Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2012 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni kom fram að kærandi hefði fengið heilablóðfall í byrjun árs 2012 og var vísað til læknisvottorðs. Þá var tekið fram að það væri augljóst að öll tekjuöflun og greiðslugeta kæranda væri hrunin með þessu áfalli og tekið fram að kærandi hefði verið í atvinnurekstri og væru væntanlegir eftirágreiddir skattar mjög miklir. Í sundurliðun útgjalda í umsókninni voru tilfærðar 96.000 kr. sem lyfjakostnaður og 2.623.458 kr. vegna væntanlegra skatta í ágúst 2012. Skattframtalinu fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna rekstrar vélgröfu á árinu 2011. Samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05) námu fjárhæðir reiknaðs endurgjalds 3.396.000 kr., hagnaðar 6.111.368 kr. og hreinnar eignar 525.806 kr. sem færðust til tekna og eigna í viðeigandi reiti í skattframtali kæranda. Að frádregnu 4% iðgjaldi í lífeyrissjóð 135.840 kr. nam framtalinn stofn til útreiknings tekjuskatts og útsvars 9.371.528 kr. og staðgreiðsla af tekjum í lið 2.10 nam 707.580 kr. Samkvæmt eignahlið skattframtalsins nam staðgreiðsla af vaxtatekjum 308 kr., samtala innistæðna 373.771 kr. og vaxtatekna 1.547 kr. í lið 3.1, bifreiðin ... var eignfærð með 182.250 kr. í lið 4.3 og hrein eign samkvæmt efnahagsreikningi 525.806 kr. í lið 4.5. Samkvæmt lið 5.5 nam samtala annarra skulda 298.178 kr. og vaxtagjalda 12.366 kr. þar af 0 kr. eftirstöðvar og 3.424 kr. vaxtagjöld vegna þing- og sveitarsjóðsgjalda.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2012, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að umsókn um lækkun tekjuskattsstofns hefði verið synjað. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að sótt hefði verið um lækkun á í samræmi við 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 vegna verulegrar gjaldþolsskerðingar vegna óbætts veikindakostnaðar á árinu 2011. Um heimildir ríkisskattstjóra til lækkunar á gjaldstofnum færi samkvæmt 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Helstu forsendur til lækkunar á tekjuskattsstofni samkvæmt ákvæðum 1. mgr. lagagreinarinnar væri veruleg skerðing á gjaldþoli og greiðsluhæfni vegna óbættra útgjalda umfram venjulegan framfærslukostnað, t.d. vegna veikinda, slysa, framfærslu vandamanna eða vegna áfallinna ábyrgðarskuldbindinga sem ekki stöfuðu frá atvinnurekstri, sem og takmörkun á aflahæfni og atvinnuþátttöku af sömu ástæðum. Væri ákvæðum þessum einkum ætlað að bregðast við verulega skertu gjaldþoli vegna óvæntra og ófyrirséðra útgjalda eða tekjumissis í bráðatilvikum. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kostnaður kæranda vegna veikinda samkvæmt skýringum og/eða gögnum væri ekki það hár að um verulega gjaldþolsskerðingu teldist vera að ræða og því væri umsókn um lækkun synjað.

Með kæru, dags. 23. ágúst 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda synjun ríkisskattstjóra. Var tekið fram í kærunni að umsókn kæranda hefði ekki tengst óbættum veikindakostnaði heldur byggst á því að veikindi kæranda væru það alvarleg að þau hefðu skert greiðslugetu hans bæði hvað varðaði eigin framfærslu og greiðslu opinberra gjalda, a.m.k. í náinni framtíð. Kærandi hefði orðið að hætta rekstri vélgröfu og væri nú eftir margra mánaða endurhæfingu á sjúkrahúsi að reyna fyrir sér með vinnu hjá X ehf. Héldi kærandi þeirri vinnu mætti segja að ráðstöfunartekjur hans hefðu lækkað um helming vegna veikindanna. Vélgrafan væri enn vera óseld, en seldist hugsanlega fyrir 1,5 milljónir króna ef uppgangur yrði. Kærandi ætti engan veginn fyrir eftirstöðvum opinberra gjalda gjaldárið 2012 sem næmu um 2,6 milljónum króna.

Með kæruúrskurði, dags. 16. október 2012, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er tæki til veikinda, en samkvæmt því væri heimilt að lækka tekjuskattsstofn ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hefðu skert gjaldþol manns verulega. Með skertu gjaldþoli væri átt við að greiðslugeta manns væri skert vegna þess að viðkomandi hefði orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hefði fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi væri átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnað vegna fötlunar og svo framvegis. Skyldi sýnt fram á að um óhjákvæmilegan kostnað væri að ræða og þyrftu að liggja fyrir gögn til staðfestingar honum, sbr. reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðunum væri einkum ætlað að bregðast við skertu gjaldþoli vegna óvæntra og ófyrirséðra útgjalda eða tekjumissis í bráðatilvikum. Þess utan réðist ívilnun af gjaldþoli umsækjanda, en við mat á því væri litið til tekna sem er aukið gætu gjaldhæfi viðkomandi. Með vísan til ofanritaðs og ákvæða reglna 212/1996 sem ættu lagastoð í 65. laga nr. 90/2003 væri það skilyrði fyrir ívilnun að lögð væru fram gögn til stuðnings umsókn. Benti ríkisskattstjóri á að engin viðbótargögn hefðu fylgt kæru er sýndu fram á að kostnaður vegna veikinda væri það mikill að unnt væri að tala um verulega gjaldþolsskerðingu. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri um tekjuskerðingu að ræða milli áranna 2010 og 2011, sbr. skattframtöl kæranda árin 2011 og 2012. Skuld kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2012 vegna tekna ársins 2011 væri að mestu leyti tilkomin vegna eftirágreiddra skatta af rekstrartekjum. Umrædd álögð gjöld féllu ekki að skilgreiningum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um aðstæður eða málavexti er leitt gætu til lækkunar á tekjuskattsstofni. Samkvæmt framangreindu hefði ekki verið sýnt fram á frekari útgjöld vegna veikinda og að kærandi hefði orðið fyrir skerðingu á hæfi til greiðslu opinberra gjalda og eigin framfærslu vegna umsóknaratriða. Að framangreindu virtu og í ljósi þess að engin ný gögn eða upplýsingar um veikindakostnað hefðu borist félli mál kæranda ekki að skilgreiningum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um aðstæður eða málavexti er leitt gætu til lækkunar á tekjuskattsstofni.

Með kæru, dags. 23. nóvember 2012, skaut kærandi kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. október 2012, til yfirskattanefndar. Í kærunni kom fram að kærandi hefði fengið heilablóðfall í janúar 2012 og orðið að hætta störfum sem sjálfstæður atvinnurekandi, þ.e. rekstri vélgröfu. Kærandi hefði engan veginn jafnað sig eftir þetta áfall, sbr. meðfylgjandi læknisvottorð, en í ágúst 2012 hefði kærandi fengið vinnu hjá X ehf. og væru útborguð laun hans á bilinu 220 til 230 þúsund kr. á mánuði. Væru þessi laun meira en helmingi lægri en ráðstöfunartekjur kæranda hefðu verið sem sjálfstæðs atvinnurekanda. Vélgrafan hefði verið seld fyrir 1.900.000 kr. og hefði kærandi þá greitt inn á skuld vegna opinberra gjalda 1.500.000 kr. Álagning opinberra gjalda í ágúst 2012 hefði verið um 2.700.000 kr. Mætti af framangreindu sjá að gjaldþol kæranda hefði skerst mjög mikið vegna veikinda og auk þess ríkti algjör óvissa um hvort hann héldi heilsu og gæti sinnt nýju starfi. Þar sem um mikinn tekjumissi væri að ræða í bráðatilviki og skert gjaldþol til allrar framtíðar væri vandséð hvernig ríkisskattstjóri kæmist að þeirri niðurstöðu að ekki bæri að veita kæranda ívilnun. Um algjöran heilsubrest væri að ræða auk þess sem gjaldþol væri verulega skert til allrar framtíðar. Í meðfylgjandi læknisvottorði, dags. 2. apríl 2012, kæmi fram að kærandi hefði lagst inn á sjúkrahús 18. janúar 2012 vegna síversnandi einkenna sem reynst hefðu vera vegna endurtekinna heilablóðfalla. Hefði kærandi verið lagður inn á endurhæfingardeild LSH 2. febrúar 2012 að lokinni rannsókn á taugadeild. Óvíst væri hve lengi kærandi þyrfti að dvelja á endurhæfingardeild og enn meiri óvissa ríkti um framtíðarstarfsgetu hans. Hefði gjaldþol kæranda af ofangreindum orsökum skerst verulega. Með tilvísun til 65. gr. laga nr. 90/2003 væri þess krafist að tekið yrði tillit til aðstæðna kæranda við skattálagningu.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 2/2013 var kæru kæranda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Í forsendum úrskurðarins var vísað til þess að samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 16. október 2012, hefði synjun ríkisskattstjóra á umsókn kæranda um ívilnun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2012 byggst á því að kærandi hefði ekki lagt fram gögn um útgjöld vegna veikinda sinna, auk þess sem ekki yrði séð að um tekjuskerðingu milli ára hefði verið að ræða. Fyrir yfirskattanefnd hefði kærandi gert nánari grein fyrir aðstæðum sínum og lagt fram læknisvottorð. Ekki yrði séð að framkomnar skýringar og gögn með kæru hefðu legið fyrir ríkisskattstjóra og hefði hann ekki tekið afstöðu til þeirra. Með vísan til þess og þeirra lagaraka sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

Með bréfi, dags. 21. mars 2013, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 2/2013 að mál hans yrði tekið að nýju til úrlausnar á grundvelli 99. gr. laga nr. 90/2003 og lagði fyrir kæranda að láta í té frekari gögn og skýringar vegna málsins. Nánar tiltekið óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram gögn um óbættan kostnað vegna veikinda á árinu 2011, þ.e. gögn um lyfjakostnað að fjárhæð 96.000 kr. og annan óbættan kostnað vegna veikinda, og sýndi þannig fram á að kostnaður vegna veikinda á árinu 2011 hefði skert gjaldþol hans verulega. Ennfremur að sýnt yrði fram á að slíkur kostnaður á árinu 2011 hefði verið óbættur með framlagningu gagna frá almannatryggingum um þátttöku í veikindakostnaði. Svar barst ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. apríl 2013, en því fylgdu ýmis gögn, þar með talið gögn um lyfja- og lækniskostnað. Í bréfinu var áréttað að vegna veikinda og tekjumissis ætti kærandi í miklum erfiðleikum með að standa skil á álögðum gjöldum vegna rekstrarársins 2011, ekki síst þar sem hann hefði orðið að láta af störfum hjá X ehf. eftir um sjö mánaða vinnu. Væri þess því vænst að kæranda yrði loks veitt ívilnun sem yrði sambærileg og við fráfall maka.

Með kæruúrskurði, dags. 28. júní 2013, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um ívilnun í sköttum. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að skattaðila sem óskaði eftir ívilnun samkvæmt 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 bæri að láta nauðsynlegar og umkrafðar upplýsingar og gögn fylgja umsókn, sbr. reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 65. gr. tilvitnaðra laga. Með umsókn um lækkun vegna skerts gjaldþols vegna veikinda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þyrfti meðal annars að leggja fram gögn um óbættan kostnað vegna veikinda. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að með skattframtali kæranda árið 2012 hefði fylgt umsókn um lækkun vegna lyfjakostnaðar að fjárhæð 96.000 kr. vegna veikinda á árinu 2011, en engin gögn hefðu fylgt til stuðnings umsókninni. Rakti ríkisskattstjóri gang málsins og kom fram að gögn um kostnað hefðu fyrst verið lögð fram með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. apríl 2013. Þar væri um að ræða gögn um kostnað að fjárhæð 54.915 kr. vegna lyfjakaupa á árinu 2012, kostnað að fjárhæð 15.830 kr. vegna þjónustu læknis á sama ári, kostnað að fjárhæð 66.829 kr. vegna þjónustu talmeinafræðings á árinu 2012 og að fjárhæð 16.557 kr. vegna hliðstæðrar þjónustu á árinu 2013 og gögn um kostnað að fjárhæð 36.894 kr. vegna sjúkraþjálfunar á árinu 2012. Engin gögn um kostnað vegna veikinda á árinu 2011 hefðu fylgt bréfinu og yrði því ekki séð að tilgreindur lyfjakostnaður ársins 2011 á umsókn með skattframtali kæranda árið 2012 hefði verið raunverulegur kostnaður kæranda. Væri kröfu um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012 vegna óbætts kostnaðar vegna veikinda á árinu 2011 synjað þar sem kærandi hefði ekki borið slíkan kostnað. Vék ríkisskattstjóri því næst að beiðni um lækkun tekjuskattsstofns með tilliti til skerts gjaldþols kæranda vegna lækkunar tekna. Tók ríkisskattstjóri fram að tekjur ársins 2011 mynduðu stofn til tekjuskatts gjaldárið 2012 og því teldust einungis þær tekjur koma til álita við mat á skerðingu gjaldþols á árinu 2011, en ekki tekjur ársins 2012 „jafnvel þó að skattaðili hafi ekki lagt fjármuni til hliðar til greiðslu eftirstöðva skatta“, eins og sagði í úrskurðinum. Þætti í því sambandi rétt að taka fram að innheimta skatta á árinu 2012 vegna tekna utan staðgreiðslu á árinu 2011 væri ekki óþekktur eða óvæntur viðburður hjá skattaðilum sem hefðu tekjur utan staðgreiðslu. Þvert á móti mætti skattaðilum vera það ljóst á árinu 2011 að til innheimtu á árinu 2012 kæmu eftirstöðvar gjalda. Þá vék ríkisskattstjóri að skattskyldum tekjum kæranda á árinu 2011 samkvæmt skattframtali hans árið 2012. Þær hefðu numið samtals 9.371.528 kr., óskattskyldar tekjur hefðu verið vaxtatekjur 1.547 kr., álögð gjöld gjaldárið 2012 hefðu verið samtals 3.648.598 kr. og tekjur til ráðstöfunar á árinu 2011 hefðu því verið 5.724.477 kr. Samkvæmt skattframtalinu hefði kærandi ekki borið neinn húsnæðiskostnað þar sem hann hefði hvorki leigt né átt íbúðarhúsnæði. Þá skírskotaði ríkisskattstjóri til skýrslu Velferðarráðuneytisins frá febrúar 2011, um neysluviðmið fyrir íslensk heimili, um að dæmigerð viðmið neyslukostnaðar fyrir barnlausan einstakling á árinu 2010 uppfærðra til ársins 2012 hefðu verið 2.676.367 kr. án kostnaðar vegna lyfja, lækningavara og heilbrigðiskostnaðar, húsnæðiskostnaðar og viðhaldskostnaðar húsnæðis. Samkvæmt þessum viðmiðum hefðu ráðstöfunartekjur kæranda á árinu 2011 verið umfram dæmigerð neysluviðmið ársins 2012 og yrði því ekki fallist á að tekjuskerðing vegna lækkunar tekna á árinu 2012 hefði skert gjaldþol kæranda tekjuárið 2011. Væri kröfu um lækkun vegna skerts gjaldþols vegna veikinda á árinu 2012 því synjað þar sem lækkun tekna hefði ekki skert gjaldþol kæranda á árinu 2011.

Ríkisskattstjóri gat þess í niðurlagi úrskurðarins að svo virtist sem í bréfi kæranda, dags. 19. apríl 2013, kæmu fram nýjar röksemdir fyrir kröfu um ívilnun, sbr. tilvísun í bréfinu til erfiðleika við að standa skil á greiðslum til sýslumanns vegna hárra dráttarvaxta og uppsagnar á vinnusamningi. Tók ríkisskattstjóri fram að slík atriði féllu utan þeirra heimilda til lækkunar sem fram kæmu í 65. gr. laga nr. 90/2003. Vegna beiðni um ívilnun til samræmis við veitingu ívilnunar við fráfall maka vísaði ríkisskattstjóri til þess að í 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna heimild til lækkunar gjaldstofns hefði mannslát skert gjaldþol skattaðila verulega. Sú heimild væri hins vegar bundin þeirri forsendu að hinn látni léti eftir sig maka eða skylduframfærendur sem hefðu haft framfærslu af tekjum eða eignum hins látna. Því kæmi lækkun á þeim grundvelli ekki til álita í tilviki kæranda.

II.

Með kæru, dags. 25. september 2013, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2013, til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að fallist verði á beiðni kæranda um ívilnun í sköttum á grundvelli 65. gr. laga nr. 90/2003 og að honum verði veitt veruleg ívilnun við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2012 og 2013. Í kærunni kemur fram að vegna forsendna hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra verði að leggja áherslu á að kærandi hafi fengið alvarlegt heilablóðfall í ársbyrjun 2012 og sé óvinnufær með öllu. Hafi hann eytt sumrinu við endurhæfingu til að læra að skrifa upp á nýtt og á meðan hafi skattskuld hans hjá sýslumanni „tikkað“ á 13% dráttarvöxtum. Nú nemi skuldin um 1.590.000 kr. og áfallnir dráttarvextir um 144.000 kr. Kærandi eigi erfitt með að halda uppi samræðum. Samkvæmt gögnum sem send hafi verið ríkisskattstjóra nemi útlagður kostnaður kæranda meira en 250.000 kr. vegna lyfja, sjúkraþjálfunar og annars kostnaðar. Frekari kostnaður vegna endurhæfingar muni falla til. Í tilefni af athugasemdum ríkisskattstjóra varðandi aðstæður kæranda að öðru leyti skuli tekið fram að kærandi hafi verið í sambúð til fjölda ára með C, ásamt 14 ára syni þeirra og tveimur fóstursonum, 22 ára og 28 ára. Á heimilinu hafi verið mikið atvinnuleysi frá efnahagshruni. Ekki sé óþekkt að staðgreiðsla opinberra gjalda dugi ekki fyrir heildarálagningu opinberra gjalda hjá einstaklingum með sjálfstæðan rekstur, svo sem við eigi í tilviki kæranda. Kærandi hafi einfaldlega verið sviptur þeim möguleika að vinna fyrir sér þar sem heilablæðingin hafi átt sér stað í árslok 2011 og í byrjun árs 2012. Álagning opinberra gjalda hafi farið fram í ágúst 2012, vélgrafa kæranda verið seld í kjölfarið og mestur hluti söluverðs notaður til greiðslu opinberra gjalda. Ljóst sé að kærandi muni ekki geta greitt alla skattskuldina, lyf og endurhæfingu af örorkubótum sínum auk þátttöku í heimilisrekstri með sambýliskonu og sonum. Ákvæðum 65. gr. laga nr. 90/2003 sé beinlínis ætlað að ívilna í svona tilvikum. Ekki megi líta á málið þröngt varðandi beinan útlagðan kostnað, heldur verði að taka tillit til heildaraðstæðna í hverju tilviki. Þegar upp sé staðið muni útlagður kostnaður kæranda skipta hundruðum þúsunda króna fyrir lyf og endurhæfingu auk dráttarvaxta sem verði um 200.000 kr. á ári miðað við óbreytta stöðu skattskulda.

III.

Með bréfi, dags. 28. október 2013, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. október 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Umboðsmaður kæranda hafði samband símleiðis við skrifstofu yfirskattanefndar þann 14. nóvember 2013 og kvaðst ítreka kröfur kæranda, en hafa engu við að bæta.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skuli skattstjóri veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn dvalarheimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi veikst alvarlega í ársbyrjun 2012. Er krafa kæranda um ívilnun byggð á því að veikindin hafi haft í för með sér stórfellda skerðingu á aflahæfi kæranda og þar með skert gjaldþol, enda hafi kærandi verið með öllu óvinnufær frá janúar 2012. Kemur og fram í kæru til yfirskattanefndar að veikindin hafi haft í för með sér ýmsan kostnað vegna lyfjakaupa, sjúkraþjálfunar o.fl., en gögn þar að lútandi fylgdu kærunni. Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um ívilnun á þeim forsendum að ekki kæmi til álita að lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2012 vegna veikinda á því ári. Tók ríkisskattstjóri fram að enginn kostnaður vegna veikinda hefði fallið til á tekjuárinu 2011 og þar sem tekjur kæranda á því tekjuári mynduðu tekjuskattsstofn gjaldárið 2012 teldust einungis þær tekjur koma til álita við mat á því hvort um gjaldþolsskerðingu væri að ræða tekjuárið 2011, en ekki tekjur kæranda á árinu 2012. Lagði ríkisskattstjóri mat á ráðstöfunartekjur kæranda á tekjuárinu 2011 með vísan til upplýsinga í skattframtali hans árið 2012 og komst að þeirri niðurstöðu að veikindi hefðu ekki skert gjaldþol kæranda á árinu 2011.

Þótt taka megi undir með ríkisskattstjóra að við afgreiðslu á umsókn um ívilnun vegna veikinda, sem fylgir skattframtali manns, beri fyrst og fremst að líta til atvika á viðkomandi tekjuári verður þó að telja að eftir atvikum kunni að vera réttlætanlegt að líta jafnframt til atvika á álagningarári, svo sem kostnaðar sem þá hafi fallið til eða skerðingar á greiðslugetu manns, enda er tilgangur þeirrar ívilnunarheimildar sem um ræðir að taka við skattálagningu tillit til gjaldþolsskerðingar sem veikindi manns hafa haft í för með sér. Á þetta ekki síst við þegar umsókn um ívilnun er byggð á sviplegri röskun á fjárhagslegri stöðu manns vegna veikinda, svo sem við á í tilviki kæranda, fremur en að þau hafi haft í för með sér útlagðan kostnað. Getur því verið ástæða til að taka tillit til tekjuskerðingar sem orðið hefur frá tekjuári til álagningarárs við mat á því í einstökum tilvikum hvort skilyrði ívilnunar á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi. Samkvæmt því sem ráðið verður um skattframkvæmd á þessu sviði verður og ekki annað séð að við veitingu ívilnunar og ákvörðun á fjárhæð hennar í einstökum tilvikum hafi m.a. verið litið til atvika á álagningarári og jafnvel síðar, sbr. m.a. ákvörðun ívilnunar í máli því, sem til umfjöllunar var í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2532/1998, þar sem ríkisskattstjóri féllst á að hækka fjárhæð ívilnunar í skattframtali skattaðila árið 1997 m.a. á grundvelli upplýsinga um tekjuskerðingu frá og með áramótum 1997/1998 og skuldastöðu vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1997.

Með vísan til þess sem að framan er rakið verður að telja að túlkun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði sé of fortakslaus. Er úrskurður ríkisskattstjóra því felldur úr gildi. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kæranda í samræmi við þau sjónarmið sem hér að framan eru rakin þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Vegna kröfu í kæru til yfirskattanefndar um að kæranda verði veitt ívilnun í sköttum gjaldárið 2013 skal tekið fram að ekki liggur fyrir neinn úrskurður af hendi ríkisskattstjóra vegna þess gjaldárs sem kæranlegur er til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Er þessari kröfu kæranda því vísað frá yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Kröfu kæranda um ívilnun í sköttum gjaldárið 2013 er vísað frá yfirskattanefnd.