Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1997 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 9. október 1997 í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 1997. Fór umboðsmaður fram á að skattframtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1997 í stað áætlunar. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við hugbúnaðar- og tölvuþjónustu á árinu 1996. Þá færði kærandi 469.316 kr. til tekna sem dagpeninga í reit 23 á skattframtalinu og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Á greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtalinu, kom fram að greiðsla dagpeninga væri vegna ferða til Finnlands, Ítalíu og Bretlands á árinu 1996 vegna 31 ferðadags samtals.

Áður en skattstjóri tók kæru umboðsmanns kæranda til úrlausnar reit hann kæranda bréf, dags. 10. nóvember 1997, þar sem hann fór fram á að kærandi legði fram sundurliðaðan útreikning á raunverulegum ferðakostnaði ásamt kostnaðarnótum. Benti skattstjóri á að þar sem kærandi starfaði sem verktaki og færði tekjur sínar á rekstrarreikning bæri honum að fara eins með fengna dagpeninga að fjárhæð 469.316 kr. Yrði frádráttur vegna ferðakostnaðar að byggja á kostnaðarnótum en ekki matsreglum ríkisskattstjóra um dagpeningafrádrátt.

Í svarbréfi kæranda, dags. 26. nóvember 1997, kom fram að dagpeningagreiðslur til hans á árinu 1996 væru frá X annars vegar og Y ehf. hins vegar. Tók kærandi fram að á þeim ferðalögum, sem að baki umræddum greiðslum lægju, fengi kærandi eingöngu greidda dagpeninga, þ.e. kærandi væri launþegi hjá þessum aðilum á meðan á nefndum ferðum stæði og gerði þeim enga reikninga sem verktaki vegna vinnu á ferðatíma. Væri því eingöngu um dagpeningagreiðslur að ræða.

Með kæruúrskurði, dags. 15. desember 1997, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 1997 í stað áætlunar að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu. Meðal breytinga skattstjóra var að fella niður greiðslur vegna dagpeninga 469.316 kr. og frádrátt sömu fjárhæðar vegna þeirra á skattframtali kæranda og tekjufæra fjárhæðina í rekstrarreikningi hans. Tók skattstjóri fram að dagpeningafyrirkomulagið væri til að leysa úr málum milli tveggja aðila, launþega og launagreiðanda. Kærandi hefði ekki þegið neinar launatekjur frá X og Y ehf. heldur fengið greitt hjá þeim sem verktaki og fært þær tekjur í rekstrarreikning. Næmu verktakagreiðslur þessara aðila stærstum hluta rekstrartekna kæranda og gæti greiðsla að fjárhæð 469.316 kr. því ekki talist vera dagpeningar svo sem atvikum væri háttað í tilviki kæranda. Varðandi frádrátt ferðakostnaðar sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Varðandi gjaldfærðan ferðakostnað skal ítrekað að allar gjaldfærslur í atvinnurekstri eiga að byggja á frumgögnum yfir það sem keypt var hverju sinni, því mönnum sem vinna við eigin atvinnurekstur er ekki heimilt að gjaldfæra ferðakostnað á grundvelli dagpeningareglna ríkisskattstjóra. Þó er sú undantekning frá sönnunarskyldu að heimilt er að færa kostnað til frádráttar vegna ferða erlendis að því marki sem nemur þeim hluta metinna dagpeninga sem ætlaður er til greiðslu annars kostnaðar en gisti- og fæðiskostnaðar. Sú fjárhæð sem um ræðir svarar til 30% af þeim hluta sem ætlaður er til annars en gistingar. Vísast í þessu sambandi til a. liðs 1. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og leiðbeiningar ríkisskattstjóra um rekstrarkostnað.

Þar sem kærandi hefur hvorki lagt fram umbeðinn útreikning á ferðakostnaði né tilskilda kostnaðarreikninga verður ekki séð að raunveruleg útgjöld hans nemi jafnhárri fjárhæð og hann hefur áður fært til frádráttar á framtali. Hins vegar má eftir atvikum ætla að kærandi hafi orðið fyrir einhverjum útgjöldum vegna umræddra ferða. Með vísan til framanritaðs er gjaldfærður áætlaður ferðakostnaður kr. 140.000.“

Með kæru, dags. 13. janúar 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 7. apríl 1998, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru greinir kærandi frá því að á ferðum sínum fyrir X og Y ehf. hafi kærandi iðulega verið í félagi við starfsmann viðkomandi aðila. Hvorki kærandi né aðrir hafi gert þessum fyrirtækjum sérstaka reikninga af einu eða neinu tagi vegna umræddra ferða og hafi því enginn munur verið á kæranda og áðurnefndum starfsmönnum á ferðalögum þessum hvað snerti fjárhald eða reikninga vegna ferðanna, sem farnar hafi verið að beiðni X og Y ehf. Væri kærandi því launþegi hjá þessum aðilum á meðan á ferðalögunum stæði. Kveðst kærandi því gera kröfu um að framtaldar dagpeningagreiðslur verði viðurkenndar sem slíkar, enda hafi kærandi tekið við þeim í góðri trú sem slíkum. Þá krefst kærandi þess til vara að áætlun skattstjóra á ferðakostnaði verði hækkuð verulega og tekur fram í því sambandi að hann eigi fátt frumgagna vegna umræddra ferða, en sjái við lauslega athugun á innheimtuseðlum vegna greiðslukorta sinna að kostnaður hafi farið vel yfir áætlun skattstjóra.

Með bréfi, dags. 22. janúar 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi stundar sjálfstæða starfsemi og fer um frádráttarheimildir kostnaðar vegna þeirrar starfsemi eftir ákvæðum 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Heimild launþega til frádráttar kostnaðar vegna ferða í þágu launagreiðenda fer hins vegar eftir ákvæðum 1. töluliðar A-liðar 30. gr. sömu laga. Ekki verður fallist á þá staðhæfingu kæranda að hann hafi í ferðum sínum verið launamaður í þjónustu greiðenda ferðakostnaðarins enda hefir staðhæfingin hvorki stuðning af skattframtali kæranda né launaframtölum greiðenda. Vakin er athygli á að kæranda bar að innheimta virðisaukaskatt af öllum greiðslum sem hann fékk vegna útseldrar þjónustu sinnar, hvort heldur var vegna ferðalaga eða annarrar þjónustu, og færa greiðslurnar allar til tekna í bókhaldi sínu.

Samkvæmt framansögðu telur ríkisskattstjóri að staðfesta skuli úrskurð skattstjóra með vísan til forsendna hans.“

II.

Eins og fram er komið hefur kærandi með höndum sjálfstæða starfsemi við hugbúnaðar- og tölvuþjónustu. Skattframtali hans árið 1997 fylgdi rekstrarreikningur vegna þeirrar starfsemi og eru þar m.a. tilgreindar greiðslur frá X 1.264.267 kr. og Y ehf. 1.556.848 kr. vegna sölu kæranda á þjónustu til þessara aðila á árinu 1996. Þá liggur fyrir að kærandi fékk greitt ferðafé frá þessum verkkaupum vegna fimm utanlandsferða á þeirra vegum á árinu 1996. Er um að ræða fimm daga ferð til Finnlands í janúar, sex daga ferð til Bretlands í febrúar, átta daga ferð til Ítalíu í mars, fjögurra daga ferð til Bretlands í júní og loks átta daga ferð til Finnlands í september-október, sbr. greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1997. Í greinargerðinni kemur fram fjárhæð reiknaðra dagpeninga vegna hverrar ferðar.

Af hálfu kæranda hefur því út af fyrir sig ekki verið haldið fram að þátttaka hans í ferðum þeim sem að ofan getur hafi verið ótengd verkefnum hans í þágu X og Y ehf. á árinu 1996 að öðru leyti. Kærandi þáði ekki laun úr hendi þessara verkkaupa á árinu 1996. Verður ekki talið unnt að líta svo á að hann hafi verið launþegi hjá þeim á þeim tíma sem hann fór í þær ferðir sem umþrættar greiðslur stafa frá. Eins og málið liggur fyrir verður að leggja til grundvallar að þau störf hafi verið innt af hendi á grundvelli verksamnings.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er m.a. heimilt að draga frá tekjum manna utan atvinnurekstrar útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og er í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Þessi heimild á ekki við í tilviki kæranda, enda varðar hún frádrátt frá tekjum manna sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Heimild til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar er í 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði er aðeins frádráttarbær sá kostnaður sem hefur gengið til að afla tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að um kostnað sé að ræða sem draga megi frá tekjum, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Með c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er heimiluð sú undantekning frá sönnunarskyldu kostnaðar að sjálfstætt starfandi mönnum er heimilt að færa til frádráttar kostnað vegna ferða erlendis að því marki sem nemur þeim hluta metinna dagpeninga sem ætlaður er til greiðslu annars kostnaðar en gisti- og fæðiskostnaðar.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er heimilt að draga frá tekjum manna af atvinnurekstri, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis, annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur. Ríkisskattstjóri hefur ekki sett sérstakar matsreglur um þetta efni. Samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra um rekstrarkostnað, dags. 5. apríl 1995, virðist embættið ganga út frá því að um þetta gildi almennar dagpeningareglur, þ.e. þessi þáttur ferðakostnaðar reiknist 30% af öðrum kostnaði en vegna gistingar. Miðað við orðalag umrædds reglugerðarákvæðis og eðli málsins samkvæmt verður á hinn bóginn að telja að ríkisskattstjóra beri að setja sérstakar matsreglur um þetta.

Samkvæmt framansögðu þykir bera að hafna aðalkröfu kæranda um frádrátt ferðakostnaðar á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Óumdeilt er að kærandi tókst umræddar ferðir á hendur vegna fyrrgreindra verkkaupa sinna. Í máli þessu er aðstaðan sú að kærandi hefur ekki lagt fram nein kostnaðargögn vegna gjaldfærðs gisti- og uppihaldskostnaðar þrátt fyrir áskoranir skattstjóra þar um. Verður kostnaður þessi því aðeins ákvarðaður að álitum. Af hálfu skattstjóra er viðurkennt að nokkur slíkur kostnaður hafi fallið til og hefur skattstjóri áætlað hann með 140.000 kr. Með hliðsjón af upplýsingum um fjölda ferðadaga kæranda, og með vísan til framangreindra reglna um sönnunarskyldu, þykir sú áætlun skattstjóra full lág og er fallist á að hækka hana um 80.000 kr. Að öðru leyti verður kærandi að bera hallann af því að engar upplýsingar liggja fyrir um upphæð kostnaðar sem gæti komið til frádráttar, sbr. hér að framan.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda er hafnað. Frádráttarbær ferðakostnaður verður 220.000 kr.