Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 13. september 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 24. nóvember 2011. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005 um 58.000.000 kr. eða úr 25.136.377 kr. í 83.136.377 kr. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 24.902.428 kr. gjaldárið 2005 og 24.000.000 kr. gjaldárið 2006, en hækkaði stofninn um 5.000.000 kr. gjaldárið 2009. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2005.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2009 verði í samræmi við innsend skattframtöl kæranda umrædd ár, þó að teknu tilliti til leiðréttinga á þeim samkvæmt erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2011, þar sem óskað var eftir því að gerðar yrðu tilteknar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2005 og 2009. Til vara er þess krafist í kærunni að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 23. september 2009 og má rekja tilefni hennar til tilkynningar frá skattstjóranum í Reykjavík, dags. 24. mars 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu þann 16. febrúar 2011. Með bréfi, dags. 12. ágúst 2011, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 22. september 2011, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir sínar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 24. nóvember 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli kæranda og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. nóvember 2011, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að í skattframtölum sínum árin 2005-2009 hefði kærandi tilgreint arðgreiðslur frá tveimur erlendum félögum, X Ltd. og Y Ltd., sem skráð væru á Bresku Jómfrúreyjum. Hefðu framtaldar arðgreiðslur frá fyrrnefnda félaginu numið 26.304.607 kr. tekjuárið 2004, 66.887.500 kr. tekjuárið 2005, 10.000.000 kr. tekjuárið 2006 og 157.000.000 kr. tekjuárið 2007 og framtaldar arðgreiðslur frá því síðarnefnda numið 31.999.700 kr. tekjuárið 2007 og 9.000.000 kr. tekjuárið 2008. Í skýrslunni reifaði skattrannsóknarstjóri fyrirliggjandi upplýsingar um tengsl kæranda við umrædd félög, X Ltd. og Y Ltd., m.a. í fréttatilkynningu frá Kauphöll Íslands hf., gögnum frá Þ hf. og í skattframtölum kæranda sjálfs. Þá kom fram að við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 16. febrúar 2011 hefði kærandi aðspurður greint frá því að hann væri einn af eigendum félaganna með um 40-50% eignarhlut. Félögunum hefði verið stýrt af starfsmönnum Landsbankans í Lúxemborg og að tilgangur þeirra hefði verið sá að fjárfesta í hlutabréfum. Þá hefði komið fram hjá kæranda að ákvarðanir um arðgreiðslur úr félögunum hefðu verið tilkynntar honum sem hluthafa símleiðis.

Í skýrslu sinni rakti skattrannsóknarstjóri að samkvæmt upplýsingum kæranda hefði hann ekki verið skráður fyrirsvarsmaður hinna erlendu félaga, þ.e. hvorki setið í stjórnum þeirra né gegnt starfi framkvæmdastjóra þeirra. Hins vegar lægi fyrir að kærandi hefði fengið bæði lán og arðgreiðslur frá X Ltd. áður en hann hefði gerst hluthafi í félaginu. Í tilkynningu kæranda til Þ hf., dags. ... apríl 2006, vegna upplýsingagjafar kæranda ... um hagsmunatengsl sín, kæmi fram að kærandi ætti virkan eignarhlut í félögunum, væri í fyrirsvari fyrir þau og ætti verulegra hagsmuna að gæta í þeim. Yrði ekki litið framhjá því að um væri að ræða skjal sem stafaði frá kæranda sjálfum. Með hliðsjón af framansögðu væri það mat skattrannsóknarstjóra að kærandi ætti virkan eignarhlut í hinum erlendu félögum og væri í fyrirsvari fyrir þau.

Að svo búnu fjallaði skattrannsóknarstjóri í skýrslu sinni um greiðslur X Ltd. og Y Ltd. til kæranda þau ár sem um ræðir og tók fram að samkvæmt erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2011, hefðu greiðslurnar numið þeim fjárhæðum sem tilgreindar hefðu verið í skattframtölum kæranda með þeim undantekningum að greiðslur frá X Ltd. á tekjuárinu 2004 hefðu numið 35.402.179 kr. en ekki 26.304.607 kr. og greiðslur frá Y Ltd. á tekjuárinu 2008 hefðu numið 14.000.000 kr. en ekki 9.000.000 kr. Að teknu tilliti til leiðréttinga þessara hefðu greiðslur frá X Ltd. á rannsóknartímabilinu þannig numið alls 269.289.679 kr. og greiðslur frá Y Ltd. numið alls 45.999.700 kr. Í skattframtali kæranda árið 2005 vegna tekjuársins 2004 kæmi fram að hann hefði keypt hlutafé í X Ltd. að nafnverði 10.000.000 kr. þann 10. september 2004 af Landsbankanum í Lúxemborg. Þegar kaupin hefðu átt sér stað hefði kærandi þó þegar fengið millifærðar 48.000.000 kr. inn á bankareikning sinn frá hinu erlenda félagi og þær greiðslur þannig runnið til kæranda áður en hann hefði gerst formlegur hluthafi í félaginu. Þá hefði komið fram við skýrslutökur af kæranda að honum hefði verið unnt að afla upplýsinga um viðskipti hinna erlendu félaga með hlutabréf í íslenskum félögum. Hefðu samskipti kæranda við félögin því ekki aðeins verið fólgin í því að taka við arðgreiðslum frá þeim. Þá hefði kærandi ekki orðið við áskorunum skattrannsóknarstjóra í tölvupósti 25. maí 2011 um að leggja fram gögn um starfsemi og stjórnun hinna erlendu félaga þótt telja yrði að honum væri í lófa lagið að afla slíkra gagna. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram sem bæru með sér að X Ltd. og Y Ltd. hefðu haldið eftir afdráttarskatti af hagnaði af sölu hlutabréfa í íslenskum félögum, en við skýrslutöku hefði kærandi greint frá því að honum væri ekki kunnugt um hvernig staðið hefði verið að þessu hjá félögunum. Þá hefði verið lagt fyrir kæranda að leggja fram gögn sem staðfest gætu að um arðgreiðslur frá hinum erlendu félögum til hans hefði verið að ræða. Skráðar samþykktir félaganna bæru með sér að til staðar ættu að vera formlegar bókanir um þær ákvarðanir sem teknar hefðu verið um arðgreiðslur. Engin slík gögn hefðu þó verið lögð fram. Fyrirliggjandi upplýsingar um viðskipti hinna erlendu félaga með hlutabréf í öðrum félögum bæru ekki með sér að tilgreindar arðgreiðslur til kæranda rúmuðust innan þess hagnaðar sem þar kæmi fram. Hefðu þannig engin gögn verið lögð fram sem bæru með sér að fjárhagsleg staða félaganna og rekstrarafkoma hefði verið með þeim hætti að skilyrði í samþykktum félaganna um arðsúthlutun hefðu verið uppfyllt. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði ekkert komið fram sem sýndi fram á að greiðslur til kæranda frá X Ltd. og Y Ltd. uppfylltu skilyrði þess að geta talist arður í skilningi skattalaga og yrði því að ætla að um hefði verið að ræða tekjur sem féllu undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. upphafsákvæði þeirrar lagagreinar, en ekki ákvæði B- eða C-liðar sömu greinar.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Skattaðili átti hlut í erlendum félögum, X Limited og Y Limited, sem skrásett eru á Bresku Jómfrúareyjum. Ekki liggja fyrir gögn um hver eignarhlutur skattaðila er í framangreindum félögum en samkvæmt upplýsingum skattaðila átti hann 40-50% í framangreindum félögum.

Skattaðili fær greiddan arð frá X Limited að fjárhæð kr. 34.000.000 áður en hann gerist hluthafi í félaginu.

Framtalinn arður skattaðila frá X Limited og Y Limited tekjuárin 2004 til og með 2008 nemur samtals að fjárhæð kr. 301.191.807.

Skattaðili óskaði eftir að ríkisskattstjóri leiðrétti fjárhæð arðgreiðslna frá X Limited og Y Limited eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst. Fólst sú leiðrétting í því að fjárhæð arðgreiðslna í skattframtölum gjaldárin 2005 og 2009 hækkar um kr. 14.097.572 og tilgreind er skuld skattaðila við X Limited gjaldárið 2005 að fjárhæð kr. 24.000.000.

Framtalinn arður skattaðila frá X Limited og Y Limited tekjuárin 2004 til og með 2008 nemur samtals að fjárhæð kr. 315.289.379 á rannsóknartímabilinu að teknu tilliti til leiðréttingar skattaðila. Það er mat skattrannsóknarstjóra að greiðslur til skattaðila frá X Limited og Y Limited séu tekjur sem falli undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna. Vanframtaldar tekjur skattaðila nema samtals að fjárhæð kr. 315.289.379.

Það er mat skattrannsóknarstjóra að skattaðili hafi oftalið arðgreiðslur frá X Limited og Y Limited á skattframtölum 2005 til og með 2009 vegna tekjuáranna 2004 til og með 2008. Nemur fjárhæð oftalins arðs kr. 315.289.379. Þar af taldi skattaðili fram kr. 301.191.807 á skattframtölum 2005 til og með 2009 vegna tekjuáranna 2004 til og með 2008.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 16. desember 2010, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2012, þar sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. nóvember 2011, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2009 með bréfi, dags. 19. apríl 2013, en með bréfi þessu afturkallaði ríkisskattstjóri jafnframt hið fyrra boðunarbréf frá 12. október 2012. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu að greiðslum sem kærandi hefði fengið frá X Ltd. og Y Ltd. og sem kærandi héldi fram að líta bæri á sem arðgreiðslur frá greindum félögum. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði keypt hlut í X Ltd. þann 10. september 2004 með framsali á hlutafé sínu í Z ehf. og kauprétti að hlutafé í Z hf. Áður en til þess hefði komið eða dagana 7. apríl og 12. maí 2004 hefði kærandi hins vegar fengið greiðslur frá félaginu, þ.e. annars vegar greiðslu að fjárhæð 34.000.000 kr. sem kærandi hefði tilgreint sem arð og hins vegar greiðslu að fjárhæð 14.000.000 kr. sem hann hefði tilgreint sem lán. Þá hefði kærandi fengið arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 1.402.179 kr. þann 8. október 2004 og greiðslu að fjárhæð 10.000.000 kr. þann 3. nóvember sama ár sem tilgreind hefði verið sem lán. Þar sem fyrir lægi að kærandi hefði ekki verið orðinn hluthafi í X Ltd. þegar hann fékk greiðslur frá félaginu að fjárhæð samtals 34.000.000 kr. dagana 7. apríl og 12. maí 2004 yrði ekki fallist á með kæranda að um arðgreiðslur hefði verið að ræða samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri mat ríkisskattstjóra að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda, sem haft hefði ráðandi stöðu í félaginu á grundvelli eignaraðildar sinnar, samkvæmt 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, þ.e. gjöf. Að því er snerti greiðslu að fjárhæð 14.000.000 kr. þann 23. mars 2004 og 10.000.000 kr. þann 3. nóvember sama ár hefði komið fram hjá kæranda við skýrslutöku að um væri að ræða fyrirframgreiddan arð frá X Ltd., en í fylgiskjali með bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. október 2009, væru greiðslur þessar tilgreindar sem lán. Af hálfu kæranda hefðu þó engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að um lán hefði verið að ræða og fyrir lægi að lánin hefðu ekki verið endurgreidd með beinum hætti. Yrði því hvorki séð að greiðslurnar gætu talist lán né arður, enda yrði arður í eðli sínu ekki greiddur fyrirfram úr félagi. Yrði því að líta á umræddar greiðslur að fjárhæð samtals 24.000.000 kr. sem skattskyldar gjafir í hendi kæranda frá X Ltd., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framangreinds kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005 um 58.000.000 kr. að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða stórfellda annmarka á skattskilum kæranda. Í tengslum við þá breytingu væri fyrirhugað að lækka framtaldar arðgreiðslur frá X Ltd. í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 um 24.902.428 kr. fyrra árið og um 24.000.000 kr. það síðara. Í niðurlagi boðunarbréfsins tók ríkisskattstjóri fram að í leiðréttingarbeiðni kæranda til embættisins, dags. 24. nóvember 2011, væri farið fram á að framtaldar arðgreiðslur frá X Ltd. og Y Ltd. yrðu hækkaðar um 9.097.572 kr. í skattframtali kæranda árið 2005 og um 5.000.000 kr. í skattframtali hans árið 2009. Fallist yrði á beiðni kæranda að því er snerti gjaldárið 2009, en með vísan til þess sem að framan greinir yrði að hafna beiðninni að því er varðaði gjaldárið 2005. Þá yrði af sömu ástæðu að hafna beiðni kæranda um að í skattframtal hans árið 2005 yrði færð skuld við X Ltd. að fjárhæð 24.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 9. júní 2013, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Í bréfinu var sérstaklega mótmælt boðaðri beitingu 25% álags og tekið fram að í málinu væri einungis ágreiningur um það í hvaða „skattflokk“ umræddar greiðslur til kæranda ættu að falla. Að öðru leyti var í bréfinu vísað til sjónarmiða í bréfi umboðsmannsins til ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2012. Í því bréfi kom m.a. fram að engin leynd hefði hvílt yfir hlutafjáreign kæranda í X Ltd. og Y Ltd. og kærandi ávallt gert fulla grein fyrir greiðslum í formi arðs frá félögunum í skattframtölum sínum. Þá hefði kærandi sjálfur látið í té upplýsingar um hlutafjáreign sína í félögunum, þ.e. tilkynningar til Kauphallar Íslands hf. dagana ... apríl 2007 og ... febrúar 2008 og tilkynningu til Þ hf., dags. ... janúar 2008, en þessara gagna væri af ókunnum ástæðum ekki getið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í gögnum málsins kæmi ennfremur fram að kærandi hefði ekki verið í fyrirsvari fyrir hin erlendu félög. Félögunum hefði verið stýrt af sérstakri stjórn sem tekið hefði allar ákvarðanir um greiðslur úr sjóðum þeirra. Tilhögun á greiðslu arðs, þ.e. hvort arðurinn hefði verið greiddur út í einu lagi eða með fleiri greiðslum, skipti engu máli við mat á eðli greiðslunnar. Kærandi hefði lagt fram öll tiltæk gögn um starfsemi félaganna og gert grein fyrir þeirri löggjöf sem gilt hefði um þau og hefðu skattyfirvöld ekki á neinn hátt vefengt réttmæti þeirra gagna með rökstuddum hætti. Væru skattyfirvöld bundin af gögnunum nema þau gætu sannað að gögnin væru röng, sbr. viðtekin sjónarmið um sönnunarbyrði í skattamálum sem leiða mætti af ákvæðum í stjórnarskrá. Ekki væru því skilyrði að lögum til að breyta áður álögðum opinberum gjöldum kæranda. Þá væri, í ljósi þess að kærandi hefði ávallt gert grein fyrir greiðslum frá X Ltd. og Y Ltd. í skattframtölum sínum vegna þeirra ára sem málið tæki til, ekkert tilefni til beitingar 25% álags í máli hans.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2009 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2005 um 58.000.000 kr. og fjármagnstekjuskattsstofn hans gjaldárið 2009 um 5.000.000 kr., en lækkaði fjármagnstekjuskattsstofn gjaldárin 2005 og 2006 um 24.902.428 kr. fyrra árið og 24.000.000 kr. það síðara. Við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 2005 bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð þess 14.500.000 kr. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 19. apríl 2013. Gat ríkisskattstjóri þess að í bréfinu hefði m.a. verið fjallað um andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 20. desember 2012, sem vísað væri til í síðara andmælabréfi, dags. 9. júní 2013.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 13. september 2013. Í kærunni eru málsatvik rakin og er tekið fram að málið snúist um það hvers eðlis greiðslur, sem kærandi hafi fengið frá X Ltd. og Y Ltd., séu, þ.e. hvort um hafi verið að ræða greiðslur vegna fjárhagslegra eigna kæranda í umræddum félögum ellegar annars konar greiðslur, en ríkisskattstjóri hafi haldið því fram að um gjafir hafi verið að ræða. Kærandi hafi verið í fullu starfi hjá íslenskum félögum á þeim tíma sem málið varðar og setið í stjórnum tiltekinna íslenskra félaga, m.a. Þ hf. Óumdeilt sé í málinu að kærandi hafi framselt X Ltd. alla hluti sína og kauprétti í Z hf., alls að fjárhæð um 93 milljónir króna brúttó. Frá því hafi verið endanlega gengið á árinu 2004, en kærandi hafi þó fyrr skuldbundið sig til þessa og hafi því verið um að ræða greiðslu á hlutunum við formlegt framsal. Kærandi hafi hins vegar haft stöðu fjárfestis í félaginu frá þeim tíma er hann skuldbatt sig til þess að fjárfesta í því með greindum eignum sínum. Ekki geti því skipt máli varðandi skattlagningu hvort hann hafi verið búinn að greiða fyrir andvirði nafnverðs hlutanna sem hann keypti með framlagningu eigna sinna til X Ltd. Hin erlendu félög hafi litið á kæranda sem hluthafa og greitt honum arð sem byggst hafi á skuldbindingu hans. Þótt dregist hafi vegna utanaðkomandi aðstæðna að kærandi gerði grein fyrir kaupum sínum á hlutum í hinum erlendu félögum geti það ekki haft áhrif á skattskyldu kæranda vegna eignarhlutar hans í félögunum.

Að svo búnu er í kærunni fjallað nánar um hin erlendu félög og bent á að fyrir liggi gögn sem beri með sér að þau hafi verið stofnuð með lögformlegum hætti og að ákvarðanir um greiðslu arðs úr félögunum til hluthafa hafi verið teknar af þar til bærum stjórnareiningum, sbr. yfirlýsingu, dags. 16. mars 2011, sem staðfest sé af stjórnarmanni og ritara stjórnar. Um starfsemi félaganna hafi gilt erlend lög („The British Virgin Islands Business Companies Act nr. 16/2004“) sem liggi fyrir í ljósriti og hafi umræddar greiðslur verið í fullu samræmi við ákvæði þeirra laga. Þótt skattyfirvöld á Íslandi kæmust að þeirri niðurstöðu að úthlutun arðs úr erlendu félagi væri óheimil samkvæmt íslenskum lögum um hlutafélög væri þeim ekki heimilt að skattleggja úthlutunina sem launatekjur þar sem hin íslensku hlutafélagalög gildi ekki um erlend félög. Sé úthlutun lögmæt samkvæmt erlendum rétti teljist hún lögmæt í skilningi 11. gr. laga nr. 90/2003, enda sé um að ræða félög sem falli undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, þ.e. skráð hlutafélög, einkahlutafélög eða samlagshlutafélög. Hér beri og að hafa í huga að íslensk skattalög hafi ekki geymt nein sérákvæði um meðferð arðs eða annarra greiðslna til íslenskra aðila frá erlendum félögum fyrr en við gildistöku laga nr. 46/2009 þann 29. apríl 2009. Allar arðgreiðslur til kæranda frá X Ltd. og Y Ltd. á árunum 2004 til 2008 beri því að meðhöndla sem fjármagnstekjur í skattalegu tilliti. Af þeim greiðslum hafi kærandi greitt lögboðinn fjármagnstekjuskatt. Engin gögn, sem hafi þýðingu að skattarétti, geti rennt neinum stoðum undir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda sem séu í andstöðu við fyrirliggjandi staðfestingar frá hinum erlendu félögum og stjórn þeirra. Þá verði sönnunarbyrði í skattamálum ekki snúið á haus af þeim ástæðum einum saman að ekki sé til að dreifa samningum milli ríkja um gagnkvæma aðstoð í skattamálum eða að erfitt sé um vik að afla gagna vegna gjaldþrots erlendra bankastofnana. Slík sönnunarregla eða „skattlíkindaregla“ bryti í bága við viðteknar lögskýringarreglur í skattaréttinum og sjónarmið að baki meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kærunni er vikið að lánveitingu frá X Ltd. til kæranda og tekið fram að hvorki hérlend né erlend lög banni slíka lánveitingu. Lánveiting frá félagi til hluthafa sem sé endurgreidd þegar formleg arðgreiðsla á sér stað með skuldajöfnun sé fyllilega lögleg burtséð frá því hvort menn kjósi að kalla slíkt fyrirframgreiddan arð eða brúarlán sem endurgreitt sé með skuldajöfnun. Með vísan til alls framanritaðs sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005, 2006 og 2009 verði hagað í samræmi við innsend skattframtöl kæranda umrædd ár, þó að teknu tilliti til leiðréttinga á þeim samkvæmt erindi kæranda til ríkisskattstjóra vegna tekjuáranna 2004 og 2008.

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt. Er bent á að þær tekjur sem um ræðir hafi að öllu leyti verið taldar fram í skattframtölum kæranda og greiddur skattur af þeim. Kærandi hafi ekki haft neinar forsendur til þess að líta á þær greiðslur sem fjármagnstekjur. Þá hafi ríkisskattstjóri gengið langt í álagsbeitingu sinni og ekkert tillit tekið til þess að kærandi hafi áður greitt skatt af umræddum tekjum í öðru skattþrepi. Kærandi muni ekki fá greiddan fjármagnstekjuskatt endurgreiddan heldur verði honum skuldajafnað á móti ógreiddum tekjuskatti. Sé augljóslega farið offari í beitingu álags í andstöðu við 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

V.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í málinu:

„Kærður er úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 2013. Í skattframtali kæranda 2005 kemur fram að kærandi keypti hlutabréf í X Limited þann 10. september 2004. Af því er ljóst að hann var ekki eigandi hlutabréfa í félaginu þann 7. apríl og 12. maí 2004 þegar hann fékk greiðslur sem námu samtals 34 milljónum frá félaginu. Verður því ekki fallist á að þar hafi verið um arðgreiðslur að ræða. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram sem breyta þeirri niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra. Varðandi umfjöllun í kæru um upphafsmálslið 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal tekið fram að ríkisskattstjóri telur að ákvæðið verði ekki skilið öðruvísi en að þar sé byggt á því að sá sem verðmætin fær sé eigandi hlutar/hlutafjár í viðkomandi félagi.

Í kæru til yfirskattanefndar segir (á bls. 6): „Félögin voru ekki að gefa gjaldanda peninga í örlætisskyni enda höfðu félögin enga aðra ástæðu en fjárfestingu hans í félögunum til að vera að greiða gjaldanda fjármuni.“ Kærandi fékk greiddar kr. 9.000.000 þann 7. apríl 2004, kr. 25.000.000 þann 12. maí 2004 og greiðslu sem tilgreind var sem „lán“ þann 23. mars 2004 að fjárhæð kr. 14.000.000. Samtals nema fjárhæðir þessar 48.000.000 kr. Að sögn umboðsmanns kæranda fékk kærandi framangreindar greiðslur vegna fjárfestinga sinna í félaginu þann 10. september 2004 sem námu kr. 38.826.863. Í hinum kærða úrskurði fellst ríkisskattstjóri ekki á að um hafi verið að ræða arðgreiðslur eða lán áður en kærandi keypti bréf í félaginu. Engar aðrar skýringar eða gögn hafa verið lagðar fram af hálfu kæranda sem skýra þessa tilhögun á viðskiptum kæranda og félaganna.

Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og framangreindra athugasemda, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. júní 2013, að færa kæranda til tekna 58.000.000 kr. í skattframtali árið 2005 sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna greiðslna frá erlendu félagi, X Ltd., sem skráð er á Bresku Jómfrúreyjum, á árinu 2004. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um væri að ræða arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi sem féllu undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði talið fram hluta umræddra greiðslna sem arðgreiðslur í skattframtölum sínum árin 2005 og 2006 og með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður þær tekjufærslur, þ.e. framtaldar arðgreiðslur að fjárhæð 24.902.428 kr. í skattframtali kæranda árið 2005 og 24.000.000 kr. í skattframtali árið 2006. Þá hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðgreiðslur frá Y Ltd. í skattframtali kæranda árið 2009 um 5.000.000 kr. í samræmi við beiðni kæranda um leiðréttingu, sem barst ríkisskattstjóra með bréfi kæranda, dags. 24. nóvember 2011, og er ekki ágreiningur um þá leiðréttingu fyrir yfirskattanefnd. Við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2005, sem breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár hafði í för með sér, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið bætti ríkisskattstjóri álaginu við hækkun tekjuskattsstofns kæranda vegna tekna í almennu skattþrepi og verður ekki séð að við álagsbeitinguna hafi verið tekið tillit til framtalinna arðstekna í skattframtali kæranda árið 2005 og lækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts umrætt gjaldár sem leiddi af niðurfellingu þeirra tekna. Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að hinar umdeildu greiðslur frá X Ltd. til kæranda á árinu 2004 beri að skattleggja sem arðgreiðslur, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

Rétt er að taka fram að eins og greinir í kafla II hér að framan laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda einkum að greiðslum til hans á árunum 2004-2008 frá erlendum félögum, þ.e. X Ltd. annars vegar og Y Ltd. hins vegar. Er gerð grein fyrir þessum þætti rannsóknarinnar í kafla 4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og eins og þar kemur fram leit skattrannsóknarstjóri svo á að virða bæri allar greiðslur félaganna til kæranda á rannsóknartímabilinu sem tekjur er féllu undir almennt skattþrep tekjuskatts, enda taldi skattrannsóknarstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á að um arðgreiðslur hefði verið að ræða að neinu leyti. Í hinu upphaflega boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2012, var komist að sömu niðurstöðu að þessu leyti og boðað að fyrirhugað væri að skattleggja allar greiðslur frá félögunum umrædd ár sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtölum kæranda árin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009, svo sem nánar greindi. Í hinu síðara boðunarbréfi, dags. 19. apríl 2013, þar sem fyrra boðunarbréfið var afturkallað, tóku fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra hins vegar eingöngu til skattlagningar gjafa í skattframtali kæranda árið 2005 vegna greiðslna frá X Ltd. á árinu 2004 og byggðu á því að um væri að ræða annars vegar greiðslur sem hefðu farið fram áður en kærandi varð hluthafi í félaginu og hins vegar greiðslur sem hvorki gætu talist arðgreiðslur né lánveiting, svo sem nánar var rökstutt. Er hér nánar tiltekið um að ræða greiðslur til kæranda dagana 23. mars að fjárhæð 14.000.000 kr., 7. apríl að fjárhæð 9.000.000 kr., 12. maí að fjárhæð 25.000.000 kr. og 3. nóvember að fjárhæð 10.000.000 kr., þ.e. samtals greiðslur að fjárhæð 58.000.000 kr. Lýtur deiluefni málsins fyrir yfirskattanefnd þannig einvörðungu að meðferð umræddra greiðslna á árinu 2004 í skattskilum kæranda og er ekki deilt um skattlagningu greiðslna frá hinum erlendu félögum önnur ár, þ.e. á árunum 2005-2008. Eins og fram kemur í töflu 4.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra námu framtaldar arðgreiðslur frá X Ltd. í skattframtölum kæranda 26.304.607 kr. í skattframtali árið 2005, 66.887.500 kr. í skattframtali árið 2006, 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2007 og 157.000.000 kr. í skattframtali árið 2008, og framtaldar arðgreiðslur frá Y Ltd. 31.999.700 kr. í skattframtali árið 2008 og 9.000.000 kr. í skattframtali árið 2009.

Í skattframtali sínu árið 2005 gerði kærandi grein fyrir kaupum á eignarhlut í X Ltd. að nafnverði 10.000.000 kr. fyrir sömu fjárhæð af Landsbankanum í Lúxemborg, sbr. eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtalinu. Var kaupdagur tilgreindur 10. september 2004. Í bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. október 2009, kom fram að kærandi hefði hinn 13. september 2004 framselt hinu erlenda félagi hlutabréf sín í Z hf. að nafnvirði 1.804.054 kr. og kauprétt að hlutabréfum í sama félagi, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Benti kærandi á að í skattframtali hans árið 2005 hefði verið tilfærður söluhagnaður að fjárhæð 31.627.833 kr. vegna framsalsins, sbr. eyðublað um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtalinu. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 16. febrúar 2011 greindi kærandi frá því að eignarhlutur hans í X Ltd. hefði verið á bilinu 40-50%, sbr. fskj. nr. 1.13 í samantekt skýrslutökunnar með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kvaðst kærandi telja að aðrir eigendur félagsins hefðu verið „einhverjir aðrir viðskiptavinir [Landsbankans] í Lúxemborg“, en honum væri ekki kunnugt um hverjir þeir væru. Þá kom fram hjá kæranda að hann hefði ekki sjálfur tekið neinar ákvarðanir um greiðslur úr X Ltd. þar sem það hefði verið í höndum „[þeirra] sem ráku félagið“ sem hefðu verið starfsmenn Landsbankans í Lúxemborg, sbr. m.a. fskj. nr. 1.6-1.7 og 1.14 í samantekt skýrslutökunnar. Þá kom fram hjá kæranda að tilgangur félagsins hefði verið að fjárfesta í hlutabréfum, sbr. fskj. nr. 1.15. Aðspurður kvaðst kærandi ekki vita hvenær X Ltd. hefði verið stofnað, sbr. fskj. nr. 1.14, en samkvæmt gögnum sem kærandi lét skattrannsóknarstjóra í té í framhaldi af skýrslutökunni þann 27. mars 2011 var félaginu (þá Æ Ltd.) komið á fót þann 3. október 2001, sbr. fskj. nr. 11.1-11.4 með rannsóknarskýrslu.

Við framangreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var kærandi m.a. spurður um ástæðu þess að X Ltd. hefði innt af hendi greiðslur til hans, sem tjáðust vera arðgreiðslur, í mars, apríl og maí 2004 eða áður en kærandi varð hluthafi í félaginu þann 10. september 2004, sbr. fskj. nr. 1.25 með rannsóknarskýrslu. Kom fram hjá kæranda að þótt framsal hans á hlutabréfum og kaupréttum í Z hf. til X Ltd. hefði átt sér stað 10. september 2004 hefði kærandi verið búinn að skuldbinda sig til þeirra ráðstafana talsvert áður, þ.e. í byrjun ársins 2004 að því er kærandi taldi. Hefði ekki verið gengið formlega frá ráðstöfunum þessum fyrr en um haustið 2004. Eru þessar skýringar áréttaðar í kæru til yfirskattanefndar og tekið fram að ekki skipti máli varðandi skattlagningu í hendi kæranda „hvort hann hafi verið búinn að greiða andvirði nafnverðs hlutanna sem hann keypti með framlagningu eignanna til [X Ltd.]“, enda hafi félagið litið á kæranda sem hluthafa og greitt honum arð á grundvelli skuldbindingar hans. Að því er snertir einstakar greiðslur hins erlenda félags til kæranda á árinu 2004 er byggt á því af hans hálfu að greiðslur að fjárhæð samtals 34.000.000 kr., sem inntar voru af hendi dagana 7. apríl og 12. maí 2004, hafi verið arðgreiðslur frá félaginu, en greiðsla að fjárhæð 14.000.000 kr. þann 23. mars og 10.000.000 kr. þann 3. nóvember hafi verið lán, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2011, þar sem kærandi óskaði eftir því að skuld við X Ltd. að fjárhæð 24.000.000 kr. í árslok 2004 yrði færð í lið 5.5 í skattframtal hans árið 2005. Aðspurður um það við skýrslutöku hvernig umrædd skuld væri til komin kvaðst kærandi ekki muna það alveg, en „maður sá að maður átti í vændum ákveðnar arðgreiðslur, það má svo sem líta á þetta sem fyrirframgreiddan arð“, eins og segir í samantekt skýrslutökunnar. Í yfirliti yfir erlendar greiðslur á bankareikning kæranda, sem fylgdi bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. október 2009, er tekið fram að lán þau sem veitt hafi verið á árinu 2004 hafi verið „endurskilgreind sem arðgreiðslur“ á árinu 2005 og þá verið greiddur fjármagnstekjuskattur af þeim. Rétt er að taka fram að ágreiningslaust er í málinu að greiðsla frá X Ltd. til kæranda að fjárhæð 1.402.179 kr. þann 8. október 2004 hafi verið arðgreiðsla frá félaginu.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.

Af hálfu kæranda er eins og fyrr greinir byggt á því að þrátt fyrir að kaup hans á eignarhlut í X Ltd. með framlagi hlutabréfa og kaupréttar að hlutabréfum í Z hf. hafi ekki farið fram fyrr en 10. september 2004 hafi hann verið skuldbundinn til þeirra ráðstafana frá ársbyrjun 2004. Verður að skilja þetta svo að hið erlenda félag hafi átt kröfu á hendur kæranda um greiðslu hlutafjárins frá ársbyrjun 2004, sbr. til hliðsjónar ákvæði III. kafla hlutafélagalaga nr. 2/1995 um greiðslu hlutafjár. Þessar skýringar kæranda, sem komu fram þegar við skýrslutöku af honum þann 16. febrúar 2011, þykja eiga sér nokkra stoð í gögnum málsins. Þannig kom fram í tilkynningu frá Kauphöll Íslands hf. þann ... júní 2004 um viðskipti innherja með hlutabréf í Ö hf. að X Ltd. væri eignarhaldsfélag í eigu kæranda, sbr. fskj. nr. 8.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Eins og fram er komið færði kærandi greiðslur frá X Ltd. til tekna í skattframtölum sínum árin 2005, 2006, 2007 og 2008 sem arðgreiðslur. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom ekki annað fram af hálfu kæranda en að um arðgreiðslur væri að ræða, en eins og áður er rakið gekkst kærandi við því við skýrslutökuna að þær greiðslur væru vanframtaldar í skattskilum hans þau ár sem málið varðar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þegar jafnframt er litið til þess sem fyrir liggur um tildrög að umræddum ráðstöfunum kæranda tengdum hinu erlenda félagi á árinu 2004 og starfsemi félagsins þau ár sem málið varðar þykir mega fallast á með kæranda að virða beri hinar umdeildu greiðslur X Ltd. til hans að fjárhæð 34.000.000 kr. sem tekjur af hlutareign í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá þykja engin efni til annars en að virða greiðslur félagsins til kæranda að fjárhæð samtals 24.000.000 kr., sem inntar voru af hendi í tvennu lagi, þ.e. 14.000.000 kr. þann 23. mars 2004 og 10.000.000 kr. þann 3. nóvember sama ár, á sama hátt í ljósi þeirra skýringa sem fram hafa komið af hálfu kæranda á þeim greiðslum, bæði við skýrslutöku þann 16. febrúar 2011 og í gögnum með bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 12. október 2009, sbr. umfjöllun hér að framan. Er hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu því hnekkt. Skattskyldar arðgreiðslur frá X Ltd. í skattframtali kæranda árið 2005 ákvarðast því 59.402.179 kr., enda verður að telja að kæranda hafi borið að tilgreina hinar síðastnefndu greiðslur frá félaginu að fjárhæð 24.000.000 kr., sem inntar voru af hendi á árinu 2004, í skattframtali sínu árið 2005, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Það leiðir af framangreindri niðurstöðu að hin kærða álagsbeiting ríkisskattstjóra fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2005 er felld úr gildi. Skattskyldar arðstekjur kæranda ákvarðast 59.402.179 kr. gjaldárið 2005. Málskostnaður ákveðst 200.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.