Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. apríl 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2013, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.208.497 kr. í skattframtali árið 2012 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni N allt tekjuárið 2011, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X slf.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi ekki verið um nein einkaafnot kæranda af umræddri bifreið að ræða. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er aðaleigandi X slf. með 99% eignarhlut og kemur fram í hinum kærða úrskurði að kærandi sé jafnframt framkvæmdastjóri félagsins. X slf. stóð á árinu 2012 skil á bifreiðahlunnindamiða (RSK 2.035) vegna bifreiðarinnar N sem er jeppabifreið af gerðinni Nissan Navara ..., sjálfskipt, árgerð 2007. Á bifreiðahlunnindamiðanum kom fram að engin afnot hefðu verið af bifreiðinni á árinu 2011. Geymslustaður bifreiðarinnar, utan vinnutíma, var tilgreindur á starfsstöð félagsins að L-götu, sem er jafnframt heimili kæranda. Tímabil notkunar bifreiðarinnar var sagt frá 1. janúar 2011 til 31. desember 2011.

Samkvæmt gögnum málsins óskaði ríkisskattstjóri eftir því með bréfi til kæranda og X slf., dags. 28. nóvember 2012, að látnar yrðu í té upplýsingar varðandi bifreiðahlunnindi tekjuárið 2011, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hvorki þetta bréf né svarbréf kæranda, dags. 18. desember 2012, eru meðal gagna málsins fyrir yfirskattanefnd, en gerð er grein fyrir efni þeirra m.a. í úrskurði ríkisskattstjóra. Í fyrirspurnarbréfi sínu mun ríkisskattstjóri hafa vísað til upplýsinga í innsendum bifreiðahlunnindamiða X slf. vegna bifreiðarinnar N og lagt fyrir kæranda að rökstyðja hvers vegna engin eigin afnot hefðu verið tilgreind af umræddri bifreið félagsins, sem væri vel fallin til einkanota, sérstaklega í ljósi þess að engin önnur bifreið væri skráð á kæranda önnur en bifreiðin Z, þ.e. húsbíll af gerðinni Ford ... Þá skyldi upplýst hvort X slf. hefði sett bann við einkaafnotum kæranda af umræddri bifreið og ef svo væri, þá með hvaða hætti og af hverjum, eða hvort kærandi væri hugsanlega sjálfráður um slíkt bann. Þá var spurt hvernig eftirliti væri háttað væri slíku banni fyrir að fara. Í svarbréfi kæranda og X slf., dags. 18. desember 2012, mun hafa verið bent á að sá rekstur sem nú væri á vegum X slf. hefði áður verið innan vébanda annars félags. Því félagi og kæranda hefðu borist sambærileg fyrirspurn vegna bifreiðahlunninda og nú væri gerð og hefðu útskýringar kæranda verið teknar góðar og gildar. Engin persónuleg afnot hefðu verið af bifreiðinni N og hefði stjórnandi X slf. lagt blátt bann við slíkum afnotum. Á heimili kæranda væri bifreiðin Y, sem skráð væri á maka kæranda, og væri sú bifreið nýtt til einkanota, auk bifreiðarinnar Z.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2012, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.208.497 kr. í reit 134 í skattframtali hans árið 2012, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra og ótakmarkaðra afnota kæranda allt árið 2011 af bifreiðinni N, auk beitingar 25% álags að fjárhæð 302.124 kr. á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2012, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bifreiðahlunnindamiða sem lagður hafði verið fram af hálfu X slf. og tók fram að kærandi væri aðaleigandi félagsins svo og kæmi fram í fyrirtækjaskrá að kærandi væri stjórnarformaður og prókúruhafi félagsins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli skattskyldu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, sem bæri að meta til tekna. Vísaði ríkisskattstjóri til reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, sbr. auglýsingu nr. 1299, 30. desember 2011 í B-deild Stjórnartíðinda sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Þá gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt umræddum skattmatsreglum, þar á meðal útreikningi hinnar boðuðu fjárhæðar skattskyldra bifreiðahlunninda er reiknuð væri sem 21% af matsverði bifreiðar samkvæmt bifreiðaskrá RSK vegna bifreiða sem teknar voru í notkun á árunum 2006, 2007 og 2008. Ekkert matsverð væri tilgreint á bifreiðahlunnindamiða, en samkvæmt umræddri bifreiðaskrá teldist matsverðið vera 5.754.750 kr. Fjárhæð bifreiðahlunninda reiknaðist því 1.208.497 kr. (5.754.750 kr. x 21%) miðað við full og ótakmörkuð umráð allt árið 2011. Ríkisskattstjóri tók fram að þegar svo háttaði til sem í tilviki kæranda, sem væri framkvæmdastjóri og eigandi félagsins, yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Væri raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu ekki hið eiginlega inntak umræddra hlunninda, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Vegna fram kominna svara við fyrirspurnarbréfi, dags. 28. nóvember 2012, benti ríkisskattstjóri á að ekkert kæmi fram í svarbréfi varðandi formlegt bann við einkaafnotum né um eftirlit hefði slíkt bann verið til staðar. Þá væri jafnframt augljóst að ómögulegt myndi reynast að framfylgja slíku banni í tilviki kæranda sem ætti 99% eignarhlut í X slf. og væri því með algjörlega ráðandi stöðu í félaginu. Ljóst þætti því að kæranda hefði verið í sjálfsvald sett hvernig notkun á umræddri bifreið hefði verið háttað hverju sinni árið 2011. Jafnvel þótt bifreiðin hefði aðallega verið nýtt innan félagsins sjálfs væri ekkert sem kæmi í veg fyrir að kærandi hefði ekki getað nýtt bifreiðina utan venjulegs vinnutíma. Samkvæmt þessu væri ljóst að kærandi hefði haft full og endurgjaldslaus umráð yfir bifreiðinni utan vinnutíma á árinu 2011, en fram kæmi í tilvitnuðum skattmatsreglum í lið 2.3 að meta skyldi til tekna full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Kærandi hefði ekki fært sér nein bifreiðahlunnindi til tekna í skattframtali árið 2012. Í samræmi við framangreint væri fyrirhugað að færa kæranda 1.208.497 kr. til tekna í reit 134 í skattframtali árið 2012 sem skattskyld bifreiðahlunnindi og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2012 til samræmis. Hina boðuðu álagsbeitingu rökstuddi ríkisskattstjóri svo að það að vantelja til tekna hlunnindi samkvæmt skattmati væri slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki þættu efni til annars en að beita álagi. Ríkisskattstjóri vakti athygli á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem boðið væri að fallið skyldi frá beitingu álags færði skattaðili rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2013, andmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu tekjufærslu skattskyldra bifreiðahlunninda í skattframtali hans árið 2012 og beitingu álags á skattstofna. Í upphafi bréfsins var gerð athugasemd við málsmeðferð í ljósi þess að eldra máli, sem beint hefði verið að kæranda vegna bifreiðahlunninda, hefði lokið án frekari aðgerða. Kærandi hefði því mátt búast við að hann stæði rétt að skattskilum sínum og því var álagsbeitingu mótmælt. Vegna þeirra ástæðna, sem ríkisskattstjóri tilfærði í boðunarbréfi fyrir skattlagningu bifreiðahlunninda, tók umboðsmaður kæranda fram að grundvallaratriði væri hvort yfirleitt væri einhverjum einkanotum til að dreifa af bifreið. Svo væri ekki í tilviki kæranda og væri því í andstæðu við lög og reglur að reikna hlunnindi til skatts. Til stuðnings vísaði umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 351/2003, þar sem fram hefði komið að við hliðstæðar aðstæður og hjá kæranda yrði að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýnt væri skýrlega fram á það með öðrum hætti að einkanotum væri ekki fyrir að fara af bifreið. Ekki yrði séð af þessum úrskurði yfirskattanefndar að þörf væri á formlegu banni við notkun bifreiðar og skilgreint eftirlitskerfi með slíku banni. Fallast mætti á að gera yrði ríkari kröfur til þess að sannað yrði að einkanotum væri ekki til að dreifa í þeim tilvikum þar sem eigandi og starfsmaður væri sami maður. Aftur á móti væri hvergi að finna í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um hlunnindi hvernig haga skyldi skráningu þegar engin einkanot væru til staðar og eigna- og stjórnunartengsl með þeim hætti sem hér um ræddi. Á grundvelli leiðbeiningarskyldu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri farið fram á það við ríkisskattstjóra að gefnar yrðu almennar upplýsingar um það með hvaða hætti væri nægjanlega skýrlega sýnt fram á að einkanotum bifreiðar í þágu launagreiðanda væri ekki fyrir að fara svo hægt væri að fyrirbyggja mál sem þetta. Auk þess væri þeirri spurningu beint til ríkisskattstjóra með hvaða hætti kærandi gæti farið um sölusvæði sitt á vegum X slf. án þess að lenda í sérstakri skattlagningu. Þá kom fram að kærandi hefði ekki haft þörf fyrir aðra bifreið til einkanota en bifreið hjónanna, Y, sem og bifreiðina Z. Í framhaldi af þessari umfjöllun vék umboðsmaður kæranda að notkun bifreiðarinnar N í þágu rekstrar X slf. og vísaði til meðfylgjandi lista yfir viðskiptavini félagsins og samantekt um akstur greindrar bifreiðar. Haldið hefði verið reglubundið utan um allan akstur bifreiðarinnar. Í því fælist hið formlega eftirlit með því að einkanotum væri ekki til að dreifa.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að fallið var frá boðaðri beitingu 25% álags. Samkvæmt þessu færði ríkisskattstjóri 1.208.497 kr. til tekna sem skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali kæranda árið 2012 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2012 í samræmi við það. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti hann lagagrundvöll skattlagningarinnar, þar á meðal greindar skattmatsreglur, með sama hætti og gert hafði verið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2013. Ríkisskattstjóri ítrekaði m.a. að raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda, sem um væri að ræða, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Ríkisskattstjóri tók fram að í tilvitnuðum skattmatsreglum kæmi fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að þessi regla ætti við í tilviki kæranda og benti á að kærandi ætti 99% í félaginu og því í ráðandi stöðu, auk þess að vera fyrirsvarsmaður félagsins sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður. Af hálfu kæranda hefði ekki verið rökstutt hvers vegna hann hefði ekki getað notað umrædda bifreið utan venjulegs vinnutíma, jafnvel þótt hún væri að mestu notuð í þágu félagsins. Gögn með bréfi, dags. 16. janúar 2013, þ.e. akstursdagbók og skuldunautalisti, bæru ekki með sér að allur akstur bifreiðarinnar hefði verið í þágu félagsins og engin einkaafnot hefðu verið möguleg. Ekki væri heldur hægt að sjá af þessum gögnum að kærandi hefði verið bundinn einhverjum sérstökum takmörkunum varðandi afnot af umræddri bifreið utan vinnutíma. Í úrskurðinum kom fram eftirfarandi svar við fyrirspurn kæranda í andmælabréfi, dags. 16. janúar 2013:

„1. Það liggur nokkuð ljóst fyrir að mjög erfitt og nánast ógerlegt er að sýna fram á í yðar tilfelli að einkanotum bifreiðarinnar N í þágu launagreiðanda sé ekki fyrir að fara og er ástæðan einföld. Bifreiðin N er almennt vel fallin til einkanota og þér eruð eigandi 99% hlutafjár í félaginu. Ef hins vegar hefði verið um að ræða annars konar bifreið innan félagsins sem hefði vegna tæknilegra atriða ekki verið eins vel fallin til einkanota, s.s. sendiferðabifreið með einungis tvö sæti, vörubifreið, líkbíll o.s. frv., þá myndi vera nokkuð ljóst að erfiðara væri að tengja einkaafnot við þannig tegund bifreiðar. Þess má einnig geta, að ef þér hefðuð getað ákveðið að eiga sjálfur bifreiðina N og nota þannig eigin bifreið í þágu rekstrar yðar og reikna yður ökutækjastyrk þess í staðinn, en með því móti hefði engin einkanot verið af umræddri bifreið N í yðar tilviki.

2. Ríkisskattstjóri dregur það ekki í efa að umrædd bifreið N sé að stærstum hluta notuð innan félagsins sjálfs. Að öðru leyti er vísað til svars hér í fyrsta lið að ofan.“

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2013, er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2013, verði felldur úr gildi. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að ítrekað hafi komið fram hjá kæranda að umrædd bifreið í eigu X slf. hafi eingöngu verið notuð í þágu félagsins og til umráða fyrir það. Eins og meðfylgjandi yfirlit yfir notkun bifreiðarinnar beri með sér sé hún í notkun allt árið í þágu rekstrarins. Þá liggi einnig fyrir að maki kæranda eigi bifreið sem kærandi og fjölskylda hans noti til eigin þarfa. Þá er áréttað í kærunni að nauðsynlegt sé fyrir félagið að hafa bifreið til umráða vegna hinnar sérhæfðu starfsemi sinnar og sé umrædd bifreið til þess fallin að mæta þörfum þeirrar starfsemi.

Í kærunni er vísað til svars ríkisskattstjóra, sem fram komi í hinum kærða úrskurði, við fyrirspurn kæranda um hvaða upplýsingar þurfi að gefa um notkun bifreiða til að sýna fram á að engin eigin notkun sé af bifreið. Samkvæmt svari ríkisskattstjóra sé nánast ógerlegt fyrir kæranda að sýna fram á að einkanotum sé ekki fyrir að fara, bæði stöðu kæranda vegna og vegna þess að bifreiðin henti vel til einkanota. Telja verði að fyrirspurn ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 28. nóvember 2012, hafi verið villandi og einungis þjónað þeim tilgangi að fá kæranda til að misstíga sig, ef kæranda hafi allan tímann verið ómögulegt að sýna fram á að einkanotum væri fyrir að fara. Hvergi í skattmatsreglum sé fjallað um sérstakt eftirlitskerfi með notkun bifreiða sem ekki eigi að reikna hlunnindi af. Verði að telja að ríkisskattstjóri hafi brugðist upplýsingaskyldu sinni með því að gera ekki skýra grein fyrir því hvernig beri að haga málum til að komast hjá óréttmætri skattlagningu vegna meintra bifreiðahlunninda.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að samkvæmt skattmatsreglum þurfi tvö skilyrði að vera uppfyllt eigi að skattleggja hlunnindi. Í fyrsta lagi að skattaðila hafi verið látin í té bifreið og í öðru lagi að hún sé nýtt til einkanota. Umrædd bifreið hafi ekki verið nýtt til einkanota og því eigi ekki að skattleggja hlunnindi af henni. Skilmerkilega hafi verið gerð grein fyrir allri notkun bifreiðarinnar. Fyrirliggjandi gögn sýni skýrlega fram á að engum einkanotum hafi verið fyrir að fara og séu í samræmi við það sem lesa megi út úr úrskurði yfirskattanefndar nr. 351/2003 um hvað nægjanlegt sé til að sýna fram á slíkt. Niðurstöðu ríkisskattstjóra um að þessi gögn hafi ekki þýðingu í málinu sé mótmælt. Að mati umboðsmanns kæranda hafi ríkisskattstjóra borið að kanna þessi gögn og afla frekari upplýsinga, teldi hann þau einhverjum annmörkum háð.

IV.

Með bréfi, dags. 10. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. júní 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Með bréfinu fylgdu ljósrit af smurbók vegna bifreiðarinnar N. Vísað er til þess í bréfinu að þjónustuverkstæði hafi skráð kílómetrastöðu bifreiðarinnar í smurbókina tilgreinda daga. Styðji þessi skráning tilgreindan akstur samkvæmt akstursdagbók kæranda þrátt fyrir að ekki komi fram nákvæm staða kílómetramælis 31. desember 2011. Þann 30. nóvember 2011 hafði bifreiðinni verið ekið 117.923 km, en um það bil ári áður, þann 22. nóvember 2010, hafði henni verið ekið 97.928 km. Þessi gögn styðji þá staðhæfingu kæranda að engin persónuleg notkun hafi verið af viðkomandi bifreið.

V.

Kæran í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárið 2012 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni N af gerðinni Nissan Navara ..., sjálfskipt, árgerð 2007, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X slf. Fram er komið að kærandi er eigandi að 99% í samlagsfélagi þessu, en sonur kæranda er eigandi að 1% hlut. Þá liggur fyrir að á greindum tíma var kærandi stjórnandi félagsins og mun hann hafa verið eini starfsmaður þess. Kærandi tilfærði engin skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali sínu árið 2012, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum hans af bifreið þessari hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2013, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2012 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.208.497 kr. með vísan til þess að líta yrði svo á að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir umræddri bifreið á árinu 2011, sbr. reglur fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, en í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til auglýsingar nr. 1299/2011 sem birst hefði í B-deild Stjórnartíðinda. Af hálfu kæranda er þess krafist að hin tekjufærðu bifreiðahlunnindi verði með öllu felld niður, enda hafi umrædd bifreið alfarið verið notuð í þágu rekstrar X slf. og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, sbr. reglur nr. 1057, 29. desember 2010, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Eins og fram er komið var tilgreint á bifreiðahlunnindamiða að engin afnot launþega hefðu verið af bifreiðinni N á árinu 2011. Geymslustaður bifreiðarinnar utan vinnutíma var tilgreindur að L-götu á Akureyri þar sem bæði starfsstöð X slf. og heimili kæranda voru á greindum tíma. Með bréfi sínu til kæranda og X slf., dags. 28. nóvember 2012, fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að gerð yrði grein fyrir afnotum kæranda af umræddri bifreið X slf., hvort félagið hefði með formlegum hætti lagt á bann við einkanotum kæranda og þá með hvaða hætti og hvernig eftirliti með slíku banni væri hagað væri það til staðar. Eftir því sem fram er komið voru engar upplýsingar gefnar um síðastgreint atriði í svarbréfi, dags. 18. desember 2012, en vísað til þess að bifreiðin væri eingöngu notuð í þágu rekstrar X slf. og að einkanot á bifreið félagsins væru ekki heimil. Í andmælabréfi kæranda, dags. 16. janúar 2013, var gerð nánari grein fyrir notkun bifreiðarinnar í þágu rekstrar X slf. Fram kom að tilvísun ríkisskattstjóra til þess að formlegar bannreglur um notkun bifreiðarinnar skorti gæti ekki skotið stoðum undir hina umdeildu tekjufærslu. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þetta áréttað og í engu gerð grein, frekar en áður, fyrir umspurðum atriðum samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2012.

Tekið skal fram að í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2012, var bent á að skattstjóri hefði áður beint hliðstæðum fyrirspurnum til kæranda og nú væru lagðar fyrir hann. Hefðu skýringar kæranda verið teknar góðar og gildar hið fyrra sinni. Í málinu eru ekki gögn um þau samskipti kæranda og skattstjóra, sem hér er vísað til, en samkvæmt því sem fram hefur komið um þau þykir þó liggja fyrir að ekki hafi verið til að dreifa neinni formlegri skattákvörðun sem getur hafa gefið kæranda réttmæta ástæðu til að ætla að skattyfirvöld hefðu með bindandi hætti fallist á sjónarmið hans varðandi umræddan þátt í skattskilum hans, enda er slíku út af fyrir sig ekki haldið fram af hálfu kæranda.

Eins og fram er komið er kærandi aðaleigandi og fyrirsvarsmaður félagsins X slf. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa verið gefnar varðandi takmarkanir á notkun bifreiðarinnar verður að byggja á því að bifreiðin hafi verið í umsjá kæranda sjálfs, en jafnframt er upplýst að geymslustaður bifreiðarinnar var á starfsstöð félagsins sem jafnframt var heimili kæranda. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur fjármálaráðherra þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni að bifreiðin N hafi alfarið verið notuð í þágu rekstrar X slf. hefur kærandi vísað til skráninga á yfirlitsblöðum varðandi notkun bifreiðarinnar. Á umræddum yfirlitsblöðum, sem liggja fyrir í málinu, er gerð grein fyrir 19.643 km akstri bifreiðarinnar N á árinu 2011. Er þar að mestu leyti um að ræða akstur vegna sölu- og þjónustuferða milli Akureyrar og ýmissa staða á Norðurlandi og Austurlandi, sem mun vera starfssvæði félagsins, auk þess sem tilgreindur er 202 km akstur innan þéttbýlis utan Akureyrar. Loks er tilgreindur 2.412 km akstur innan Akureyrar þá daga sem ekki er varið til ferða utanbæjar. Er mismunandi eftir mánuðum hvort reiknað sé með 15, 20, 25, 30 eða 32 km daglegum akstri í viðkomandi mánuði fyrrgreinda daga. Þykir þessi skráning bera með sér að um áætlun sé að ræða. Samkvæmt upplýsingum kæranda liggja ekki fyrir kílómetrastöður um áramót, en af hálfu kæranda er vísað til þess að samkvæmt smurbók hafi heildarakstur verið 19.995 km á tímabilinu 22. nóvember 2010 til 30. nóvember 2011.

Út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa skýringar kæranda um mikla notkun bifreiðarinnar N í þágu X slf. Fram komin gögn kæranda um akstur bifreiðarinnar þykja á hinn bóginn ekki bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar N hafi verið í þágu samlagsfélagsins. Er þar bæði til þess að líta að ljóst er að ekki hefur verið um daglegar færslur að ræða, enda ber skráning með sér að akstur hefur a.m.k. að hluta verið áætlaður, svo sem fyrr segir, auk þess sem afstemming við kílómetramæli liggur ekki fyrir. Jafnframt verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Þá þykja skýringar kæranda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðarinnar skipti ein máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2011 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar N utan vinnutíma á árinu 2011. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2012 vegna afnota af bifreiðinni N í eigu launagreiðanda kæranda, X slf., eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda um niðurfellingu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað.

Það athugast að hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2013, né úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2013, er vísað með réttum hætti til þeirra stjórnvaldsfyrirmæla (skattmatsreglna) sem ríkisskattstjóri byggði á hvað varðar númer þeirra, dag- og ársetningu, en eins og fram er komið er hér um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1057/2010, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Hins vegar eru reglur þessar raktar efnislega á viðunandi hátt. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið voru annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó alveg næg efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að annmarkar þessir hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.