Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali umrætt ár 23.800.000 kr. vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í X ehf. af einkahlutafélagi í eigu kæranda, Y ehf., á óeðlilega lágu verði. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að telja bæri kæranda til skattskyldra tekna mismun kaupverðs hlutabréfanna 129.900.000 kr. og matsverðs, er ríkisskattstjóri taldi að ákvarða bæri með 153.000.000 kr. Fjárhæð þessa mismunar eða 23.800.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða ætti sem tekjur kæranda af hlutareign hans í Y ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2007 sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og var álagsfjárhæð tilgreind með 5.950.000 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2013, er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að hin umdeilda tekjufærsla ríkisskattstjóra verði lækkuð „þannig að miðað verði við fjármögnun hvors aðila, kæranda og Y ehf., í kaupum á eignarhlutum í Z ehf.; kaupréttur kæranda hafi náð til 56,20% eignarhlutanna og því verði kæranda einungis færðar til tekna 43,80% af þeim söluhagnaði sem varð af hlutunum í X ehf., eða kr. 10.424.400“, eins og segir í kærunni. Auk þess verði 25% álag fellt niður. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag falli niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2007 var gerð grein fyrir kaupum kæranda á hlutafé í X ehf. af Y ehf. á árinu 2006 og sölu þess til Þ ehf. á sama ári. Var söluhagnaður vegna þessara viðskipta tilgreindur 23.800.000 kr.

Með bréfi til Þ ehf., dags. 7. júní 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af kaupsamningi vegna kaupa félagsins á öllu hlutafé í X ehf. á árinu 2006. Barst kaupsamningurinn ríkisskattstjóra með bréfi Þ ehf., dags. 25. júní 2012. Í kjölfar þessa ritaði ríkisskattstjóri B, C og D bréf, dags. 3. september 2012, þar sem óskað var eftir afriti af kaupsamningi sem legið hefði til grundvallar sölu þeirra á öllu hlutafé X ehf. til Y ehf. á árinu 2006. Jafnframt var óskað eftir upplýsingum um hvernig til sölunnar hefði komið og hvort frumkvæði til viðskiptanna hefði verið af þeirra hálfu eða kaupanda. Með svarbréfi, dags. 13. september 2012, fylgdi afrit kaupsamnings, dags. 10. nóvember 2006, vegna kaupa Y ehf. á öllu hlutafé í X ehf. af B, C og D fyrir 129.200.000 kr.

Í kjölfar athugunar ríkisskattstjóra á bókhaldsgögnum Y ehf. rekstrarárið 2006, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. september 2012, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 26. september 2012, að leggja fram gögn er sýndu að hann hefði greitt Y ehf. 129.200.000 kr. fyrir hlutafé X ehf. á árinu 2006. Einnig var lagt fyrir kæranda að útskýra þá hækkun sem orðið hefði á hlutabréfunum í X ehf. á eignarhaldstíma kæranda, þ.e. frá 15. desember 2006 til 29. desember 2006.

Svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. október 2012, fylgdi hreyfingarlisti úr bókhaldi Y ehf. þar sem fram kom innborgun kæranda að fjárhæð 100.000.000 kr. á reikning Y ehf. þann 16. nóvember 2006. Í svarbréfinu kom fram að kaupverð á öllu hlutafé í X ehf. hefði verið skuldajafnað á viðskiptareikning kæranda hjá Y ehf. Varðandi umrædda verðhækkun á hlutabréfum í X ehf. meðan bréfin voru í eigu kæranda sagði að X ehf. hefði verið keypt af Y ehf. 15. desember 2006. Hefði markaðurinn verið á fleygiferð á þessum tíma og haft tilhneigingu til að hækka í stökkum. Markaðurinn hefði hækkað fyrir áramótin 2006/2007. Þegar kauptilboð hefði borist frá forsvarsmanni Þ ehf. hefði verið ákveðið að taka því og selja hlutina.

Ríkisskattstjóri beindi hliðstæðri fyrirspurn til Y ehf. með bréfi, dags. 17. október 2012. Með svarbréfi Y ehf., dags. 22. október 2012, fylgi afrit hreyfingalista sem fyrr greinir. Í bréfinu kom fram að kaupverði hlutafjárins í X ehf. hefði verið skuldajafnað á viðskiptareikningi kæranda hjá Y ehf. Jafnframt kom fram að inneign kæranda hjá félaginu hefði myndast við sölu kæranda á hlutabréfum í Æ ehf. fyrir 160.000.000 kr., svo sem nánar greindi. Var tekið fram að greiðslur hefðu verið færðar á viðskiptareikning Y ehf. og síðar lagt til grundvallar sem greiðsla fyrir X ehf., enda ekki lagt fram sem nýtt eigið fé Y ehf.

Með bréfi til Þ ehf., dags. 9. nóvember 2012, fór ríkisskattstjóri fram á að félagið legi fram frekari skýringar og gögn varðandi kaup félagsins á öllu hlutafé í X ehf. þann 29. desember 2006. Nánar tiltekið óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið legði fram hugsanlegt kauptilboð af sinni hálfu vegna umræddra viðskipta eða önnur skjöl sem sýndu fram á hvenær fyrst hefði verið haft samband við seljanda hlutafjárins í X ehf. og verðhugmyndir reifaðar í því sambandi. Svarbréfi Þ ehf., dags. 15. nóvember 2012, fylgdi kauptilboð frá Ö ehf. fyrir hönd Þ ehf. í hlutafé X ehf. Kauptilboðinu var beint að kæranda sem stofnanda X ehf. Tilboðið var að fjárhæð 151.750.000 kr. og gilti til kl. 17:00 þann 10. nóvember 2006.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2012, var kæranda tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2007. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi að söluverð Y ehf. á hlutabréfum í X ehf. til kæranda, sem verið hefði aðalhluthafi Y ehf., hefði verið óeðlilega lágt, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og þættu viðskiptin hafa falið í sér óheimilaða úthlutun verðmæta frá félaginu til kæranda að fjárhæð 23.800.000 kr. sem skattleggja bæri sem launatekjur hans, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. og 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Samhliða yrði kaupverð á hlutabréfunum í X ehf. hækkað um 23.800.000 kr. við útreikning söluhagnaðar. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna gjaldárið 2007, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2012. Í bréfinu kom fram að forsaga málsins væri sú að í byrjun september 2006 hefði skipasali hjá V ehf. tjáð kæranda að útgerðafélagið Z hf. væri komið til sölumeðferðar. Úr hefði orðið að Y ehf. hefði gert kauptilboð í alla hluti félagsins að fjárhæð 228.100.000 kr. sem seljendur hefðu gengið að. Þrátt fyrir að kauptilboðið hefði verið sett fram í nafni Y ehf. hefði allt eins verið gengið út frá því að kærandi yrði endanlegur kaupandi, enda legið fyrir að hann myndi þurfa að fjármagna kaupin persónulega að verulegu leyti. Hefði kærandi skrifað persónulega undir kauptilboðið en ekki fyrir hönd Y ehf. Það benti til þess að ekki hefði verið skilið skýrt í milli kæranda og Y ehf. strax á þeim tíma. Ákveðnir fyrirvarar hefðu verið í kauptilboðinu, m.a. varðandi fjármögnun kaupanna. Vegna fjármögnunar hefði verið gengið frá samkomulagi, dags. 20. september 2006, milli kæranda og Y ehf., þess efnis að kærandi myndi ábyrgjast fjármögnun á hlutum í Z hf. og Y ehf. myndi skuldbinda sig til að framselja kæranda félagið að hluta eða öllu leyti í samræmi við framlag hans og framsalið skyldi fara fram á kostnaðarverði hluta. Y ehf. hefði náð að útvega 100.000.000 kr. í lánsfé frá viðskiptabanka. Í samræmi við það hefði verið ljóst að kærandi þyrfti að leggja fram eftirstöðvar kaupverðsins. Því hefði þess verið farið á leit við seljendur Z hf. að félaginu yrði skipt upp í tvö félög með það að leiðarljósi að til yrði félag sem svaraði að verðmæti þess framlags sem kærandi myndi inna af hendi. Þannig hefði X ehf. orðið til. Til að einfalda frágang fyrir kæranda og Y ehf. hefði þess verið farið á leit við skipasalann sem séð hefði um söluna á Z hf., eftir að vinna við skiptinguna var hafin, að hann myndi leita eftir því við seljendur Z hf. að í stað Y ehf. yrði kærandi skráður sem kaupandi að X ehf. Í samræmi við það hefði skipasalinn stillt upp drögum að kaupsamningi í lok október 2006, þar sem kærandi hefði verið tilgreindur kaupandi X ehf. Seljendur hefðu lagst gegn þessari tilhögun, en þeir hefðu verið orðnir óþreyjufullir og söluferlið farið að dragast óþarflega á langinn að þeirra mati. Því hefði Y ehf. orðið kaupandi að báðum félögunum, þ.e. Z hf. og X ehf. Gengið hefði verið frá undirritun kaupsamnings hinn 10. nóvember 2006, samhliða því að kærandi hefði fengið greiðslu vegna sölu á Æ ehf., öðru útgerðarfélagi sem hefði verið í sölumeðferð hjá sama skipasala. Y ehf. hefði greitt 100.000.000 kr. og kærandi 122.097.328 kr. sem staðið hefði eftir af söluandvirði Æ ehf. og loks 8.164.307 kr. vegna uppgjörs á kaupverði og kostnaði vegna viðskiptanna. Síðdegis þennan sama dag hefði kæranda borist bindandi kauptilboð í X ehf., sem þá hefði verið óstofnað félag, sem hann hefði samþykkt. Y ehf. hefði hvergi verið getið í tilboðinu, heldur hefði það verið stílað á kæranda, og af því að dæma hefði verið augljóst að kærandi sjálfur og aðrir hlutaðeigandi hefðu gert ráð fyrir honum sem eiganda X ehf. frá upphafi. Löggiltur fasteigna- og skipasali, sem séð hefði um söluna á X ehf., fyrir hönd kæranda, hefði greitt 153.000.000 kr., að frádreginni söluþóknun, í tveimur greiðslum inn á reikning kæranda, dagana 16. og 27. nóvember 2006. Eiginlegt framsal á hlutafé í X ehf. hefði ekki getað farið fram fyrr eftir að skiptingarferlið hefði gengið til enda, félagið verið skráð og fengið úthlutað kennitölu. Það hefði ekki gerst fyrr en um miðjan desember 2006, eins og kennitala félagsins bæri með sér. Í kjölfar þess hefði verið gengið skjallega frá kaupsamningum og afsölum til samræmis við það sem samið hefði verið um.

Vegna framangreindrar atburðarásar gæti ekki komið til þeirrar endurákvörðunar sem ríkisskattstjóri hefði boðað kæranda. Hvorki væri til þess efnislegur né formlegur grundvöllur, enda tilgreind málsatvik ekki rétt og málsástæður, sem boðunin væri reist á, því byggð á röngum forsendum.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna 23.800.000 kr. í skattframtali árið 2007 sem vanframtaldar launatekjur vegna óheimilar úttektar hans af fjármunum Y ehf. á tekjuárinu 2006. Samhliða hækkaði ríkisskattstjóri tilfært kaupverð kæranda á hlutabréfunum í X ehf. um sömu fjárhæð. Samkvæmt þessu hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 23.800.000 kr. að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 5.900.000 kr., en stofn til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 23.800.000 kr. gjaldárið 2007.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2007 voru þær að fyrrgreind viðskipti með hlutafé í X ehf. yrðu að teljast óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði kaupverð kæranda á hlutafénu verið óeðlilega lágt í greindum viðskiptum. Þætti bera að virða mismun kaupverðs hlutabréfanna 129.900.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri taldi bera að ákvarða 153.000.000 kr., þ.e. 23.800.000 kr., sem tekjur kæranda af hlutareign í Y ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri benti á að Y ehf. hefði keypt allt hlutafé í X ehf. hinn 10. nóvember 2006 af B, C og D á samtals 129.200.000 kr. Kærandi, eigandi alls hlutafjár í Y ehf. frá stofnun félagsins, hefði síðan keypt allt hlutafé í X ehf. af Y ehf. hinn 15. desember 2006 á samtals 129.200.000 kr. Kærandi hefði skrifað undir kaupsamning þar að lútandi fyrir hönd seljanda sem stjórnarmaður Y ehf. ásamt eiginkonu sinni sem verið hefði varamaður í stjórn félagsins. Tveimur vikum síðar eða 29. desember 2006 hefði kærandi síðan selt allt hlutafé í X ehf. til Þ ehf. fyrir 153.000.000 kr. Kaup Y ehf. á hlutabréfum í X ehf. af B, C og D hinn 10. nóvember 2006 fælu í sér viðskipti milli óskyldra aðila. Það verð sem þar hefði verið ákveðið byggðist á mati kaupanda og seljanda um ásættanlegt markaðsverð. Í viðskiptunum milli Y ehf. og kæranda hinn 15. desember 2006 eða rúmum mánuði síðar virðist sem verðið í viðskiptum milli Y ehf. og áðurnefndra seljenda hlutabréfa í X ehf. væri viðmiðunarverð. Í öllu falli væri verðið nákvæmlega það sama. Einni viku eftir dagsetningu þess samnings hefði legið fyrir sölusamningur þar sem kærandi hefði fallist á að selja bréfin á 153.000.000 kr. Kærandi hefði ekki getað fært viðhlítandi skýringar á því í hverju þessi verðmunur gæti legið. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 bæri að skattleggja þann sem nyti ávinnings af því að kaupa eign á lægra verði en ætluðu markaðsverði. Í þessu sambandi þyrfti að rökstyðja hið ætlaða markaðsverð. Í málinu lægi fyrir kauptilboð frá Þ ehf., sem stílað væri á kæranda, í alla hluti X ehf. að fjárhæð 151.750.000 kr. Hefði kauptilboðið verið í gildi til kl. 17:00 hinn 10. nóvember 2006 eða sama dag og gjaldandi skrifaði undir kaupsamninginn fyrir hönd Y ehf. á kaupum á hlutum í X ehf. að fjárhæð 129.000.000 kr. af áðurnefndum seljendum bréfanna. Þannig hefði kæranda mátt vera það ljóst löngu áður en hann keypti 100% hlutafjár í X ehf. af Y ehf. fyrir 129.000.000 kr., hinn 15. desember 2006, að markaðsverð bréfanna væri í raun töluvert hærra en sú fjárhæð sem hann greiddi fyrir hlutina til Y ehf. Yrði ekki annað séð en að kæranda hefði verið ljóst að selja mætti bréfin gegn talsvert hærra verði en nam kaupverði hjá Y ehf. Ekki yrði því annað séð en að kærandi hefði keypt hlutina í X ehf. af Y ehf. á óeðlilega lágu verði. Samkvæmt því bæri að telja kæranda til tekna mismun á því verði sem hann hefði greitt Y ehf. fyrir hlutina í X ehf. og söluverði sem hann hefði fengið greitt frá Þ ehf., sbr. 2. mgr. 57. gr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 124/2007 í þessu sambandi.

Því til stuðnings að virða bæri greindar tekjur kæranda sem óheimilaða úthlutun verðmæta frá Y ehf. til kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Umræddur mismunur félli ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum Y ehf. Væri í þessu sambandi vísað til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 124/2007. Kærandi hefði verið formaður stjórnar Y ehf. og prókúruhafi á árinu 2006. Þætti rétt að líta til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2009 hvað varðaði það atriði hvort skattleggja bæri hina óheimila úthlutun verðmæta til kæranda frá Y ehf. sem laun eða gjöf, enda yrði ekki annað séð en að sömu sjónarmið og þar kæmu fram ættu við í tilviki kæranda á árinu 2006. Þykir því bera að skattleggja umrædda greiðslu sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 7.gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

Í úrskurði sínum vék ríkisskattstjóri sérstaklega að fram komnum andmælum kæranda. Varðandi þá viðbáru að kærandi hafi skrifað undir kauptilboð í Z ehf. í eigin nafni en ekki fyrir hönd Y ehf. benti ríkisskattstjóri á að skýrt kæmi fram í kauptilboðinu að tilboðsgjafi væri Y ehf. og að það væri undirritað fyrir hönd tilboðsgjafa. Því yrði ekki séð að sú málsástæða kæranda að í upphafi hefði verið gengið út frá því að endanlegur kaupandi gæti allt eins orðið kærandi ætti við rök að styðjast. Hvað varðaði tilvísað samkomulag Y ehf. og kæranda um fjármögnun hlutafjárkaupanna hinn 20. september 2006 benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 51. gr. laga nr. 138/1994 mætti félagsstjórn, framkvæmdarstjóri og aðrir þeir sem hefðu heimild til að koma fram fyrir hönd félags ekki gera nokkrar þær ráðstafanir sem fallnar væru til þess að afla ákveðnum hluthöfum eða öðrum ótilhlýðilegra hagsmuna á kostnað annarra hluthafa eða félagins. Við gerð samkomulags við Y ehf. um fjármögnunina á kaupum á Z hf. og X ehf. hefði kærandi setið beggja vegna borðsins og skrifað undir fyrir báða aðila. Með því að skuldbinda Y ehf. með umræddu samkomulagi yrði ekki annað séð en að kærandi hefði aflað sér ótilhlýðilegra hagsmuna á kostnað félagsins. Hefði Y ehf. fengið lán fyrir kaupunum frá ótengdum aðila mætti ætla að félagið sjálft hefði notið þess söluhagnaðar sem kærandi hefði notið. Hvorki kærandi eða Y ehf. hefðu greint frá umræddu samkomulagi í svarbréfum við fyrirspurn ríkisskattstjóra um ástæður fyrir mismun á kaupverði og söluverði kæranda, heldur látið nægja að vísa til þess að markaðurinn hafi verið á fleygiferð. Yrði að telja að þetta skjal, sem í raun gerði fyrri skýringar marklausar, vera tortryggilegt í ljósi þess hve seint það hefði komið fram í málinu. Í öllu falli yrði að telja að samningur, sem lagður væri fram fyrst í kjölfar boðunar á endurákvörðun, að engu hafandi í skattalegu tilliti. Hvað varðaði það atriði að kauptilboði í X ehf. frá þriðja aðila hefði verið beint að kæranda persónulega en ekki Y ehf. tók ríkisskattstjóri fram að kauptilboðið þætti óskýrt. Fram kæmi í kauptilboðinu að gert væri tilboð í X ehf. sem væri félag í stofnun og að stofnendur þess væru kærandi og fleiri. Ríkisskattstjóri benti á að stofnendur X ehf. væru fyrrum eigendur Z hf. en ekki kærandi. Kauptilboðið hefði staðið til kl. 17:00 þann 10. nóvember 2006, en á þeim tímapunkti hefði Y ehf. verið skráð eigandi félagsins og því hefði tilboðið í raun átt að beinast að Y ehf. en ekki að kæranda persónulega. Í öllu falli yrði ekki annað séð en að þessi skírskotun á tilboði væri til þess fallin að líta bæri framhjá raunverulegu eignarhaldi Y ehf. á bréfum í X ehf. og telja kæranda í raun eiganda bréfanna. Ríkisskattstjóri taldi því ekkert fram komið í andmælum umboðsmanns kæranda sem gæfi tilefni til að falla frá boðaðri endurákvörðun.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2013, er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur. Til vara er þess krafist „að tekjufærsla sú sem aðalkrafa lýtur að verði lækkuð, þannig að miðað verði við fjármögnun hvors aðila, kæranda og Y ehf., í kaupum á eignarhlutum í Z ehf.; kaupréttur kæranda hafi náð til 56,20% eignarhlutanna og því verði kæranda einungis færðar til tekna 43,80% af þeim söluhagnaði sem varð af hlutunum í X ehf., eða kr. 10.424.400. Þá verði fallið frá beitingu álags samkvæmt 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003.“ Til þrautavara er þess krafist að fellt verði niður álag samkvæmt 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003 á endurákvarðaðar fjárhæðir. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Viðvíkjandi aðalkröfu kemur fram í kærunni að hún byggist á því að ríkisskattstjóri hafi ekki lagt réttar forsendur til grundvallar ákvörðun sinni í málinu. Litið hafi verið framhjá framlögðum gögnum án viðhlítandi rökstuðnings af hálfu ríkisskattstjóra, embættið hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína og niðurstaðan í raun orðið sú að forsendur og niðurstaða hins kærða úrskurðar passi ekki saman. Telja verði að misskilnings hafi gætt um atvik málsins af hálfu ríkisskattstjóra á fyrri stigum þess, enda hafi skort á að embættið hefði undir höndum gögn er vörðuðu málið og að fullnægjandi skýringar væru gefnar í upphafi. Úr þessu hafi verið bætt af hálfu kæranda með andmælabréfi, dags. 10. desember 2012. Í framhaldi af því hefði verið rétt að ríkisskattstjóri hlutaðist til um að upplýsa málið með gagnaöflun áður en hin kærði úrskurður var kveðin upp, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Framkomnum gögnum og skýringum í andmælum kæranda hafi ríkisskattstjóri hafnað með þeim rökum að þau væru tortryggileg og óskýr, þrátt fyrir að gögnin hafi stafað frá og verið vottuð af þriðja manni. Beri umfjöllun í hinum kærða úrskurði þess skýr merki að ríkisskattstjóri hafi fremur verið í mun að koma fram endurákvörðun á skattstofni kæranda fyrir árslok 2012, vegna ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Með þessu móti hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra verið í andstöðu við meginreglur stjórnsýsluréttar um rannsóknarskyldu stjórnvalds, sbr. 10 gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda er áréttað að hann hafi gert kauptilboð í alla hluti Z hf. þann 8. september 2006 í nafni Y ehf. og kaupverð skyldi vera 228.100.000 kr. Fallist hafi verið á kauptilboðið þann 11. september 2006. Y ehf. hafi ekki getað greitt kaupverðið að fullu nema með aðkomu kæranda, enda um nýstofnað félag að ræða með einungis 500.000 kr. í hlutafé. Af þeim sökum hafi verið gengið frá samkomulagi, dags. 20. september 2006, þar sem kærandi hafi tekið ábyrgð á fjármögnun og lýst því yfir að hann myndi sjálfur leggja Y ehf. til það fé sem þyrfti til kaupanna. Samkomulag þetta hafi verið vottað af tveimur einstaklingum ótengdum kæranda, en skriflegar staðfestingar beggja þeirra um vottun samkomulags fylgdi kæru og votti annar þeirra einnig málsatvik. Samkvæmt samkomulagi um fjármögnun hafi kærandi átt rétt á að leysa til sín hluti í Z hf., að hluta eða öllu leyti, að því marki sem hann kynni að leggja sjálfur fé til kaupanna og skyldi miða við að slíkt framsal færi fram á kostnaðarverði hluta. Í reynd hafi verið samið um kauprétt kæranda að hlutafé á fyrirfram ákveðnu verði. Unnt hafi verið að afla Y ehf. 100.000.000 kr. láns hjá Landsbanka Íslands hf. Endurgreiðsla lánsins hafi verið tryggð með veði í bát í eigu Z hf. en ekki með ábyrgð kæranda. Mismuninn á kaupverðinu og lánsfé Y ehf. hafi kærandi fjármagnað. Gengið hafi verið frá kaupsamningi milli Y ehf. og seljanda þann 10. nóvember 2006 og heildarkaupverð numið 228.283.510 kr. Þá eru áður fram komnar skýringar um framgang málsins áréttaðar.

Ríkisskattstjóri kjósi að líta framhjá framlögðum gögnum um kauprétt kæranda á hlutum í Z hf. gegn ákveðnu verði. Ríkisskattstjóri staðhæfi einungis að kærandi hafi aflað sér ótilhlýðilegra hagsmuna á kostnað Y ehf. án þess að skýra eða rökstyðja það frekar. Jafnvel þó veiting kaupréttar á þeim tíma kynni sem slík að hafa verið sérstakt skoðunarefni, þá hefði það ekki haft þær afleiðingar sem úrskurðurinn fjalli um. Í slíku tilviki hefði ríkisskattstjóri þurft að leggja mat á verðmæti þessa kaupréttar á þeim tíma sem hann var gerður.

Í kærunni er rakið að Z hf. hafi verið skipt í tvö félög sem endurspeglað hafi skiptingu kaupverðsins milli kæranda og Y ehf. Það hafi ekki verið fyrr en 10. nóvember 2006 sem kauptilboð hafi verið gert í væntanlega eignarhluti í X ehf. af hálfu þriðja aðila. Það tilboð hafi verið nokkru hærra en miðað hafi verið við í viðskiptunum í september sama ár. Framlögð gögn og skýringar beri glöggt með sér að kærandi hafi með réttu álitið sig vera raunverulegan kaupanda og síðar eiganda og þar með réttan seljanda að X ehf. og að þeir sem séð hafi um viðskiptin hafi verið sömu skoðunar.

Varakröfu sína styður kærandi þeim rökum að kaupréttur kæranda hafi í það minnsta náð til 56,20% af Z ehf., eða sem nemi því hlutfalli sem kærandi hafi sjálfur fjármagnað í kaupunum. Því verði kæranda einungis færðar til tekna 43,80% af þeim söluhagnaði sem orðið hafi af hlutunum í X ehf. eða 10.424.400 kr.

Kröfu um niðurfellingu álags samkvæmt 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilgreindar vara- og þrautavarakröfur, styður kærandi þeim rökum að hann hafi skýrt mál sitt á greinargóðan hátt, hann hafi talið skattskil sín rétt og hann hafi notið aðstoðar löggilts endurskoðanda við framtalsgerð sína. Í versta falli sé um slíkt álitamál að ræða að óforsvaranlegt sé að beita álagi. Þessu til stuðnings sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 124/2007.

V.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess aðallega að hinn kærði úrskurður verði ómerktur. Til vara er þess krafist: „[...] að tekjufærsla sú sem aðalkrafa lýtur að verði lækkuð, þannig að miðað verði við fjármögnun hvors aðila, kæranda og Y ehf., í kaupum á eignarhlutum í Z ehf.; kaupréttur kærandi hafi náð til 56,20% eignarhlutanna og því verði kæranda einungis færðar til tekna 43,80% af þeim söluhagnaði sem varð af hlutunum í X ehf., eða kr. 10.424.400. Þá verði fallið frá beitingu álags samkvæmt 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt." Til þrautavara að fellt verði niður álag samkvæmt 108. og 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgdu tvær staðfestingar, undirritaðar þann 14. febrúar 2013 af E og þann 13. febrúar 2013 af F. Í fyrri staðfestingunni, segir að E hafi kynnt sér andmælabréf, dags. 10. desember 2012, vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar. E staðfestir lýsingar sem þar koma fram og tengjast honum og aðkomu hans að málinu. Auk þess staðfestir E að hann hafi vottað samkomulag um fjármögnun í Hafnarfirði, dags. 20. september 2006, milli A og Y ehf. Í síðari staðfestingunni segir að F staðfesti að hann hafi verið vottur að undirritun, dagsetningu og fjárræði og að samkomulagi, dags. 20. september 2006, um fjármögnun milli Y ehf. og A.

Í kæru umboðsmanns er gerð sú krafa til vara að „[...] kaupréttur kæranda“ hafi að minnsta kosti náð til 56,20% eignarhluta Z ehf. eða sem nemur því hlutfalli sem kærandi fjármagnaði sjálfur í kaupunum. Í hinum kærða úrskurði var komist að þeirri niðurstöðu að „Samkomulag um fjármögnun“, dags. 20. september 2006, sem umboðsmaður kæranda telur að feli í sér „[...] kauprétt kæranda að hlutafé á fyrirfram ákveðnu verði“, væri „[...] að engu hafandi í skattalegu tilliti."

Fyrrgreindar tvær staðfestingar sem eru meðfylgjandi kæru umboðsmanns vegna fyrrnefnds samkomulags milli Y ehf. og eiganda félagsins lágu ekki fyrir við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og hefur ekki verið tekin afstaða til þeirra. Hinn kærði úrskurður fjallar um sölu á einkahlutafélaginu X frá Y ehf. til eigenda síns A. Í ljósi tildraga sölunnar, tengsla milli aðila, söluverðs og annarra atriða sem tilnefnd eru í hinum kærða úrskurði, þá þykir sem fyrr ekki tækt að byggja á fyrrnefndu „samkomulagi um fjármögnun“ í skattalegu tilliti, þrátt fyrir að samkomulagið hafi verið staðfest með fyrrnefndum gögnum.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Í úrskurðum yfirskattanefndar hefur komið fram að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mæli einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 120/2009 segir einnig m.a. „Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði.“

Samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 er skylt að bæta 2,5% álagi við mismun sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og stafar af of lágri staðgreiðslu. Hefur því í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið hafnað að fella niður greint álag, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar frá 20. júní 2012 nr. 402/2012.

Í kæru umboðsmanns eru hvorki færð fram rök né gögn sem eru til þess fallin að breyta fyrrnefndri ákvörðun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og málavaxta að öðru leyti.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 16. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er bent á að kærandi hafi lagt fram gögn sem beri með sér að framgangur viðskiptanna hafi verið með þeim hætti sem lýst er í andmælum við boðun ríkisskattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar. Þau gögn hafi kærandi stutt frekari sönnunum með því afla staðfestinga þeirra sem votti skjölin og komið hafi að viðskiptunum. Ekki geti staðist að ríkisskattstjóri horfi framhjá samkomulagi um fjármögnun og framangreindum gögnum. Ekkert í lögum standi því í vegi að samningur séu gerðir milli tengdra aðila með þeim hætti sem hér um ræðir og þeir lagðir til grundvallar við skattskil aðila, enda séu slíkir samningar á armslengdargrunni, en því hafi verið fyrir að fara í þessu máli.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2007 sem tekjur af hlutareign í Y ehf. samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði hlutabréfa í X ehf. við sölu þeirra frá einkahlutafélagi þessu til kæranda, og matsverði hlutabréfanna samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Mismun þennan, sem nam 23.800.000 kr. samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf af Y ehf., er væri að öllu leyti í eigu kæranda, á undirverði og greindur mismunur söluverðs og matsverðs fæli í sér ólögmæta úthlutun verðmæta af fjármunum einkahlutafélagsins. Við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2007, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt að fullu. Til vara er þess krafist að hin kærða tekjufærsla launatekna lækki úr 23.800.000 kr. í 10.424.400 kr. og að 25% álag verði fellt niður. Þrautavarakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu álags.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Eins og fram er komið fór hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2007 fram í kjölfar athugunar ríkisskattstjóra á bókhaldi og skattskilum Y ehf. vegna rekstrarársins 2006, viðskiptum þess félags við kæranda með hlutabréf í X ehf. á því ári og öflun gagna þar að lútandi, sbr. m.a. þau bréfaskipti sem rakin eru í kafla II hér að framan. Í framhaldi af þeirri athugun lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 26. september 2012, að gera grein fyrir ákvörðun kaupverðs hlutabréfanna í X ehf. í viðskiptum kæranda og Y ehf. þann 15. desember 2006 með tilliti til þess að söluverð hlutabréfanna í hendi kæranda við sölu þeirra til Þ ehf. þann 29. sama mánaðar hefði verið umtalsvert hærra. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að hinar almennu skýringar á ákvörðun kaupverðs hlutabréfanna, sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. október 2012, verða að teljast ófullnægjandi og verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri hafi að svo komnu boðað kæranda hina kærðu tekjuviðbót á þeim grundvelli að kærandi hefði keypt hlutabréfin af Y ehf. á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í andmælabréfi nýs umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2012, var gerð skilmerkilegri grein fyrir aðdraganda að þeim viðskiptum sem málið varðar. Þar kom m.a. fram að X ehf. hefði orðið til við skiptingu Z ehf. á árinu 2006, svo sem fyrir lá. Var lýst kaupum Y ehf. á öllu hlutafé Z ehf. á árinu 2006 fyrir samtals 228.100.000 kr., sbr. kauptilboð, dags. 8. september 2006, og fjármögnun þeirra kaupa. Kom fram að kaupin hefðu verið fjármögnuð með lánveitingu frá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 100.000.000 kr., en að öðru leyti af kæranda sjálfum, svo sem nánar var rakið. Þá kom fram að vegna fjármögnunar kæranda á hluta kaupverðsins hefði verið gengið frá formlegu samkomulagi milli hans og Y ehf., dags. 20. september 2006, en greint samkomulag fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda. Í samkomulaginu greindi að kærandi ábyrgðist að fjármögnun kaupanna næðist og lýsti því yfir að hann myndi sjálfur lána Y ehf. það sem til þyrfti til að kaupin næðu fram að ganga. Þá sagði svo í skjali þessu:

„Komi til greiðslu frá A persónulega skuldbindur Y ehf. sig til að framselja til A félagið að hluta eða öllu leyti í samræmi við framlag hans.

Framsal skal fara fram á kostnaðarverði hluta.“

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að í tengslum við kaup hlutafjárins hefði samkomulag orðið með kæranda og seljendum um að Z hf. yrði skipt í þrjú félög, þ.e. Z hf., U ehf. og X ehf., sbr. m.a. kaupsamning, dags. 10. nóvember 2006. Tilgangur þess hefði verið sá að verðmæti þess félags sem yrði til við skiptin, þ.e. X ehf., svaraði til framlags kæranda til kaupanna samkvæmt framansögðu. Eftir að vinna við skiptingu Z hf. hefði verið hafin hefði kærandi jafnframt farið fram á við seljendur að hann yrði skráður kaupandi hlutafjárins í X ehf. í stað Y ehf., en þeirri umleitan hefðu seljendur hafnað og kaupin því gengið eftir í samræmi við hið samþykkta kauptilboð í nafni Y ehf. Síðar sama dag, þ.e. 10. nóvember 2006, hefði kæranda borist kauptilboð í allt hlutafé X ehf. sem hann hefði samþykkt. Hefði umsamið kaupverð 153.000.000 kr. verið greitt í tvennu lagi dagana 16. og 27. nóvember 2006, en kaupandi hafi verið Þ ehf. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu ýmis fleiri gögn, m.a. gögn um skiptingu Z hf. og fjármögnun kaupa Y ehf. á hlutafé þess félags.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun vék ríkisskattstjóri að fram komnum athugasemdum kæranda í andmælabréfi. Ljóst er af þeirri umfjöllun að ríkisskattstjóri dró ekki í efa þátt kæranda í fjármögnun á kaupum hlutafjárins í Z hf. í nafni Y ehf. í september 2006. Hins vegar kvaðst ríkisskattstjóri telja að með samkomulagi kæranda og Y ehf., dags. 20. september 2006, í tengslum við umrædd viðskipti hefði kærandi skuldbundið félagið með þeim hætti að færi í bága við ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 138/1998, um einkahlutafélög, þar sem fram kemur að félagsstjórn, framkvæmdastjóri og aðrir þeir er hafa heimild til að koma fram fyrir hönd einkahlutafélags megi ekki gera nokkrar þær ráðstafanir sem séu fallnar til þess að afla ákveðnum hluthöfum eða öðrum ótilhlýðilegra hagsmuna á kostnað annarra hluthafa eða félagsins. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að ætla yrði að félagið sjálft, þ.e. Y ehf., hefði notið söluhagnaðar af sölu hlutabréfanna í X ehf. í stað kæranda ef Y ehf. hefði fengið lán fyrir kaupunum frá ótengdum aðila.

Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um þátttöku kæranda í kaupum hlutafjárins í Z hf. í september 2006 og málsatvika að öðru leyti verður ekki talið að framangreind sjónarmið ríkisskattstjóra fái staðist, enda verður ekki gengið út frá því gegn andmælum kæranda að viðskiptin hafi verið möguleg án aðkomu hans sjálfs með þeim hætti sem raun varð á. Að þessu athuguðu og þegar málsatvik eru virt heildstætt þykir blasa við að við mat á því, hvort kaup kæranda á hlutabréfunum í X ehf. af Y ehf. hafi farið fram á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, varð ekki litið framhjá framangreindum aðdraganda viðskiptanna og þætti kæranda í fjármögnun þeirra, eins og ákvörðun ríkisskattstjóra fól efnislega í sér. Þá verður að fallast á með kæranda að ekkert hald sé í sjónarmiðum ríkisskattstjóra að öðru leyti sem lutu að því að framlögð gögn og skýringar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2012, yrðu að teljast tortryggileg í ljósi þess að þau hefðu ekki komið fram á fyrri stigum málsins. Með vísan til framangreinds verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skilyrði séu til að ákvarða kæranda hina kærðu tekjuviðbót á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er aðalkrafa kæranda því tekin til greina.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða endurákvörðun ríkiskattstjóra er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.