Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. mars 1998, hefur umboðsmaður kæranda kært úrskurð skattstjóra, dags. 12. mars 1998, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 1996. Með úrskurðinum lækkaði skattstjóri innskattsfrádrátt í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda þetta ár um 219.608 kr. og bætti álagi á hækkun virðisaukaskatts sem af því leiddi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá hækkaði skattstjóri rekstrartap ársins sem nam lækkun innskatts 219.608 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að lækkun innskattsfrádráttar verði 17.141 kr. í stað 219.608 kr. Til vara er þess krafist að við ákvörðun frádráttarbærs virðisaukaskatts (innskatts) verði tekið tillit til gjaldaliða sem færðir hafi verið án innskattsfrádráttar í bókhaldi kæranda.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum annars vegar búrekstur, þ.e. hrossarækt og sauðfjárbúskap, og hins vegar hestaferðir með leiðsögn. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1996 voru heildartekjur af sölu vöru og þjónustu 2.533.042 kr., þar af vegna hestaferða 1.365.000 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 11. nóvember 1997, vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði tekjur af hestaferðum með leiðsögn og teldist sú starfsemi undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Krafði skattstjóri kæranda um afstemmingu virðisaukaskatts vegna blandaðrar starfsemi á þar til gerðu eyðublaði RSK 10.27. Af hálfu kæranda var bréfi þessu ekki svarað og með bréfi, dags. 2. febrúar 1998, boðaði skattstjóri kæranda áætlun innskattsfrádráttar fyrir árið 1996. Með bréfi, dags. 10. febrúar 1998, lagði umboðsmaður kæranda fram umbeðna greinargerð um afstemmingu virðisaukaskatts. Tók umboðsmaðurinn fram í bréfi sínu að í bókhaldi búsins væri kostnaður vegna ferðaþjónustu (hestaferða) færður án þess að innskattur væri nýttur, m.a. hagaganga, matvara, gisting, járningarvörur, alls að fjárhæð 386.211 kr. Oftekinn innskattur væri að fjárhæð 17.141 kr., sem væri vegna dýralæknisþjónustu og símakostnaðar er ekki hefði verið skipt upp milli rekstrarþátta.

Með úrskurði, dags. 12. mars 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda um framangreindar breytingar á virðisaukaskatti hans. Kvað skattstjóri þann ljóð vera á greinargerð kæranda um afstemmingu virðisaukaskatts (RSK 10.27) að aðeins væri gert ráð fyrir að virðisaukaskattur af aðkeyptri dýralæknisaðstoð og símakostnaði skiptist milli skattskyldrar starfsemi og undanþeginnar, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Auk smávægilegs sauðfjárbúskapar hefði kærandi annars vegar með höndum hrossarækt og hins vegar hestaferðir með leiðsögn. Taldi skattstjóri ekki verða komist hjá því að telja allan almennan rekstrarkostnað og kaup á fastafjármunum, er vörðuðu hrossaeign kæranda, vera vegna blandaðrar starfsemi, t.d. kaup og viðhald reiðtygja, öflun heyja, þ.m.t. öflun og viðhald véla og tækja. Ekki væri neinn gjaldaliður í rekstraryfirliti kæranda sem rekja mætti beint til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi eingöngu, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Því yrði litið svo á að innskattsréttur kæranda hefði ekki numið hærra hlutfalli en 46,11% af öllum virðisaukaskatti af aðföngum vegna atvinnustarfsemi kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar tekur umboðsmaður kæranda fram að í bókhaldi kæranda sé rekstrarkostnaði vegna hestaferða með leiðsögn haldið aðskildum frá kostnaði sem varði skattskyldan hluta starfsemi kæranda. Samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993 sé heimilt að telja að fullu til innskatts virðisaukaskatt sem falli á kaup á vörum og þjónustu sem eingöngu sé keypt til nota við skattskyldan þátt starfsemi kæranda. Hestaferðir með leiðsögn séu aðeins lítill hluti af starfsemi kæranda á ársgrundvelli og fari fram í um mánaðartíma ár hvert. Tekjur vegna þessarar starfsemi hafi numið 1.365.000 kr. og gjaldfærður kostnaður, sem eingöngu sé vegna þeirra, hafi verið 386.211 kr. Sá kostnaður hafi ekki verið innskattaður, en ekki sé tekið tillit til þess í úrskurði skattstjóra. Kærandi fallist ekki á að rétt sé að skipta t.d. viðhaldskostnaði véla og tækja, kostnaði við heyöflun, tamningar o.fl. samkvæmt tekjuhlutfalli. Hér sé klárlega um að ræða kostnað sem falli til eingöngu vegna uppeldis söluhesta og tamningu. Uppeldi og tamning hesta sé að stærstum hluta vegna sölu hesta og þá fyrst og fremst á erlenda markaði. Hestaferðir í einn mánuð á ári séu uppbót á aðra starfsemi og muni ekki verða umfangsmeiri í framtíðinni. Kostnaður við uppeldi og tamningu sé að falla til á sex til sjö árum vegna hvers hests áður en hann verði söluvara sem fulltaminn hestur. Hestaferðir nýtist sem aðferð við tamningu og þjálfun jafnframt því sem sölusambönd og sölur komist á í tengslum við þær. Þá sé starfsemi kæranda mjög sveiflukennd. Sum árin gangi vel með sölu lífhrossa en önnur ár séu slök. Árið 1996 hafi verið óvenjulega slök afkoma í sölu og tamningum og því hafi hlutfall skattfrjálsa hlutans verið með hæsta móti.

Til vara krefst umboðsmaður kæranda þess að við ákvörðun innskatts verði tekið tillit til virðisaukaskatts af færslum sem færðar hafi verið í bókhaldi með virðisaukaskatti, sem gerð er nánari grein fyrir. Þá er krafist niðurfellingar álags, enda hafi ekki verið um vísvitandi rangfærslur að ræða.

IV.

Með bréfi, dags. 12. júní 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Eins og fram er komið hér að framan stundaði kærandi á árinu 1996 bæði almennan búrekstur og hestaferðir með leiðsögn og er ágreiningslaust að um hafi verið að ræða blandaða starfsemi í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Þá liggur fyrir að kærandi oftaldi innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum umrætt ár vegna aðkeyptra aðfanga sem notuð voru bæði í hinum skattskylda hluta starfseminnar og þeim hluta starfseminnar sem undanþeginn var virðisaukaskatti. Ágreiningsefnið í málinu er hins vegar það hvaða fjárhæð virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum skuli talin vera vegna undanþeginnar starfsemi kæranda. Af hálfu kæranda er því haldið fram að ekki hafi verið um sameiginleg innkaup að ræða á umræddu tímabili vegna skattskylds og undanþegins þáttar í starfsemi hans að frátalinni dýralæknaþjónustu og símakostnaði. Þessi aðföng hafi samtals verið að fjárhæð 129.827 kr. án vsk. Kostnaður að fjárhæð 386.211 kr. með vsk. hafi eingöngu verið vegna hestaferðanna, en önnur aðföng, bæði gjaldfærður kostnaður og keyptir rekstrarfjármunir, samtals að fjárhæð 1.549.209 kr. án vsk., eftir því sem fram kemur á eyðublaði RSK 10.27, hafi eingöngu verið vegna sölu á vörum og skattskyldri þjónustu. Á þetta hefur skattstjóri ekki fallist og ákvarðað innskattsfrádrátt kæranda miðað við að öll innkaup, sem kærandi telur vera vegna skattskylds þáttar, hafi verið vegna beggja rekstrarþáttanna.

Í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, greinir að til innskatts á hverju tímabili, sbr. 24. gr., skuli telja virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varði sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 16. gr. er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varði eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Á grundvelli nefndrar heimildar hefur fjármálaráðherra sett reglugerð nr. 192/1993, um innskatt. Fjalla ákvæði II. kafla reglugerðarinnar um innkaup sem ekki varða eingöngu sölu á skattskyldri vöru og þjónustu. Lúta ákvæði 3.-5. gr. að ákvörðun innskatts vegna blandaðrar starfsemi, en 6. gr. hefur að geyma reglur um innskatt þegar innkaup eru öðrum þræði til eigin nota. Í 3. gr. er m.a. kveðið á um að aðili sem hafi með höndum blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem sé að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, með síðari breytingum, geti talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem falli á kaup hans á vörum og þjónustu, eftir því sem nánar er ákveðið í 4.-5. gr. reglugerðarinnar. Í 1. mgr. 4. gr. er kveðið á um að aðila með blandaða starfsemi sé heimilt að teknu tilliti til annarra ákvæða reglugerðarinnar að telja að fullu til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu sem eingöngu sé keypt til nota við hinn skattskylda hluta starfseminnar. Í 2. mgr. 4. gr. er tekið fram að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu sem eingöngu varði hinn skattfrjálsa hluta starfsemi aðila með blandaða starfsemi. Í 1. mgr. 5. gr. er kveðið á um að virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt sé til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og skattfrjáls þáttar (blönduð not), sé heimilt að telja til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu (án virðisaukaskatts) hvers reikningsárs sé af heildarveltu ársins. Við þennan útreikning skuli ekki tekið tillit til sölu rekstrarfjármuna o.fl., sbr. 3. mgr. 11 gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði 2. og 3. mgr. 5. gr. lúta að framkvæmd hlutföllunar, sbr. 1. mgr., innan reikningsárs og afstemmingar vegna síðasta tímabils ársins. Í 1. mgr. 6. gr. er kveðið á um ákvörðun innskatts þegar innkaup skattaðila eru bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varði rekstur hans. Má þá telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattskyldan rekstur. Er í 2. mgr. 6. gr. kveðið á um að skattstjóri skuli taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hafi við tekjuskattsálagningu þegar hann leggi mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds rekstrar og einkanota.

Hin kærða ákvörðun skattstjóra var byggð á því að kærandi hefði eingöngu notað eigin hross við öflun tekna af hestaferðum. Er þessu ekki andmælt af hálfu kæranda. Aðföng, sem ágreiningur er um hvernig fara skuli með í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda, er að meginhluta vegna fóðuröflunar, þ.m.t. öflun og rekstur búvéla. Er óhjákvæmilegt að telja þann kostnað varða báða umrædda rekstrarþætti í starfsemi kæranda en ekki eingöngu sauðfé og ræktunarhross, eins og felst í kröfugerð kæranda. Sama er að segja um viðhald útihúsa, girðingar og skrifstofukostnað. Hins vegar verður fallist á að sæðingargjöld, sláturkostnaður svo og kostnaður vegna tamninga, dóma kynbótahrossa og vinnu vegna sölu hrossa til útflutnings, samtals að fjárhæð 211.469 kr., hafi eingöngu verið vegna sölu á vörum og skattskyldri þjónustu. Frádráttarbær virðisaukaskattur (innskattur) vegna þessara aðfanga nemur 51.817 kr. Í virðisaukaskattsuppgjöri sínu miðaði kærandi við að gjaldfærðar ýmsar rekstrarvörur 386.211 kr., m.a. gistikostnaður, kostnaður vegna hagagöngu og kaup á matvöru, væru eingöngu vegna hestaferða. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að ætla að þetta mat kæranda hafi ekki átt við rök að styðjast.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaða úrskurðar þessa sú að innskattur vegna blandaðrar starfsemi verður 355.694 kr., þ.e. 407.511 kr. – 51.817 kr. Þar af teljast 46,11% eða 164.011 kr. vera vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu. Frádráttarbær virðisaukaskattur (innskattur) vegna sölu á skattskyldri vöru og þjónustu árið 1996 ákvarðast því 215.828 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur kæranda árið 1996 ákvarðast 215.828 kr.