Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2013 fylgdu greinargerðir um viðbót við auðlegðarskattsstofn (RSK 3.23) þar sem m.a. var tilgreint að samkvæmt skattframtali kærenda árið 2012 hefði hvort þeirra átt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 250.000 kr. eða samtals 500.000 kr. Þá kom fram að raunvirði hlutabréfanna væri metið með 0 kr. hjá hvoru hjóna. Var mismunur nafnverðs og raunvirðis tilgreindur 0 kr. þannig að ekki var um að ræða endurreiknaðan stofn (viðbótarstofn) til auðlegðarskatts samkvæmt eyðublaðinu. Í athugasemdadálki í skattframtalinu kom fram að kærendur væru búsett á Spáni og að þau hefðu engar tekjur haft hér á landi samkvæmt 4.-9. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, frá brottflutningi. Var tekið fram að kærendur væru samkvæmt því „ekki [skattskyld] af auðlegðarskatti í árslok 2011 og er eyðublað 3.23 því leiðrétt“, eins og þar sagði.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2013, sem ekki er þó meðal gagna málsins, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um þá breytingu á skattframtali þeirra árið 2013 að raunvirði hlutabréfa í X ehf. hefði verið leiðrétt úr 0 kr. í 534.792.175 kr. hjá hvoru kærenda um sig. Yrði viðbótarstofn til auðlegðarskatts vegna ársins 2011 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 því 529.925.365 kr. í tilviki hvors kærenda um sig. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að þrátt fyrir að kærendur væru búsett á Spáni væru þau ekki undanþegin auðlegðarskattsskyldu vegna hlutabréfa í íslenskum félögum, sbr. ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Spánar.

Með kæru, dags. 23. ágúst 2013 (misritað 2010 í kærunni), mótmæltu kærendur framangreindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali þeirra árið 2013. Í kærunni kom fram að ríkisskattstjóri hefði ranglega farið með breytingu sína á skattframtalinu eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, en telja yrði að honum hefði borið að fara með breytinguna eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga, sbr. ákvæði 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er snertir efnishlið málsins kom fram í kærunni að samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003 væri auðlegðarskattur einungis lagður á þá sem skattskyldir væru samkvæmt 1. gr. og 4.-9. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst væri því að ef erlendur aðili hefði engar tekjur hér á landi sem féllu undir greind ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003 kæmi ekki til álagningar auðlegðarskatts. Þar sem kærendur hefðu verið heimilisföst á Spáni á árinu 2011 væri engin heimild í lögum til að leggja auðlegðarskatt á kærendur vegna eigna í árslok 2011. Þar sem skattlagningarheimild samkvæmt landsrétti væri ekki til staðar væri engin þörf á umfjöllun um ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Spánar. Væri þess því krafist að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2013 yrðu felldar úr gildi.

Með kæruúrskurði, dags. 4. október 2013, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kærenda. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri ákvæði um framtalsskyldar eignir í 72. gr. laga nr. 90/2003 og um auðlegðarskatt í bráðabirgðaákvæði XXXIII í sömu lögum, sbr. 2. mgr. b-liðar og h-liðar bráðabirgðaákvæðisins. Þá benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 bæri öllum aðilum sem hefðu tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja að greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að kærendur hefðu borið takmarkaða skattskyldu hér á landi í árslok 2011 vegna hlutabréfaeignar í X ehf., enda væri félagið skráð hér á landi, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði einkahlutafélagalaga nr. 138/1994. Skipti þá ekki máli þótt kærendur hefðu ekki haft raunverulegar tekjur samkvæmt 4.-9. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 213/2013. Þá yrði að telja að kærendur ættu umtalsverða hlutdeild í X ehf. í skilningi 4. mgr. 22. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Spánar, enda væru þau einu eigendur félagsins samkvæmt ársreikningi þess fyrir árið 2011. Af því leiddi að þeim bæri að greiða skatt af umræddri eign hér á landi. Samkvæmt framansögðu yrði að synja kröfu kærenda.

II.

Með kæru, dags. 23. desember 2013, hafa kærendur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2013 verði felld úr gildi og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Fram kemur að kröfur kærenda séu í fyrsta lagi byggðar á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant, enda hafi embættinu ekki verið heimilt að leiðrétta skattframtal kærenda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst sé að ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt að gefa sér að kærendur bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé ekkert minnst á athugasemdir kærenda við málsmeðferðina að þessu leyti í hinum kærða úrskurði, en með því sé brotið á lögbundnum andmælarétti kærenda, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varðandi efnishlið málsins kemur fram í kærunni að enginn vafi leiki á því að aðili verði að hafa tekjur af eignum hér á landi til þess að komið geti til skattskyldu hér á grundvelli 4.-9. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Sé túlkun ríkisskattstjóra á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2013 í þessu sambandi byggð á misskilningi, enda hafi kærendur í því kærumáli haft tekjur á Íslandi, þ.e. bæði tekjur af hlutabréfaeign og launatekjur. Kærendur hafi hins vegar engar tekjur haft hér á landi, hvorki tekjur af hlutabréfaeign sinni í X ehf. né aðrar tekjur, en þar sé um að ræða fortakslaust skilyrði fyrir skattskyldu samkvæmt 4.-9. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem kærendur hafi þannig ekki borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2013 hafi þeim ekki borið að telja fram eignir sínar til auðlegðarskatts, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003. Verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að eignarhald að hlutabréfum í íslensku félagi geti eitt og sér falið í sér tekjur í skilningi 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 og þar með takmarkaða skattskyldu hér á landi, enda stríði slík túlkun gegn skattframkvæmd síðustu áratuga og eigi sér enga stoð í skattalögum. Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kærenda rökstudd.

III.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í þessu máli er fjallað um það hvort kærendum beri að greiða auðlegðarskatt af hlutabréfaeign sinni í félaginu X ehf., þrátt fyrir þá staðreynd að kærendur höfðu engar tekjur af félaginu umrætt ár, í skilningi 7. töluliðar, 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, með síðari breytingum.

Auðlegðarskattur var fyrst lagður á með lögum nr. 128/2009. Í athugasemdum við frumvarpið kom fram að vegna erfiðrar stöðu ríkissjóðs þyrfti að aukar tekjur ríkissjóðs og skyldi því skattleggja þá sem mestar eignir ættu. Skyldi skatturinn þó vera með mjög háu fríeignarmarki fyrir einstaklinga og skyldi einungis leggjast á hreina eign gjaldenda.

Varðandi mat á verðmæti hlutabréfa kom fram í athugasemdum við 25. gr. frumvarpsins að nafnverð hlutabréfa endurspeglaði mjög illa raunvirði eignarinnar og skyldi því vikið frá meginreglu 5. töluliðar 73. laga nr. 90/2003 á þann veg að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skyldi miða við markaðsverð skráðra félaga en við skattalegt bókfært eigið fé félaga sem ekki væru skráð á markað, sbr. 2. mgr., b-liðar bráðabirgðaákvæðis XLVII, laga nr. 90/12003. Á þann hátt taldi löggjafinn að raunveruleg verðmæti hlutabréfa gæfu réttari mynd af hreinni eign gjaldenda sem ætti þannig að mynda umræddan auðlegðarskattstofn.

Í 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XLVII kemur fram að auðlegðarskattur leggst á menn sem skattskyldir eru skv. 1. gr. og 4.-9. töluliðar 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri telur að kærendur falli undir ofangreind ákvæði um auðlegðarskatt þar sem kærendur eru skattskyldir samkvæmt 7. tölulið, 1. mgr. 3. gr., laga nr. 90/2003, af söluhagnaði af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja, ef um slíkt er að ræða. Gildir þá engu hvort um raunverulegan tekjuskattstofn sé að ræða eða ekki á umræddu ári, samkvæmt 7. tölulið, þar sem tilgangur löggjafans með auðlegðarskatti var að skattleggja hina hreinu eign óháð þeim tekjum sem af eigninni stafaði.

Varðandi heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. ber að nefna að hlutabréfaeign kærenda í ofangreindu félagi er óumdeild og er talinn fram á eignasíðu skattframtals kærenda. Á grundvelli ofangreindra ákvæða telur ríkisskattstjóri að um óyggjandi upplýsingar sé að ræða í skilningi 1. mgr. 95. gr. og skráning í eyðublaði RSK 3.23, viðbót við auðlegðarskatt, fylgiskjali með innsendu skattframtali kærenda 2013, hafi ekki verið í samræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda.

Þess er því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2014, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru kröfur og sjónarmið kærenda áréttuð og m.a. tekið fram, vegna athugasemda í kröfugerð ríkisskattstjóra, að tilgangur löggjafans með auðlegðarskatti geti ekki gengið framar skýru orðalagi lagaákvæðis. Þá kemur fram í niðurlagi bréfsins að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 313.600 kr. auk virðisaukaskatts.

IV.

Kæra í máli þessu varðar endurreikning ríkisskattstjóra á auðlegðarskattsstofni kærenda vegna ársins 2011 við álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2013, sbr. h-lið ákvæðis til bráðabirgða XLVII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður ákvæði til bráðabirgða XXXIII í sömu lögum. Fram er komið að kærendur fluttu til Spánar á árinu 2011 og aftur til Íslands í ársbyrjun 2013 samkvæmt því sem skráning í Þjóðskrá ber með sér. Í skattframtali kærenda árið 2012 var m.a. gerð grein fyrir hlutafjáreign í X ehf. að nafnverði 500.000 kr. í árslok 2011. Þá kom fram í athugasemdadálki í skattframtalinu að þar sem kærendur hefðu engar tekjur haft hér á landi samkvæmt 4.-9. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 frá flutningi til Spánar væri litið svo á að þau væru ekki skattskyld vegna auðlegðarskatts umrætt ár, sbr. hliðstæða athugasemd í skattframtali kærenda árið 2013. Er þetta ágreiningsefni málsins þar sem ríkisskattstjóri leit svo á að kærendum bæri að greiða auðlegðarskatt af framtalsskyldum eignum sínum í árslok 2011, þar með talið hlutabréfum í X ehf., sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. júlí 2013, og kæruúrskurð, dags. 4. október 2013.

Krafa kærenda í málinu, sem lýtur að því að fella beri hina umdeildu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali þeirra árið 2013 úr gildi, er m.a. byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þar sem honum hafi borið að fara með breytingu sína eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en ekki 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu ákvörðun sína á því að kærendum hefði borið að greiða auðlegðarskatt hér á landi af hlutabréfaeign sinni í X ehf. þar sem kærendur hefðu borið takmarkaða skattskyldu hér á landi í árslok 2011 vegna umræddra hlutabréfa, sbr. 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Upplýsingar um greinda hlutabréfaeign lágu fyrir í skattframtölum kærenda. Verður því ekki annað séð en að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið samkvæmt framansögðu, og að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kærenda til samræmis við fyrrgreinda afstöðu sína, en eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri engu máli skipta fyrir úrlausn um skattskyldu kærenda þótt þau hefðu ekki haft tekjur af hlutabréfaeign sinni í X ehf. á árinu 2011.

Fallast verður á það með kærendum að rökstuðningi kæruúrskurðar ríkisskattstjóra sé áfátt, enda lét ríkisskattstjóri hjá líða að fjalla um og taka afstöðu til framangreindrar viðbáru kærenda um annmarka á meðferð málsins. Var rökstuðningur í úrskurðinum því ófullnægjandi, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eftir atvikum verður þó ekki talið að hér sé um að ræða svo verulegan annmarka á rökstuðningnum að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLVII í lögum nr. 90/2003, sbr. a-lið 14. gr. laga nr. 164/2011, sbr. einnig ákvæði til bráðabirgða XXXIII í sömu lögum, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009, er skylda til að greiða auðlegðarskatt hér á landi bundin við menn sem bera ótakmarkaða skattskyldu á grundvelli 1. gr. laga nr. 90/2003 og takmarkaða skattskyldu á grundvelli 4.-9. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga. Auðlegðarskatt skal miða við auðlegðarskattsstofn skattaðila í árslok, sbr. d-lið ákvæðisins, en til skattstofns teljast framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 að frádregnum skuldum eftir því sem nánar er kveðið á um í a-, b- og c-liðum bráðabirgðaákvæðisins. Kærendur voru búsett hér á landi til 5. október 2011, en þann dag fluttu þau til Spánar, og báru því ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 til þess dags, en frá þeim tíma og til ársloka fór um skattskyldu kærenda hér á landi eftir ákvæðum 3. gr. laganna. Jafnframt voru kærendur framtalsskyld vegna eigna sinna, sbr. 72. gr. sömu laga, þar sem m.a. kemur fram að ekki skipti máli hvort eignirnar gefi af sér arð eða ekki, en það leiðir af takmarkaðri skattskyldu kærenda að framtalsskylda tók eingöngu til eigna hér á landi samkvæmt 4.-8. tölul. 3. gr. laganna. Ekki er áskilnaður um að það í bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003 að eignir, sem telja beri til auðlegðarskattsstofns, gefi af sér skattskyldar tekjur, sbr. til hliðsjónar ákvæði 9. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, áður en því ákvæði var breytt með 2. gr. laga nr. 145/1995. Samkvæmt þessu verður að telja að kærendum hafi borið að greiða auðlegðarskatt hér á landi gjaldárið 2012 af framtalsskyldum eignum í árslok 2011, sbr. fyrrgreint bráðabirgðaákvæði XLVII í lögum nr. 90/2003, enda hafi skattstofn verið yfir tilgreindum mörkum, svo og að sæta endurreikningi auðlegðarskattsstofns vegna eigna í árslok 2011 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu kærenda í málinu. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að hafna verður kröfu kærenda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.