli nr. 164/1999 (H 1999:1877).

Samkvæmt framansögðu verður byggt á því að endurákvörðun í skilningi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi farið fram 12. desember 2012 þegar úrskurður ríkisskattstjóra var póstlagður til kæranda. Er því ekki fallist á kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Í öðru lagi er krafa kæranda byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt ákvæða 96. gr. laga nr. 90/2003 við meðferð á máli kæranda. Er vísað til þess í kæru að með bréfi til kæranda, dags. 13. ágúst 2012, hafi ríkisskattstjóri afturkallað boðunarbréf sitt frá 2. apríl 2012 og fært málið aftur á „fyrirspurnarstig“. Hins vegar hafi ríkisskattstjóri í framhaldi af þessu ekki aflað neinna skýringa eða gagna frá kæranda sem gætu hafa orðið grundvöllur fyrir áframhaldandi meðferð málsins.

Um málsmeðferð vegna endurákvörðunar opinberra gjalda er fjallað í 96. gr. laga nr. 90/2003. Er í 1. mgr. 96. gr. mælt fyrir um að ríkisskattstjóri skuli skora á framteljanda að láta í té skriflegar skýringar og gögn telji hann framtal eða einstaka liði þess eða fylgiskjöl ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, svo sem nánar er lýst. Þá segir í 4. mgr. ákvæðisins að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær séu gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skuli ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Eins og fram er komið hófst mál þetta gagnvart kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2010, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem farið var fram á skýringar vegna umræddrar arðgreiðslu frá X ehf. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi kæranda, dags. 13. desember 2010, þar sem fram kom það sjónarmið kæranda að arðgreiðsla félagsins hefði verið vel innan þeirra marka sem lög kvæðu á um. Með bréfi, dags. 2. apríl 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda síðan endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna tilgreindra breytinga sem fyrirhugaðar væru á skattskilum hans það ár varðandi greiðslu frá X ehf. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. apríl 2012, og var þar m.a. vikið að því að misskilnings gætti af hálfu ríkisskattstjóra um staðreyndir málsins og tengsl kæranda við X ehf. auk þess sem fjárhæðir og eignarhlutur kæmi ekki heim og saman við forsendur bréfs ríkisskattstjóra. Ekki var nánar útlistað í bréfi umboðsmanns kæranda að hvaða leyti ríkisskattstjóri var talinn byggja á röngum staðreyndum um málsatvik og taldi ríkisskattstjóri tilefni til þess að fá nánari skýringar á þessu atriði, sbr. tölvubréf embættisins 23. og 25. maí 2012 til umboðsmanns kæranda og bréf til kæranda, dags. 13. ágúst 2012 og 25. september 2012, en þær skýringar komu þó ekki fram í svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 19. júní 2012 og 8. október 2012. Við svo búið boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 22. október 2012, hinar kærðu breytingar á skattframtali hans árið 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. ágúst 2012, var tekið fram að með því bréfi væri boðunarbréf embættisins, dags. 2. apríl 2012, afturkallað „og fer málið því aftur á fyrirspurnarstig skv. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003“, svo sem þar sagði. Af hálfu kæranda virðist sú ályktun dregin af þessu orðalagi og framangreindri atburðarás að þar með hafi verið fellt niður það mál sem hófst gagnvart kæranda með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 2. desember 2010 og að þar sem efni þeirrar fyrirspurnar hafi ekki verið ítrekað hafi ekki legið fyrir viðhlítandi grundvöllur undir boðaðri endurákvörðun hinn 22. október 2012. Á þetta er ekki fallist, enda kemur hvorki fram með beinum hætti í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. ágúst 2012, né verður ráðið af efni þess að það hafi falið í sér lok málareksturs gagnvart kæranda. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknarskyldu sinni við meðferð málsins, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, ,,sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárið 2007 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð samtals 403.956.653 kr. á árinu 2006. Í skattframtali kæranda árið 2007 voru tilgreindar arðstekjur frá félaginu að fjárhæð 100.621.200 kr., en af hálfu ríkisskattstjóra var byggt á því að arðgreiðsla til kæranda hafi numið 100.632.311 kr. Ekki eru gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni í kæru. Rétt þykir að leggja síðarnefndu fjárhæðina til grundvallar í málinu, en hún er í samræmi við upplýsingaskyldu einkahlutafélagsins samkvæmt 92. gr. laga nr. 90/2003. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi numið 166.507.054 kr. í árslok 2005 og að lögleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins hafi takmarkast við þá fjárhæð, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Er út af fyrir sig óumdeilt í málinu að miðað við upplýsingar um óráðstafað eigið fé í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 voru ekki forsendur til úthlutunar arðs á árinu 2006 með hærri fjárhæð en ríkisskattstjóri byggði á, enda ber kærandi fyrir sig varðandi þá arðsúthlutun sem fram fór að líta beri á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár sem frjálsan sjóð í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994.

Ályktun kæranda um það að líta megi á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár sem frjálsan sjóð í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994 er byggð á því að í lögum um einkahlutafélög sé hvergi að finna ákvæði sem takmarki ráðstöfun fjármuna sem færðir hafi verið í slíkan reikning. Verði þannig ekki annað ráðið en að yfirverðsreikningur sé frjáls sjóður og að heimilt hafi verið að ráðstafa honum til greiðslu arðs til hluthafa. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur ekki verið talið að líta megi á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár sem frjálsan sjóð í skilningi laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sem heimilt hafi verið að ráðstafa til greiðslu arðs til hluthafa, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 165/2013 sem birtur er á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Með sömu rökum og koma fram í þeim úrskurði verða ekki talin efnisrök til þess að taka mið af yfirverðsreikningi við útreikning á svigrúmi til arðsúthlutunar samkvæmt lögum um einkahlutafélög.

Af hálfu kæranda er einnig byggt á því að í raun hafi hann átt 72,62% hlut í X ehf. þegar arðgreiðslur þær voru ákveðnar sem í málinu greinir. Að því athuguðu hafi úthlutun til kæranda verið innan heimilla marka samkvæmt forsendum ríkisskattstjóra, þ.e. greiðsla til kæranda hafi verið innan við greindan hundraðshluta af 166.507.054 kr. Í þessari röksemdafærslu kæranda er litið fram hjá því að úthlutaður arður í tilviki X ehf. á árinu 2006 nam alls 403.956.653 kr. sem mun hafa verið greiddur hluthöfum í samræmi við eignarhlutföll samkvæmt reikningsskilum félagsins, sbr. skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005, dags. 10. mars 2006, þar sem fram kom að tveir hluthafar væru í félaginu, þ.e. Y hf. með 75,1% eignarhlut og kærandi með 24,9% eignarhlut. Tekið skal fram að kærandi var á þessum tíma skráður framkvæmdastjóri X ehf., sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 12. október 2004. Þótt kærandi telji að fyrrgreind eignarhlutföll hafi verið rangfærð í bókum félagsins fær það ekki breytt því að í máli þessu verður að taka mið af heildarfjárhæð úthlutaðs arðs og skiptingu þeirrar fjárhæðar milli hluthafa svo sem hún var í raun. Verður því talið að ríkisskattstjóri hafi réttilega litið svo á að hlutur kæranda í úthlutuðum fjármunum umfram lögleyfðar arðgreiðslur hafi verið 59.152.638 kr.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 þykir ljóst að umrædd greiðsla til kæranda að fjárhæð 59.152.638 kr. á árinu 2006 gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd úttekt teldist til tekna hjá kæranda sem skattskyld gjöf í skattframtali árið 2007, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður X ehf. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni, en í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2012, var bent á að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri ranglega farið með starfssamband kæranda við félagið og þar með tilvísun til réttarreglna. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið var kærandi skráður framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og verður í samræmi við það og úrskurðaframkvæmd að líta svo á að kærandi hafi verið starfsmaður félagsins, þótt hann hafi ekki tilgreint laun frá félaginu í skattframtali sínu árið 2007. Samkvæmt því ber að telja kæranda umrædda greiðslu til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en ekki sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eins og ríkisskattstjóri gerði. Leiðrétting á þessu atriði leiðir hins vegar ekki til breytinga á skattstofnum kæranda gjaldárið 2007.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu um annað en fyrrgreinda leiðréttingu. Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður ekki talið að lagaskilyrði séu til þess að verða við kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.