Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. nóvember 1997, sbr. greinargerð, dags. 23. febrúar 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1990, 1991, 1992 og janúar til og með júní 1993, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 18. október 1995, og kæruúrskurð, dags. 14. október 1997.

Málavextir eru þeir að árið 1993 fór fram athugun af hálfu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskyldri notkun kæranda á tækjum og búnaði vegna byggingarstarfsemi árin 1990, 1991, 1992 til og með júní 1993. Með bréfi, dags. 1. desember 1993, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá niðurstöðum skoðunarinnar og lét skýrslu eftirlitsdeildarinnar, dags. 29. nóvember 1993, fylgja bréfinu. Kvað hann kæranda hafa vantalið virðisaukaskattsskylda veltu um 82.382.429 kr. og útskatt um 20.183.577 kr. fyrir nefnd tímabil. Þá kvað hann kæranda ekki hafa útskattað við útgáfu reikninga geymslufé vegna verktakastarfsemi samtals að fjárhæð 26.669.738 kr., heldur talið það til skattskyldrar veltu þegar verkunum var lokið. Boðaði ríkisskattstjóri breytingar á virðisaukaskatti kæranda til samræmis við framangreint, auk þess sem hann boðaði að fyrirhugað væri að bæta við álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í framhaldi af mótmælum kæranda, sbr. bréf kæranda, dags. 6. janúar 1994, sendi ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. febrúar 1994, nýja skýrslu eftirlitsdeildarinnar, dags. 10. febrúar 1994. Kvað ríkisskattstjóri frekari athugun hafa verið gerða að teknu tilliti til framkominna athugasemda kæranda. Í ljós hafi komið skekkjur í hinni fyrri skýrslu og væri hún því dregin til baka. Niðurstaða samkvæmt hinni nýju skýrslu var sú að kærandi hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu samtals um 33.293.230 kr. og virðisaukaskatt samtals um 8.156.842 kr. fyrir framangreint tímabil. Þá hefði kærandi ekki útskattað við útgáfu reikninga geymslufé að fjárhæð 21.421.476 kr. fyrr en verkum var lokið. Boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda í samræmi við það að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og vísaði til rökstuðnings og útreiknings sem fram kæmi í hinni nýju skýrslu. Í skýrslunni var því haldið fram að kærandi hefði ekki staðið rétt að virðisaukaskattsskilum sínum á umræddu tímabili. Svo virtist sem útskatti af virðisaukaskattsskyldri tækjanotkun kæranda vegna byggingarframkvæmda á eigin kostnað hefði ekki verið skilað nema að óverulegu leyti og að geymslufé vegna verktakastarfsemi hefði ekki verið útskattað við útgáfu reikninga heldur við verklok.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra harðlega mótmælt í bréfi umboðsmanns hans, dags. 12. mars 1994, og í meðfylgjandi skýrslu frá tæknideild kæranda, dags. 11. mars 1994, og bent á að enn væru verulegir annmarkar á skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra. Í skýrslu tæknideildar kæranda var á það bent að þegar virðisaukaskattur var lögleiddur hefði kærandi farið yfir það hvernig standa skyldi að þeim útreikningi af hálfu kæranda. Hafi það álitaefni verið lagt fyrir sérfróða menn og hefðu allir sem komu að málinu talið að rétt væri að því staðið. Talið hefði verið að innkaup á efni til mótasmíði myndi vega upp þá leigu sem fyrirtækið ætti hugsanlega að reikna sér af þeim. Taka yrði tillit til þess að kærandi ætti alla þá krana og þau mót sem hann notaði og væri því eðlilegt að kærandi reiknaði sér útleigu á þessum tækjum á svipaðan máta og gert væri í langtímaleigu, þ.e. leigu í sex til tólf mánuði í senn, en slík leiga væri ætíð miklu lægri en skammtímaleiga. Þá var á það bent að skýrsla ríkisskattstjóra sem lægi fyrir kæranda væri númer tvö frá eftirlitsdeildinni. Fyrri skýrslan hefði verið dregin til baka þegar kærandi hefði bent á að hún væri röng og full af vitleysum. Ekkert samband hefði verið haft við tæknideild kæranda áður en síðari skýrslan hefði verið gerð þrátt fyrir að allar ábendingar hefðu komið frá tæknideildinni og væri síðari skýrslan einnig full af atriðum sem ekki stæðust nánari skoðun. Skýrslan væri byggð á áætlunum sem ættu sér enga stoð í raunveruleikanum og virtist sem hún hefði verið samin af aðilum sem hefðu litla þekkingu á byggingariðnaði.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda hinn 18. október 1995 um endurákvörðun virðisaukaskatts að viðbættu álagi fyrir umrædd tímabil, en með nokkrum breytingum til lækkunar frá því sem hann hafði áður boðað. Féllst ríkisskattstjóri ekki á það með kæranda að nokkrir annmarkar væru á skýrslu eftirlitsdeildar hans og hefði hann því ákveðið að leggja hana að mestu til grundvallar ákvörðun sinni. Niðurstaða ríkisskattstjóra var sú að vantalinn útskattur á umræddu tímabili næmi samtals 6.610.923 kr. Þá ákvað hann álag vegna vangreidds virðisaukaskatts 2.172.757 kr. Samtals var því hækkun virðisaukaskatts og álag á umræddu tímabili 8.783.680 kr.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingum ríkisskattstjóra með kæru, dags. 17. nóvember 1995. Í kærunni var gerð sú krafa að tekið yrði tillit til framkominna röksemda kæranda og að ný endurákvörðun færi fram.

Með kæruúrskurði, dags. 14. október 1997, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda.

II.

Þau ágreiningsatriði sem um er að ræða í máli þessu og varða efnishlið málsins eru annars vegar um notkunartíma byggingar- og bílkrana og hins vegar notkun byggingarmóta, svo og skattverð vegna skattskyldrar notkunar byggingarkrananna og mótanna. Þá er ágreiningur um uppgjör virðisaukaskatts af geymslufé. Þær röksemdir sem fram hafa komið á fyrra stigi málsins af hálfu ríkisskattstjóra annars vegar og kæranda og umboðsmanns hans hins vegar eru m.a. eftirfarandi:

Byggingar- og bílkranar. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt útreikningum kæranda á skattskyldri notkun byggingarkrana hefðu þeir verið taldir í notkun að jafnaði fjóra til átta daga á hverju virðisaukaskattstímabili. Í skýrslunni kom fram að skattskyld velta kæranda vegna notkunar byggingar- og bílkrana virtist vera a.m.k. 22.212.148 kr. og útskattur a.m.k. 5.441.976 kr. Vantalin skattskyld velta virtist því vera a.m.k. 17.189.600 kr. og vantalinn útskattur a.m.k. 4.211.452 kr. Ríkisskattstjóri miðaði útreikninga sína á notkunartíma byggingar- og bílkrana við framkvæmdir kæranda við það að þeir hefðu verið í stöðugri notkun á meðan á uppsteypu stóð, enda væri ekki hægt að færa svokölluð kranamót úr stað nema með krana. Studdist ríkisskattstjóri við áætlun sína við mælingaskýrslur frá Trésmíðafélagi Reykjavíkur og Mælingastofu félags byggingamanna og við skýrslutöku af kranamanni og tækjaumsjónarmanni kæranda. Skattverð sem ríkisskattstjóri studdist við í útreikningum sínum byggðist á gjaldskrá Meistara- og verktakasambandsins frá október 1990.

Af hálfu kæranda var því mótmælt í bréfi, dags. 12. mars 1994, að kærandi hefði ekki skilað nema óverulegum hluta af virðisaukaskatti af notkun byggingar- og bílkrana. Var því mótmælt að ríkisskattstjóri skyldi við áætlun sína styðjast við skýrslutöku af kranamanni, sem ekki væri fulltrúi félagsins á þessum vettvangi og hefði ekki og væri ekki ætlað að hafa yfirsýn yfir notkun á krönunum. Þá var af hálfu kæranda mótmælt útreikningi ríkisskattstjóra, bæði hvað varðaði áætlaðan notkunartíma og þá gjaldskrá sem ríkisskattstjóri studdist við. Gjaldskrá sú sem ríkisskattstjóri hefði byggt á miðaðist hvorki við gangverð á markaði né þá verðskrá sem ríkisskattstjóri hefði gefið út, en hún hefði þó verið notuð af kæranda. Í skýrslu tæknideildar kæranda, er fylgdi framangreindu bréfi, var gerð athugasemd við þá notkun á byggingar- og bílkrönum sem ríkisskattstjóri byggði á í skýrslu sinni og því mótmælt að miðað væri við það tímamark þegar framkvæmdir hæfust á byggingarstað. Var á það bent að framkvæmdir á byggingarstað hæfust með jarðvinnu og jarðvegsskiptum en við þær framkvæmdir væru byggingarkranar ekki notaðir. Kranar kæmu yfirleitt ekki að byggingum fyrr en búið væri að steypa sökkla og botnplötu. Bílkranar kæmu þó til við steypuvinnu ef þess gerðist þörf. Utanhússframkvæmdir, svo sem múrun og málun, væru hins vegar unnar af vinnupöllum. Því væri það rangt að miða útreikninga við að bæði byggingar- og bílkranar væru í stöðugri notkun meðan á uppsteypu stæði. Hið rétta væri að krani væri notaður til að hífa upp mótin og staðsetja þau þar. Eftir að hífing hefði átt sér stað væri eftir heilmikil vinna við mótin, t.d. setja í glugga og stokka, taka hæðarpunkta, rétta mótin af o.s.frv. Það væri því rangt að halda því fram að kraninn væri í stanslausri notkun.

Í endurákvörðun sinni tók ríkisskattstjóri fram að byggingarstarfsemi sem innt væri af hendi á eigin kostnað væri skattskyld eftir því sem segði í reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, en tilgangur reglugerðarinnar væri meðal annars sá að tryggja sambærilega skattlagningu vegna byggingarframkvæmda. Reglugerðin tæki til hvers konar byggingarstarfsemi sem stunduð væri á eigin kostnað byggingaraðila, hvort sem hann hygðist selja fasteign, leigja hana eða nota hana sjálfur, sbr. 1. gr. reglugerðarinnar. Ríkisskattstjóri benti á að við athugun hans hefði ekki verið hægt að byggja á gögnum sem kæranda hefði borið að halda í bókhaldi sínu vegna tækjanotkunar, þar sem einungis hefðu verið til staðar útreikningar á handskrifuðum blöðum en engin undirgögn til staðar í bókhaldi kæranda. Ríkisskattstjóri hefði byggt útreikninga sína á mælingaskýrslum frá Trésmíðafélagi Reykjavíkur og Mælingastofu félags byggingarmanna og við skýrslutökur af tveim starfsmönnum kæranda og hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn sem hnekkt gætu útreikningum ríkisskattstjóra. Þó féllst ríkisskattstjóri á að miða útleigu á bílkrönum við 300 GBP fyrir tíu stunda leigu í stað 8.000 kr. á klukkustund eins og ríkisskattstjóri hefði áður gert, í samræmi við reikninga vegna útleigu kæranda á bílkrönum, sem kærandi lagði fram með bréfi, dags. 11. janúar 1994.

Í kæru til ríkisskattstjóra var af hálfu kæranda enn á ný mótmælt þeim notkunartíma sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar áætlun sinni, þar sem kærandi byggði með hefðbundnum aðferðum, þ.e. byggði með veggjamótum sem væru handuppslegin mót þar sem krani kæmi lítið við sögu. Þá voru áréttuð mótmæli kæranda við því að byggt hefði verið á skýrslu sem tekin var af kranamanni kæranda þar sem sá maður hefði enga heildarmynd af rekstri kæranda. Með kærunni fylgdi m.a. yfirlýsing yfirbyggingarstjóra kæranda þar sem hann lýsti því yfir að áætlun tæknideildar kæranda á krananotkun í verkum kæranda væri í samræmi við þá reynslu sem hann hefði af stjórnun framkvæmda á vegum kæranda síðast liðin tólf ár.

Í kæruúrskurði sínum staðfesti ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun sína hvað þennan lið varðar.

Byggingarmót. Í skýrslu eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt þeim gögnum sem lægju að baki virðisaukaskattsskilum kæranda vegna notkunar á eigin tækjum við byggingu húsa á eigin kostnað hefði notkun byggingarmóta ekki verið útsköttuð á umræddu tímabili. Samkvæmt ársreikningum viðkomandi ára væru byggingarmót talin meðal eigna kæranda öll árin. Í bókhaldi væri ekki að finna nein gögn sem gæfu til kynna að leigð hefðu verið byggingarmót frá öðrum aðilum og yrði því að miða við að kærandi hefði notað eigin mót við uppsteypu þeirra húsa sem hann byggði á eigin kostnað á tímabilinu. Ríkisskattstjóri miðaði útreikninga sína við tölur úr mælingaskýrslum Trésmíðafélags Reykjavíkur og Mælingastofu félags byggingamanna vegna þeirra húsa sem kærandi byggði á umræddu tímabili og miðaði verð við gjaldskrá Meistara- og verktakasambands byggingamanna frá október 1990.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 1994, kom fram að ekki hefði verið reiknaður útskattur af notkun byggingarmóta í starfsemi kæranda. Reynsla kæranda af notkun byggingarmóta væri sú að mótin eyddust við notkun og hefðu þau því verið færð á verkin sem beinn byggingarkostnaður. Kærandi notaðist við gamlar mótastoðir sem breytt væri og aðlagaðar hverju verki og væru allar breytingar færðar á viðkomandi verk, svo og öll efniskaup sem tilheyrðu mótunum. Mótmælti kærandi því að reiknuð yrði útleiga af þessum mótum annars vegar vegna þess að kærandi ætti ekki byggingarmót sem reikna ætti útleigu af og hins vegar vegna þess að hefðbundinn uppsláttur í byggingarverkefnum væri algengur hjá kæranda eins og mælingaskýrslur sýndu. Ef ríkisskattstjóri ætlaði hins vegar að krefjast útskatts vegna leigu á byggingarmótunum krefðist kærandi þess að tekið yrði tillit til innskatts af efniskaupum til viðhalds byggingarmótunum. Í skýrslu tæknideildar kæranda, sem fylgdi framangreindu bréfi umboðsmanns kæranda, kom fram að í þeim verkum sem um væri að ræða hefðu allir sökklar verið slegnir upp með 1”x6” eða dokaplötum. Skýrt kæmi fram í gögnum málsins að við byggingu X og Y hefði verið slegið upp á hefðbundinn máta. Einnig kæmi skýrt fram í gögnum málsins ef kerfismót af einhverri tegund voru notuð. Þá var að því fundið af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hefði við útreikninga sína miðað við dýrustu gerð af loftamótum, þ.e. metriform og álflekamót, en kærandi ætti engin loftamót.

Í endurákvörðun sinni tók ríkisskattstjóri fram að byggingarstarfsemi sem innt væri af hendi á eigin kostnað væri skattskyld eftir því sem segði í reglugerð nr. 576/1989, en tilgangur reglugerðarinnar væri meðal annars að tryggja sambærilega skattlagningu vegna byggingarframkvæmda hvort sem eigandi fasteignar keypti þjónustu verktaka við framkvæmdirnar eða ynni sjálfur með starfsmönnum að byggingunni. Ríkisskattstjóri féllst á að kærandi ætti ekki loftamót. Taldi hann að miða skyldi við verð dekamóta, enda þótt notkun þeirra við gerð lofta væri umtalsvert dýrari en við gerð veggja, vegna stoða og bita sem væru nauðsynleg við gerð lofta. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að við byggingu X og Y hefði verið steypt upp á hefðbundinn hátt. Benti hann á að samkvæmt skýrslu, sem tekin hefði verið af kranamanni kæranda, hefði komið fram að kranamót hefðu verið notuð við byggingu X og að sjá mætti af mælingarskýrslum vegna X að veggjamót hefðu verið notuð í stað hefðbundins uppsláttar. Jafnframt mætti sjá af mælingaskýrslum að dokamót hefðu verið notuð við byggingu Y. Af þeim sökum þætti verða að byggja á niðurstöðum skýrslu eftirlitsskrifstofu vegna notkunar byggingarmóta. Í endurákvörðuninni tók ríkisskattstjóri fram að ekkert hefði komið fram sem rennt gæti stoðum undir þá fullyrðingu umboðsmanns kæranda að kostnaður sem virtist vera almennur hefði verið vegna viðhalds byggingarmóta. Væri því ekki unnt að fallast á innskattsfrádrátt vegna þess þar sem frumritum hefði ekki verið framvísað.

Í kæru umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 1995, var enn á ný áréttað að byggingarmót, sem viðmiðun ríkisskattstjóra byggði á, væru ekki til í eigu kæranda. Í meðfylgjandi skýrslu tæknideildar kæranda, sem dagsett var sama dag, var ennfremur áréttað að hluta verka kæranda hefði verið slegið upp á hefðbundinn hátt og því mótmælt að ríkisskattsstjóri skyldi byggja niðurstöðu sína á yfirlýsingu starfsmanns kæranda. Þá fylgdi með kærunni yfirlýsing frá Meistarafélagi iðnaðarmanna … og Félagi iðnaðarmanna … þar sem því var lýst yfir að við byggingu X og Y hefði verið slegið upp á hefðbundinn hátt en ekki með kranamótum. Fram kom í yfirlýsingunni að með hefðbundnum uppslætti væri annað hvort átt við uppslátt með 1”x6” eða dokaplötum.

Í kæruúrskurði staðfesti ríkisskattstjóri endurákvörðun sína hvað þennan lið varðar. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum sem hann hefði aflað sér væru bæði dokamót og dokaplötur margnota plötur sem notaðar væru sem byggingarmót. Mót þessi væru minni og meðfærilegri en kranamót. Dokaplötur væru þó minni einingar heldur en dokamót. Benti ríkisskattstjóri á að skylt væri að útskatta bæði notkun dokaplatna og dokamóta. Kærandi hefði ekki lagt fram gögn eða útreikninga um hvaða skipting hefði annars vegar verið á notkun timburuppsláttar með 1”x6” timbri og hins vegar á margnota mótum á byggingarstað. Margnota mót væru m.a. dokamót, dokaplötur, krossviðarmót og krossviðarplötur, auk krana- og álflekamóta. Væri því ekki hægt að fallast á þá yfirlýsingu tæknideildar kæranda að mót hefðu ekki verið notuð við byggingu X og Y. Þar sem kærandi hefði ekki gert neina raunhæfa tilraun til að áætla skiptingu annars vegar á milli margnota móta og hins vegar timburnotkunar væri kröfu kæranda vísað frá að svo stöddu. Þá hafnaði ríkisskattstjóri að svo stöddu kröfu kæranda um hækkun innskatts vegna reikninga vegna efniskaupa. Tók ríkisskattstjóri fram að eftir skoðun á frumritum þeirra reikninga er fylgdu kærunni væri ljóst að stærsti hluti innkaupanna hefði verið vegna kaupa á byggingartimbri af ýmsum stærðum. Ekki væri heimilt að innskatta byggingartimbur þar sem það teldist til almenns byggingar- og efniskostnaðar og væri notkun byggingartimburs ekki útsköttuð. Hins vegar væri ljóst af sumum þessara reikninga að um hefði verið að ræða kaup á byggingarmótum svo sem krossviðarplötum og dokamótum, auk aðfanga er notuð væru í viðhald og fylgihluti byggingarmóta. Kaup slíkra aðfanga væru innskattshæf, ef slík aðföng væru hluti af þeim byggingarmótum sem skylt væri að útskatta. Kærandi hefði hins vegar ekki aðgreint aðföng vegna viðhalds, fylgihluta og sjálfra byggingarmótanna frá almennum byggingarkostnaði og væri af þeim sökum ekki hægt að taka kröfu hans samkvæmt þessum lið til greina.

Geymslufé. Ríkisskattstjóri taldi að geymslufé vegna verktakastarfsemi kæranda við byggingu húss að Z og við byggingu bílageymsluhúss … samtals að fjárhæð 21.421.476 kr. hefði ekki verið útskattað við útgáfu reikninga heldur við lok hvors verks. Benti ríkisskattstjóri á að í leiðbeiningarbæklingi embættisins um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, sem gefinn hefði verið út í mars 1990, væri skýrt kveðið á um þær reglur sem gildi um skil á geymslufé. Gæti ríkisskattstjóri því ekki fallist á þá athugasemd kæranda að ekki hefði legið fyrir hvernig fara bæri með geymslufé á umræddum tíma.

Af hálfu kæranda var á það bent í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 1994, að í upphafi ársins 1990 hefði ekki legið fyrir hvernig fara bæri með geymslufé, en síðan hefði ríkisskattstjóri tekið á því máli og birt fastmótaða vinnureglu. Kærandi hefði frá upphafi notað sína eigin vinnureglu og ekki gefið út reikninga fyrir geymslufé vegna umræddra verka fyrr en að verkunum loknum. Virðisaukaskattur hefði því ekki verið innheimtur né honum skilað fyrr en eftir að löglegur reikningur hefði verið gefinn út.

Í endurákvörðun sinni ítrekaði ríkisskattstjóri að embætti hans hefði gefið út leiðbeiningarbækling í mars 1990 þar sem skýrt væri kveðið á um hvaða reglur giltu um skil á geymslufé. Taldi ríkisskattstjóri að ekki væri því unnt að fallast á þær athugasemdir sem fram hefðu komið af hálfu kæranda um að ekki hefði legið fyrir hvernig með geymslufé skyldi fara og yrðu því niðurstöður skýrslunnar lagðar til grundvallar varðandi geymslufé.

Í kæru til ríkisskattstjóra var af hálfu kæranda áréttað að kærandi hefði ekki innheimt útskatt af geymslufé vegna tilboðsverka í samræmi við leiðbeiningarreglur ríkisskattstjóra. Virðisaukaskattur af geymslufé af umræddum tveimur tilboðsverkum hefði ekki verið innheimtur fyrr en við verklok og skilað þá. Skilum á virðisaukaskatti hefði ekki verið frestað af hálfu kæranda og var þess óskað að tekið yrði tillit til þess við ákvörðun viðurlaga.

Í kæruúrskurði hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda vegna þessa kæruliðar.

Álag. Ríkisskattstjóri bætti við álagi til viðbótar þeim virðisaukaskatti er kæranda bar að standa skil á, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Nam álag 2.172.757 kr. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að nein þau atvik væru fyrir hendi sem réttlætt gætu niðurfellingu álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda þær kröfur aðallega að rannsókn og meðferð máls þessa hjá embætti ríkisskattstjóra verði ómerkt og kæruúrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa að til grundvallar ákvörðunar virðisaukaskatts verði lagðar skýrslur kæranda og gögn um notkun tækja við byggingarstarfsemi á eigin kostnað og að miðað verði við almennt gangverð tækjanotkunar eins og það hafi verið á byggingarmarkaðinum árin 1990-1993. Til þrautavara er gerð sú krafa að til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts verði lagðar skýrslur kæranda og gögn um notkun tækja við byggingarstarfsemi á eigin kostnað og að miðað verði við skattverð tækjanotkunar eins og það hafi verið ákveðið í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 8/1990 auk þess sem heimilað verði að draga frá innskatt af aðföngum við viðhald kranamóta. Til þrautaþrautavara er gerð sú krafa að til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts verði lagðar áætlanir ríkisskattstjóra um tækjanotkun og að miðað verði við almennt gangverð tækjanotkunar eins og það hafi verið á byggingarmarkaðinum árin 1990-1993. Ítrasta krafa kæranda er sú að til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts verði lagðar áætlanir ríkisskattstjóra um tækjanotkun og að miðað verði við skattverð tækjanotkunar eins og það hafi verið ákveðið í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 8/1990. Þá er gerð sú krafa að álag á virðisaukaskatt af geymslufé verði fellt niður og að álag verði fellt niður ef yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að kæranda sé skylt að greiða viðbótarvirðisaukaskatt. Loks er gerð sú krafa að allir vextir á viðbótarvirðisaukaskatt er falla kunna á kæranda verði felldir niður vegna fyrningar og vegna óhæfilegs og ólögmæts dráttar á meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra.

Aðalkrafa. Krafa kæranda um ómerkingu máls þessa er á því byggð að rannsókn og meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi verið slíkum annmörkunum háð að ógilda beri kæruúrskurð ríkisskattstjóra. Er á það bent að rúmt eitt og hálft ár hafi liðið frá því að kærandi skilaði athugasemdum sínum við síðari skýrslu ríkisskattstjóra þar til hann tók ákvörðun um endurákvörðun og að tvö ár hafi liðið frá því kærandi kærði ákvörðun ríkisskattstjóra þar til hann kvað upp kæruúrskurð í málinu. Rannsókn málsins og meðferð þess hjá ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi og embættinu til vansa. Rannsóknin hafi í upphafi verið svo illa unnin og niðurstöður hennar svo rangar að embættið hafi séð sig knúið til að draga skýrsluna til baka í heild. Í stað þess að fela öðrum rannsóknarmönnum að framkvæma nýja og betri skoðun hafi ríkisskattstjóri hins vegar einungis klippt stærstu misfellurnar úr skýrslunni og birt hana sem nýja skýrslu. Þrátt fyrir ábendingar kæranda og óskir þar um hafi engin skýrsla verið tekin af forsvarsmönnum kæranda heldur hafi niðurstaða skýrslu ríkisskattstjóra grundvallast á skýrslu sem tekin hafi verið af verkamanni sem starfaði hjá kæranda við stjórnun krana. Sá maður hafi ekki haft yfirumsjón með krönum félagsins og hafi ekki annast verkáætlanir eða uppgjör verka. Sé það í raun með ólíkindum að embætti ríkisskattstjóra skuli telja sér fært að áætla stórfelldar álögur á svo veikum grundvelli sem raun beri vitni. Kærandi dragi í efa að viðkomandi starfsmaður hafi gert sér grein fyrir eðli og inntaki þeirra spurninga sem fyrir hann voru lagðar, en sumar yfirlýsingar hans séu villandi og í sumum tilvikum rangar. Þá verði ekki séð af skýrslunni að rannsóknarmenn hafi leitað sér þekkingar á faglegum atriðum hjá öðrum aðilum, svo sem Rannsóknarstofnun byggingariðnaðarins, Samtökum iðnaðarins, meistarafélögum iðnaðarmanna, heldur hafi þeir þess í stað dregið eigin ályktanir um vinnu og verklag og ákvörðun um auknar skattálögur á grundvelli þeirra án frekari rökstuðnings. Ríkisskattstjóri hafi einnig brotið gegn öllum góðum háttum í stjórnsýslu og með því brotið gegn rétti kæranda. Með því að hafna ítrekað óskum kæranda um að yfirmenn hans og tæknimenn fengju að gefa skýrslu um málið hafi ríkisskattstjóri brotið gegn andmælarétti kæranda. Þá hafi ríkisskattstjóri brotið gegn rannsóknarreglunni sem mælt sé fyrir um í 10. gr. stjórnsýslulaga. Loks hafi ríkisskattstjóri brotið gegn öllum ákvæðum laga um málshraða, en samkvæmt 99. gr. laga nr. 50/1988 hafi honum borið að skila úrskurðum sínum og ákvörðunum innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Auk þess sem málsmeðferðin hafi brotið gegn framangreindu lagaákvæði hafi dráttur á meðferð þess einnig brotið gegn ákvæðum 9. gr. stjórnsýslulaga um málshraða.

Byggingar- og bílkranar: Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að engin gögn hafi verið til staðar í bókhaldi kæranda um notkun hans á byggingar- og bílkrönum. Er á það bent að á fylgiskjali nr. 1 með fyrri skýrslu ríkisskattstjóra megi sjá að kærandi hafi skráð niður notkun krana, handverkfæra, bifreiða, kaffiskúra og vinnuskúra í eigu félagsins og reiknað útskatt af notkun þeirra. Kærandi geti ekki fallist á að neitt sé athugavert við skýrslur þessar, enda virðist ríkisskattstjóri ekki hafa fundið annað athugavert við þær en að þær hafi verið handritaðar. Kærandi fullyrði að gögnin gefi rétta mynd af notkun krana hans við vinnu í eigin reikning. Er á það bent að rannsóknir hafi sýnt að kranastundir í veggjamótum eru á bilinu 0,05-0,1 klukkustund á fermetra. Einu kranamót kæranda hafi verið veggjamót þar sem hann eigi ekki nein kerfismót fyrir loftaundirslátt. Í samræmi við rannsóknir hafi kranastundir kæranda átt að vera á bilinu 380-554 dagar og sé því niðurstaða kæranda um 486 daga notkun á þessu tímabili í fullu samræmi við rannsóknir. Í kærunni er því mótmælt að notkunartími krananna hafi verið eins mikill og fram komi í skýrslu ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi byggt áætlun sína á viðverutíma smiða í viðkomandi byggingu en það sé rangt því smiðir séu fyrstu iðnaðarmennirnir sem komi að hverri byggingu og þeir fari síðastir. Kranar séu færðir á byggingarstað löngu eftir að smiðir hefji vinnu við sökkla og plötur og séu þeir færðir af byggingastað um leið og búið er að steypa upp efstu hæðina og hífa efnið upp. Niðurstaða skýrsluhöfunda byggi því ekki á krananotkun heldur heildarbyggingartíma. Í kærunni er á það bent að reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, kveði á um að greiða skuli virðisaukaskatt af notkun byggingaaðila á eigin tækjum. Eignarhaldið sjálft sé ekki virðisaukaskattsskylt heldur framlag tækisins til byggingarinnar sem annars hefði þurft að greiða öðrum fyrir að leggja til. Það sé því fráleitt að reikna leigu á krana frá því bygging hefjist þar til henni sé lokið. Kærandi hafi ítrekað bent á að notkunin sé misjöfn eftir verkþáttum og á meðan aðrar reglur gildi ekki beri skattyfirvöldum að leggja yfirlýsingu skattaðila til grundvallar, svo fremi þær séu innan þeirra marka sem þekkt eru í viðkomandi grein.

Í kærunni er á það bent af hálfu kæranda að kranamót hafi ekki verið notuð við uppsteypu X og Y eins og sjá megi af mælingaskýrslum. Vísar umboðsmaður kæranda máli sínu til stuðnings til þess að einingaverð til smiða við veggjauppslátt í þessum byggingum hafi verið 25 einingar. Þegar smiðir vinni við uppslátt með kerfismótum fái þeir á bilinu 10,6-12 einingar. Ástæða fyrir mismunandi einingafjölda sé sú að vinna smiða við hefðbundinn uppslátt sé mun meiri og seinlegri en við uppslátt með kranamótum. Bendir umboðsmaður kæranda á að á þetta hafi verið bent frá því kærandi fékk fyrstu skýrslu ríkisskattstjóra. Þá staðfesti þessi einfalda skoðun á mælingarskýrslunum einnig að skýrsla kranamanns um hvaða kranar hafi verið notaðir við byggingu X og Y sé röng. Kranamaðurinn haldi því fram að byggingarkranar hafi verið notaðir við uppslátt á þessum stöðum, en kærandi hafi bent á að hann hafi ekki haft neina möguleika á því að meta og gefa ríkisskattstjóra upplýsingar um notkun krana í rekstri kæranda.

Þá er af hálfu kæranda á það bent að gjaldskrá sú sem ríkisskattstjóri byggði á vegna útleigu krana sé alltof há. Samkvæmt reglugerð nr. 576/1989 eigi við útreikning virðisaukaskatts að miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Gjaldskrá Meistara- og verktakasambandsins sé ekki opinber gjaldskrá. Engin opinber gjaldskrá hafi nokkurn tímann verið gefin út um leigu þessara tækja, enda tíðkist það nánast alls ekki að byggingarkranar séu leigðir út hér á landi. Kæranda sé ekki kunnugt um það á hvaða grundvelli þessi gjaldskrá sé byggð. Hún hafi aldrei verið notuð í rekstri kæranda og þess vegna mótmæli hann því alfarið að hún sé lögð til grundvallar við útreikning virðisaukaskatts. Vegna skorts á upplýsingum um leiguverð slíkra tækja í langtímaleigu hafi kærandi stuðst við skattverð sem birt hafi verið í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 8/1990 um reglur um stofn til virðisaukaskatts í byggingarstarfsemi, en þær fjárhæðir séu mun lægri en þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri byggi á í kæruúrskurði sínum. Kærandi hafi ennfremur sýnt fram á að markaðsverð í byggingariðnaði hafi í raun verið mun lægra en skattverð ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi fallist á að leggja til grundvallar verðákvörðun kæranda á langtímaleigu á bílkrönum í samræmi við reikninga frá kæranda vegna slíkrar leigu. Það verð sem þannig sé fengið nemi um 48% af skattverði á sama tíma. Kærandi haldi því fram og telji fyrir því gild rök að reikningar hans endurspegli verðlag á íslenskum byggingarmarkaði á umræddum tíma. Hann geri því þá kröfu að sama viðmiðun verði lögð til grundvallar við ákvörðun leiguverðs fyrir byggingarkrana og byggingarmót. Varakrafa kæranda sé því á því byggð að til grundvallar álagningu virðisaukaskatts af notkun krana við byggingarstarfsemi hans á eigin kostnað, verði miðað við leigutímafjölda eins og hann er uppgefinn af kæranda og að leigugjald verði ákveðið 48% af því verði sem ríkisskattstjóri tiltók í kafla 2.5 í auglýsingu sinni nr. 8/1990, en samkvæmt því næmi leiga fyrir byggingarkrana 6.034 kr. á dag. Þrautavarakrafa kæranda er á því byggð að miðað verði við leigutímafjölda eins og hann er uppgefinn af kæranda, en að leigugjaldið fari eftir skattverðskrá ríkisskattstjóra. Samkvæmt því næmi leigan 12.583 kr. á dag en ekki 17.113 kr. eins og ríkisskattstjóri hafi byggt á. Þrautaþrautavarakrafa er á því byggð að tímaáætlun ríkisskattstjóra verði lögð til grundvallar, en að leiguverð miðist við almennt leiguverð á markaði, þ.e.a.s. 48% af skattverðskrá ríkisskattstjóra samkvæmt auglýsingu nr. 8/1990, eða 6.034 kr. á dag. Ítrasta krafa kæranda er á því byggð að tímaáætlun ríkisskattstjóra verði lögð til grundvallar en að leiguverð miðist við skattverðskrá ríkisskattstjóra samkvæmt auglýsingu nr. 8/1990.

Byggingarmót: Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram af hálfu kæranda að vegna samdráttar hjá honum og á almennum byggingarmarkaði síðari hluta síðasta áratugar hafi hann ekki fest kaup á kerfismótum, en þess í stað lagt töluverða vinnu og efni í að gera upp og halda við mótum sem keypt voru á árunum 1980-1982. Um hafi verið að ræða gamlar mótastoðir sem breytt hafi verið og þær aðlagaðar að hverju verki. Þessi vinna hafi verið færð á viðkomandi verk sem beinn byggingarkostnaður og sé hið sama að segja um efniskaup vegna hennar. Kærandi hafi ekki fært innskatt vegna þessarar vinnu í eigin verkum og heldur ekki efniskaup vegna viðhalds móta og teldi að þessi aðferð hans leiddi til réttrar niðurstöðu. Í kærunni er áætlun ríkisskattstjóra á notkun kerfismóta mótmælt sem kolrangri og alltof hárri. Í fyrsta lagi vegna þess að kerfismót hafi ekki verið notuð við uppslátt sökkla og botnplötu og megi sannreyna það með því að skoða mælingaskýrslur er sýni að einingarverð smiða samrýmist ekki vinnu við kerfismót. Í öðru lagi vegna þess að kerfismót hafi ekki verið notuð við undirslátt loftplatna. Ríkisskattstjóri hafi fallist á það, en þess í stað reiknað kæranda leigu vegna notkunar veggjamóta við undirslátt platna. Þetta sé alrangt því veggjamót hafi ekki verið notuð við þessa vinnu heldur slegið undir loft með hefðbundnum aðferðum, þ.e. með stoðum og dokaplötum. Í þriðja lagi vegna þess að kerfismót hafi ekki verið notuð við uppslátt X og Y eins og kærandi hafi áður sýnt fram á. Í fjórða lagi vegna þess að fjölda veggja og veggjahluta hafi einnig verið slegið upp með hefðbundnum hætti í öðrum byggingum, en ekki með kranamótum. Í fimmta og síðasta lagi gefi fermetrafjöldi í mælingaskýrslu ekki rétta niðurstöðu um byggða fermetra heldur gefi þær einungis upp hvað smiður eigi að fá greidda marga fermetra samkvæmt kjarasamningunum, en það sé u.þ.b. 110-115% af nettófermetrum húss.

Í kærunni er talið að þeir sem unnið hafi að skýrslu ríkisskattstjóra hafi ekki skilið muninn á dokamótum, sem séu kerfismót, og hins vegar dokaplötum. Kærandi hafi lagt fram yfirlýsingu starfsmanna mælingaskrifstofunnar … þar sem því hafi verið lýst yfir að byggingarnar við X og Y hafi verið slegnar upp með 1”x6” og dokaplötum. Til að hrekja þá ályktun ríkisskattstjóra að dokaborð og dokamót séu það sama hafi kærandi leitað að nýju til mælingarskrifstofunnar og hafi þeir staðfest að dokaplötur séu efniviður sem notaður er til að slá upp með hefðbundnum hætti en ekki kerfismót.

Af hálfu kæranda er verðskrá Meistara- og verktakasambandsins, sem ríkisskattstjóri hafi stuðst við í áætlun sinni, mótmælt sem alltof hárri. Er á það bent að óþekkt sé að byggingameistarar taki kerfismót á leigu, enda séu slík mót ekki til leigu hérlendis. Gjaldskrá sú sem ríkiskattstjóri studdist við styðjist ekki við neina markaðsreynslu. Ekkert sé vitað um á hverju hún byggist og því sé ekki hægt að fullyrða að hún gefi vísbendingu um almennt gangverð í slíkum viðskiptum ef þau á annað borð tíðkuðust. Þá sé ekki unnt að sjá af skránni hvort hún miðist við skammtíma- eða langtímaleigu, en öll notkun kæranda á eigin mótum samsvari að sjálfsögðu langtímaleigu. Eina sjáanlega ástæða þess að ríkisskattstjóri studdist við þessa verðskrá, en ekki sína eigin skattverðskrá, sé sú að gjaldskráin sé miklu mun hærri en skattverðskráin.

Af hálfu kæranda er á það bent að ríkisskattstjóri hafi fallist á að leggja reikninga fyrir útleigu bílkrana til grundvallar álagningu virðisaukaskatts af notkun þeirra í eigin verkum kæranda. Telji kærandi að verð þetta endurspegli almennt markaðsverð í byggingariðnaði á þessum tíma, en eins og hann hafi áður bent á hafi byggingarmarkaðurinn verið í sögulegu lágmarki á umræddum árum. Mót kæranda hafi auk þess verið slitin og úr sér gengin og þurft mikið og stöðugt viðhald. Telji kærandi því að við ákvörðun leiguverðs við notkun þeirra í eigin verkum hans eigi að nota sömu viðmiðun og við bílkranana og reikna leiguna 48% af skattverði ríkisskattstjóra. Varakrafa kæranda er því sú að til grundvallar álagningu virðisaukaskatts af notkun varanlegra móta við byggingarstarfsemi hans á eigin kostnað, verði miðað við þann fermetrafjölda sem mælingaskýrslur beri vott um, sbr. fskj. 10, og að leigugjaldið verði metið 48% af því verði sem ríkisskattstjóri tiltók í kafla 2.5 í auglýsingu sinni nr. 8/1990, en samkvæmt því nemi leiga fyrir veggjamót kr. 49,00 pr. fermetra á dag. Þrautavarakrafa kæranda er að miðað verði við sama fermetrafjölda, en að leigugjaldið fari eftir skattverðskrá ríkisskattstjóra. Samkvæmt því næmi leigan 103 kr. pr. fermetra á dag en ekki 127 kr. eins og úrskurður ríkisskattstjóra geri ráð fyrir. Þrautaþrautavarakrafa kæranda byggir á því að áætlun ríkisskattstjóra um fermetrafjölda verði lögð til grundvallar, en að leiguverð miðist við almennt leiguverð á markaði, þ.e. 48% af skattverðskrá ríkisskattstjóra. Ítrasta krafa kæranda er sú að fermetraáætlun ríkisskattstjóra verði lögð til grundvallar, en að leiguverð miðist við skattverðskrá ríkisskattstjóra samkvæmt auglýsingu nr. 8/1990.

Þá segir í kærunni að kærandi hafi nú bætt úr þeim annmörkum sem ríkisskattstjóri hafi talið vera á gögnum til stuðnings kröfu um innskatt vegna kostnaðar af viðhaldi og fylgihlutum kerfismóta í eigu félagsins. Sé það krafa kæranda að fallist verði á innskattsfrádrátt að fjárhæð 594.497 kr.

Geymslufé: Af hálfu kæranda er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta við álagi á greiddan virðisaukaskatt af geymslufé og þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að þetta fé hafi ekki verið útskattað við útgáfu reikninga. Vísar umboðsmaður kæranda til fylgiskjals nr. 10 með fyrri skýrslu ríkisskattstjóra, þar sem sjá megi að reikningar vegna geymslufjár hafi verið gefnir út þegar úttekt viðkomandi verka hafi farið fram og þá hafi virðisaukaskatturinn einnig verið greiddur. Réttur verktaka til geymslufjár sé skilyrtur og sé ekki ljóst fyrr en úttekt hefði farið fram, hvort og þá hve mikinn hluta geymslufjárins verktakinn fær. Eðli málsins samkvæmt sé því ekki unnt að gera réttan reikning fyrr. Fyrir tíð virðisaukaskatts hafi kærandi haft þann hátt á að gefa út reikninga vegna geymslufjár þegar rétturinn til fjárins hafi stofnast. Eftir að fyrri skýrsla ríkisskattstjóra barst kæranda hafi kærandi hagað útsköttun geymslufjár í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Engu að síður dragi kærandi í efa að fyrirmæli ríkisskattstjóra um útsköttun geymslufjár samrýmist lögum. Teldi kærandi að það samrýmist betur reglu 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að útskatta þann hluta verklauna sem geymdur er, þegar staðfest hefur verið með úttekt að sú vinna og þjónusta sem verktakinn átti að láta í té hafi í raun verið innt af hendi í samræmi við samninga. Umrædd fyrirmæli ríkisskattstjóra eigi heldur ekki stoð í reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingastarfsemi. Með hliðsjón af framangreindum sjónarmiðum og með tillit til þess að umrætt fé var lagt til geymslu á árunum 1990 og 1991 þegar reglur um heimtu virðisaukaskatts af byggingarstarfsemi voru í mótun og að mörgu leyti óljósar geri kærandi þá kröfu að fallið verði frá beitingu viðurlaga í formi álags.

Vextir: Í kæru til yfirskattanefndar er af hálfu kæranda gerð sú krafa, ef niðurstaða yfirskattanefndar verður sú að kæranda sé skylt að greiða viðbótarvirðisaukaskatt, að krafan beri ekki neina vexti fyrr en frá og með 14. október 1997. Vísar umboðsmaður kæranda þeirri kröfu til stuðnings til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 14/1905, um fyrningu skulda og annarra kröfuréttinda, og bendir á að samkvæmt því ákvæði sé verulegur hluti vaxta fyrndur. Úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið kveðinn upp 14. október 1997 og telji kærandi því að allir vextir sem fallið hafi á kröfuna fyrir þann tíma séu fyrndir. Þá er á það bent að dráttur á meðferð málsins af hálfu skattyfirvalda sé ólögmætur og hafi valdið kæranda miklu tjóni.

IV.

Með bréfi, dags. 22. maí 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi hefur með höndum umsvifamikla verktakastarfsemi. Samkvæmt skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 1993, var ýmislegt athugavert við bókhald og virðisaukaskattsskil kæranda. Skýrsla eftirlitsskrifstofu var unnin eftir þeim bókhaldsgögnum og upplýsingum sem lágu fyrir við gerð skýrslunnar. Hún var síðan boðuð með bréfi, dags. 1. desember 1993. Í kjölfarið bárust viðbótargögn og ítarlegar upplýsingar frá kæranda, dags. 6. og 11. janúar 1994. Í framhaldi af því þótti rétt að endurgera fyrrnefnda skýrslu eftirlitsskrifstofu þar sem í svari kæranda komu fram nýjar upplýsingar í málinu er breyttu forsendum málsins. Þessi endurgerða skýrsla, dags. 10. febrúar 1994, var þannig gerð til að sinna rannsóknarskyldu skattyfirvalda. Niðurstaða hennar var hagstæðari kæranda en fyrri skýrslan. Endurgerð skýrsla var síðan boðuð með bréfi, dags. 21. febrúar 1994. Í kjölfarið bárust svo athugasemdir kæranda, dags. 11. og 12. mars 1994.

Töf á málsmeðferð veldur ekki ógildingu á ákvörðun skattyfirvalda, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar frá 12. mars 1948 á bls. 179, dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í máli Eimskipafélags Íslands gegn íslenska ríkinu og úrskurð yfirskattanefndar nr. 522/1997.

Með endurgerð á skýrslu eftirlitsskrifstofu og við endurákvörðun virðisaukaskatts hefur verið komið á móts við kröfur og skýringar kæranda um einingafjölda og einingaverð vegna notkunar byggingar- og bílkrana og byggingarmóta. Að áliti ríkisskattstjóra þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að lækka skuli viðbótarvirðisaukaskattsskylda veltu og útskatt hans frekar.

Ríkisskattstjóri fellst á hækkun á innskatti kæranda vegna rekstraráranna 1990-1993 vegna kaupa og viðhalds á byggingarmótum. Kærandi hefur nú aðgreint aðföng vegna kaupa og viðhalds á byggingarmótum frá öðum almennum byggingarkostnaði, sem gjaldfærður er á viðkomandi byggingu. Enn fremur kemur fram sundurliðun á innskatti vegna kaupa og viðhalds á byggingarmótum milli virðisaukaskattstímabila hvers árs.

Varðandi kröfu kæranda um að fella niður áfallna dráttarvexti skal það áréttað að ákvörðun um niðurfellingu dráttarvaxta og annan vanskilakostnað vegna vanskila á skattgreiðslu heyrir undir innheimtumann ríkissjóðs. Er því krafist frávísunar frá yfirskattanefnd er þá kröfu varðar.

Kærandi fer fram á að umrædd álagsbeiting verði felld niður. Að áliti ríkisskattstjóra þykja ekki vera til staðar forsendur til að falla frá álagsbeitingu þar sem kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að ástæða þess að tekjur hans hafi verið vantaldar sé afsakanleg vegna utanaðkomandi og óviðráðanlegra ástæðna.

Ríkiskattstjóri krefst því staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans og framanritaðra athugasemda.“

V.

Kærandi hefur með höndum verktakastarfsemi við byggingarframkvæmdir og mannvirkjagerð og er því skráningarskyldur samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna sölu sinnar á vörum og skattskyldri þjónustu. Á þeim tíma sem mál þetta varðar hafði kærandi jafnframt með höndum byggingu íbúðarhúsnæðis á eigin kostnað til sölu eða leigu. Bar kæranda að telja til skattskyldrar veltu sinnar andvirði vöru og skattskyldrar þjónustu sem hann notaði til að reisa byggingar sem ætlaðar voru til leigu eða sölu, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Um skattverð gilda í þessu tilviki ákvæði 3., sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga.

Á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laganna hefur verið sett reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðarinnar tekur hún þó til hvers konar byggingarstarfsemi sem stunduð er á eigin kostnað byggingaraðila. Ber þeim að greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni eftir því sem nánar er kveðið á um í reglugerðinni. Er í reglugerðinni mælt fyrir um fjóra liði sem reikna skal virðisaukaskatt (útskatt) af í því tilviki þegar byggt er á eigin kostnað til leigu eða sölu, sbr. 2. gr. reglugerðarinnar, m.a. notkun byggingaraðila og starfsmanna hans á eigin eða leigðum tækjum við byggingarframkvæmdirnar. Skattverð ákvarðast eftir hliðstæðri reglu og í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 6. gr. reglugerðarinnar.

Þótt skráningarskylda kæranda hafi út af fyrir sig ekki byggst á ákvæðum reglugerðar nr. 576/1989, sbr. 8. gr. hennar, liggur fyrir að kærandi hefur hagað virðisaukaskattsskilum vegna byggingarstarfsemi á eigin kostnað eftir ákvæðum reglugerðarinnar. Kemur fram í gögnum málsins að vegna þessa hluta af starfsemi sinni stóð kærandi skil á virðisaukaskatti m.a. af notkun byggingar- og bílkrana og kaffi- og verkfæraskúra (vinnubúða), en svo sem fram hefur komið reiknaði kærandi ekki virðisaukaskatt af notkun byggingarmóta. Ekki er út af fyrir sig deilt um að meta beri byggingar- og bílkrana og margnota byggingarmót sem tæki í skilningi 4. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 576/1989.

Kæran tekur til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að reikna kæranda virðisaukaskatt (útskatt) vegna notkunar á byggingar- og bílkrönum til viðbótar því sem kærandi taldi fram á virðisaukaskattsskýrslum og að reikna kæranda virðisaukaskatt vegna notkunar á byggingarmótum. Þá tekur kæran til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að bæta álagi á hækkun virðisaukaskatts og ákveða álag vegna meints dráttar á skilum virðisaukaskatts af geymslufé.

Um aðalkröfu kæranda:

Aðalkröfu sína um að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi í heild sinni styður umboðsmaður kæranda m.a. þeim rökum að athugun eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda, sem um ræðir í málinu, hafi verið ómarkviss og ekki fullnægt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Meðal annars hafi óskum stjórnenda kæranda um að gefa skýrslur í málinu verið hafnað. Þá hafi verið brotið gegn fyrirmælum laga um málshraða. Enn getur umboðsmaður kæranda þess að nauðasamningur kæranda hafi verið staðfestur 28. september 1995 og hafi skattyfirvöld engum kröfum lýst vegna viðbótarvirðisaukaskatts vegna áranna 1990-1993.

Vegna þessara málsástæðna kæranda skal tekið fram að ekki verður séð af gögnum málsins að kærandi hafi sérstaklega farið þess á leit við ríkisskattstjóra að fleiri starfsmenn félagsins kæmu til skýrslutöku en þeir tveir starfsmenn sem yfirheyrðir voru 2. og 6. september 1993. Skilmerkilega kom fram af hálfu kæranda þegar í bréfi, dags. 6. janúar 1994, að félagið teldi ýmsa annmarkar vera á athugun ríkisskattstjóra og leiddu andmæli kæranda til þess að skýrsla eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra um athugun hennar á virðisaukaskattsskilum kæranda var endurunnin. Á þeim grundvelli boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun virðisaukaskatts, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 1994. Verður samkvæmt þessu ekki séð að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn í málinu. Þá verður með hliðsjón af forsendum ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun viðbótarvirðisaukaskatts, m.a. að ekki hefði reynst unnt að kanna virðisaukaskattsskil kæranda á grundvelli bókhaldsgagna hans, ekki talið að málið hafi í heild sinni verið svo vanupplýst af hálfu ríkisskattstjóra að ekki hafi verið unnt að taka ákvörðun í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda telur að fella beri niður ákvörðun skattstjóra á þeim grundvelli að við meðferð málsins hafi verið brotið gegn ákvæðum 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um frest til að leggja úrskurði á kærur og gegn almennum málshraðareglum, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefur umboðsmaður í því sambandi bent á að eitt og hálft ár hafi liðið frá svari kæranda við fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra þar til endurákvörðun var hrundið í framkvæmd og tæplega tvö ár liðið frá móttöku kæru þar til kæruúrskurður var kveðinn upp. Ríkisskattstjóri boðaði hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 21. febrúar 1994, og hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með endurákvörðun hinn 18. október 1995. Í framhaldi af kæru kæranda, dags. 17. nóvember 1995, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð hinn 14. október 1997.

Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, áður en greininni var breytt með lögum nr. 149/1996, skyldi skattstjóri hafa úrskurðað kæru kæranda innan þrjátíu daga frá lokum þess 30 daga kærufrests sem kveðið var á um í 1. málsl. þessarar málsgreinar. Í lögum nr. 50/1988 var ekki að finna frekari ákvæði um málshraða hjá skattstjórum. Um það atriði gilda því almennar málshraðareglur í stjórnsýslurétti, sbr. nú 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Leysa þarf úr því annars vegar hvort ónauðsynlegar tafir hafi orðið á því að ríkisskattstjóri endurákvarðaði í máli kæranda og hins vegar hvort ríkisskattstjóri hafi virt lögmæltan þrjátíu daga frest til að úrskurða kæruna og jafnframt taka til úrlausnar afleiðingar þess ef út af hefur verið brugðið.

Þegar litið er til þess tíma sem leið frá því að ríkisskattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu breytingu með bréfi sínu, dags. 21. febrúar 1994, þar til hann endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda árin 1990, 1991, 1992 og 1993 hinn 18. október 1995, verður að taka undir það með kæranda að slíkur dráttur hafi orðið á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um að hrinda hinni boðuðu breytingu í framkvæmd að í bága hafi farið við almenna málshraðareglu, sbr. nú 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Engar skýringar hafa komið fram á þessum mikla drætti málsins.

Eins og fyrr segir hratt ríkisskattstjóri breytingu sinni í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 18. október 1995. Ríkisskattstjóri felldi hins vegar ekki kæruúrskurð fyrr en 14. október 1997. Samkvæmt þessu fór ríkisskattstjóri verulega fram úr þeim lögmælta þrjátíu daga fresti sem hann hafði til að úrskurða kæruna. Samkvæmt þessu hefur ríkisskattstjóri brotið gegn ákvæði um úrskurðarfrest í 3. málsl. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri endurákvörðun ríkisskattstjóra og kæruúrskurð hans, þar sem hann staðfestir þessa endurákvörðun, vegna framangreindra tafa. Í því sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994; Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu, varð niðurstaðan sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og þar sem tímamarka þeirra, sem um ræddi í 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 hefur verið gætt geta umræddar tafir af hendi ríkisskattstjóra ekki valdið ómerkingu á hinni umdeildu ákvörðun hans. Er kröfu umboðsmanns kæranda þar að lútandi hafnað.

Þá þykir það ekki hafa þýðingu um heimild ríkisskattstjóra til hinna kærðu ákvarðana sinna að kærandi hafi gengið til nauðasamninga á árinu 1995.

Að því athuguðu sem rakið hefur verið verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að fella beri endurákvörðun hans og kæruúrskurð úr gildi í heild, svo sem aðalkrafa kæranda lýtur að. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Um virðisaukaskatt vegna notkunar byggingar- og bílkrana og byggingarmóta:

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skulu allir, sem skattskyldir eru samkvæmt lögunum, haga bókhaldi sínu og uppgjöri til virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld geti jafnan gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila. Í 7. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, er að finna sérstakar reglur um upplýsingar sem liggja skulu fyrir í bókhaldi byggingaraðila sem byggir á eigin lóð eða leigulóð fasteignir til leigu eða sölu. Í 1.-3. tölul. 1. mgr. 7. gr. er mælt fyrir um skráningu upplýsinga um kostnaðarverð byggingarefna, vinnu launþega og verðmæti eigin vinnu byggingaraðila. Samkvæmt 4. tölul. skulu koma fram í bókhaldinu upplýsingar um „aðra kostnaðarliði sem lúta að vinnu byggingaraðila og starfsmanna hans við bygginguna, t.d. notkun eigin tækja og kostnað vegna vinnubúða“.

Ákvörðun sína um viðbótarvirðisaukaskatt studdi ríkisskattstjóri því að kærandi hefði ekki haldið fullnægjandi bókhald um notkun á framangreindum tækjum. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu er því lýst að virðisaukaskattsskil af tækjanotkun hafi byggst á „handskrifuðum blöðum án þess að undirgögn séu finnanleg meðal fylgiskjala bókhalds“. Ekki kemur fram hvaða undirgögn er talið að skorti né verður séð að skorað hafi verið á kæranda að leggja þau fram. Er þetta aðfinnsluvert, en verður þó ekki látið varða ómerkingu málsins. Er hér til þess að líta að í skýrslutöku af innkaupastjóra kæranda, A, sem fram fór 6. september 1993, kom fram að ekki væru færðar verkdagbækur um notkun tækja hjá kæranda. Á blöðum, sem um ræðir í skýrslu eftirlitsdeildar og kærandi hefur útbúið vegna hvers uppgjörstímabils virðisaukaskatts, er að finna yfirlit m.a. um notkun kæranda á byggingarkrönum, ýmsum vélum, vinnubúðum og bifreiðum á viðkomandi tímabili og virðisaukaskattur reiknaður miðað við skattverð samkvæmt skattverðsreglum ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 119/1989, og 6. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Í gögnum þessum koma einungis fram samtölur um notkun einstakra tækja eða tækjaflokka vegna viðkomandi byggingarverks á uppgjörstímabilinu, t.d. dagar eða klukkustundir, en ekki er það að finna daglegar færslur um notkunina eða upplýsingar um það hvaða gögn liggja til grundvallar samtölum þessum. Svo sem áður greinir hefur kærandi ekki reiknað virðisaukaskatt af notkun byggingarmóta og er notkun þeirra ekki skráð á fyrrnefnd uppgjörsblöð. Í ljósi fyrirmæla í framangreindum reglum um meðferð virðisaukaskatts af byggingarstarfsemi verður ekki fallist á þá viðbáru kæranda að honum hafi verið heimilt að meta innskatt af viðhaldi mótanna til jafns við virðisaukaskatt af notkun þeirra.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið og með vísan til málsgagna að öðru leyti þykir nægilega fram komið að kærandi hefur ekki haldið kerfisbundna skrá um notkun tækja, sem reikna skal virðisaukaskatt af, við byggingarstarfsemi sína. Hefur bókhaldi kæranda því ekki verið hagað þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskilanna, svo sem áskilið er í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóra var því rétt að áætla virðisaukaskatt kæranda eftir heimildum sem nú er að finna í 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sbr. áður 7. og 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum. Á þessum grundvelli verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 23. febrúar 1998, gefi tilefni til lækkunar.

Fram er komið að ríkisskattstjóri byggði áætlun sína um notkun byggingarmóta á mælingarskýrslum frá Meistarafélagi iðnaðarmanna … og Trésmíðafélagi Reykjavíkur, en þar kemur m.a. fram fermetrafjöldi á hverjum uppslætti í einstökum byggingaverkum. Kærandi þykir hafa fært að því líkur að ríkisskattstjóri hafi ofmetið notkun byggingarmóta við framkvæmdir kæranda. Þannig hefur komið fram af hálfu kæranda að byggingunum X og Y hafi verið slegið upp með hefðbundnum hætti og að við gerð sökkla og lofta í öðrum byggingum sem um ræðir í skýrslu ríkisskattstjóra hafi verið steypt upp með hefðbundnum hætti með plötum sem settar voru saman og aðlagaðar að hverju verki. Þykir ríkisskattstjóri ekki hafa fært að því rök að plötur og mótatimbur sem notað er í slíkan uppslátt falli undir tæki í skilningi 4. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi. Þykir því eftir atvikum rétt að miða áætlun virðisaukaskatts við þá notkun á kerfismótum sem sett er fram í varakröfu og þrautavarakröfu kæranda. Samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, skal við útreikning virðisaukaskatts (útskatts) samkvæmt reglugerð þessari miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Liggi slíkt gangverð ekki fyrir skal miða skattverð við reiknað útsöluverð þar sem tekið er tillit til alls kostnaðar. Samkvæmt greindu ákvæði skal ríkisskattstjóri gefa út reglur um reiknað útsöluverð. Ríkisskattstjóri gaf út fyrstu reglur um stofn til virðisaukaskatts (skattverðs) í byggingarstarfsemi með auglýsingu nr. 8/1990. Varakrafa kæranda lýtur að því að skattverð verði miðað við 48% af skattverðskrá ríkisskattstjóra. Ekki er unnt að fallast á þá kröfu kæranda, enda er sú krafa ekki studd neinum gögnum. Er því varakröfu kæranda hafnað. Þrautavarakrafa kæranda byggir á því að miðað verði við framangreinda skattverðskrá ríkisskattstjóra og er fallist á þá kröfu með vísan til ákvæða 6. gr. framangreindrar reglugerðar. Samkvæmt framansögðu verður skattskyld velta kæranda vegna notkunar byggingarmóta árin 1990-1992 og tímabilin janúar til júní 1993 4.635.629 kr. og útskattur 1.135.729 kr.

Með skírskotun til þess að ríkisskattstjóri hefur í kröfugerð fyrir yfirskattanefnd fallist á kröfu kæranda um að tekið verið tillit til innskatts af aðföngum vegna viðhalds á byggingarmótum er fallist á þá kröfu kæranda. Innskattur á umræddu tímabili verður því 594.496 kr.

Víkur því næst að virðisaukaskattsskyldu kæranda vegna notkunar hans á bygginga- og bílkrönum við byggingaframkvæmdir sínar. Kærandi átti á þeim tíma sem um ræðir í máli þessu að jafnaði þrjá bílkrana og þrjá byggingarkrana. Vegna notkunar bygginga- og bílkrana var áætlun ríkisskattstjóra um notkunartíma miðuð við það tímabil sem mælingarskýrslur vegna viðkomandi framkvæmda tóku til. Þessari viðmiðun ríkisskattstjóra hefur verið harðlega mótmælt af hálfu kæranda. Leggur kærandi áherslu á að krönum sé komið fyrir á byggingarstað löngu eftir að smiðir hefji vinnu við sökkla og plötur og færðir þaðan um leið og búið sé að steypa upp efstu hæðina og hífa upp efni í þak. Þá sé notkun krana við húsbyggingu misjöfn eftir verkþáttum.

Þegar litið er til skýringa kæranda og þeirra reglna sem reifaðar eru að framan um skattlagningu vegna notkunar eigin tækja við byggingarframkvæmdir á eigin kostnað þykir varhugavert að líta svo á að byggingakrani, sem hafður er á byggingarstað, sé í „notkun við byggingarframkvæmdir“ í skilningi 4. tölul. 2. mgr. reglugerðar nr. 576/1989 allt framkvæmdatímabilið, svo sem ríkisskattstjóri hefur gengið út frá í hinum kærða úrskurði. Þá þykir það ekki fá staðist að ríkisskattstjóri hefur í áætlun sinni ekki tekið mið af þeim reglum sem embættið hefur sett um stofn til virðisaukaskatts (skattverð) í byggingarstarfsemi, sbr. lokamálsgrein 8. gr. laga nr. 50/1988, heldur lagt aðrar og hærri fjárhæðir til grundvallar. Af þessum sökum eru efni til lækkunar á áætlun ríkisskattstjóra.

Í málinu er ekki upplýst um kostnað kæranda af öflun og rekstri krana á umræddu tímabili, sem rétt er að líta til við ákvörðun virðisaukaskatts vegna þjónustu sem innt er af hendi til eigin nota, sbr. skattverðsregluna í 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988. Miðað við það sem þó verður ráðið um þessi atriði af framtalsgögnum kæranda og með hliðsjón af því að telja verður að í ljós hafi verið leitt í málinu að kranarnir hafi verið notaðir í mun ríkari mæli við framkvæmdir kæranda en hann miðaði við í skattskilum sínum og byggt er á í varakröfu og þrautavarakröfu kæranda, þykir eins og málið liggur fyrir rétt að miða áætlun skattskyldrar veltu við þá fjárhæð sem fram kemur í þrautaþrautavarakröfu kæranda. Skattskyld velta kæranda vegna notkunar á byggingar- og bílkrönum það tímabil sem mál þetta tekur til verður því 10.000.000 kr. og virðisaukaskattur 2.450.000 kr. sem skiptist á uppgjörstímabil samkvæmt því sem fram kemur á breytingablöðum með úrskurði þessum.

Um uppgjör virðisaukaskatts af geymslufé:

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr. laganna, heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið, svo og heildarskattverð allrar skattskyldrar vöru og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram tímamark skattskyldu sé tengt afhendingu og engu breyti í sambandi við tímamark skattskila þótt greiðsla fari fram eftir afhendingu. Samkvæmt þessu ber að staðfesta þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að kæranda bar að telja til skattverðs geymslufé sem verkkaupi hélt eftir af greiðslum til tryggingar réttum skilum á verki. Engar tölulegar athugasemdir hafa komið fram af hálfu kæranda varðandi þennan þátt í endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Um álag og dráttarvexti:

Samkvæmt því sem rakið hefur verið hér að framan var virðisaukaskattur kæranda ekki byggður á fullnægjandi gögnum. Lagaskilyrði voru til að beita álagi skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna vangreidds virðisaukaskatts. Kærandi krefst þess að álag verði fellt niður, sbr. 6. mgr. sömu lagagreinar, en engar málsbætur hafa komið fram af hans hálfu sem þykja eiga að leiða til þess að sú krafa verði tekin til greina. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er beitingu dráttarvaxta mótmælt. Í 28. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eru ákvæði um dráttarvexti vegna síðbúinnar greiðslu skattaðila á virðisaukaskatti og vegna síðbúinnar endurgreiðslu af hálfu ríkissjóðs. Ekki er sérstaklega kveðið á um málsmeðferð vegna þessara atriða í lögunum. Sérstök ákvæði eru ekki í lögunum um vexti vegna ofgreiðslu skattaðila á virðisaukaskatti. Fer þá um það atriði eftir ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Um vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé er fjallað í 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í XIII. kafla þeirra laga um innheimtu og ábyrgð. Hefur verið litið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 99. gr. laga nr. 75/1981 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Af lagasamræmi leiðir að líta verður svo á að kærumeðferð eftir 29. gr. virðisaukaskattslaga, sbr. nú lög nr. 30/1992, eigi ekki við um ákvörðun dráttarvaxta af vangreiddum virðisaukaskatti. Er því eigi á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfur kæranda varðandi dráttarvexti og er kærunni af þeim sökum vísað frá að því er varðar þau atriði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Virðisaukaskattsskyld velta kæranda vegna notkunar byggingarmóta í eigin þágu verður 4.635.629 kr. og 10.000.000 kr. vegna notkunar byggingar- og bílkrana tímabilið janúar 1990 til og með júní 1993. Innskattur á sama tímabili hækkar um 594.496 kr. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er hafnað. Kröfu um niðurfellingu dráttarvaxta er vísað frá yfirskattanefnd.