Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. nóvember 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra frá 23. nóvember 1998. Með kæruúrskurðinum hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um að flutningur á inneign hans úr Lífeyrissjóði X að fjárhæð 5.222.404 kr. á tiltekinn eftirlaunareikning kæranda í Bandaríkjunum ætti ekki að leiða til skattskyldu hér á landi og staðfesti álagningu tekjuskatts og útsvars á umrædda upphæð, samtals að fjárhæð 1.648.713 kr. gjaldárið 1998.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins hóf kærandi fyrst máls á því að fá inneign sína í Lífeyrissjóði X flutta í lífeyrissjóð sinn í Bandaríkjunum árið 1991. Í svari stjórnar X til kæranda, sbr. bréf dags. 18. febrúar 1991, voru talin upp eftirfarandi skilyrði fyrir slíkum flutning:

„1. Til þess að hægt sé að flytja inneign þína þarf eftirfarandi:

a. Gögn sem sanna erlendan ríkisborgararétt. (Innflytjandaleyfi dugar ekki)

b. Nafn og heimilisfang þess sjóðs sem flytja skal til.

c. Nafn þess banka á Íslandi sem annast mun yfirfærslu.“

Kærandi fór að nýju fram á það við stjórn X þann 5. janúar 1996 að hún heimilaði flutning á inneign hans úr sjóðnum og inn á tiltekin eftirlaunareikning (individual retirement account) sinn í bandarískum banka. Í svari við þessu erindi kæranda, sbr. bréf, dags. 26. janúar 1996, sagði:

„Samkvæmt 11. grein lið 2 í reglugerð lífeyrissjóðsins, er heimilt að flytja inneign þína í lífeyrissjóði X til þess lífeyrissjóðs, sem þú tiltekur í bréfi þínu. Allar eingreiðslur eru samkvæmt reglugerð sjóðsins, greiddar á núvirði, að frádregnum kostnaði, sem er um 1,5% af inneign. Samkvæmt reglugerð sjóðsins skal, þegar inneign er greidd út, miða við inneign við næstliðin áramót og greiða síðan almenna bankavexti á innistæðuna til greiðsludags, sem getur orðið fljótlega eftir að aðalfundur lífeyrissjóðsins hefur samþykkt reikninga sjóðsins. Aðalfundurinn hefur verið ákveðinn þ. 23. mars 1996.

Til þess að þú getir fengið alla inneign þína (núvirðiseign að frádregnum kostnaði 1,5%) flutta verður þú að fá samþykki ríkisskattstjóra fyrir flutningnum á þessum nótum, annars verður X að láta halda eftir staðgreiðslu, sem er um 42% af inneigninni. Best er því fyrir þig að fá þér umboðsmann hér til að skrifa ríkisskattstjóra, eða að þú skrifir honum sjálfur og vísir þá í tvísköttunarsamninga Íslands og Bandaríkjanna. Þegar leyfi ríkisskattstjóra liggur fyrir að X sé heimilt að flytja inneign þína í hinn bandaríska lífeyrissjóð án þess að halda þurfi eftir skatti, þá verður X að fá afrit af því leyfi áður en af flutningnum geti orðið.

Flutningur inneignarinnar verður gerður með ávísun stílaðri á umboðsmann þinn og verður hann að sækja um yfirfærslu í dollara og biðja einhvern banka um að flytja þetta í lífeyrissjóð þinn í bandaríkjunum. Nauðsynlegt er því að umboðsmaður þinn hafi vottað umboð frá þér, til að koma fram fyrir þína hönd í máli þessu.“

Samkvæmt gögnum málsins féllst ríkisskattstjóri ekki á erindi kæranda um greiðslu úr umræddum lífeyrissjóði án þess að staðið yrði skil á staðgreiðslu af fjárhæðinni.

Á árinu 1997 heimilaði stjórn X umbeðin flutning á lífeyrissjóðseign kæranda. Verðbréfamarkaður Íslandsbanka, sem annaðist umrædda yfirfærslu lífeyrissjóðseignar kæranda flutti þann 9. maí 1997 3.087.485 kr. á eftirlaunareikning kæranda … í Bandaríkjunum. Hafði þá verið haldið eftir 40,88% af lífeyrissjóðseign kæranda vegna staðgreiðslu skatta eða 2.134.919 kr. Þann 3. desember 1997 var staðgreiðsluprósentan leiðrétt í 31,57% og 486.206 kr. til viðbótar fluttar á nefndan eftirlaunareikning. Heildarfjárhæð staðgreiðslu vegna þessarar greiðslu var því 1.648.713 kr.

Þann 4. júní 1998 skilaði umboðsmaður kæranda til skattstjóra skattframtali fyrir tekjuárið 1997. Í greinargerð, dags. 4. júní 1998, sem fylgdi framtali þessu leitaðist umboðsmaður kæranda við að leiða rök að því að flutningur á lífeyrissjóðseign kæranda á milli lífeyrissjóða hefði ekki aukið greiðslugetu hans og yrði því ekki andlag neinnar álagningar. Gerð var grein fyrir því að fjárhæð yfirfærðra verðmæta hefði numið 5.222.404 kr., þ.e. núvirði 5.233.208 kr. að frádregnum flutningskostnaði 78.129 kr. og að viðbættum vöxtum 91.921 kr. Tekið var fram að inneignin hefði verið flutt til … , sem væri lífeyrissjóður kæranda í Bandaríkjunum.

Eftir að hafa ráðfært sig við ríkisskattstjóra, sbr. bréf, dags. 9. júní 1998, sendi skattstjóri umboðsmanni kæranda bréf, dags. 11. júní 1998, þar sem sagði m.a. eftirfarandi:

„Ekki er fallist á að téð greiðsla skapi ekki skattskyldu. Telja verður að hún falli undir rúma skilgreiningu skattskyldra tekna upphafs 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 9. tl. C-liðar sömu lagagreinar. Efnislega er því um skattskylda greiðslu að ræða og breytir engu í því efni þó að hún hafi farið inn á lífeyrissjóðsreikning í Bandaríkjunum enda taka lög um lífeyrissjóði hér á landi eigi til lífeyrissjóða þar. Ekki verður heldur séð að aðra niðurstöðu megi leiða af öðrum lögum né samningi Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun o.fl., sbr. auglýsingu nr. 22, 27. nóvember 1975 í C deild stjórnartíðinda, sem birtir þann samning sem fylgiskjal. Hvað skattskyldu [kæranda] varðar, en eins og áður greinir ber [kærandi] ekki ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sækir hún stoð í 2. tölulið 3. gr. nefndra laga, sbr. orðalagið „hliðstæðra greiðslna“.

Í samræmi við framanritað er því fyrirhugað að leggja bæði útsvar og tekjuskatt gjaldárið 1998 á greindar kr. 5.222.404. Álagningarprósenta tekjuskatts verður 20%, sbr. 2. tl. 71. gr. nefndra laga en álagningarprósenta útsvars 11.57%, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.“

Var umboðsmanni kæranda veittur frestur til 19. sama mánaðar til þess að gera athugasemdir við fyrirhugaða álagningu. Engar athugasemdir bárust frá kæranda í þeim fresti.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1998, tilkynnti skattstjóri umboðsmanni kæranda að álagningu hefði verið hagað svo sem boðað hafði verið með bréfi, dags. 11. júní 1998.

Með kæru til skattstjóra, dags. 10. ágúst 1998, krafðist umboðsmaður kæranda þess að ofangreind álagning yrði felld niður. Kröfu sinni til stuðnings tók hann upp fyrri röksemdir þess efnis að greiðslugeta kæranda hefði ekki aukist við umræddan flutning á lífeyrissjóðseign hans og því væri ekki um andlag skattlagningar að ræða. Til viðbótar færði umboðsmaður kæranda einnig fram þau rök að samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkja Ameríku, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda, væri umrædd greiðsla ekki skattskyld hér á landi. Taldi umboðsmaður kæranda að hin umdeilda greiðsla félli undir ákvæði 24. gr. nefnds tvísköttunarsamnings og yrði því aðeins skattlögð í Bandaríkjunum. Í þessu sambandi vísaði umboðsmaður kæranda til túlkunar ríkisskattstjóra á nefndu ákvæði tvísköttunarsamningsins, sbr. bréf, dags. 27. júlí 1998, en þar sagði að samkvæmt 2. mgr. 24. gr. samningsins skyldi framfærslueyrir og lífeyrir, greiddur til einstaklings heimilisfasts í öðru ríkinu, t.d. Bandaríkjunum, einungis skattleggjast í því ríki, þ.e. í Bandaríkjunum. Þá vísaði umboðsmaður kæranda einnig til þess að ef kærandi hefði fært lífeyrissjóðseign sína milli lífeyrissjóða hér innanlands hefði hann ekki þurft að greiða skatta, óeðlilegt væri að annað gilti um erlenda lífeyrissjóði.

Þann 23. nóvember 1998 kvað skattstjóri upp kæruúrskurð og hafnaði kröfum kæranda. Þar sagði:

„Málsástæður kæranda eru tvær og lýtur sú fyrri að því sem nefnt er greiðslugeturegla. Ekki er rökstutt að hún gildi í íslenskum rétti. Aftur á móti gildir þar önnur meginregla sem fyrrnefnda reglan hefur ekki stuðning í, þ.e. svokölluð kröfustofnunarregla sem felur í sér að tekjur skuli að jafnaði tekjufæra á því ári sem krafa til greiðslu hefur stofnast óháð því hvort greiðslan hafi verið innt af hendi, nema um óvissar tekjur sé að ræða, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Krafa kæranda sækir því eigi stoð í þessa málsástæðu.

Eins og fram kemur í bréfi skattstjóra frá 11. júní sl. er ekki á því byggt að hin skattlagða greiðsla sé eftirlaun eða lífeyrir og óumdeilt er að teldist hún það er enginn skattlagningarréttur af Íslands hálfu sökum 24. gr. áðurnefnds samnings.

Ekki er alveg ljóst hvort í kæru sé verið að bera fyrir sig 1. eða 2. mgr. 24. gr. samningsins. Það má þó liggja á milli hluta þar sem niðurstaða málsins verður sú sama hvort heldur litið er til fyrstu eða annarrar málsgreinarinnar.

Ljóst er af skilgreiningu 3. mgr. 24. gr., um að eftirlaun og aðrar svipaðar greiðslur merki tímabilsgreiðslur, að hin umþrætta greiðsla getur ekki fallið þar undir. Sama er að segja um lífeyri samkvæmt 2. mgr. en um skilgreiningu á honum segir svo í 4. mgr. 24. gr.:„Hugtakið „lífeyrir“, eins og það er notað í þessari grein, merkir tiltekna fjárhæð, sem greidd er manni með vissu millibili á tilteknum tímum í lifanda lífi eða í tiltekinn árafjölda, samkvæmt skuldbindingu um að inna þessar greiðslur af hendi gegn fullnægjandi eða fullu endurgjaldi (öðru en störfum, sem innt hafa verið af hendi).“

Samkvæmt framansögðu geta málsástæður þær sem kæran byggir á ekki leitt til breytinga á hinni kærðu álagningu. Með vísan til þess og þeirra forsendna sem álagningin hvílir á og raktar eru í áðurnefndu bréfi frá 11. júní sl. sem vitnað er orðrétt til í I. kafla þessa úrskurðar er hin kærða álagning staðfest.“

III.

Með kæru, dags. 27. nóvember 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra frá 23. nóvember 1998. Í kærunni er gerð sú krafa aðallega að úrskurður skattstjóra verði felldur niður og tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1998 verði ákveðinn 0 kr. Til vara krefst kærandi þess að honum verði einungis gert að greiða skatt af fjárhæðinni 5.038.562 kr. sama gjaldár. Þá er gerð málskostnaðarkrafa.

Fyrir aðalkröfu eru tilgreindar þrjár málsástæður.

Í fyrsta lagi er því haldið fram að hin umdeilda greiðsla verði ekki felld undir 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 svo sem skattstjóri hafi gert. Því skorti álagningu tekjuskatts og útsvars lagastoð og brjóti þar með í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 með síðari breytingum. Skattstjóri felli greiðsluna undir nefnt ákvæði varðandi takmarkaða skattskyldu á grundvelli rúmrar túlkunar á 7. gr. laga nr. 75/1981 sem ekki fái staðist.

Þá er í öðru lagi talið að kærandi hafi aldrei fengið neina greiðslu í hendur sem aukið hafi greiðslugetu hans, aðeins hafi verið um millifærslu lífeyrissjóðseignar að ræða milli tveggja lífeyrissjóða. Slík millifærsla sé tíðkuð innanlands án þess að til skattlagningar komi og sama eigi að gilda þó að lífeyrissjóðseign sé flutt í erlendan lífeyrissjóð.

Að lokum er í þriðja lagi talið að þar sem álagning skattstjóra byggi á því að hin umdeilda greiðsla sé hliðstæð greiðsla og m.a. eftirlaun og lífeyrir þá sé eðlilegt að hún verði felld undir ákvæði 24. gr. samnings milli Íslands og Bandaríkja Ameríku nr. 22/1975 til að komast hjá tvísköttun og eigi því aðeins að skattleggjast í Bandríkjunum.

Varakröfu kæranda styður umboðsmaður hans með þeim rökum að flutningskostnaður sé frádráttarbær kostnaður samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og að vextir teljist almennt ekki til tekna hjá þeim sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. sömu laga.

Þá er í kærunni gerð sérstök grein fyrir kröfu um málskostnað 89.640 kr. með virðisaukaskatti, sbr. málskostnaðaryfirlit.

Með bréfi, dags. 30. desember 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð og athugasemdir:

„Kærandi er íslenskur ríkisborgari búsettur í Bandaríkjum Ameríku. Á árinu 1997 fékk hann inneign sína í Lífeyrissjóði X, 5.222.404 kr., útborgaða til flutnings í einstaklingsbundinn lífeyrissjóð sinn (individual retirement fund) í Bandaríkjunum. Slíkt einskiptisuppgjör lífeyrisréttinda fellur samkvæmt 3. og 4. tölulið 24. greinar samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir nr. C-22/1975 ekki undir þær lífeyrisgreiðslur eða eftirlaun sem skattskyld eru í búsetulandi skattþegns samkvæmt 1. eða 2. tölulið nefndrar greinar.

Skattfrelsi greiðslunnar verður heldur ekki játað á þeirri forsendu að um sé að ræða flutning milli viðurkenndra lífeyrissjóða. Upplýst er að umrædd greiðsla hafi verið innt af hendi til umboðsmanns kæranda á Íslandi og að honum hafi verið ætlað að koma greiðslunni til Bandaríkjanna. Ekki liggur hins vegar fyrir að greiðslan hafi gengið til lífeyrissjóðs þarlendis og þó svo væri liggur hvorki fyrir að einstaklingsbundinn lífeyrissjóður kæranda starfi samkvæmt lögum né að hann hafi hlotið eða hafi getað hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytisins skv. 2. gr. laga nr. 55/1980 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda þannig að unnt sé að viðurkenna hann sem vörsluaðila lífeyrisréttinda.

Varakröfu kæranda ber að hafna. Að hluta til er hún tilhæfulaus þar eð flutningskostnaður að fjárhæð 78.129 kr. er ekki innifalinn í hinni skattlögðu fjárhæð. Vöxtum af innistæðu í lífeyrissjóðnum er bætt við höfuðstól og þeir skattlagðir með sama hætti og höfuðstóllinn, hvort heldur um er að ræða vexti tilfallna á útborgunarári lífeyrisins eða fyrr.

Samkvæmt framansögðu telur ríkisskattstjóri að hafna skuli öllum kröfum kæranda og staðfesta úrskurð skattstjóra með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi, dags. 31. desember, sendi yfirskattanefnd umboðsmanni kæranda ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gaf honum kost á að tjá sig um hana innan 20 daga frests.

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 15. janúar 1999, lagt fram athugasemdir kæranda við kröfugerð ríkisskattstjóra. Þar segir:

„Umbjóðandi minn ítrekar kröfur sínar í málinu. Að því er varðar þá fullyrðingu ríkisskattstjóra að „umrædd greiðsla hafi verið innt af hendi til umboðsmanns kæranda á Íslandi og að honum hafi verið ætlað að koma greiðslunni til Bandaríkjanna.“ þá er hún röng. Verðbréfamarkaður Íslandsbanka hf. annaðist um millifærsluna og eins og fram kemur í meðfylgjandi bréfi var hún lögð inn á reikning … í USA þann 3. desember 1997, sem er lífeyrisreikningur umbjóðanda míns í Bandaríkjunum.

Þá kveður ríkisskattstjóri að ekki liggi fyrir að „greiðslan hafi gengið til lífeyrissjóðs þarlendis og þó svo væri liggur hvorki fyrir að einstaklingsbundinn lífeyrissjóður kæranda starfi samkvæmt lögum né að hann hafi hlotið eða hafi getað hlotið staðfestingu fjármálaráðuneytis skv. 2. gr. laga nr. 55/1980 um skyldutryggingu lífeyrisréttinda þannig að unnt sé að viðurkenna hann sem vörsluaðila.“ Af þessu tilefni vill umbjóðandi minn taka fram að spurning er hversu rúma heimild ríkisskattstjóri hefur til að bera fram nýjar málsástæður í skattamáli sem ágreiningur er um fyrir yfirskattanefnd, þar sem hann er einungis umsagnaraðili um kærumál fyrir nefndinni samkvæmt lögum. Á umsögn hans því aðeins að lúta að staðfestingu málsins eða samþykkt á kröfum kæranda.

Að þessu slepptu þá liggur fyrir að iðgjaldaflutningurinn fór fram samkvæmt 2. lið 11. gr. reglugerðar Lífeyrissjóðs X. Til að flutningurinn væri heimill þurfti umbjóðandi minn því að vera erlendur ríkisborgari og tilgreina þann lífeyrissjóð í búsetulandinu sem iðgjaldið skyldi flutt til. Umbjóðandi minn uppfyllti ótvírætt fyrra skilyrðið og þar sem lífeyrissjóðurinn sem hann tilgreindi var sambærilegur og annar félagsmaður hafði fengið sitt iðgjald flutt til nokkru áður án skattlagningar með samþykki ríkisskattstjóra sá stjórn lífeyrissjóðsins ekki ástæðu til að vefengja að umræddur sjóður væri lífeyrissjóður. Taldi stjórn lífeyrissjóðsins það skilyrði því uppfyllt einnig. Loks má geta þess að reglugerð Lífeyrissjóðs X er samþykkt af fjármálaráðherra eins og aðrar reglugerðir um lífeyrissjóði.“

IV.

Samkvæmt lögum nr. 55/1980, um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda, gilti sú meginregla að endurgreiðsla iðgjalda úr lífeyrissjóðum var óheimil. Um þetta sagði nánar í 5. gr. laganna:

„Eftir gildistöku laga þessara er lífeyrissjóðum einungis heimilt að endurgreiða sjóðsfélögum iðgjöld þeirra í því skyni að færa féð og þar með réttindi, sem þeim fylgja, milli lífeyrissjóða. Þó má ákveða í reglugerð endurgreiðslur til erlendra ríkisborgara sem flytja úr landi ...“

Í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 55/1980, sagði að takmörkun endurgreiðslu með þessu móti væri nauðsynleg ef lögin ættu að ná tilgangi sínum, þ.e. að koma á almennri aðild allra starfandi manna að lífeyrissjóðum. Eðlilegt þætti þó að heimilt væri að flytja iðgjöld og réttindi á milli lífeyrissjóða sem og að endurgreiða erlendum ríkisborgurum, sem flyttu af landi brott, lífeyrissjóðseign sína, enda ljóst að þessar takmörkuðu undanþágur gengju ekki gegn markmiðum laganna. Um flutning réttinda milli lífeyrissjóða og endurgreiðslu iðgjalda til erlendra ríkisborgara eru nú ákvæði í 19. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, er tóku gildi 1. júlí 1998.

Í málinu liggur fyrir reglugerð fyrir Lífeyrissjóð X, sem hlotið hefur staðfestingu fjármálaráðuneytisins, og gögn um þá ákvörðun lífeyrissjóðsins að heimila kæranda flutning á inneign hans í sjóðnum. Af þeim gögnum, sbr. einkum bréf lífeyrissjóðsins, dags. 26. janúar 1996, verður ráðið að það hafi verið forsenda lífeyrissjóðsins fyrir þessari ákvörðun að inneign kæranda væri flutt til tilgreinds eftirlaunasjóðs í Bandaríkjunum.

Byggja verður á því að tilflutningur á lífeyrisréttindum milli lífeyrissjóða leiði almennt ekki til skattlagningar hjá rétthafa og virðist það óumdeilt í málinu. Þegar það er virt, sem upplýst er í málinu um ákvörðun lífeyrissjóðsins og forsendur sjóðsins fyrir þeirri ákvörðun, svo og þegar horft er til afstöðu ríkisskattstjóra til sambærilegs tilviks, en gögn um það liggja fyrir í málinu, verður ekki talið að nægilega örugg heimild hafi staðið til hinnar umdeildu skattlagningar. Að svo vöxnu máli þykir bera að taka aðalkröfu kæranda til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og rökstutt kröfuna í kæru. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 60.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 60.000 kr.