Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009 um 1.000.000.000 kr. vegna meintra óheimilla úthlutana fjármuna úr X ehf. á árinu 2008, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld niður. Er annars vegar byggt á því að tilgreindir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og hins vegar að efnislegar ástæður standi ekki til breytingarinnar. Til vara eru gerðar þær kröfur að tekjuviðbót ríkisskattstjóra verði lækkuð og að álag á mismun staðgreiðslu og álagðs tekjuskatts og útsvars verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2009 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. auk þess að vera stjórnarmaður félagsins og framkvæmdastjóri til 17. nóvember 2008. Ekki var talið fram til skatts af hálfu X ehf. innan tilskilins framtalsfrests árið 2009.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 24. mars 2010, svarbréf umboðsmanns einkahlutafélagsins, dags. 20. apríl 2010, og bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 2. júlí 2010, sem ekki var svarað af þeirra hálfu, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 8. október 2010, endurákvörðun opinberra gjalda hans m.a. gjaldárið 2009, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri að því er það gjaldár varðaði fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali hans umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila úttekt af fjármunum X ehf. að fjárhæð 1.000.000.000 kr. á árinu 2008. Sama dag boðaði ríkisskattstjóri X ehf. endurákvörðun opinberra gjalda félagsins m.a. gjaldárið 2009 í tengslum við mál kæranda. Boðuðum breytingum var mótmælt með bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 12. nóvember 2010. Í framhaldi af þessu afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 17. maí 2011, þar sem fram kom að þar með færi málið „aftur á stig fyrirspurnar samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003“. Með bréfinu fylgdu afrit fyrrgreindra bréfa sem gengið höfðu á milli ríkisskattstjóra og X ehf., svo og afrit gagna sem ríkisskattstjóri hafði aflað vegna máls kæranda, og var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum sínum við fram komnar skýringar einkahlutafélagsins. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi og X ehf. upplýstu nánar atvik varðandi greiðslur inn á bankareikning kæranda á grundvelli skuldabréfs að fjárhæð 1.000.000.000 kr. sem X ehf. hefði gefið út 21. júlí 2008 til Y hf. Skyldu aðilar færa rök að því að um hefði verið að ræða venjulegt viðskiptalán frá X ehf. til kæranda í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, leggja fram afrit úr gerðabók X ehf. vegna lánveitingar félagsins til kæranda og samning aðila vegna lánveitingarinnar, væri um slíkt að ræða, og loks gera grein fyrir því hvernig lánsfénu hefði verið ráðstafað og leggja fram gögn í því sambandi.

Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 8. júlí 2011. Þar kom fram að sá skilningur ríkisskattstjóra væri rangur að X ehf. hefði lánað kæranda umrædda fjármuni sem félagið hefði áður fengið að láni hjá Y hf. Hið rétta væri að Y hf. hefði lánað X ehf. til fjárfestinga, en áður hefði kærandi lagt út fjármuni vegna X ehf., eins og kæmi fram í skjölum málsins. Andvirði skuldabréfsins, sem Y hf. hefði keypt af X ehf., hefði verið ráðstafað inn á persónulegan bankareikning kæranda sem hefði verið yfirdreginn á þessum tíma. Sú ráðstöfun hefði ekki falið í sér lánveitingu til kæranda, heldur endurgreiðslu þegar útlagðra fjármuna í þágu félagsins. Í skjölum málsins væru gögn um greiðslur kæranda í þágu félagins að fjárhæð 836.468.207 kr., en svo virtist sem kærandi hefði lagt út frekari fjármuni vegna félagsins og yrðu upplýsingar um það sendar ríkisskattstjóra þegar þær lægju fyrir. Þá mótmælti umboðsmaðurinn frekari afskiptum ríkisskattstjóra af málinu, enda lægi fyrir að embættið hefði þegar komist að niðurstöðu um efnisatriði þess í fyrirspurnarbréfi sínu. Slíkar aðstæður yllu vanhæfi til áframhaldandi meðferðar málsins.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2006, 2007 og 2009. Að því er varðar ágreiningsefni málsins kom fram að fyrirhugað væri að færa til tekna sem laun í skattframtali kæranda árið 2009 meinta óheimila lánveitingu X ehf. til hans að fjárhæð 1.000.000.000 kr. á árinu 2008. Þar sem kærandi hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2009 myndi greind fjárhæð verða færð sem hækkun á áætluðum tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda umrætt ár, þ.e. úr 48.500.000 kr. auk álags 1.205.256 kr. í 1.049.705.256 kr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á skýringar kæranda um kröfu hans á hendur X ehf. á þeim tíma þegar greindir fjármunir hefðu verið lagðir inn á bankareikning hans 21. júlí 2008, svo sem nánar var rökstutt. Fram kom að samhliða þessu hefði ríkisskattstjóri boðað X ehf. endurákvörðun opinberra gjalda félagsins sömu gjaldár m.a. vegna fyrirhugaðrar hækkunar gjaldfærðra launa í skattframtölum félagsins umrædd ár.

Með bréfi, dags. 17. október 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda og X ehf. hinni fyrirhuguðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna boðaðra breytinga á skattframtali kæranda árið 2009 kom m.a. fram að X ehf. hefði hinn 28. ágúst 2011 skilað ársreikningi fyrir rekstrarárið 2008 til ríkisskattstjóra. Þá voru áréttaðar fyrri skýringar um útlagðan kostnað kæranda vegna X ehf. sem félagið hefði greitt kæranda með umræddu lánsfé frá Y hf. Í árslok 2008 hefði skuld kæranda við X ehf. numið 23.956.091 kr. og gæti sú fjárhæð verið andlag skattlagningar. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2009 í framkvæmd, sbr. 2. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda það gjaldár í samræmi við það. Samkvæmt úrskurðinum varð áætlaður tekjuskatts- og útsvarsstofn 1.049.705.256 kr. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 legðist 2,5% álag á mismun á staðgreiðslu og álögðum tekjuskatti. Tekið skal fram að með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007 í samræmi við boðaðar breytingar vegna þeirra gjaldára samkvæmt bréfi sínu frá 30. ágúst 2011, en um ákvarðanir samkvæmt þeim úrskurði ríkisskattstjóra er fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 110/2013 sem kveðinn var upp 3. apríl 2013.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2009 var byggð á því að greiðsla inn á bankareikning kæranda hinn 21. júlí 2008 að fjárhæð 1.000.000.000 kr. á grundvelli skuldabréfs X ehf. til Y hf., sem gefið var út þann dag, gæti hvorki talist vera lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, né verið heimil að lögum sem lánveiting til kæranda, sbr. 1. mgr. 79. gr. sömu laga, en ljóst þætti að ekki hefði verið um venjuleg viðskiptalán að ræða. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar til hluthafa, sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri tók fram að óumdeilt væri að umræddir fjármunir, þ.e. lán frá Y hf. að fjárhæð 1.000.000.000 kr. til X ehf., hefðu verið lagðir beint inn á persónulegan bankareikning kæranda. Samkvæmt gögnum málsins væri X ehf. skuldari lánsfjárhæðarinnar, en ekki kærandi persónulega, og yrði við það miðað í málinu. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 væri óheimilt að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Ljóst væri af öllum atvikum málsins að þær heimildir ættu ekki við, hvort heldur vegna greindrar fjárhæðar í heild sinni eða að hluta. Mætti þannig ganga út frá því að úthlutunin hefði verið óheimil samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994, nema sem venjulegt viðskiptalán í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 79. gr. laganna, eða þá sem endurgreiðsla á skuld félagsins við hluthafa vegna eðlilegs kostnaðar sem hann hefði lagt út fyrir í þágu félagsins.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að af hálfu kæranda hefði því verið haldið fram að millifærsla greindrar lánsfjárhæðar frá Y hf. inn á bankareikning kæranda hefði komið til af því að kærandi hefði áður lagt út fé fyrir X ehf. og/eða skuldbundið sig til að leggja fjármuni út fyrir félagið. Hefði verið lögð fram yfirlýsing kæranda ásamt öðrum löggerningum hans sjálfs og eiginkonu hans fyrir hönd félaga í þeirra eigu þar sem fram kæmi að kærandi hefði lagt út fyrir félagið samtals 534.860.927 kr., þ.e. greitt 311.244.360 kr. vegna kaupa á hlut í erlenda keppnisliðinu Z og lánað Þ ehf., félagi í eigu eiginkonu kæranda, 223.616.567 kr. Ennfremur að kærandi hefði skuldbundið sig persónulega til að greiða fyrir X ehf. 2.152.800 evrur, eða 301.607.280 kr., vegna byggingar fasteignar í Frakklandi. Væru þetta einu málsgögnin sem bentu til þess að kærandi hefði lagt út fjármuni fyrir hönd X ehf. Slík eigin yfirlýsing kæranda og löggerningar sem eingöngu stöfuðu frá honum sjálfum og eiginkonu hans, persónulega eða í gegnum félög þeirra, yrðu hvorki talin uppfylla þær kröfur sem gerðar væru til bókhaldsskjala svo rekja mætti viðskipti og notkun fjármuna, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og 1. og 3. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, né fælu slíkir gerningar í sér neinar þær tryggingar fyrir kæranda og lánardrottna sem ætlast mætti til að lægju til grundvallar verulegum skuldbindingum X ehf., sbr. m.a. 1. og 3. mgr. 44. gr. og 51. gr. laga nr. 138/1994. Þrátt fyrir ákvæði 6. gr., 3. mgr. 7. gr., 1. mgr. 8. gr. og 9. gr. laga nr. 145/1994 væri ekkert að finna um þessar fjárhæðir í þeim bókhaldsgögnum sem fengist hefðu afhent frá X ehf. Þannig væri engum öðrum gögnum til að dreifa um þessar kröfur kæranda á hendur X ehf. en fullyrðingum hans sjálfs og eiginkonu hans og hefði í engu verið gerð frekari grein fyrir kröfum þessum, þrátt fyrir áskoranir ríkisskattstjóra þar um.

Fjallaði ríkisskattstjóri nánar um einstaka liði í þessu sambandi og benti m.a. á að því er varðaði greiðsluna til Z að fjárhæð 311.244.360 kr. að samkvæmt framlögðum löggerningum hefði kærandi verið búinn að greiða úr eigin vasa fyrir hlutabréf sín í Z, án þess að frá skjalagerð vegna þeirra kaupa væri gengið, og binda X ehf. til að greiða fyrir þá hluti með láninu frá Y hf., án þess að nokkur trygging hefði verið lögð fram fyrir því að félagið fengi þessi hlutabréf í Z, enda ekki einu sinni búið að ganga formlega frá aðilaskiptum að hlutunum í Z. Um skuldbindingu vegna fasteignar í Frakklandi að fjárhæð 2.152.800 evrur eða 301.607.280 kr. tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi löggerningum hefði kærandi sjálfur lagt til fé í byggingu umræddrar fasteignar sem hans eigið félag og eiginkonu hans, Æ ehf., hefði annast byggingu á, en fasteignin hefði jafnframt átt að vera í eigu hans sjálfs og fjölskyldu hans í gegnum danska félagið Ö Denmark og V hf. Hefði kærandi þannig verið búinn að greiða úr eigin vasa fé í byggingu eigin fasteignar, binda X ehf. til að endurgreiða sér þá fjármuni, allt án þess að nokkur trygging hefði verið lögð fram fyrir því að félagið fengi lánið endurgreitt frá greindu félagi kæranda og eiginkonu hans. Ofan í kaupið skyldi lán þetta víkja fyrir öllum öðrum kröfum, ekki aðeins kröfum á hendur Æ ehf. sjálfu, heldur kröfum allra annarra aðila tengdu því félagi, vegna byggingar fasteignarinnar. Þegar framlag kærandi hefði verið innt af hendi hinn 24. september 2008 hefði kærandi fyrir löngu verið búinn að taka til sín allt lánsféð frá Y hf. og þá einnig án nokkurra trygginga fyrir X ehf. Þá bæri gögnum ekki saman um það hvort endurgreiðslan til X ehf. hefði átt að vera í formi eignarhlutar í fasteigninni eða peninga, auk þess sem kærandi hefði ekki sýnt fram á kröfu sína þar sem hann hefði ekki hirt um að skila skattframtali.

Að því er varðaði þann hluta lánsfjárhæðarinnar frá Y hf., sem ekki hefði verið haldið fram að kærandi ætti kröfu á móti þegar millifærslan fór fram, þ.e. 163.531.793 kr., kæmi fram í svarbréfi X ehf. frá 12. nóvember 2010 að mismunur þessi hefði verið nýttur í þágu félagsins. Ekki yrði á það fallist, enda væri ekkert um það að finna í bókhaldi X ehf. vegna rekstrarársins 2008 og engin gögn hefðu verið lögð fram um það hvernig mismunur þessi hefði nýst félaginu eða gerð grein fyrir því með öðrum hætti, þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra þar um.

Í framhaldi af þessu tók ríkisskattstjóri til umfjöllunar hvort telja mætti að X ehf. hefði veitt kæranda venjulegt viðskiptalán í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, að því er varðaði fyrrgreindar fjárhæðir 301.607.280 kr. vegna fasteignar í Frakklandi og 163.531.793 kr. sem hefði samkvæmt skýringum verið nýtt í þágu X ehf., eða samtals 465.139.073 kr. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta fallist á það, enda þætti bæði form og efni fyrirliggjandi gagna standa því í vegi, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Þá vék ríkisskattstjóri að athugasemdum í svarbréfi X ehf. frá 12. nóvember 2010 um riftunarmál og skaðabótamál á hendur kæranda vegna lánsfjárins frá Y hf. sem mætti skilja þannig að byggt væri á því að ekki bæri að skattleggja umrædda fjármuni í hendi kæranda, þar sem þeir yrðu hugsanlega endurgreiddir félaginu eða skaðabætur greiddar vegna greindra ráðstafana. Tók ríkisskattstjóri fram að eftir gildistöku ákvæða laga nr. 133/2001 breytti endurgreiðsla óheimillar lánveitingar til hluthafa engu um skattlagningu fjárins hjá hluthafa.

Vegna fram kominna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð af ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2008, sem skilað hefði verið til ríkisskattstjóra 29. ágúst 2011, að efni hans leiddi neitt það í ljós sem áhrif kynni að hafa á efnislega eða tölulega niðurstöðu í málinu. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að ríkisskattstjóri, Skúli Eggert Þórðarson, eða einstakir starfsmenn embættis ríkisskattstjóra hefðu verið vanhæfir til meðferðar á máli kæranda. Ekki yrði heldur séð að aðrar brotalamir hefðu verið á málsmeðferðinni sem leitt hefðu til þess að andmælaréttur hefði í raun verið virtur að vettugi. Þvert á móti mætti einmitt skýrlega ráða af efni andmælanna og umfangi að málið hefði verið vel rannsakað og upplýst.

Samkvæmt framangreindu þætti ljóst að umrædd úthlutun lánsfjár að fjárhæð 1.000.000.000 kr. frá Y hf. beint til kæranda á árinu 2008 hefði hvorki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf. né hefði hún verið heimil að lögum sem lánveiting til kæranda. Kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf. og hefði verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á umræddum tíma. Bæri því að fara með greinda úthlutun fjármuna X ehf. til kæranda sem laun, þ.e. 1.000.000.000 kr. tekjuárið 2008. Þar sem kærandi hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2009 hefði hann sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við frumálagningu opinberra gjalda, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Á þeim tíma hefðu ekki legið fyrir upplýsingar um greinda fjárúthlutun. Hefði tekjuskatts- og útsvarsstofn verið áætlaður 48.500.000 kr. auk álags að fjárhæð 1.205.256 kr., þ.e. samtals 49.705.256 kr. Samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 bæri ríkisskattstjóra að áætla skattstofna að nýju ef fyrri áætlun hefði verið of lág. Væri áætlaður tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009 hækkaður um 1.000.000.000 kr., þ.e. úr 49.705.256 kr. í 1.049.705.256 kr.

Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra var tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 legðist 2,5% álag á mismun á staðgreiðslu og álögðum tekjuskatti.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2013, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, sbr. tilgreindar aðalkröfu og varakröfu. Er annars vegar byggt á því að ýmsir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og hins vegar að breytingar samkvæmt hinum kærða úrskurði eigi sér ekki stoð í lögum. Verði ekki á þetta fallist sé þess krafist til þrautavara að áætluð tekjuviðbót verði lækkuð og að álag á mismun staðgreiðslu og álagðs tekjuskatts og útsvars verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni er gerð sú grein fyrir málavöxtum að Y hf. hafi lánað X ehf. 1.000.000.000 kr. gegn útgáfu X ehf. á skuldabréfi, dags. 18. júlí 2008, þar sem kveðið hafi verið á um endurgreiðslu höfuðstóls lánsins hinn 30. júní 2012 ásamt tilgreindum vöxtum. Lánsféð frá Y hf. hafi verið lagt inn á persónulegan bankareikning kæranda í tveimur greiðslum hinn 21. júlí 2008. Ekki sé deilt um það í málinu að Y hf. hafi lánað X ehf. greinda fjárhæð. Ágreiningurinn lúti að eðli greiðslunnar til kæranda og í hvaða tilgangi hún hafi verið innt af hendi. Kærandi hafi frá upphafi haldið því fram að greiðslan hafi verið lögð inn á persónulegan bankareikning sinn vegna kostnaðar sem hann hefði lagt út og skuldbundið sig til þess að leggja út fyrir félagið. Forsendur ríkisskattstjóra séu ekki alveg ljósar, en þó komi fram að hann telji greiðsluna andstæða ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og því skuli greiðslan teljast til tekna sem laun hjá kæranda, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þess sé að geta að þrotabú Y hf. hafi krafist endurgreiðslu fjárins úr hendi kæranda með stefnu, útgefinni 25. febrúar 2010. Aðalmeðferð dómsmálsins hafi ekki farið fram, en verði niðurstaðan sú að kæranda beri að endurgreiða þrotabúinu fjárhæðina ætti það að leiða til þess að grundvöllur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærða úrskurði teljist brostinn.

Til stuðnings kröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra er í kæru til yfirskattanefndar byggt á því að ýmsir annmarkar hafi verið á málsmeðferð embættisins. Í fyrsta lagi hafi málsmeðferð dregist úr hófi, svo sem rakið er nánar. Þannig hafi um 33 mánuðir liðið frá því að málið hófst með fyrirspurnarbréfi 24. mars 2010 þar til úrskurður gekk í málinu og þar af 16 mánuðir frá því að boðunarbréf var sent kæranda þar til úrskurður var felldur. Í öðru lagi hafi sá starfsmaður ríkisskattstjóra, sem ritaði fyrirspurnarbréf til kæranda, dags. 17. maí 2011, gert sig vanhæfan til frekari meðferðar málsins með því að þar hafi ítrekað komið fram sú afstaða ríkisskattstjóra að líta bæri á greiðslu X ehf. til kæranda sem lán félagsins til hans. Vegna þessarar fyrirfram mótuðu afstöðu hafi hæfi viðkomandi starfsmanns ríkisskattstjóra verið dregið í efa af hálfu kæranda, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 8. júlí 2011, en þrátt fyrir það hafi sami starfsmaður boðað endurákvörðun opinberra gjalda kæranda með bréfi, dags. 30. ágúst 2011, þar sem sjónarmiðum kæranda um vanhæfi hafi verið hafnað. Telji kærandi að umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra hafi eftir ritun fyrrgreinds fyrirspurnarbréfs verið vanhæfur til frekari meðferðar málsins, sbr. vinnureglur ríkisskattstjóra sem gerð hafi verið grein fyrir í málinu, sbr. og g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi er í kæru vísað til þess að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi í upphafi ítrekað rætt um lánveitingu til kæranda virðist embættinu hafa snúist hugur þegar kom að boðun breytinga, en í boðunarbréfi sé einfaldlega talað um „úthlutun“ greindrar fjárhæðar til kæranda. Allt að einu virðist ríkisskattstjóri þó telja að um lán hafi verið að ræða til kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, en málsatvik hins vegar ekki heimfærð undir annað hvort ákvæðið. Viðhafi ríkisskattstjóri í raun ekki lögfræðilegan rökstuðning í málinu. Sé því nær ómögulegt að átta sig á þeim grundvelli sem byggt var á í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Samkvæmt venjubundnum málskilningi sé inntak hugtakanna lán og úthlutun ekki það sama, sbr. m.a. umfjöllun um lánshugtakið í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 385/2007, en lán feli í sér loforð um endurgreiðslu andstætt því sem gildi um úthlutun. Undantekning sé þó hugtakið úthlutun í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 sé bent á hversu órökrétt það sé. Í tilviki kæranda varði ágreiningur ekki ákvæðið í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, heldur sé deilt um það hvort greiðsla til kæranda hafi verið ólögmæt samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994. Sé óskiljanlegt hvers vegna ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að upplýsa og taka afstöðu til eðlis og tilgangs greiðslunnar til kæranda. Það breyti ekki þeirri staðreynd að ríkisskattstjóri hafi byggt málið upp með þeim hætti í boðunarbréfi sínu að kæranda hafi verið með öllu ómögulegt að neyta andmælaréttar síns, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst þegar hann boðaði fyrirhugaða endurákvörðun, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verði þetta að teljast verulegir annmarkar sem leiða eigi til ómerkingar málsins í heild. Þótt ríkisskattstjóri hafi ekki gert grein fyrir afstöðu sinni til eðlis eða tilgang greiðslunnar til kæranda í boðunarbréfi, verði hið sama ekki sagt um úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Þar komi fram sú afstaða ríkisskattstjóra að fjárfestingar kæranda í þágu X ehf. hafi ekki verið til þess fallnar að afla tekna í rekstri félagsins, heldur hafi þær verið í einkaþágu kæranda. Af hálfu kæranda sé þessum sjónarmiðum alfarið hafnað, auk þess sem ríkisskattstjóri rökstyðji ekki ályktun sína. Þá fái ekki staðist að ríkisskattstjóri haldi fram nýjum málsástæðum í úrskurði sínum sem hvergi sé að finna í boðunarbréfi eða á fyrri stigum málsins. Með þessu sé andmælaréttur kæranda fyrir borð borinn.

Eins og fyrr segi hafi forsendur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra ekki byggst á mati á því hvort greiðslur og skuldbindingar kæranda í þágu X ehf. hafi verið eðlilegar og í þágu rekstrar félagsins. Hafi niðurstaða ríkisskattstjóra að hluta byggst á því að gögn hafi skort til sönnunar á því að stofnað hefði verið til skuldbindinga í nafni X ehf. og að hluta á því að framlagðir samningar hafi verið ógildir gagnvart félaginu og jafnframt gerðir til málamynda. Af hálfu kæranda hafi þær skýringar komið fram að lausung hefði komist á bókhald X ehf. og annað utanumhald félagsins á árinu 2008 þegar mest allar eignir þess hefðu nánast horfið á einni nóttu. Því hafi bókhald ekki verið fært frá degi til dags. Bókhaldsgögn hafi þó verið til staðar og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2008 stillt upp og skilað til ríkisskattstjóra hinn 29. ágúst 2011. Sé furðulegt að ríkisskattstjóri telji að framlagning ársreikningsins skipti engu máli. Ársreikningurinn beri skýrlega með sér að X ehf. hafi tekið ný lán á árinu 2008 og eignir félagsins aukist sem því nam. Hafi ríkisskattstjóri ekki með réttu getað gengið út frá því að kærandi hefði ekki lagt út fjármuni eða að X ehf. tekist á hendur skuldbindingar og fengið eignir á móti. Hefði verið vafi um það hefði ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að óska með skýrum hætti eftir þeim upplýsingum. Til að taka af allan vafa um að um raunverulegan kostnað sé að ræða fylgi með kærunni greiðslukvittun og reikningsyfirlit sem sýni fram á útlagðan kostnað kæranda fyrir hönd X ehf. Ekki sé rétt að kærandi hafi ekki orðið við áskorun ríkisskattstjóra um framlagningu gagna, en í fyrirspurn ríkisskattstjóra frá 17. maí 2011 sé hvergi farið fram á nánar tilgreind gögn og því síður bókhaldsgögn samkvæmt lögum nr. 145/1994, um bókhald.

Verði ekki talið að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið haldin slíkum annmörkum að ómerkja beri hinn kærða úrskurð með öllu sé byggt á því af hálfu kæranda að breytingar ríkisskattstjóra skorti lagastoð og því beri að ógilda gerðar breytingar á skattskilum kæranda. Í úrskurðaframkvæmd hafi um langt skeið verið viðurkennt að ekkert sé því til fyrirstöðu að hluthafar veiti einkahlutafélögum sínum lán og að slíkt lán myndi inneign hluthafa hjá félaginu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 296/2006. Í málinu sé deilt um það hvort kærandi hafi átt inneign af þessu tagi. Af hálfu kæranda hafi verið sýnt fram á að hann hafi sannanlega átt inneign hjá X ehf., svo sem fram sé komið. Kærandi hafi sem eini hluthafi X ehf., stjórnarmaður og framkvæmdastjóri haft fullt umboð til þess að skuldbinda félagið, eins og hann hafi gert og fyrirliggjandi skjöl séu til vitnis um. Því sé röng sú forsenda ríkisskattstjóra að ekki hafi stofnast til umræddra skuldbindinga. Því síður hafi ríkisskattstjóri skotið stoðum undir staðhæfingar sínar um að skuldbindingarnar hafi verið ógildar gagnvart X ehf. eða að um málamyndagerninga hafi verið að ræða. Hefði ríkisskattstjóra ætlað sér að horfa framhjá einkaréttarlegu gildi umræddra samninga hefði hann þurft að leggja mat á það hvort þeir hefðu verið gerðir í þeim megintilgangi að forðast skattgreiðslur. Það hefði ríkisskattstjóri ekki gert, enda hefði slíkur tilgangur ekki legið að baki gerningunum.

Varðandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fjárhæðir sem kærandi hefði verið búinn að skuldbinda sig til að greiða, en ekki lagt út fyrir á því tímamarki þegar hann tók við lánsfé X ehf. frá Y hf., er tekið fram í kærunni að afhendingu fjárins hafi fylgt fyrirmæli um ráðstöfun með tilteknum hætti í þágu X ehf., sbr. yfirlýsingu kæranda, dags. 23. júlí 2008, og samning milli X ehf. og Y hf., dags. 31. júlí 2008. Kærandi hafi því ekki haft rétt til ráðstöfunar fjárins í eigin þágu, enda hafi hann ekki gert það. Rangt sé hjá ríkisskattstjóra að greiðsla inn á bankareikning kæranda hafi sjálfkrafa orðið að óheimilu láni eða óheimilli úthlutun án þess að litið væri til eðlis og tilgangs greiðslunnar. Enn fremur verði að hafa í huga að óumdeilt sé að greiðslan til kæranda hafi grundvallast á láni frá Y hf. til X ehf. Sé fjarstæðukennt að ætlunin hafi verið að úthluta fjármunum til kæranda án þess að nokkuð kæmi í staðinn, enda hafi X ehf. þurft að standa skil á láninu ásamt vöxtum á gjalddaga.

Verði ekki fallist á framangreint sé þess krafist að fjárhæð tekjuskattsstofns verði lækkuð í 24.795.683 kr. sem nemi mismun þess fjár sem kærandi hafi tekið við frá X ehf. og þeirri fjárhæð sem hann sannanlega hafi ráðstafað í þágu félagsins samkvæmt fyrirmælum þess. Enn fremur sé þess krafist að álag á mismun staðgreiðslu og tekjuskatts verði fellt niður, enda hafi ríkisskattstjóri hvergi fjallað um möguleg staðgreiðsluskil vegna áætlaðrar tekjuviðbótar.

V.

Með bréfi, dags. 3. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er vikið að athugasemdum kæranda varðandi málsmeðferðartíma og tekið fram að um þrettán og hálfur mánuðir hafi liðið frá því að andmæli kæranda bárust og þar til ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn. Samkvæmt þessu hafi ríkisskattstjóri farið fram úr þeim fresti sem honum sé settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt skatt-, dóma- og úrskurðaframkvæmd hafi brot skattyfirvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir. Þá er því mótmælt af hálfu ríkisskattstjóra að mál kæranda hafi ekki verið nægilega upplýst og að rökstuðningi í boðunarbréfi endurákvörðunar hafi verið verulega áfátt. Er í þessu sambandi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi sent kæranda og X ehf. fyrirspurnarbréf, dags. 24. mars 2010, 2. júlí 2010 og 17. maí 2011. Með bréfum þessum hafi m.a. verið óskað eftir skýringum á greiðslum frá Y hf. til kæranda og óskað eftir bókhaldsgögnum sem og öðrum skjölum tilheyrandi rekstri X ehf. Kærandi hafi einnig komið að athugasemdum í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2010, sem afturkallað hafi verið með bréfi, dags. 17. maí 2011, svo og boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2011, sem leitt hafi til hins kærða úrskurðar. Í boðunarbréfi, dags. 30. ágúst 2011, hafi fjárhæðir og lagalegur grundvöllur fyrirhugaðra breytinga verið tilgreindar á skýran hátt, en á sömu forsendum hafi verið byggt á í hinum kærða úrskurði, dags. 19. desember 2012.

Þá segir í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Meðfylgjandi kæru umboðsmanns kæranda voru tvö skjöl. Það fyrra með yfirskriftinni „Yfirlit reiknings“ en um er að ræða yfirlit um færslur á tékkareikningi kæranda nr. ... vegna tímabilsins 01.01.2008 til 31.12.2008 og er á þrem tölusettum blaðsíðum. Hið síðara skjal er greiðslukvittun, dags. 26. september 2008, vegna millifærslu samanber handskrifaða skýringu „Æ isk 282.765.899“.

Umboðsmaður kæranda hefur sem fyrr segir ritað inn skýringar við ákveðnar millifærslur á tékkareikningi kæranda, þ.e. millifærslu, dags. 11.11.2008, að fjárhæð 100.000.000 kr. en bókstafurinn „R“ hefur verið ritað fyrir framan millifærsluna. Fyrir framan millifærslur, dags. 14.07.2008 að fjárhæð 138.870.930 kr. og 03.07.2008 að fjárhæð 172.373.430 kr. hefur verið ritað „w“ og loks hefur verið ritað, að því er virðist, „Þ“ fyrir framan millifærslu, dags. 20.02.2008 að fjárhæð 223.616.567 kr. Umrætt yfirlit frá Íslandsbanka hf. sýnir m.a. að þann 21. júlí 2008 voru millifærðar tvær fjárhæðir á reikning kæranda frá Y hf., þ.e. 100.000.000 kr. og 900.000.000 kr. en við þessar millifærslur fer tékkareikningur kæranda úr neikvæðri stöðu 704.916.008 kr. í inneign að fjárhæð 295.083.992 kr. Samkvæmt meðfylgjandi yfirliti var tékkareikningur kæranda í neikvæðri stöðu þann 3. janúar 2008 að fjárhæð 17.093.775 kr. Umrætt yfirlit ber með sér að eiga að vera sex blaðsíður. Ekki þykir vera tilefni til þess að reifa nánar einstakar færslur yfirlitsins eða samtölur þess.

Síðara skjalið er fyrrnefnd greiðslukvittun, dags. 26. september 2008, að fjárhæð 2.151.850 evrur og ber með sér að vera frá Landsbanka Luxembourg S.A. vegna „TRANSFER TO SCP JF BOUDET ET D PER“. Af greiðslukvittuninni verður ekki ráðið hver er eigandi þess reiknings sem greiðslan er skuldfærð af en samkvæmt greiðslukvittuninni er um að ræða viðskiptavin nr. xxxxxxx

Í umfjöllun umboðsmanns kæranda á bls 10 í kæru kemur eftirfarandi orðrétt fram um skjölin: „Til að taka af allan vafa að um raunverulegan kostnað sé að ræða, þá er meðfylgjandi kæru þessari greiðslukvittun og reikningsyfirlit sem sýna fram á útlagðan kostnað kæranda ( fskj. 1 ) fyrir hönd X ehf. en framlagning umræddra gagna verður ekki talin hafa neitt nýtt að geyma í málinu enda vefengdi ríkisskattstjóri aldrei með skýrum hætti að kærandi hafi lagt út umrædda fjármuni.“

Umboðsmaður kæranda krefst þess til vara að ógiltar verði breytingar í hinum kærða úrskurði, þar sem þær skorti lagastoð. Umboðsmaður kæranda vísar til þess að kærandi hafi haft fullt umboð til að skuldbinda X ehf. og vísar einnig til hinna nýju gagna sem fjallað er um hér að framan. Um fyrrnefnt atriði er fjallað í hinum kærða úrskurði og þykja hin nýju gögn ekki gefa tilefni til breytinga á fyrri ákvörðun ríkisskattstjóra enda sýna hin nýju gögn einungis fram á að kærandi hafi lagt út ákveðna fjármuni en ekki að fjármunirnir hafi verið lagðir út fyrir hönd X ehf.

Umboðsmaður kæranda krefst til þrautavara þess „[...] að álag á mismun staðgreiðslu og tekjuskatts verði fellt niður enda hefur ríkisskattstjóri hvergi fjallað um mögulega staðgreiðsluskil áætlaðrar tekjuviðbótar.“

Samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 er skylt að bæta 2,5% álagi við mismun sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eða laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og stafar af of lágri staðgreiðslu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2012, að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtali árið 2009 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 1.000.000.000 kr. á árinu 2008. Kærandi var á þessum tíma eigandi alls hlutafjár í X ehf. og til 17. nóvember 2008 var kærandi jafnframt stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að greind úttekt kæranda úr einkahlutafélaginu félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að skattleggja bæri hina duldu arðgreiðslu hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga gjaldárið 2009.

Aðalkrafa kæranda um niðurfellingu á tekjufærslu ríkisskattstjóra að fullu er í fyrsta lagi reist á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er í því sambandi vísað til þess að málið hafi tekið langan tíma í meðförum ríkisskattstjóra, að rannsókn málsins og rökstuðningur fyrir gerðri breytingu hafi verið ófullnægjandi og andmælaréttar kæranda ekki gætt, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi verið „vanhæfur til að boða fyrirhugaða endurákvörðun“, svo sem segir í kærunni. Vegna þessara athugasemda kæranda þykir rétt að gera í meginatriðum grein fyrir gangi málsins og forsendum ríkisskattstjóra. Upphaf málsins markast af því að með bréfi til X ehf., dags. 24. mars 2010, beindi ríkisskattstjóri því til félagsins að gerð yrði grein fyrir fengnu láni frá Y hf. og ráðstöfun þess og að tiltekin gögn yrðu lögð fram í því sambandi, sbr. og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 20. apríl 2010. Leggja verður til grundvallar að umrætt bréf ríkisskattstjóra, dags. 24. mars 2010, hafi eingöngu falið í sér upplýsingaöflun á grundvelli heimildar í 94. gr. laga nr. 90/2003. Í framhaldi af þessu skoraði ríkisskattstjóri á X ehf. og kæranda með bréfum, dags. 2. júlí 2010, að gefa skýringar m.a. á innborgun að fjárhæð samtals 1.000.000.000 kr. á bankareikning kæranda vegna lánsfjár frá Y hf. Þessum bréfum var ekki svarað af hálfu félagsins eða kæranda. Að svo búnu boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda m.a. gjaldárið 2009 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu umræddrar greiðslu á þeim grundvelli að um væri að ræða tekjur hans af hlutareign í X ehf. sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 8. október 2010. Samhliða boðaði ríkisskattstjóri X ehf. m.a. fyrirhugaða hækkun á stofni til tryggingagjalds og skilaskyldrar staðgreiðslu vegna launagreiðslu til kæranda sem þessu nam. Af hálfu X ehf. var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 12. nóvember 2010, eftir að ríkisskattstjóri hafði að beiðni félagsins framlengt svarfrest til þess dags. Í svarbréfinu kom fram að kærandi hefði tekið við umræddri lánsfjárhæð frá Y hf. vegna þess að hann hefði að hluta lagt út tiltekna fjármuni fyrir X ehf. og að öðru leyti skuldbundið sig til þess að greiða kostnað fyrir félagið eða nýta fjármunina í þágu þess. Næst gerðist það í málinu að ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda og X ehf. með bréfi, dags. 17. maí 2011, að boðunarbréf embættisins frá 8. október 2010 væru afturkölluð, enda hefðu verið ágallar á þeim og frekari upplýsinga væri þörf m.a. vegna greiðslu til kæranda að fjárhæð 1.000.000.000 kr. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og beindi því til aðila að færa rök að því að um væri að ræða venjulegt viðskiptalán í skilningi niðurlagsákvæðis málsgreinarinnar og upplýsa um ráðstöfun lánsfjárhæðarinnar, svo sem nánar var tiltekið, en skýringar skyldu studdar gögnum. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar gekk ríkisskattstjóri út frá því í bréfi þessu að um væri að ræða lánveitingu X ehf. til kæranda. Ekki verður séð að neitt hafi verið athugavert við þá ályktun, enda verður að skilja skýringar í svarbréfi umboðsmanns X ehf. þannig að af hálfu félagsins hafi verið litið með sama hætti á ráðstöfun fjármunanna til kæranda, a.m.k. hvað varðaði þann hluta greiðslunnar sem ekki fæli í sér endurgreiðslu meints útlagðs kostnaðar fyrir félagið. Þessum skilningi ríkisskattstjóra var allt að einu mótmælt harðlega í bréfi umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 8. júlí 2011, þar sem því var jafnframt haldið fram að ríkisskattstjóri hefði með orðan fyrirspurnarbréfs síns þegar komist að niðurstöðu um skattalega meðferð umræddrar greiðslu til kæranda og væru allir starfsmenn embættisins því vanhæfir til frekari meðferðar málsins. Með bréfi, dags. 30. ágúst 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda m.a. hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2009, en andmæli kæranda komu fram með bréfi umboðsmanns hans, dags. 17. október 2011, að fengnum viðbótarfresti til andsvara. Ríkisskattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. desember 2012. Byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd greiðsla 1.000.000.000 kr. inn á bankareikning kæranda hinn 21. júlí 2008 á grundvelli skuldabréfs X ehf. til Y hf. gæti hvorki talist vera lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, né verið heimil að lögum sem lánveiting til kæranda, sbr. 1. mgr. 79. gr. sömu laga, en ljóst þætti að ekki hefði verið um venjulegt viðskiptalán að ræða í skilningi síðarnefnds ákvæðis. Samkvæmt þessu og með vísan til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, bæri að skattleggja umrædda greiðslu til kæranda sem launatekjur hans gjaldárið 2009.

Í kæru til yfirskattanefndar er sérstaklega fundið að því að sami starfsmaður ríkisskattstjóra hafi undirritað fyrrgreint fyrirspurnarbréf, dags. 17. maí 2011, og síðan boðað endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2011. Af þessu tilefni skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk ríkisskattstjóra, þar á meðal að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda.

Eins og rakið er hér að framan tilgreindi ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði ástæður fyrir skattlagningu umræddrar greiðslu til kæranda sem launa í skattframtali árið 2009. Þá tilgreindi ríkisskattstjóri viðeigandi lagaákvæði í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, um skattalega meðferð fjármuna sem úthlutað er til hluthafa eða hlutareigenda, sem jafnframt er starfsmaður félags eða tengds félags, andstætt ákvæðum laga um einkahlutafélög, sbr. m.a. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var hér um sömu forsendur að ræða og komið höfðu fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra frá 30. ágúst 2011. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að ríkisskattstjóri hafi verið hvarflandi um lagagrundvöll málsins eða að aðrir þeir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins. Vegna sjónarmiða í kæru varðandi meinta vanrannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður annað séð en að embættið hafi leitast við að upplýsa málið, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Má í því sambandi vísa til fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 2. júlí 2010 og 17. maí 2011. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirra málsástæðna sem hér um ræðir.

Vegna athugasemda kæranda varðandi drátt á málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skal ríkisskattstjóri innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Ekki verður séð að sérstakar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra fram að því að ríkisskattstjóra barst andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2011, að því undanskildu að drjúgur tími leið frá því að ríkisskattstjóra barst hið fyrra andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2010, og þar til ríkisskattstjóri brást við því bréfi með afturköllun boðunarbréfs síns frá 8. október 2010 og nýrri áskorun um upplýsingar frá kæranda og X ehf., sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2011. Að fengnu andmælabréfinu frá 17. október 2011, sem varðaði annars vegar boðaðar breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006 og 2007 og hins vegar hina kærðu endurákvörðun gjaldárið 2009, brá ríkisskattstjóri á það úrræði að kljúfa málið í tvo þætti og ljúka meðferð þess varðandi gjaldárin 2006 og 2007 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011. Kom fram í úrskurðinum að þess mætti vænta að tekin yrði afstaða til þess hluta málsins, sem varðaði gjaldárið 2009, innan fárra vikna. Úrskurður vegna gjaldársins 2009, sem hér er til meðferðar, var hins vegar ekki kveðinn upp fyrr en 19. desember 2012. Á þeim drætti hafa ekki komið fram neinar skýringar af hálfu ríkisskattstjóra og ekki tilkynnti hann kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi, að því er ráðið verður af gögnum málsins.

Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi og sérstaklega vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu geta fyrrgreindar tafir á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki haft í för með sér ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar hans.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga og einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku 1.000.000.000 kr. frá einkahlutafélagi sínu, X ehf., hinn 21. júlí 2008 með greiðslu inn á bankareikning sinn hjá Glitni banka hf. Greinda fjárhæð hafði X ehf. fengið að láni frá Y hf. samkvæmt skuldabréfi frá 18. júlí 2008 þar sem fram kom að endurgreiða bæri lánið með einni afborgun hinn 30. júní 2012 ásamt nánar tilgreindum vöxtum. Auk skuldabréfsins liggur fyrir um lántöku þessa samningur milli Y hf. og X ehf., dags. 31. júlí 2008, þar sem segir m.a.:

„Hinn 18. júlí sl. greiddi Y til X kr. 1.000.000.000 og var gefið út skuldabréf í tengslum við greiðsluna. Nú hafa aðilar komið sér saman um að fjárhæðin verði notuð til greiðslu X á hluta af enska keppnisliðinu Z, en X hefur unnið að kaupum á liðinu. Forsvarsmaður X fær einnig heimild til að nota fjármunina til fjárfestingar í öðrum viðskiptatækifærum, sem hann skal þó upplýsa Y um áður en ákvörðun er tekin.“

Í 2. gr. samkomulagsins kemur fram að X ehf. hafi heimild til að greiða lánsfjárhæðina til baka annað hvort með vöxtum eða með afhendingu á hlutafé í Z eða öðrum fjárfestingum sem Y hf. hefði samþykkt. Að því leyti sé um að ræða samning um fjárfestingar sem X ehf. taki ákvörðun um hvernig verði útfærður í samráði við Y hf. Þá kemur fram í 3. gr. að enn hafi ekki verið gengið frá endanlegri skjalagerð varðandi kaupin á hlutafé í Z, en stefnt sé að því á næstu vikum. Stefni aðilar að endanlegri skjalagerð við það tímamark.

Auk framangreindra skjala hefur kærandi vísað til eigin yfirlýsingar, dags. 23. júlí 2008, þar sem hann staðfestir að hafa móttekið fyrir hönd X ehf. fyrrgreinda fjárhæð sem sé greiðsla frá Y hf. í tengslum við gerð fjárfestingarsamnings milli X ehf. og Y hf. Kemur fram í yfirlýsingunni að þar sem kærandi hafi staðið straum af kostnaði fyrir hönd X ehf. af persónulegum bankareikningi sínum ráðstafist greind fjárhæð inn á bankareikning kæranda. Greiðslur, sem þegar hafi verið inntar af hendi séu annars vegar greiðsla til Z frá júlí 2008 að fjárhæð 311.244.360 kr. og hins vegar lánveiting til Þ ehf. frá febrúar 2008 að fjárhæð 223.616.567 kr. eða samtals 534.860.927 kr. Þá muni kærandi fyrir hönd X ehf. greiða hluta af byggingarkostnaði fasteignar í Frakklandi sem sé í byggingu, en X ehf. muni fá eignarhlut í eigninni sem endurgjald. Loks hafi X ehf. einnig greitt frekari greiðslur til Z. Því staðfestist að X ehf. sé ekki í skuld við kæranda.

Um lánveitinguna til Þ ehf. liggur fyrir samningur milli þess félags, X ehf. og kæranda, dags. 15. mars 2008, þar sem kemur fram að hinn 20. febrúar 2008 hafi kærandi greitt fyrir hönd X ehf. 223.616.567 kr. í þágu Þ ehf. vegna vaxtagreiðslu til Glitnis banka hf. í tengslum við framvirkan samning við bankann um hlutabréf í U hf. Sé samkomulag um það milli kæranda og X ehf. að kröfuframsal eigi sér stað, þannig að Þ ehf. skuldi X ehf. en ekki kæranda. Skuli krafan bera vexti, sem nánar eru tilgreindir, frá greiðsludegi til gjalddaga hinn 31. desember 2011.

Hvað varðar framlag til byggingar fasteignar í Frakklandi er meðal málsgagna samningur milli Æ ehf., X ehf. og kæranda, dags. 21. september 2008, þess efnis að kærandi muni hinn 24. september 2008 greiða 2.152.800 evrur vegna byggingar Æ ehf. á fasteign í Frakklandi sem skráð sé eign Ö Demnark. Sé greiðslan gerð fyrir hönd X ehf., sem muni lána fjármunina þótt þeir verði greiddir af reikningi kæranda til að byrja með. Staðfesti Æ ehf. að félagið muni skulda X ehf. greinda fjárhæð. Þá staðfesti X ehf. að krafan á hendur Æ ehf. muni ekki greiðast fyrr en öll lán tengd byggingunni hafi verið gerð upp. Í því felist að krafa X ehf. á hendur Æ ehf. víki fyrir öðrum kröfum á hendur síðarnefnda félaginu og tengdum aðilum vegna byggingar fasteignarinnar. Þá er kveðið á um vaxtakjör og að gjalddagi skuli vera 31. desember 2011.

Samkvæmt yfirliti um bankareikning kæranda hjá Glitni banka hf., sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar, var yfirdráttur á bankareikningnum 704.916.008 kr. áður en umrædd greiðsla frá X ehf. (Y hf.) að fjárhæð 1.000.000.000 kr. var lögð inn á reikninginn. Á yfirlitinu eru auðkenndar af hálfu kæranda útborgun að fjárhæð 223.616.567 kr. hinn 20. febrúar 2008 sem greiðsla vegna Þ ehf. og símgreiðslur að fjárhæð 172.373.430 kr. og 138.870.930 kr. dagana 3. og 14. júlí 2008 sem greiðslur vegna keppnisliðsins Z.

Að virtum framangreindum gögnum verður ekki annað séð en að skýring kæranda um greiðslu til Þ ehf. að fjárhæð 223.616.567 kr. í febrúar 2008 eigi við rök að styðjast, enda liggur fyrir um þá greiðslu samningur við það félag þar sem ástæður hennar koma fram. Hvað varðar meintar greiðslur til kaupa á hlut í keppnisliðinu Z að fjárhæð samtals 311.244.360 kr. er til þess að líta að í málinu hafa ekki komið fram gögn sem stafa frá seljanda hlutarins. Hins vegar er fjallað um þessi kaup í samningi X ehf. og Y hf. frá 31. júlí 2008 með þeim hætti að ekki þykir ástæða til að draga í efa að slík kaup hafi verið undirbúin og að fyrrnefnda félagið hafi innt af hendi greiðslu upp í kaupverðið. Að þessu athuguðu þykir rétt að byggja á skýringu kæranda varðandi þessar greiðslur.

Samkvæmt framansögðu verður lagt til grundvallar í málinu að kærandi hafi innt af hendi greiðslur fyrir hönd X ehf. að fjárhæð samtals 534.860.927 kr. áður en hann veitti móttöku hinni umþrættu greiðslu að fjárhæð 1.000.000.000 kr. sem telja verður að hafi stafað frá félaginu, svo sem fram er komið. Tekið skal fram að af hálfu ríkisskattstjóra er því ekki haldið fram að lánveitingin til Þ ehf., sem var í eigu eiginkonu kæranda, hafi út af fyrir sig verið andstæð 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þykir því mega líta svo á að kærandi hafi með þessu fengið greidda inneign sína hjá X ehf. að fjárhæð 534.860.927 kr. og því sé að þessu leyti ekki um að ræða neins konar úthlutun úr sjóðum einkahlutafélagsins til kæranda í skilningi XII. kafla laga nr. 138/1994.

Ljóst er að greiðsla X ehf. til kæranda á mismun fyrrgreindra fjárhæða, þ.e. greiðsla að fjárhæð 465.139.073 kr., var ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, enda hefur því ekki verið haldið fram. Af hálfu kæranda er jafnframt borið á móti því að greiðsla þessi teljist vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 eða óheimil úttekt úr sjóðum félagsins að öðru leyti, sbr. þó varakröfu kæranda sem miðar við að úttekt hafi numið 24.795.683 kr. Vísar kærandi til þess að hann hafi skuldbundið sig til þess að greiða 301.607.280 kr. (2.152.800 evrur) vegna byggingar fasteignar í Frakklandi, sem verið hafi í eigu Ö Denmark, sbr. samning milli Æ ehf., X ehf. og kæranda, dags. 21. september 2008, auk þess sem bókfærð hafi verið skuld X ehf. við kæranda að fjárhæð 139.575.702 kr. „á árinu 2008“, svo sem sagði í bréfum umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí og 17. október 2011. Um síðastnefnda fjárhæð liggja engin gögn fyrir í málinu og ekki verður séð hvernig hún er til komin. Hins vegar verður ráðið af skýringum kæranda og öðrum gögnum, m.a. greinargerð lögmanns kæranda, dags. 28. apríl 2010, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2010, að þessi skuld félagsins við kæranda sé talin hafa komið til eftir 21. júlí 2008. Af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að greiðsla vegna fasteignar í Frakklandi hafi farið fram fyrr en í september 2008. Miðað við þetta og skýringar kæranda að öðru leyti, sem fela í sér að hann hafi tekið við umræddum fjármunum frá X ehf. í því skyni að verja þeim til fjárfestingaverkefna í þágu félagsins, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða lánveitingu félagsins til kæranda sem honum hafi borið að endurgreiða með greindum ráðstöfunum á síðari stigum.

Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á umræddum tíma. Af því leiðir að greiðsla einkahlutafélagsins til kæranda að fjárhæð 465.139.073 kr. var ekki heimil að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því, en því er raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vegna málsástæðu kæranda um ráðstöfun fjármuna til fjárfestinga í þágu starfsemi X ehf. skal tekið fram að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti, í þessu tilviki í tengslum við meint kaup á hlut í fasteign í Frakklandi eða lánveitingu til byggingar hennar. Með vísan til þessa er aðal- og varakröfu kæranda hafnað að öðru leyti en að framan greinir.

Samkvæmt gögnum málsins leiddi hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda til þess að kæranda var ákvarðað 2,5% álag að fjárhæð samtals 8.945.0000 kr. gjaldárið 2007, sbr. 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagið verði fellt niður og er krafan byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun álagsins.

Við álagningu opinberra gjalda árið 2007 var samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 skylt að bæta 2,5% álagi við „mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur [...] og stafar af of lágri staðgreiðslu [...]“. Sama átti við um mismun sem í ljós kom á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kom í þágildandi 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar skattstjórar hefðu lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skyldu þeir senda ríkisskattstjóra skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, en að móttekinni álagningarskrá skyldi ríkisskattstjóri ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu, sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst er í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild er í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Tekið skal fram að enginn greinarmunur gerður á því í ákvæðinu hvort álögð gjöld eru ákvörðuð við álagningu opinberra gjalda að liðnum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 98. gr. laga nr. 90/2003, eða við leiðréttingu síðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2012, var greint frá ákvörðun umrædds álags og kom fjárhæð þess fram í skattbreytingaseðli með úrskurðinum. Verður ekki annað séð en að með þessum hætti hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir ákvörðun þess. Samkvæmt framansögðu og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað. Fjárhæð álags þessa lækkar á hinn bóginn til samræmis við niðurstöðu úrskurðar þessa að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót vegna dulins arðs lækkar um 534.860.927 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.