Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. júní 2013, að staðfesta þá niðurstöðu sína samkvæmt úrskurði, dags. 15. desember 2011, í máli kærenda, að skipta söluverði fasteigna að L í sama hlutfalli og eignirnar voru metnar til fasteignamats á söludegi í samræmi við ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en kærendur töldu ákvæði þetta ekki eiga við í málinu. Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 2013, er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að farið verði með allan söluhagnað af L samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að eingöngu verði farið með raunverulegt söluverð iðnaðarhúsnæðis og hesthúss samkvæmt 15. gr. laganna, en með hinn hluta söluverðsins eftir 17. gr. laganna, auk þess að fallið verði frá álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. greindra laga. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með úrskurði, dags. 15. desember 2011, færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali kærenda árið 2008 meintan vantalinn söluhagnað að fjárhæð 26.071.320 kr. vegna sölu kærenda á fasteignum að L. Byggði ríkisskattstjóri á því að auk sölu á íbúðarhúsi, bílskúr og geymslu hefðu kærendur selt iðnaðarhúsnæði og hesthús. Sala á íbúðarhúsnæði, bílskúr og geymslu félli undir ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003, en um söluhagnað iðnaðarhúsnæðis og hesthúss færi samkvæmt 15. gr. laganna. Vegna mismunandi reglna um skattalega meðferð söluhagnaðar bæri að skipta söluverði greindra eigna í sama hlutfalli og hinar seldu eignir hefðu verið metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, og reikna söluhagnað vegna einstakra eigna í samræmi við það. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að söluverð íbúðarhúss ásamt bílskúr og geymslu næmi 95.989.860 kr., er jafnframt væri skattfrjáls söluhagnaður, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003, en söluverð iðnaðarhúsnæðis og hesthúss næmi 52.142.640 kr. Helmingur söluverðs þeirra eigna væri talinn til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það hagstæðara kærendum. Vantalinn söluhagnaður næmi samkvæmt þessu 26.071.320 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts samkvæmt framansögðu, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 11. mars 2011, 15. apríl 2011 og 16. ágúst 2011, og boðunarbréfi embættisins, dags. 23. september 2011, að fengnum skýringum kærenda og andmælum með bréfum, dags. 10. júní 2011 og 2. nóvember 2011.

Með kæru, dags. 14. mars 2012, skaut umboðsmaður kærenda til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2008. Var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og að farið yrði með allan söluhagnað af L samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003. Til vara var gerð krafa um að við skiptingu söluverðs yrði tekið mið af raunverulegu söluverði iðnaðarhúsnæðis og hesthúss alls 190.000 kr. og eingöngu sá hluti söluverðsins yrði felldur undir 15. gr. laga nr. 90/2003. Til þrautavara var gerð krafa um niðurfellingu álags. Þá var þess krafist að kærendum yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Til stuðnings kröfum kærenda var tekið fram að þrátt fyrir að tilgreiningu umræddra eignarhluta að L sem iðnaðarhúsnæðis og hesthúss hefði í raun verið um sölu íbúðarhúsnæðis að ræða. Þessir eignarhlutar hefðu verið seldir til niðurrifs, enda hefði ekki verið byggingarleyfi fyrir þeim nema til ársins 2012. Kaupverð eignarhlutanna, alls 190.000 kr., endurspeglaði þennan tilgang kaupanda. Þessar eignir hefðu því ekki verið seldar á markaðsverði. Í kærunni var vísað til þess að samkvæmt aðalskipulagi sveitarfélagsins M fyrir árin 2009-2030 væri land L skipulagt sem íbúðasvæði. Svör byggingarfulltrúa M bæru með sér að mikil óvissa væri um það hvort unnt yrði að fá formlega heimild til notkunar iðnaðarhúsnæðis og hesthúss þrátt fyrir að unnt væri að fá óformlega heimild til notkunar hesthússins þar til hafist yrði handa við deiliskipulag. Við sölu eignanna á árinu 2007 hefðu verið áform um að hefja bráðlega uppbyggingu íbúðabyggðar í landi L. Þannig mætti vera ljóst að alltaf hefði staðið til að rífa iðnaðarhúsnæðið og hesthúsið. Mætti því ætla að skráð fasteignamat hefði verið verulega hærra en efni hefðu staðið til. Í málinu höfðu komið fram nánari skýringar kærenda á hinum seldu eignum og ráðagerðum kaupanda um niðurrif þeirra svo og verðlagningu iðnaðarhúsnæðis og hesthúss í því sambandi, sbr. meðal annars bréf kærenda, dags. 10. júní 2011.

Með bréfi, dags. 11. maí 2012, lagði ríkisskattstjóri fram þá kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður embættisins yrði staðfestur með vísan til forsendna hans. Með bréfi, dags. 16. maí 2012, gerði umboðsmaður kærenda grein fyrir athugasemdum sínum vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Hinn 19. desember 2012 sendu kærendur yfirskattanefnd gögn vegna afgreiðslu sveitarfélagsins M á umsókn þeirra um byggingu hesthúss. Kom fram að um væri að ræða viðbyggingu við bílskúr að L sem innréttuð yrði sem hesthús. Var leyfi til byggingar hesthúss veitt „út skipulagstímabilið“, svo sem sagði í fundargerð skipulagsnefndar M frá 16. október 1995.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2013, lagði ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda fram framhaldskröfugerð í málinu. Kom þar fram að þar sem kærendur hefðu lagt fram ný gögn í málinu og með hliðsjón af þeim lagarökum er byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri þess krafist að kærunni yrði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

Í niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 63/2013, dags. 6. mars. 2013, í máli kærenda kom fram að kæran í málinu væri studd gögnum, sem ekki hefðu legið fyrir við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og það embætti hefði ekki tekið neina afstöðu til. Að því athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum, sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri kæran ásamt meðfylgjandi gögnum send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

III.

Næst gerðist það í málinu að með tölvupósti hinn 23. apríl 2013 óskaði ríkisskattstjóri, vegna almenns skatteftirlits, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 94. gr. sömu laga, eftir því við embætti sýslumanns að afhent yrðu afrit af öllum þinglýstum skjölum frá árinu 2006 til 23. apríl 2013 vegna fasteignar með fastanúmer [...], þ.e. L, sbr. og tilgreind undirliggjandi auðkenni, þ.e. einbýli, bílskúr, hesthús, iðnaðarhúsnæði og geymsla. Bárust þau gögn samdægurs. Ríkisskattstjóra bárust viðbótargögn þann 24. apríl 2013 frá kærendum. Um var að ræða fundargerð 464. fundar skipulagsnefndar M, dags. 30. júní 1997, og fundargerð 411. fundar skipulagsnefndar, dags. 16. október 1995.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2013, óskaði ríkisskattstjóri, á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eftir upplýsingum og gögnum frá kærendum er varðaði sölu kærenda á L á tekjuárinu 2007. Ríkisskattstjóri vísaði til forsögu málsins, en með úrskurði nr. 63/2013 hefði yfirskattanefnd vísað kæru kærenda, dags. 14. mars 2012, ásamt gögnum, vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011, til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. lagarök að baki 12. gr. laga nr. 30/1992. Viðbótargögn hefðu borist frá kærendum hinn 24. apríl 2013. Ríkisskattstjóri tók fram að í skattskilum kærenda gjaldárið 2008 kæmi fram sala L, fastanúmer [...], hinn 12. febrúar 2007. Söluverð væri skráð samtals 150.000.000 kr., sölukostnaður 1.867.500 kr. og söluhagnaður því 148.132.500 kr. Kærendur hefðu tilgreint að um sölu íbúðarhúsnæðis undir stærðarmörkum hefði verið að ræða, sem hefði verið í eigu kærenda í full tvö ár eða lengur. Samkvæmt skattskilunum hefði þannig verið byggt á því að söluhagnaður væri skattfrjáls. Í bréfinu kom og fram að kærendur hefðu haldið því fram, m.a. í skattskilum, að um hefði verið að ræða sölu á íbúðarhúsnæði þrátt fyrir að hluti eignarinnar hefði verið iðnaðarhúsnæði og hesthús. Væri m.a. vísað til þess að umræddar eignir hefðu verið seldar til niðurrifs og kaupverð annars vegar að fjárhæð 190.000 kr. og hins vegar að fjárhæð 10.000 kr. hefði endurspeglað þann tilgang, sbr. svarbréf, dags. 10. júní 2011, og andmælabréf, dags. 2. nóvember 2011. Jafnframt væri vísað til þess að byggingarleyfi hefði ekki verið fyrir þessu húsnæði nema til ársins 2012 samkvæmt aðalskipulagi, en þá hefði land L verið skipulagt sem íbúðasvæði. Í bréfinu kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, sbr. fasteignaskrá Þjóðskrár, hefði félagið X ehf. verið skráður eigandi að L frá 13. febrúar 2007 eða einum degi eftir að kaupsamningur við kærendur væri sagður hafa farið fram og fimm mánuðum áður en skráð afhending hefði átt að fara fram. Samkvæmt upplýsingum frá sýslumanni þá seldi og afhenti Y ehf. L til X ehf. þann 12. febrúar 2007 eða sama dag og samningur við kærendur var gerður. Taldi ríkisskattstjóri, með vísan til fyrirliggjandi gagna, að meintur tilgangur Y ehf. með kaupunum hefði ekki verið niðurrif umræddra eigna, iðnaðarhúsnæðis og hesthúss, heldur endursala, eins og hin nýju gögn styddu. Með vísan til hinna nýju gagna og þeirra upplýsinga, sem vísað hafði verið til í bréfinu, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari skýringum og gögnum um sölu L. Jafnframt var óskað eftir rökum fyrir því að ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í tilfelli kærenda. Meðfylgjandi fyrirspurn ríkisskattstjóra voru þau þinglýstu skjöl sem aflað hefði verið frá sýslumanninum í Reykjavík.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 23. maí 2013, kom fram að þrátt fyrir að á L hefðu verið tilgreindar eignir sem iðnaðarhúsnæði og hesthús þá hefði í raun verið um sölu íbúðarhúsnæðis að ræða og var vísað til fyrirliggjandi fundargerða 411. og 464. fundar skipulagsnefndar M hvað varðaði að byggingarleyfi fyrir tilgreindum eignarhlutum hefði eingöngu gilt til ársins 2012. Sú staðreynd hefði endurspeglað það verð sem kærendur hefðu fengið fyrir eignarhlutina á umræddum tíma. Jafnframt var vísað til þess að í aðalskipulagi sveitarfélagsins M fyrir 2009-2030 væri umrædd eign skilgreind sem íbúðasvæði og að áform væru um að íbúðabyggð myndi rísa þar bráðlega. Töldu kærendur því sig ekki geta fengið hærra verð fyrir eignarhlutina þar sem ljóst hefði verið að notkun húsanna sem iðnaðarhúsnæðis og hesthúss væri ekki í samræmi við gildandi skipulag. Því var haldið fram að líta yrði til þess að kaupandi hefði lýst því yfir við kærendur að ætlunin hefði verið að rífa húsin og hefja uppbyggingu nýrrar íbúðabyggðar og því hefðu umræddar eignir ekki verið seldar á markaðsverði. Hefðu kærendur verið í góðri trú um fyrrgreindan tilgang. Taldi umboðsmaður kærenda að kærendur gætu ekki borið ábyrgð á því að kaupandi hefði breytt á annan hátt og selt eignirnar öðru félagi. Vísað var til þess að kærendur hefðu ekki tengsl við fyrri eða seinni kaupendur þannig að trúverðugleiki kaupanda hvað varðaði tilgang þeirra yrði ekki dreginn í efa. Í ljósi alls þess, sem rakið hefði verið, væri þess krafist að farið yrði með allan söluhagnað sem söluhagnað íbúðarhúsnæðis samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki á það fallist væri þess krafist til vara að tekið yrði mið af raunverulegu söluverði iðnaðarhúsnæðis og hesthúss alls 190.000 kr. Þá voru færð rök fyrir niðurfellingu álags, enda væri tilgreindur söluhagnaður talinn fram í góðri trú.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 19. júní 2013, rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal forsögu málsins og undirbúning þess, sem lauk með hinum fyrri úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011, sbr. og afdrif málsins með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 63/2013. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir þeim gögnum sem fram hefðu komið í málinu eftir að hinn fyrri úrskurður embættisins, dags. 15. desember 2011, hefði verið kveðinn upp, en þar var jöfnum höndum um að ræða gögn sem kærendur hefðu lagt fram og gögn sem aflað var að frumkvæði ríkisskattstjóra. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir sjónarmiðum kærenda um skiptingu söluverðs á einstakar eignir við sölu á L og þá einkum með tilliti til sjónarmiða kærenda um raunverulegt söluverð iðnaðarhúsnæðis og hesthúss. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 um skiptingu söluverðs í sama hlutfalli og hinar seldu eignir væru metnar til fasteignamats á söludegi. Ríkisskattstjóri tók fram að hin nýju gögn, sem nú lægju fyrir, þættu engu bæta við þær upplýsingar og gögn sem hefðu legið fyrir við meðferð á máli kærenda hvað þetta varðaði, sbr. tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar síns, dags. 15. desember 2011, þar sem embættið hefði komist að þeirri niðurstöðu að ekki hefði verið sýnt fram á að miða ætti við ætlað kaupverð. Í því sambandi hefði sérstaklega verið tekið fram að ekki hefði verið sýnt fram á að umrætt húsnæði, þ.e. iðnaðarhúsnæði og hesthús, hefði verið ónothæft eða að skráð fasteignaverð samkvæmt opinberu mati fasteignaskrár hefði verið of hátt metið. Ríkisskattstjóri vísaði til bréfs síns, dags. 29. apríl 2013, þar sem farið hefði verið fram á að kærendur sýndu fram á að ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í tilviki þeirra. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 23. maí 2013, hefðu verið færð fram rök og málsástæður sem í eðli sínu væru þær sömu og áður hefði komið fram í málinu og þannig legið fyrir við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011. Þó væri staðhæft að kærendur gætu ekki borið ábyrgð á því að kaupandi breytti á annan hátt en meintur yfirlýstur tilgangur hans hefði verið. Jafnframt væri bent á að kærendur hefðu engin tengsl við fyrri eða seinni kaupendur eignarinnar þannig að trúverðugleiki fyrri kaupanda um tilgang kaupanna yrði ekki dreginn í efa. Þá sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Að öllu framangreindu virtu sem og forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011, þykir ekkert hafa komið fram sem breytt getur því mati ríkisskattstjóra í fyrrgreindum úrskurði að þar sem um hafi verið að ræða sölu íbúðarhúsnæðis annars vegar og iðnaðarhúsnæðis og hesthúss hins vegar, sem sæta mismunandi skattalegri meðferð, hafi borið að skipta söluverði í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003.

Með hliðsjón af ofangreindu stendur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011, því óbreyttur.“

IV.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 2013, er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að farið verði með allan söluhagnað af L samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að eingöngu verði farið með raunverulegt söluverð iðnaðarhúsnæðis og hesthúss samkvæmt 15. gr. laganna, en með hinn hluta söluverðsins eftir 17. gr. laganna, auk þess að fallið verði frá álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. greindra laga. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 19. júní 2013, hafi ríkisskattstjóri staðfest fyrri úrskurð sinn í máli kærenda, dags. 15. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2008, en með hinum síðarnefnda úrskurði hafi ríkisskattstjóri fært kærendum til tekna meintan vantalinn söluhagnað að fjárhæð 26.071.320 kr. vegna sölu kærenda á fasteignum að L. Hafi ríkisskattstjóri byggt á því að auk sölu á íbúðarhúsi, bílskúr og geymslu, sem félli undir ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003, hefðu kærendur selt iðnaðarhúsnæði og hesthús, en um söluhagnað af þeim eignum færi eftir 15. gr. laganna. Vegna mismunandi reglna um skattalega meðferð söluhagnaðar bæri að skipta söluverði greindra eigna í sama hlutfalli og hinar seldu eignir hefðu verið metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, og reikna söluhagnað einstakra eigna í samræmi við það. Niðurstaða ríkisskattstjóra um þetta hafi orðið sú að vantalinn söluhagnaður hafi numið 26.071.320 kr., að viðbættu 25% álagi á hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að ljóst sé að sala á umræddu iðnaðarhúsnæði og hesthúsi geti ekki fallið undir 17. gr. laga nr. 90/2003 sem íbúðarhúsnæði eða fylgifé þess í skilningi ákvæðisins. Því hafi aðalkröfu kærenda verið hafnað án frekari rökstuðnings hvað þetta varði. Kærendur telji þetta ekki lögmætt, enda hafi í raun verið um að ræða sölu íbúðarhúsnæðis hvað sem leið skráningu umræddra eigna sem iðnaðarhúsnæðis og hesthúss. Eignarhlutar þessir hafi verið seldir til niðurrifs þar sem byggingarleyfi fyrir þeim hafi aðeins verið til 2012. Hafi kaupverðið, 200.000 kr., endurspeglað þennan tilgang kaupanda. Þessar eignir hafi því ekki verið seldar á markaðsverði, enda um sérstakar aðstæður að ræða. Samkvæmt fasteignaskrá sé þessum eignum nú skipt í tvo hluta, íbúðarhúsnæði og iðnaðarhúsnæði.

Af hálfu kærenda er í kærunni vísað til forsendna ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu sinni í úrskurði, dags. 19. júní 2013, þar sem m.a. komi fram að ráðagerðir kaupanda varðandi greindar eignir fái engu breytt um skiptingu söluverðs, enda hafi eignir þessar óumdeilanlega verið hluti af hinum seldu eignum. Þá tiltaki ríkisskattstjóri að sé um venjulegt húsnæði að ræða, sem ekki sé ónothæft vegna ástands þess, verði að ætla að söluverð endurspegli venjulegt og eðlilegt markaðsverð, en ekki hver markmið kaupanda hafi verið með kaupunum. Ennfremur komi fram hjá ríkisskattstjóra að þrátt fyrir að notkun iðnaðarhúsnæðisins og hesthússins sé ekki í samræmi við gildandi skipulag og þrátt fyrir óvissu um það hvort formlegt leyfi fáist fyrir notkun húsnæðisins verði allt að einu að líta svo á að ekki hafi verið sýnt fram á að húsnæðið hafi verið ónothæft eða skráð fasteignamatsverð hafi verið of hátt. Kærendur mótmæla framgreindri afstöðu ríkisskattstjóra með öllu, þar á meðal varðandi þýðingu tilgangs kaupanda með kaupunum. Ríkisskattstjóri hafi í fyrstu haldið því fram að tilgangur kaupanda hafi enga þýðingu í skattalegu tilliti, en rökstyðji jafnframt niðurstöðu sína með vísun til þinglýstra skjala um að tilgangur kaupanda hafi verið að endurselja umrædda eign. Af hálfu kærenda er því haldið fram að forsenda kaupanda um að rífa iðnaðarhúsnæði og hesthús hafi verið grundvöllur þess að þær eignir voru ekki seldar á markaðsverði, enda hafi verið uppi áform um íbúðabyggð á svæðinu þegar eignin var seld og kaupandi ráðgert að rífa húsin, sbr. yfirlýsingu þar um. Söluverðið endurspeglist frekar af nýtingarmöguleika eignanna, heldur en markaðsvirði þeirra, enda ekki heimilt að nýta þær í samræmi við eðli þeirra, þar sem byggingarleyfi fyrir iðnaðar- og hesthúsi hafi ekki verið til staðar nema til loka árs 2012. Þessi forsenda hafi valdið því að skráð fasteignamatsverð samkvæmt opinberu mati fasteignaskrár hafi verið verulega hærra en efni hafi staðið til. Efnahagsleg áföll þjóðarbúsins og breytingar í byggingariðnaði hafi hins vegar valdið því að ekki hafi verið ráðist í umrætt verkefni. Fram kemur að kaupverði hafi því miður ekki verið skipt niður á eignarhluta í kaupsamningi um L, en bent er á að kærendur hafi notið við söluna aðstoðar fasteignasala sem séð hafi um skjalagerðina. Þá er í kærunni gerð grein fyrir varakröfu og þrautavarakröfu.

V.

Með bréfi, dags. 2. september 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. september 2013, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 25. september 2013, hafa kærendur ítrekað kröfur sínar og málsástæður. Þá er bent á að sá hluti fasteignar, sem kallast iðnaðarhús (fastanúmer [...]), hafi á þeim tíma þegar húsið hafi verið selt verið með matsstig 5 samkvæmt skráningu í fasteignamat. Það þýði að húsið hafi eingöngu verið tilbúið undir tréverk. Að mati kærenda segi það nokkuð til um húsið. Einnig benda kærendur á að það hafi ekki verið neitt brunabótamat á eigninni á þessum tíma. Þá telja kærendur vera forsendur til að fella niður álag svo sem nánar greinir.

VI.

Eins og fram er komið seldu kærendur með kaupsamningi, dags. 12. febrúar 2007, fasteignina L, það er að segja íbúðarhúsnæði, geymslu, bílskúr, iðnaðarhúsnæði og hesthús, ásamt tilheyrandi lóðarréttindum, eignarlandi, að stærð 4.945 fm. Var söluverðið samtals að fjárhæð 150.000.000 kr. Kærendur hafa haldið því fram við meðferð málsins að söluverðið skiptist þannig á einstakar eignir: Íbúðarhúsnæði, bílskúr og geymsla 148.000.000 kr., iðnaðarhúsnæði 190.000 kr. og hesthús 10.000 kr. Við uppgjör söluhagnaðar byggðu kærendur á því kaupverð iðnaðar- og hesthúss endurspeglaði ekki markaðsverð, heldur hafi staðið til að rífa þær byggingar. Því hafi verið rétt að skattaleg meðferð vegna sölu L yrði í heild virt sem sala íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í samræmi við þetta viðhorf sitt gerðu kærendur grein fyrir umræddri sölu í eyðublaði um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) er fylgdi skattframtali þeirra árið 2008. Þar kemur fram að selt hafi verið íbúðarhúsnæði undir stærðarmörkum er verið hafi í eigu kærenda í full tvö ár eða lengur. Kaupandi hafi verið Y ehf. og söluverð 150.000.000 kr. Að frádregnum sölukostnaði 1.867.500 kr. reiknist söluhagnaður 148.132.500 kr. er teljist skattfrjáls samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilgreiningar í eyðublaði þessu. Er aðalkrafa kærenda í málinu þess efnis að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í samræmi við þetta. Til vara er þess krafist að raunverulegt söluverð iðnaðarhúsnæðis og hesthúss, sem samtals er tilgreint 200.000 kr., sæti skattalegri meðferð samkvæmt 15. gr. laga nr. 90/2003, en að öðru leyti verði byggt á því að salan teljist falla undir 1. mgr. 17. gr. laganna. Þá er gerð þrautavarakrafa um niðurfellingu álags. Ríkisskattstjóri féllst ekki á greinda uppgjörsaðferð söluhagnaðar og taldi að beita ætti ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun söluverðs hverrar eignar fyrir sig, sbr. skiptingu söluverðs í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi. Skipti ríkisskattstjóri söluverði allra eignanna í samræmi við þetta, svo sem rakið er að framan, og reiknaði söluhagnaðinn að nýju, þ.m.t. vegna íbúðarhúss kærenda. Í kæru til yfirskattanefndar er úrskurði ríkisskattstjóra í þessum efnum mótmælt og þess aðallega krafist, eins og fyrr greinir, að byggt verði á skattframtali kærenda árið 2008 óbreyttu. Verði ekki á það fallist er fyrrgreind varakrafa sett fram. Athugasemdir kærenda í kæru til yfirskattanefndar lúta fyrst og fremst að því að 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við, eins og atvikum hafi verið háttað, þar sem fasteignamat endurspegli ekki raunverulegt markaðsvirði iðnaðar- og hesthúss, enda ljóst að notkun húsanna sem iðnaðarhúsnæðis og hesthúss hafi ekki verið í samræmi við gildandi skipulag og umræddar eignir, iðnaðarhúsnæði og hesthús, verið keyptar til niðurrifs. Snýst ágreiningur málsins um það hvort byggja beri á þeirri tilgreiningu söluverðs svo sem kærendur halda fram eða beita 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 svo sem ríkisskattstjóri gerði.

Í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á að þegar seld er sérgreind fasteign eða mannvirki, ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Sama gildir um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar gilda þessar reglur einnig um ákvörðun stofnverðs. Í 7. mgr. E-liðar 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var hliðstætt ákvæði. Þar var tekið fram að seldi skattþegn sérgreinda fasteign eða mannvirki ásamt eignarlóð eða landi í heild eða að hluta og skyldi þá heildarsöluverði skipt í sama hlutfalli og þessar einingar væru metnar til gildandi fasteignamatsverðs á söludegi. Sama skyldi gilda um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu væri um að ræða sameiginlega sölu íbúðarhúsnæðis og atvinnurekstrarhúsnæðis. Á sama hátt skyldi ákvörðuð skipting á kaupverði kaupanda. Ákvæði þetta var tekið upp með 4. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, kom það eitt fram að um nýmæli væri að tefla sem tilgreindi hvernig söluverði skyldi skipt á lóð og mannvirki við sölu.

Í úrskurðaframkvæmd hefur iðulega reynt á ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í því tilviki þegar jarðir eru seldar. Má meðal annars vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 245/1991, sem birtur er á bls. 317-319 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990-1992, en þar reyndi meðal annars á gildi skiptingar söluverðs á einstakar eignir í kaupsamningi. Þá má vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 199/1998 og nr. 46/2005 sem birtir eru á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is). Þá skal sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 í málinu nr. 150/1997: Íslenska ríkið gegn Sveini Einarssyni (H 1998:1094) þar sem reyndi á greint ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Í forsendum dómsins segir meðal annars svo:

„Af framanröktu er ljóst, að mismunandi reglur gilda um útreikning og skattlagningu söluhagnaðar hinna ýmsu eigna. Í 19.-27. gr. eru ýmis ákvæði um söluhagnað. Hér skiptir einkum máli ákvæði 25. gr., þar sem segir, að sé seld sérgreind fasteign eða mannvirki ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir séu metnar til fasteignamats á söludegi. Ljóst er, að tilgangur þessarar lagareglu er að ná fram þeim markmiðum um meðferð söluhagnaðar, sem að er stefnt með ákvæðum laganna um hina ýmsu eignaflokka. Í ákvæðinu er mælt fyrir um mælikvarða, sem leggja skuli til grundvallar skattalegum útreikningi. Verður að telja mælikvarða þennan hlutlægan og eðlilegan. Er og á það fallist með áfrýjanda, að samkvæmt orðan ákvæðisins sé það fortakslaust að því leyti, að samningur aðila um skiptingu söluverðs geti ekki raskað þeirri skattalegu útreikningsreglu, er í því felst, enda myndi slíkt stríða gegn jafnræði skattþegna og vera andstætt ofangreindum markmiðum laganna. Verður samkvæmt þessu að telja, að við meðferð á sölu stefnda á framangreindri jörð hafi skattyfirvöldum borið að fara eftir þessu ákvæði.“

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er ekki á það fallist með kærendum að ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til þess tilviks, sem í málinu greinir, enda þykir það ótvírætt falla undir skýlaus ákvæði þessarar lagagreinar. Af hálfu kærenda hafa engar athugasemdir komið fram við uppgjör og aðferð ríkisskattstjóra við útreikning á söluhagnaði miðað við þær forsendur sem ríkisskattstjóri byggði á. Af hálfu kærenda hefur komið fram að fasteignamat gefi ranga mynd af raunverulegu markaðsvirði iðnaðarhúsnæðis og hesthúss, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 2013. Ekkert kemur þó fram um það að kærendur hafi leitað eftir leiðréttingu á fasteignamati að þessu leyti, sem ætla verður að tilefni hafi verið til, miðað við sjónarmið þeirra um verðmæti umræddra eigna, sbr. til hliðsjónar atvik og þýðingu slíks í greindum dómi Hæstaréttar Íslands (H 1998:1094). Verður því við úrlausn málsins að byggja á gildandi fasteignamati á söludegi.

Með vísan til framanritaðs verður því að hafna aðal- og varakröfu kærenda í málinu.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags, sbr. þrautavarakröfu. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við vantalinn stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt greindu lagaákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði í framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Eftir öllum atvikum og með hliðsjón af skýringum kærenda þykir mega falla frá beitingu álags í tilviki kærenda. Er þrautavarakrafa kærenda því tekin til greina.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kærendum í öllum meginatriðum, eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á þrautavarakröfu kærenda um niðurfellingu álags. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.