Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er einkahlutafélag, hafði með höndum sölu veiðileyfa í laxveiðiánni X. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1995 námu tekjur af sölu veiðileyfa 6.660.929 kr. Rekstrargjöld án fjármagnsliða námu 6.176.659 kr., þar á meðal gjaldfærð árleiga 5.780.000 kr. Hreinar tekjur af atvinnurekstri samkvæmt skattframtali árið 1996 námu 514.685 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1996 námu tekjur af sölu veiðileyfa 6.447.120 kr. og rekstrargjöld án fjármagnsliða 6.006.291 kr., þar á meðal gjaldfærð árleiga 5.780.000 kr. Hreinar tekjur af atvinnurekstri samkvæmt skattframtali árið 1997 námu 459.551 kr.

Með bréfi, dags. 3. september 1997, lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram öll bókhaldsgögn félagsins fyrir árin 1995 og 1996, þ.m.t. öll fylgiskjöl, lista yfir reikningslykla, lista yfir hreyfingar einstakra reikningslykla, dagbókarlista, ásamt öðrum gögnum er kynnu að fylgja bókhaldinu. Með bréfi, dags. 15. september 1997, lagði umboðsmaður kæranda fram hluta af umbeðnum gögnum.

Með bréfi, dags. 11. desember 1997, gerði skattstjóri grein fyrir því að í samningi kæranda við Veiðifélag X, dags. 21. ágúst 1995, væri árlegt leigugjald fyrir ána 5.500.000 kr. Samningurinn gilti frá árinu 1996 til og með 2000. Í leigusamningi fyrirsvarsmanns kæranda við sama veiðifélag, dags. 13. janúar 1994, væri árlegt leigugjald hið sama eða 5.500.000 kr., en samningurinn gilti árin 1994 og 1995. Í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1995 og 1996 væri gjaldfærð árleiga 5.780.000 kr. Fór skattstjóri fram á að kærandi skýrði þetta misræmi. Þá vísaði skattstjóri í bréfi þessu til þess að samkvæmt samningi kæranda við umrætt veiðifélag væri veiðitímabilið frá 1. júlí til og með 20. september. Samkvæmt bókhaldi væru óseldir dagar fyrir árið 1995 1. og 2. júlí, 27. júlí til og með 29. júlí og 15. september til og með 20. september. Samkvæmt bókhaldi væru óseldir dagar fyrir árið 1996 1. og 2. júlí, 5. ágúst til og með 7. ágúst og 13. september til og með 20. september. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum frá Veiðimálastofnun væri afli dreginn að landi úr X flesta fyrrgreinda daga. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir því hverjir hefðu stundað veiðar þessa daga og leggja fram veiðibækur fyrir bæði árin. Jafnframt var lagt fyrir kæranda að leggja fram verðskrá veiðileyfa í X árin 1995 og 1996.

Með bréfi, dags. 15. desember 1997, gerði fyrirsvarsmaður kæranda grein fyrir hinum umspurðu atriðum. Hvað varðar ætlað misræmi milli gjaldfærðrar árleigu samkvæmt rekstrarreikningum og samningum kom fram að svo hefði um samist þegar B hætti afskiptum af ánni og þar með viðhaldi veiðihúss að leigutaki greiddi 100.000 kr. árlega vegna viðhalds veiðihúss. Þá hefði um árabil verið ákvæði um það í leigusamningi að fyrrihluta júlímánaðar mætti aðeins veiða með tveimur stöngum á dag. Fyrir nokkrum árum hefði veiðimálastjóri fallist á að veiða mætti með þremur stöngum allan veiðitímann. Fyrir aukastöngina í júlí hefðu leigusalar viljað aukagjald og hefði verið samið um 180.000 kr. Gjaldfærsla væri því fólgin í árleigu 5.500.000 kr., viðhaldsgreiðslu 100.000 kr. og greiðslu fyrir aukastöng í júlí 180.000 kr. eða samtals 5.780.000 kr.

Að því er snertir nýtingu veiðidaga var tekið fram í svarbréfi kæranda að 1. og 2. júlí hefðu frá öndverðu aldrei verið seldir. Þá daga notuðu leigutakar til að búa veiðihús undir veiðitímabilið. Raunar væri veiðivon dauf framan af júlímánuði og dagarnir fram til 10. júlí seldust jafnan illa eða ekki. Aldrei hefði tekist að selja alla daga og aldrei dagana 15. til 20. september. Sökum þess hefði verið um það samið í ársbyrjun 1997 að stytta veiðitímann til 15. september ár hvert og lækka leigu samsvarandi. Lögð væri á það áhersla að alltaf væru einhverjir við veiðar í ánni. Lægju til þess tvennar ástæður, annars vegar að áin rynni um þjóðbraut þvera með tilheyrandi hættu af veiðiþjófum, og hins vegar samkeppnisástæður, enda spyrðist út ef engin eftirspurn væri eftir veiði í ánni. Þess vegna legðu leigutakar áherslu á að alltaf væru einhverjir við veiðar í ánni. Á óseldum dögum væri fyrirsvarsmaður kæranda oftast við veiðar, og þá ásamt kunningjum sínum, sem slægjust í för með honum, sérstaklega á septemberdögum. Þá hefðu veiðar með flugu í klak verið stundaðar á þessum dögum. Tekið var fram í bréfinu að leigutakar hefðu ekkert um veiðibækur að véla, enda önnuðust leigusalar þær í samvinnu við Veiðimálastofnun. Þá hefði verðskrá ekki verið samin, en ráða mætti í verð samkvæmt framtalsgögnum.

Með bréfi, dags. 21. janúar 1998, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997 vegna lækkunar gjaldfærðs rekstrarkostnaðar með tilliti til veiða sem stundaðar voru á óseldum dögum. Tók skattstjóri fram að gjöld vegna slíkra daga gætu ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við ákvörðun lækkunarfjárhæðar væri tekið mið af verðmæti óseldra daga sem sannanlega hefðu verið nýttir til einkanota, í hlutfalli við verðmæti seldra og óseldra notaðra daga. Þar sem verðskrá lægi ekki fyrir væri ráðgert að áætla verðmæti óseldra daga. Í bréfinu gerði skattstjóri grein fyrir þessari áætlun mat hann verðmæti óseldra daga árið 1995 samtals á 500.000 kr. og árið 1996 á 610.000 kr. Gerð var sundurliðuð grein fyrir mati á hverjum óseldum degi. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri heildarverðmæti veiðileyfa árið 1995 7.160.929 kr. og 7.057.120 kr. árið 1996. Samkvæmt þessu nam hlutfall óseldra veiðidaga af heildarverðmæti 6,98% árið 1995 og 8,64% árið 1996. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að lækka gjaldfærða árleigu 5.780.000 kr., rafmagn 159.141 kr. og stofnkostnað 109.980 kr. eða alls 6.049.121 kr. árið 1995 um fyrrgreint hlutfall verðmætis óseldra daga af heildarverðmæti veiðileyfa og tilgreindi lækkunarfjárhæð sem 422.370 kr. og með sama hætti gjaldfærða árleigu 5.780.000 kr. og rafmagn 73.329 kr. eða alls 5.853.329 kr. árið 1996 um 505.947 kr. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á meinta vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 27. janúar 1998, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Vísaði hann til svarbréfs, dags. 15. desember 1997. Þá staðhæfði hann að ætlað veiðimagn á óseldum dögum væri fjarri raunveruleikanum og mikill munur væri á hálfs punds bleikju og laxi. Lækkun kostnaðar vegna árleigu og rafmagns samhliða hækkun tekna vegna óseldra daga væri fullkomin rökleysa. Tók umboðsmaðurinn fram að eina hugsanlega tekjufærslan vegna óseldu daganna væri að taka mið af 2,7% fasteignamati árinnar í 11 daga 1995 og 13 daga 1996. Þetta þýddi fyrir árið 1995: Fasteignamat 37.619.000 kr. x 2,7% = 1.015.713 kr. deilt með 365 dögum, margfaldað með 11 dögum eða 30.610 kr. Fyrir árið 1996 væri dæmið eftirfarandi: Fasteignamat 37.619.000 kr. x 2,7% = 1.015.713 kr. deilt með 365 dögum, margfaldað með 13 dögum eða 36.176 kr.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 1998, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, lækkaði gjaldfærðan kostnað kæranda um 422.370 kr. rekstrarárið 1995 og 505.947 kr. rekstrarárið 1996 og hækkaði hreinar tekjur til skatts um þá fjárhæðir að viðbættu 25% álagi á vantalda skattstofna og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1996 og 1997 í samræmi við það.

Skattstjóri tók fram í forsendum sínum að ekki væri um það deilt að fjöldi óseldra daga í X hefði verið 11 dagar sumarið 1995 og 13 dagar sumarið 1996. Þá lægju fyrir skattstjóra gögn frá Veiðimálastofnun og kæranda hefði verið gerð grein fyrir þeim gögnum. Samkvæmt þeim hefðu 32 fiskar veiðst á óseldum dögum sumarið 1995 og 95 dagar á óseldum dögum sumarið 1996. Samkvæmt skýringum fyrirsvarsmanns kæranda í bréfi, dags. 15. desember 1997, hefði hann og skyldulið hans oftast veitt í ánni á óseldum dögum. Þá sagði svo í forsendum skattstjóra:

„Samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, er rekstraraðilum heimilt að gjaldfæra, til frádráttar skattskyldum tekjum, rekstrarkostnað enda gangi kostnaðurinn til öflunar tekna, til að tryggja þær eða halda þeim við. Sá kostnaður, s.s. leigukostnaður, er til fellur vegna veiða leigutaka sjálfra eða aðstandenda þeirra getur skv. ofangreindu ákvæði eigi talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar heldur er í því tilviki um persónulegan kostnað að ræða sem óheimilt er að gjaldfæra í rekstrarreikningum gjaldanda.

Ljóst er að kostnaður færður undir gjaldaliðnum árleiga, rafmagn og stofnkostnaður í ársreikningum 1995 og árleiga og rafmagn í ársreikningi 1996 féll að hluta til vegna einkanota. Sá hluti kostnaðarins er ekki frádráttarbær sbr. framangreint lagaákvæði. Þar sem ekki liggja fyrir fjárhæðir hins ófrádráttarbæra kostnaðar verður að áætla þær. Þykir verða að áætla hinn ófrádráttarbæra kostnað í réttu hlutfalli við verðmæti veiðileyfa til einkanota af heildarverðmæti veiðileyfa.

Eins og fram hefur komið liggur ekki fyrir skattstjóra verðskrá og hefur skattstjóri því ákveðið að áætla verðmæti óseldra veiðileyfa og við þá áætlun taka mið af verðmæti þeirra veiðidaga sem næst standa. Að teknu tilliti til ofangreinds sbr. og með hliðsjón af boðaðri áætlun skattstjóra, hefur skattstjóri ákveðið að áætla verðmæti óseldra leyfa kr. 500.000 árið 1995 og kr. 610.000 árið 1996, enda ekki gerður um það sérstakur ágreiningur í bréfi endurskoðanda gjaldanda dagsettu 27. janúar 1998.

Hlutfall óseldra leyfa af heildarverðmæti veiðileyfa er á árinu 1995 6,98% og 8,64% á árinu 1996. Með vísan til ofanritaðs hefur skattstjóri ákveðið að lækka gjaldfærðan kostnað vegna árleigu, rafmagns og stofnkostnaðar um 6,98% rekstrarárið 1995 og gjaldfærðan kostnað vegna árleigu og rafmagns rekstrarárið 1996 um 8,64%.

Með vísan til ofanritaðs lækkar gjaldfærður kostnaður um kr. 422.370 rekstrarárið 1995 og um kr. 505.947 rekstrarárið 1996.“

Ákvörðun sína um beitingu 25% álags rökstuddi skattstjóri með þeim hætti að kærandi hefði gjaldfært kostnað sem teldist persónulegur kostnaður fyrirsvarsmanna félagsins og skylduliðs þeirra. Samkvæmt því væru efni til álagsbeitingar samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda yrði ekki talið að af hálfu kæranda hefðu verið færð rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. ágúst 1998. Er þess krafist aðallega að breytingum skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði verði hnekkt. Til vara er farið fram á niðurfellingu álags.

Vísað er til skýringa á óseldum dögum í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 15. desember 1997. Þá er á það bent að engin tök séu á að fá endurgreidda árleigu ef dagar seljast ekki og sama máli gegni um rafmagns- og stofnkostnað. Þær ráðstafanir að veiða í klak og hafa einhvern við veiðar á dögum, sem ekki seljast, miði að því að viðhalda tekjumöguleikum vegna líklegs aukins afla, til verndar gegn hugsanlegum skemmdarverkum, auk auglýsingagildis sem fólgið sé í því að ævinlega séu veiðimenn í ánni. Allt sé þetta kostnaður sem gangi til öflunar tekna samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Jafnvel mætti hugsa sér að þeim aðilum, sem sinntu þessum skyldum, bæri laun. Beitingu álags er alfarið og sjálfstætt mótmælt, ef aðalkrafa nær ekki fram að ganga, enda hafi ekki verið ætlunin að draga neitt undan skatti.

III.

Með bréfi, dags. 16. október 1998, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 24. ágúst 1998, verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Í máli þessu er óumdeilt hvaða dagar voru óseldir í laxveiðiánni X á veiðitímabilum áranna 1995 og 1996. Var þar um að ræða 11 tilgreinda daga sumarið 1995 og 13 daga sumarið 1996. Skattstjóri hefur á því byggt að fyrirsvarsmenn kæranda og skyldulið þeirra hafi nýtt umrædda óselda daga til einkanota og að þau einkanot hafi verið verðmæt. Þeirri ályktun til stuðnings að um verðmæt einkanot hafi verið að tefla hefur skattstjóri vísað til veiðiskýrslna Veiðimálastofnunar, er fyrir liggja í málinu, þar sem fram komi að fiskur hafi verið dreginn að landi flesta hinna óseldu daga eða alls 32 fiskar 1995 og 95 fiskar 1996 og er hér um samanlagðan afla lax og silungs að ræða eftir því sem gögn málsins bera með sér. Verðmæti hinna óseldu daga hefur skattstjóri áætlað og kveðst í þeim efnum taka mið af verðmæti næstliggjandi seldra daga, enda liggi verðskrár ekki fyrir. Ekki kemur fram í málinu á hvaða gögnum skattstjóri hefur byggt í þessum efnum. Í svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 15. desember 1997, kom fram sú meginskýring, sem reifuð var nánar, að óseldir dagar væru óseljanlegir. Allt að einu væri staðið í ánni til undirbúnings, öflunar fiskjar í klak og af samkeppnis- og auglýsingaástæðum. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, snýst ágreiningur máls þessa um það hvort veiðiskapur á hinum óseldu dögum hafi falið í sér verðmæt einkanot og dagarnir þannig í raun verið söluhæfir, eða hvort veiðiskapur í ánni umrædda daga hafi aðallega verið skyldubundnar kvaðir og dagar þessir ósöluhæfir, eins og málatilbúnaður kæranda byggist einkum á.

Óumdeilt er að umræddir dagar voru að mestu notaðir af eigendum kæranda, skylduliði þeirra og kunningjum. Eins og fram hefur komið voru hinir óseldu dagar í upphafi og lok veiðitímabila umrædd ár auk daga í lok júlí fyrra árið og byrjun ágúst hið síðara. Almennt séð verður að álíta að veiðidagar í ám á borð við þá, sem í máli þessu greinir, séu söluhæfir. Að því athuguðu og þegar litið er til þess, sem upplýst er um veiðidaga þessa samkvæmt fyrirliggjandi veiðiskýrslum, sem skattstjóri hefur einkum byggt á, og veiði þessa daga er borin saman við aðra daga á veiðitímabilunum, þykja skýringar kæranda ekki trúverðugar. Þykir því bera að byggja á því að um verðmæt einkanot hafi verið að ræða sem taka verði tillit til í skattskilum kæranda. Kemur þá til álita mat á þessum einkanotum. Tekið skal fram í tilefni af athugasemd í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. janúar 1998, að skattstjóri hækkaði ekki tekjur kæranda um áætlað verðmæti óseldra veiðileyfa jafnframt hlutfallslegri lækkun sinni á tilgreindum gjaldaliðum. Skattstjóri gerði í boðunarbréfi sínu, dags. 21. janúar 1998, sundurliðaða grein fyrir mati sínu á verðmæti óseldra daga, þar sem hver dagur er verðlagður, og almennt til þess vísað að matið tæki mið af verðmæti þeirra seldu veiðidaga er næst stæðu. Út af fyrir sig hefur þessu mati skattstjóra ekki verið mótmælt af hálfu kæranda að því undanskildu að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. janúar 1998, er á það bent að mikill munur sé á bleikju og laxi. Miðað við veiðiskýrslur verður ekki séð að athugasemd þessi hafi sérstaka þýðingu og almennt verður að telja að mismunandi aflamagn og samsetning afla komi fram í misjöfnu verði á veiðidögum. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir bera að hafna aðalkröfu kæranda. Eins og atvikum var háttað þykja skilyrði hafa verið til beitingar álags samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda þykja ekki hafa komið fram þær skýringar að efni séu til að falla frá beitingu álags. Er varakröfu kæranda því einnig hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er synjað.