Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður tilfært tap af sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 59.820.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 og að fjárhæð 239.280.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Leiddi það til hækkunar á hagnaði af sölu hlutabréfa í reit 164 í skattframtölunum úr 29.332.149 kr. í 79.841.578 kr. fyrra árið og úr 0 kr. í 28.105.556 kr. síðara árið. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda sem af þessu leiddi. Nam fjárhæð álags 14.955.000 kr. fyrra árið og 7.026.389 kr. síðara árið. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2008 var skilað 11. júní 2008. Í greinargerð um hlutabréfaeign – kaup og sölu (RSK 3.19), sem fylgdi framtalinu gerði kærandi grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfa samtals að fjárhæð 79.841.578 kr., en tilgreindi jafnframt tap vegna sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 59.820.000 kr. Í greinargerðinni kom nánar fram að kærandi hefði selt hlutabréf í X ehf. fyrir 180.000 kr. Stofnverð bréfanna var tilgreint 60.000.000 kr. og tap af sölunni því 59.820.000 kr. Dró kærandi sölutap frá heildarhagnaði af sölu hlutabréfa og nam framtalinn hagnaður af sölu hlutabréfa alls 20.021.578 kr. Skattframtali kæranda árið 2009 fylgdi sömuleiðis greinargerð RSK 3.19 þar sem gerð var grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfa samtals að fjárhæð 28.241.933 kr., en einnig tapi vegna sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 239.280.000 kr. Í eyðublaðinu kom nánar fram að kærandi hefði selt hlutabréf í X ehf. fyrir 720.000 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 240.000.000 kr. og nam tap af sölunni því 239.280.000 kr. Dró kærandi sölutap frá heildarhagnaði af sölu hlutabréfa og nam hagnaður af sölu hlutabréfa samkvæmt því 0 kr.

Með bréfum til Arion banka hf. og Kaupþings hf., dags. 8. október 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilteknum upplýsingum og gögnum um X ehf. á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, m.a. afriti lánasamninga félagsins við Kaupþing banka hf. og stöðu lána félagsins miðað við 1. september og 31. desember 2008. Með bréfi, dags. 17. október 2012, lét slitastjórn Kaupþings hf. af hendi afrit af lánasamningum og tengdum gögnum sem og yfirlit yfir stöðu lána miðað við 1. september 2008. Þá fylgdi svarbréfi Arion banka hf., dags. 18. október 2012, staða láns félagsins miðað við 31. desember 2008.

Með bréfi til kæranda, dags. 30. apríl 2013, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 eftir upplýsingum og gögnum um sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. á árunum 2007 og 2008. Var rakið í bréfinu að samkvæmt skattskilum kæranda hefði hann keypt hlutabréf í félaginu á árinu 2006 að nafnverði 300.000.000 kr. „á pari“. Kærandi hefði síðan selt hlutabréf sín í félaginu annars vegar að nafnverði 60.000.000 kr. til félagsins sjálfs 30. desember 2007 fyrir 180.000 kr. og hins vegar hefði hann selt hlutabréf að nafnverði 240.000.000 kr. 30. júlí 2008 til Y ehf. fyrir 720.000 kr. Hefði gengi hlutabréfanna í umræddum viðskiptum verið 0,003 kr. og tilfært tap af sölunni 59.820.000 kr. fyrra árið og 239.280.000 kr. síðara árið. X ehf. hefði skilað ársreikningi og skattframtali vegna rekstrarársins 2006, en aðeins staðið skil á skattframtali vegna rekstrarársins 2007. Samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 hefðu eignir félagsins verið alls að verðmæti 6.029.784.390 kr. (þar af eignarhlutur í Z hf. að verðmæti 5.242.354.443 kr.) og skuldir samtals 4.390.640.763 kr. Eigið fé félagsins hefði því verið 1.639.143.627 kr. og innra virði því um 0,67 kr. á nafnverðshlut miðað við nafnverð 2.438.550.000 kr. í lok árs 2007. Væri virði eigin fjár félagsins framreiknað á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga til septembermánaðar 2008 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt sem næmi rúmum þremur milljörðum króna og hefði félagið því í raun verið tæknilega gjaldþrota á þeim tíma og raunar mun fyrr. Kærandi hefði selt hluti í félaginu annars vegar á árinu 2007 til félagsins sjálfs og hins vegar til félags í hans eigu um mitt ár 2008 á genginu 0,003 kr. og hefði því í báðum tilvikum verið um að ræða viðskipti milli tengdra aðila. Af því tilefni óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af framangreindum kaupsamningum frá árunum 2007 og 2008 um hlutabréfin, upplýsingum og gögnum um útreikning kaupverðs félagsins og loks upplýsingum og gögnum um ástæðu sölu hlutabréfanna til umræddra kaupenda.

Umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir því í bréfi, dags. 14. júní 2013, að kærandi væri starfandi ..., ásamt því sem hann hefði setið í stjórn nokkurra fyrirtækja og verið virkur fjárfestir, bæði persónulega og í gegnum félög. Væri mikilvægt fyrir fjárfesti að hafa svigrúm til að staðsetja eignarhald verðbréfa sinna þar sem áhættan fyrir hann persónulega væri hvað minnst. Kærandi hefði ásamt nokkrum mönnum stofnað X ehf. sem hafði þann tilgang að kaupa og selja verðbréf. Hefðu fjárfestingarákvarðanir verið í höndum Kaupþings banka hf. Upphaflega hefði kærandi átt hlut í félaginu persónulega, en hann hefði síðan selt Y ehf. eignarhlutina í tvennu lagi að ráði endurskoðanda síns og KB banka. Engir formlegir kaupsamningar hefðu verið gerðir vegna kaupanna þar sem kaupandi og seljandi hefðu verið sömu megin borðsins. Hefðu viðskiptin verið bókuð í gerðarbók félagsins. Við mat á söluverði eignarhlutanna til Y ehf. hefði verið gengið út frá muninum á raunverulegu virði eigna og skulda eða eigin fé félagsins og gengi á hvern hlut svo reiknað út miðað við fjölda útgefinna eignarhluta. Sé slíkt virði alltaf háð mati og óvissuþættirnir margir. Var því hafnað að X ehf. hefði verið tæknilega gjaldþrota þegar fyrri viðskiptin áttu sér stað og í því sambandi m.a. vísað til ársskýrslu Z hf. Halda mætti því fram að söluverðið hefði verið of lágt. Það hefði hins vegar verið ákveðið og hefði kærandi því talið eðlilegt að leggja sama verð til grundvallar í síðari viðskiptum sínum, enda hefðu horfur á hlutabréfamarkaði þá versnað.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2008 og 2009. Að fengnu andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. september 2013, tölvupósti ríkisskattstjóra til umboðsmanns kæranda, dags. 16. september 2013, svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2013, tölvupósti ríkisskattstjóra til umboðsmanns kæranda, dags. 1. október 2013, bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 1. október 2013, fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 11. október 2013, og svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. október 2013, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 18. júlí 2013, með bréfi, dags. 15. nóvember 2013, og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2008 og 2009 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði í hyggju að hækka stofn kæranda til fjármangtekjuskatts um 59.820.000 kr. gjaldárið 2008 og um 28.241.933 kr. gjaldárið 2009 auk þess sem fyrirhugað væri að beita 25% álagi á vantalda skattstofna í samræmi við 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við boðaðar breytingar með bréfi, dags. 9. desember 2013. Með úrskurði, dags. 18. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 og 2009 til samræmis.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 15. nóvember 2013, og hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013, að kærandi hefði í lok árs 2007 og um mitt ár 2008 selt hlutabréf sín í X ehf. að nafnverði 300.000.000 kr. til Y ehf., félags í eigu kæranda. Hlutabréfin hefði hann keypt í lok ársins 2006 fyrir samtals 300.000.000 kr., en söluverð þeirra á árinu 2007 hefði verið 180.000 kr. og 720.000 kr. á árinu 2008. Tilfært sölutap hefði numið 59.820.000 kr. gjaldárið 2008 og 239.280.000 kr. gjaldárið 2009 og verið dregið frá hagnaði af sölu annarra hlutabréfa umrædd tekjuár. Var það mat ríkisskattstjóra að ekki hefðu legið að baki sölunni neinar rekstrar- eða viðskiptalegar ástæður, heldur hefði kærandi ákveðið söluna og söluverð hlutabréfanna í ljósi frádráttarheimildar sölutaps eigna á móti söluhagnaði sambærilegra eigna. Tilgangur kæranda með sölu hlutabréfanna á þessum tíma fyrir þetta verð hefði því verið skattalegs eðlis. Taldi ríkisskattstjóri það verulega óvenjulegt og mat það svo að í skattalegu tilliti væri ekki unnt að líta til hins framtalda taps í skattskilum kæranda.

Ríkisskattstjóri gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, m.a. andmælum umboðsmanns kæranda í bréfum, dags. 13. september 2013 og 9. desember 2013, og upplýsingum um kaup og sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. í skattframtölum hans árin 2008 og 2009. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og rakti í því sambandi ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum. Benti hann á að talið hefði verið að skattyfirvöldum væri heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort atvik væru með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og væru skattyfirvöld við það mat ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar m.a. með vísan til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1931/1996. Auk þessa greindi ríkisskattstjóri frá ákvæði 18. gr. laga nr. 90/2003 um skattskyldu hagnaðar af sölu hlutabréfa og heimild til að draga tap af sölu eigna frá heildarhagnaði sambærilegra eigna áður en skattskyldur söluhagnaður væri ákveðinn í 1. mgr. 24. gr. laganna. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði keypt hlutabréf eða lagt fram fé við stofnun X ehf. á tekjuárinu 2006 að nafnverði 300.000.000 kr. á pari. Þann 30. desember 2007 hefði kærandi selt hlutafé sitt í félaginu að nafnverði 60.000.000 kr. fyrir 180.000 kr. eða á genginu 0,003 og þann 30. júlí 2008 að nafnverði 240.000.000 kr. fyrir 720.000 kr. aftur á genginu 0,003. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum, m.a. svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2013, og ársreikningum Y ehf. vegna rekstraráranna 2007 og 2008, hefðu viðskipti kæranda með öll hlutabréf hans í X ehf. verið gerð við Y ehf., þ.e. ranglega hefði verið skráð í skattframtal kæranda árið 2008 að kærandi hefði selt X ehf. eigin bréf. Framtalið sölutap af hlutabréfunum hefði verið 59.820.000 kr. gjaldárið 2008 og 239.280.000 kr. gjaldárið 2009. Gjaldárið 2008 hefði kærandi talið fram hagnað af sölu íslenskra hlutabréfa samtals að fjárhæð 79.841.578 kr. og 28.241.933 kr. gjaldárið 2009. Hefði kærandi nýtt heimild í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 til að draga tap af sölu hlutabréfanna í X ehf. frá hagnaði af sölu annarra hlutabréfa og hefði skattskyldur söluhagnaður gjaldárið 2008 því verið 20.021.578 kr. en 0 kr. gjaldárið 2009. Y ehf. væri að fullu í eigu kæranda og eiginkonu hans og því hefðu viðskiptin verið milli tengdra aðila. Af þeim sökum og í ljósi þess sölutaps sem nýtt hefði verið á móti söluhagnaði annarra hlutabréfa yrði að skoða hvort það verð sem kærandi hefði selt umrædd hlutabréf á til félagsins hefði verið frábrugðið því sem almennt myndi gerast milli ótengdra aðila sem og hvort rekstrar- eða viðskiptalegur tilgangur hefði verið að baki ákvörðun um sölu hlutabréfanna til félagsins.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2008 hefðu eignir félagsins verið að verðmæti 6.029.784.390 kr. (þar af 5.242.354.443 kr. vegna eignarhluta í Z hf.), skuldir samtals 4.390.640.763 kr. og eigið fé samtals 1.639.143.627 kr. Hefði innra virði félagsins því verið í kringum 0,67 kr. á nafnverðshlut, miðað við hlutafé að nafnverði 2.438.550.000 kr. í lok árs 2007. Ríkisskattstjóri hefði aflað upplýsinga um stöðu lána félagsins miðað við 1. september 2008 en skattframtal félagsins hefði borist ríkisskattstjóra 30. september 2008. Væri virði eigin fjár X ehf. framreiknað á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga til septembermánaðar 2008 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt sem næmi rúmum þremur milljörðum króna og hefði félagið því verið tæknilega gjaldþrota á þeim tíma og raunar mun fyrr. Félagið hefði ekki skilað frekari skattframtölum. Kærandi hefði selt alla hluti sína í X ehf. annars vegar 30. desember 2007 og hins vegar 30. júlí 2008 í bæði skiptin á genginu 0,003 sem væri lægra en innra virði félagsins í lok tekjuársins 2007, væri tekið mið af innsendu skattframtali, en hærra en ætlað innra virði félagsins í júlí 2008 væri miðað við gengi hlutabréfa X ehf. í Z hf. og stöðu skulda þess. Í skattskilum kæranda vegna gjaldársins 2008 hefði komið fram að kærandi hefði selt hlutabréf sín í X ehf. til félagsins sjálfs. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2013, hefði komið fram að kærandi hefði selt umrædd hlutabréf til Y ehf. „[...] í tvennu lagi, fyrst 2006 og síðan 2008[...]“ og hefði umboðsmaðurinn þessu til stuðnings vísað til skattskila kæranda og Y ehf. Í ársreikningum Y ehf. vegna rekstraráranna 2007 og 2008 hefði verið tilgreint eignarhald félagsins í X ehf., annars vegar að nafnverði 60.000.000 kr. á rekstrarárinu 2007 og hins vegar að nafnverði 300.000.000 kr. á rekstrarárinu 2008. Þætti því ljóst að kærandi hefði selt umrædd hlutabréf, annars vegar á árinu 2007 og hins vegar á árinu 2008 til Y ehf., en ekki til X ehf. á árinu 2007 eins og skattskil kæranda hefðu borið með sér. Þrátt fyrir að fyrirliggjandi gögn bentu til að framangreind sala hefði farið fram þá hefðu ekki verið lögð fram gögn um hvenær eða í hvaða formi greiðsla kaupverðsins hefði átt sér stað, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 11. október 2013. Lægi því ekki fyrir hvort Y ehf. hefði yfir höfuð greitt fyrir umrædd hlutabréf. Umboðsmaður kæranda hefði gefið þá skýringu í bréfi, dags. 14. júní 2013, á ákvörðun verðmætis hlutabréfa í X ehf. við fyrri söluna að gengið hefði verið út frá muninum á raunverulegu virði eigna og skulda eða eigin fé eins og algengast væri um eignarhaldsfélög og hefði gengi hvers hlutar svo verið reiknað út miðað við fjölda útgefinna eignarhluta. Hvað varðaði seinni söluna hefði sú skýring verið gefin að þar sem búið hefði verið að ákveða söluverðið hefði kærandi talið eðlilegt að leggja sama verð til grundvallar í þeim viðskiptum, enda höfðu horfur á hlutabréfamarkaði versnað. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að hafa yrði í huga að helsta eign X ehf. hefði verið eignarhlutur í Z hf. og samkvæmt skattskilum félagsins hefði gengi þess, miðað við eigið fé, verið 0,67 á hlut í árslok 2007. Kaup-/stofnverð hlutabréfa kæranda að nafnverði 300.000.000 kr. í X ehf. hefði verið 300.000.000 kr. í lok árs 2006. Hefði sala kæranda á hlutabréfunum fyrir annars vegar 180.000 kr. og hins vegar 720.000 kr. í bæði skiptin á genginu 0,003 um ári og svo rúmu einu og hálfu ári eftir upphaflegu fjárfestinguna til tengds aðila því verið verulega óvenjuleg, sérstaklega í ljósi þess að innra virði félagsins virtist hafa verið 0,67 kr. á hlut í lok ársins 2007 og neikvætt í júlí 2008. Ákvörðun kæranda á söluverðmæti X ehf. til tengds aðila sem og tilvísun til ráðlegginga endurskoðanda hans og Kaupþings banka hf. virtist fremur benda til þess að kærandi hefði talið félagið einskis virði við söluna til Y ehf., sbr. tilvísun umboðsmanns til raunverulegs virðis eigna félagsins. Af fyrirliggjandi gögnum virtum og því verði sem kærandi hefði selt hlutabréfin á taldi ríkisskattstjóra ljóst að kærandi hefði talið virði félagsins lítið sem ekkert, enda mætti segja að félagið hefði verið tæknilega gjaldþrota fljótlega í upphafi tekjuársins 2008, þ.e. eigið fé þess neikvætt. Hefði X ehf. ekki verið skráð í Kauphöll Íslands eða á skipulögðum tilboðsmarkaði og ekki hefðu legið fyrir önnur viðskipti með hlutabréf í X ehf. en milli tengdra aðila og því hefði engu gangvirði eða markaðsverði verið til að dreifa, sbr. m.a. 9. gr. laga nr. 90/2003, sem unnt væri að bera saman við það verð sem kærandi hefði miðað við í viðskiptum sínum.

Um rekstrar- og viðskiptalegan tilgang með sölunni hefðu þær skýringar verið gefnar af umboðsmanni kæranda í bréfi, dags. 14. júní 2013, að kærandi hefði tekið ákvörðun um að selja hlutabréf sín í X ehf. að fengnum ráðleggingum endurskoðanda síns og Kaupþings banka hf. Rekstur X ehf. hefði verið áhættusamur og því hefði orkað tvímælis að eignarhluturinn væri persónuleg eign kæranda. Taldi ríkisskattstjóri umboðsmann kæranda með þessu ýja að því að undirliggjandi ástæða sölu hlutabréfanna hefði verið að draga úr persónulegri áhættu kæranda. Af þessu tilefni hefði ríkisskattstjóri talið þörf á að ítreka að kærandi hefð keypt hlutabréf í X ehf. samtals að nafnverði 300.000.000 kr. fyrir 300.000.000 kr. sem hann hefði selt til Y ehf. í tvennu lagi fyrir samtals 900.000 kr. eða með sölutapi samtals að fjárhæð 299.100.000 kr. Taldi ríkisskattstjóri ekki mega ráða af þessu að kærandi hefði minnkað áhættu sína af umræddum kaupum, enda hefðu hlutabréf hans verið seld fyrir 0,3% af upphaflegri fjárfestingu til félags í eigu hans og eiginkonu hans sem kærandi hefði haft fulla og formlega stjórnunarheimild yfir. Hefði sami aðili staðið bæði seljanda og kaupanda megin, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2013. Af þessari staðreynd einni og sér þætti ljóst að tilgreind ástæða kæranda fyrir sölu hlutabréfanna til Y ehf. stæðist ekki skoðun, þ.e. sú ástæða að minnka fjárhagslega áhættu af eignarhaldinu. Þá rakti ríkisskattstjóri að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. september 2013, hefði sú skýring verið gefin að ekki hefðu búið rekstrarlegar ástæður að baki sölunni heldur „þau viðskiptalegu sjónarmið að afla sem mestra tekna til að greiða niður skuldir“. Hefði nánar verið greint frá því að á kæranda hefðu hvílt skuldbindingar sem komnar hefðu verið á eindaga og hefði hann því þurft að losa fé. Ekki hefðu komið fram nánari skýringar á umræddum skuldbindingum og í skattframtölum kæranda árin 2006 til og með 2009 væri ekki að finna neinar skuldir nema í skattframtali kæranda árið 2008 þar sem tilfærð hefði verið skuld að fjárhæð 10.000.000 kr. við ..., sem tengdist ekki fasteignakaupum kæranda. Umrædd skuld hefði ekki verið í skattframtali kæranda árið 2009. Að þessu virtu taldi ríkisskattstjóri ekki standast að sala kæranda á hlutabréfum í X ehf. fyrir samtals 900.000 kr., þ.e. 720.000 kr. á tekjuárinu 2008, hefði tengst greiðslu kæranda á skuldum sínum, sérstaklega í ljósi söluhagnaðar af hlutabréfum á árunum 2007 og 2008. Við skoðun viðskipta milli tengdra aðila þyrfti að hafa í huga hvort rekstrar- eða viðskiptalegar ástæður hefði legið að baki ákvörðunum aðila. Þætti tilgreind ástæða kæranda ekki eiga við rök að styðjast og því yrði að taka til umfjöllunar hvort aðrar ástæður hefðu legið að baki ákvörðuninni.

Var það mat ríkisskattstjóra, með hliðsjón af stöðu eigin fjár X ehf. samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008, að sala í lok árs 2007 og um mitt ár 2008 á hlutabréfum sem keypt hefðu verið í lok árs 2006 á verði sem hefði verið undir 1/3 af prósentu hinnar upphaflegu fjárfestingar teldist óvenjuleg, sérstaklega þar sem um viðskipti milli tengdra aðila væri að ræða. Rakti ríkisskattstjóri að í skattframtali kæranda árið 2008 hefði eina tilgreinda tap vegna sölu á hlutabréfum verið vegna sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 59.820.000 kr. Gerð hefði verið grein fyrir hagnaði af sölu íslenskra hlutabréfa samtals að fjárhæð 79.841.578 kr. Í skattframtali árið 2009 hefði eina tilgreinda tap vegna sölu á hlutabréfum verið vegna sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 239.280.000 kr. Gerð hefði verið grein fyrir hagnaði af sölu íslenskra hlutabréfa samtals að fjárhæð 28.241.933 kr. Hefði kærandi dregið tap frá heildarhagnaði af sölu hlutabréfa og því hefði framtalinn hagnaður numið 20.021.578 kr. í skattframtali árið 2008, en í skattframtali árið 2009 hefði sölutap umfram söluhagnað verið 211.038.067 kr. Væri ljóst af upplýsingum í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 að hefði kærandi ekki selt hlutabréf sín í X ehf. með tilfærðu tapi hefði stofn til fjármagnstekjuskatts verið mun hærri. Hefði kærandi því haft verulegt skattalegt hagræði af því að telja fram tap af sölu hlutabréfanna í X ehf. Þegar litið væri til innra virðis X ehf. samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 ásamt stöðu félagsins á þeim tíma og stöðu þess í beinu framhaldi af sölunum og því verðmati sem kærandi hefði lagt til grundvallar í viðskiptum sínum við Y ehf. virtist sem viðskiptin sem og verðið hefði verið sniðið að skattalegum áhrifum meints sölutaps af hlutabréfum í X ehf. á skattskyldan söluhagnað seldra hlutabréfa á tekjuárunum 2007 og 2008 fremur en að rekstrar- eða viðskiptalegur tilgangur hefði legið að baki viðskiptunum. Undir rekstri málsins hefðu ekki komið fram ástæður eða rök fyrir sölunni sem unnt væri að fallast á í skattalegu tilliti. Yrði því að leggja til grundvallar að hin skattalegu áhrif sölutaps sem fælust í 24. gr. laga nr. 90/2003 hefðu legið að baki ákvörðun kæranda um sölu hlutabréfanna í X ehf. á árunum 2007 og 2008 en ekki rekstrar- eða viðskiptalegar ástæður.

Ríkisskattstjóri tók í hinum kærða úrskurði afstöðu til fram kominna athugasemda í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 13. september 2013 og 9. desember 2013, en taldi þær ekki eiga að leiða til breytinga á afstöðu sinni til umræddra viðskipta.

Í niðurlagi rökstuðnings síns áréttaði ríkisskattstjóri að litið væri svo á að sala hlutabréfa kæranda í X ehf. til Y ehf. á árunum 2007 og 2008 hefði verið milli tengdra aðila. Jafnframt væri talið að það verð sem lagt hefði verið til grundvallar í viðskiptunum hefði verið ákvarðað í ljósi frádráttarheimildar 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi málavaxta og fyrirliggjandi gagna hefði sala hlutabréfanna í X ehf. milli tengdra aðila á þessum tíma sem og það verð sem miðað var við verið verulega óvenjulegt. Skattyfirvöldum væri heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Í tilviki kæranda væri um að ræða óvenjulegan samning við annan skattaðila, gerðan með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kærandi selt hlutabréf í X ehf., sem hann virtist hafa talið verðlaus eða einskis virði, til félags í sinni eigu og þannig hefði getað fært tap af sölunni til frádráttar hagnaði af sölu annarra hlutabréfa. Þær ástæður sem fram hefðu komið í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2013 og 13. september 2013, þ.e. að kærandi hefði verið að takmarka áhættu sína af eignarhaldi hlutabréfanna og að sala þeirra hefði tengst niðurgreiðslu skulda kæranda, þættu ekki standast neina skoðun. Yrði ekki fallist á að sala hlutabréfa, sem keypt hefðu verið fyrir samtals 300.000.000 kr., fyrir 900.000 kr. gæti með nokkrum hætti talist til aðgerða sem ætlaðar væru til takmörkunar á áhættu eða aðgerða tengdum niðurgreiðslu skulda kæranda umrædd ár, sérstaklega í ljósi þess að það verð sem miðað hefði verið við í viðskiptunum 30. desember 2007 hefði verið verulega lægra en innra virði samkvæmt innsendu skattframtali X ehf. Að því er snerti sölu hlutabréfa á árinu 2008 virtist sem kærandi hefði talið hlutabréfin nánast verðlaus, sbr. m.a. umfjöllun í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. september 2013. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hefði byggt það verð sem lagt hefði verið til grundvallar í viðskiptunum á skattalegum áhrifum meints sölutaps af hlutabréfum í X ehf. á skattskyldan söluhagnað hlutabréfa, sbr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Þegar umfjöllun umboðsmanns kæranda í bréfum hans, dags. 13. september 2013 og 9. desember 2013, væri virt heildstætt þætti hún ýta undir framangreint mat ríkisskattstjóra, en í bréfunum hefði komið fram að kærandi hefði talið rétt að selja hlutabréfin „til að minnka tapið og hina fyrirséðu skatta af ráðstöfun hans“. Að öllu framangreindu virtu yrði að líta framhjá tilfærðu sölutapi að fjárhæð 59.820.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 og sölutapi að fjárhæð 239.280.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2009 vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árunum 2007 og 2008, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna gjaldárin 2008 og 2009, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda að embættinu hefði verið unnt að leiðrétta skattframtöl kæranda með tilkynningu samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 og benti í því sambandi á að skattframtal X ehf. hefði borist ríkisskattstjóra 30. september 2008 án þess að með fylgdi ársreikningur. Upplýsingar úr skattframtölum annarra aðila en kæranda gætu ekki talist til upplýsinga sem ríkisskattstjóri gæti byggt leiðréttingu á samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði kærandi vísað til reynslu sinnar af fjármálalegum viðskiptum sem ætla mætti að hefði verið margfalt meiri en þeirra starfsmanna sem unnið hefðu að málinu hjá ríkisskattstjóra. Væru því meiri líkur á að verðmat kæranda væri rétt. Tók ríkisskattstjóri fram að hann teldi að kærandi hefði ákvarðað sölu og söluverð með frádráttarheimild 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 í huga og þannig komist hjá skattlagningu hagnaðar af sölu hlutabréfa með sértækum aðgerðum sem ríkisskattstjóri teldi verulega óvenjulegar í ljósi aðstæðna. Með vísan til framangreinds, málavaxta og málsástæðna ríkisskattstjóra þættu ekki hafa verið færð fram rök fyrir því að fella ætti niður álag í samræmi við 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. febrúar 2014, er krafist niðurfellingar hins kærða úrskurðar. Er greint frá málavöxtum og tilurð X ehf. í kærunni og tilgangi þess félags. Kemur fram að helstu eignir félagsins á árunum 2007 og 2008 hafi verið hlutabréf í Z hf. Eigið fé þess félags hafi verið jákvætt um 2.368,7 milljónir evra á árinu 2007 og um 200 milljónir evra á árinu 2008. Hafi gengi hlutabréfa í Z hf. verið nokkuð stöðugt árin 2006 og 2007 og heldur hækkað. Í ársbyrjun 2008 hafi það hins vegar farið að lækka þar til félagið hafi verið afskráð árið 2009. Er mótmælt því mati ríkisskattstjóra að X ehf. hafi verið tæknilega gjaldþrota er kærandi seldi hlutabréf sín í félaginu og að honum hafi gengið það eitt til að komast yfir tapið til að lækka skattskyldar tekjur sínar af sölu hlutabréfa í öðrum fyrirtækjum.

Krafa kæranda byggir annars vegar á því að hinn kærði úrskurður hafi verið haldinn formlegum annmörkum og hins vegar á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum. Að því er varðar formhlið málsins kemur fram að tímafrestur ríkisskattstjóra hafi verið liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi rökstuðningi ríkisskattstjóra verið ábótavant auk þess sem hann hafi beint endurákvörðun sinni að röngum aðila. Hafi rökstuðningur niðurstöðu ríkisskattstjóra ekki verið nægilega skýr og markviss. Hafi hann þannig byggt á því að söluverð hlutabréfa í X ehf. hafi verið of lágt 30. desember 2007 með hliðsjón af innra virði félagsins en hins vegar hafi söluverð hlutabréfanna 30. júní 2008 verið of hátt, enda hafi X ehf. verið tæknilega gjaldþota á þeim tíma. Hafi ríkisskattstjóri byggt á upplýsingum um eigna- og skuldastöðu félagsins án þess að gerð hafi verið grein fyrir lánum félagsins. Liggi ekki fyrir hvort kærandi hafi haft aðgang að ársreikningi eða skattframtali félagsins fyrir rekstrarárið 2008 en hann hafi sagt sig úr stjórn félagsins 14. apríl 2009. Er bent á að hafi verð í fyrri viðskiptum kæranda verið of lágt hafi Y ehf. hlotnast ávinningur með kaupum hlutabréfanna á undirverði. Er vísað til sérreglu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem fremur virðist eiga við. Kunni ríkisskattstjóri þannig að hafa beint málinu að röngum aðila.

Að því er varðar efnishlið málsins er því mótmælt að um óvenjuleg viðskipti hafi verið að ræða. Ríkisskattstjóri hafi metið verð í fyrri viðskiptum kæranda með hlutabréf í X ehf. of lágt, en miðað við innra virði félagsins í árslok 2007 hefði gengið átt að vera 0,67 kr. Endurákvörðun opinberra gjalda kæranda hafi hins vegar ekki farið fram á þeim grundvelli heldur eins og hlutabréfin hafi verið verðlaus. Hafi það verið mat ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti hefðu ekki átt sér stað milli ótengdra aðila. X ehf. hafi ekki verið gjaldþrota er sala kæranda á hlutabréfum í félaginu fór fram dagana 30. desember 2007 og 30. júní 2008. Þá er gerð grein fyrir ólíkri skattlagningu einstaklinga og félaga samkvæmt lögum nr. 90/2003 og bent á að í Svíþjóð sé litið svo á að gjaldþrot hlutafélags jafngildi sölu á hlutabréfum í því og sé einstaklingum heimilt að jafna slíku tapi á móti hagnaði af sölu annarra hlutabréfa. Hér á landi verði menn hins vegar stöðugt að vera á varðbergi því þeir eigi jafnan á hættu að skattyfirvöld efist um viðskiptagildi ráðstafana þeirra. Sé litið hornauga að menn nýti sér ákvæði skattalaga í skattasparnaðarskyni. Skattyfirvöld hafi þó oft hagnýtt sér vilja manna til slíks, t.d. með hlutabréfafrádrætti. Kærandi hafi fjármagnað fjárfestingar sínar ýmist með eigin fé eða með lánsfé. Til að endurgreiða lán hafi kærandi t.d. innleyst söluhagnað af hlutabréfum. Slíkur hagnaður sé skattskyldur, en unnt sé að lækka skattlagningu hafi verið um tap af sölu annarra hlutabréfa að ræða. Sé eðlilegt að menn sem hagnist af sölu hlutabréfa kanni hvort þeir eigi önnur hlutabréf sem lækkað hafi í verði og sem nýta megi tap af til frádráttar hagnaði af öðrum bréfum. Svo hafi verið í tilviki kæranda, en hann hafi talið ósennilegt að hlutabréf í X ehf. myndu hækka í verði. Að baki viðskiptunum hafi búið vilji til að afla sem mestra tekna til að greiða niður skuldir kæranda sem komnar hafi verið á eindaga. Aðilar í hluthafahópi X ehf. hafi verið sammála um að miða við gengið 0,003 í árslok 2007. Halda megi því fram að gengið hafi verið of lágt er fyrri salan fór fram, en er síðari salan fór fram hafi félagið verið tæknilega gjaldþrota. Hlutabréf í Z hf. hafi þó hækkað í verði eftir söluna. Er sala kæranda á umræddum hlutabréfum til tengds aðila rökstudd með því að þar sem hluthafahópur X ehf. hafi verið hópur viðskiptafélaga hefði sala til ótengds aðila verið litin hornauga. Kaupendahópurinn hafi verið mjög takmarkaður auk þess sem hlutabréfamarkaður hafi verið á niðurleið og ekki margir að fjárfesta í hlutabréfum. Sé það mat kæranda að söluverð í viðskiptum hans með hlutabréf í X ehf. hafi verið eðlilegt og sanngjarnt.

Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt í kærunni og m.a. tekið fram að allar upplýsingar hafi legið fyrir um viðskipti kæranda og Y ehf. í skattskilum hans auk þess sem ríkisskattstjóri hafi haft upplýsingar um efnahag X ehf. í júní 2008. Hafi ríkisskattstjóra því verið unnt að breyta skattframtali kæranda á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé endurákvörðun ríkisskattstjóra byggð á mati sem ekki þurfi að vera réttara en mat kæranda sjálfs, sem búi yfir mikilli reynslu af viðskiptum með verðbréf. Loks er í málskostnaðaryfirliti til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda gerð grein fyrir kostnaði að fjárhæð 627.814 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna vinnu sérfræðings við málið.

V.

Með bréfi, dags. 17. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda. Er áréttað að aðilar hafi verið ásáttir um það verð sem miðað hafi verið við í viðskiptum með hlutabréf í X ehf. og ekki talið það óeðlilegt miðað við það ástand sem ríkt hafi á hlutabréfamarkaði í árslok 2007 og fram eftir árinu 2008 sem endað hafi með falli bankakerfisins og Z hf., en hlutabréf í því félagi hafi verið helsta eign X ehf. Viðskiptasjónarmið hafi legið að baki viðskiptum kæranda með hlutabréfin þar sem mikið hafi legið við að kærandi „gæti lækkað skatta sína sem mest með frádrætti taps af sölu hlutabréfa frá hagnaði af sölu annarra hlutabréfa til að öðlast laust fé til að greiða niður skuldir sínar“, skuldir sem m.a. hafi verið stofnað til vegna hlutabréfakaupa, eins og segir í bréfinu. Hafi sú skattaspörun verið fullkomlega réttlætanleg, enda sé gert ráð fyrir henni í 24. gr. laga nr. 90/2003.

VI.

Í máli þessu er deilt um frádrátt sölutaps að fjárhæð að fjárhæð 59.820.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 og að fjárhæð 239.280.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2009 vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. á árunum 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram er komið að í fylgiskjali (RSK 3.19) með skattframtali sínu árið 2008 gerði kærandi grein fyrir tapi af sölu hlutabréfa samtals að fjárhæð 59.820.000 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. Jafnframt gerði hann grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfa samtals að fjárhæð 79.841.578 kr., sbr. 1. og 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt sölutap dró kærandi frá heildarhagnaði af sölu hlutabréfa og nam því framtalinn hagnaður 20.021.578 kr. sem kærandi færði til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu. Þá færði kærandi tap af sölu hlutabréfa í X ehf. að fjárhæð 239.280.000 kr. til frádráttar hagnaði af sölu annarra hlutabréfa í skattframtali sínu árið 2009. Nam söluhagnaður 28.241.933 kr. þannig að ekki kom til tekjufærslu í lið 3.8 í skattframtalinu vegna frádráttar sölutaps. Hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár leiddu til þess að skattskyldur hagnaður vegna sölu hlutabréfa í lið 3.8 hækkaði úr 20.021.578 kr. í 79.841.578 kr. gjaldárið 2008 og úr 0 kr. í 28.105.566 kr. gjaldárið 2009. Byggði ríkisskattstjóri greindar ákvarðanir sínar á því að ekki hefðu legið neinar rekstrar- eða viðskiptalegar ástæður að baki sölu hlutabréfanna í X ehf. heldur hefði kærandi ákveðið söluna og söluverð hlutabréfanna í ljósi frádráttarheimildar sölutaps eigna á móti söluhagnaði sambærilegra eigna. Tilgangur kæranda með sölu hlutabréfanna fyrir 180.000 kr. á árinu 2007 og fyrir 720.000 kr. á árinu 2008 til Y ehf., félags í hans eigu, hefði því verið skattalegs eðlis. Væri um óvenjulegar ráðstafanir að ræða og væri ekki unnt að líta til hins framtalda taps af viðskiptunum í skattalegu tilliti. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 til stuðnings breytingunum.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum, en hin formlegu rök lúta að því að tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn er endurákvörðunin fór fram auk þess sem rökstuðningi hinna kærðu breytinga hafi verið áfátt.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hér að framan er greint frá því hvernig skattframtöl kæranda árin 2008 og 2009 lágu fyrir ríkisskattstjóra með tilliti til frádráttar sölutaps vegna sölu hlutabréfa á árunum 2007 og 2008. Ekki verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, eingöngu á grundvelli skattframtalanna og fylgigagna þeirra, og án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til réttmætis hins umdeilda frádráttar fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár, þ.e. gjaldárin 2008 og 2009. Var þvert á móti óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kæranda á hinum umdeildu viðskiptum með hlutabréf í X ehf. Í því sambandi ber m.a. að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar, svo sem raunin varð í máli kæranda. Er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um ákvörðun söluverðs hlutabréfanna og ástæðum að baki sölu þeirra, m.a. hvaða rekstrarlegu eða viðskiptalegu forsendur hefðu legið að baki sölunni, enda urðu fyrr hvorki dregnar neinar ályktanir um hvort umræddar ráðstafanir væru frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum né lagt nokkurt mat á það hvort þeim væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnregla þess ákvæðis kynni að taka til þeirra. Þannig var nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að tjá sig um greindar ráðstafanir og var ríkisskattstjóra ókleift að ráðast í breytingar á skattframtölum kæranda á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Upplýsingar í skattframtali og ársreikningi X ehf. geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtal félagsins og fylgigögn þess sem fylgigögn með skattframtali kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt ríkisskattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um fjárhagslega stöðu félagsins í umræddum gögnum. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Með vísan til þessa og þar sem gætt hefur verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk.

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar þess efnis að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi mögulega verið beint að röngum aðila, þ.e. kæranda í stað Y ehf., skal tekið fram að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra lutu að tilfærðu sölutapi vegna sölu hlutabréfa í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 sem ríkisskattstjóri taldi að ekki yrði byggt á í skattalegu tilliti af ástæðum sem raktar voru í boðunarbréfi embættisins og hinum kærða úrskurði. Verður því ekki fallist á sjónarmið kæranda í þessu sambandi. Þá verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að tap af sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Um frádráttarbærni umrædds meints sölutaps á grundvelli síðastgreinds ákvæðis er tekist á um í málinu, eins og fram er komið.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Fram er komið í málinu að kærandi keypti eða lagði til hlutafé í X ehf. að nafnverði 300.000.000 kr. fyrir 300.000.000 kr. í lok árs 2006. Samkvæmt upplýsingum úr ársreikningi X ehf. fyrir árið 2006 var félagið stofnað í október 2006 og var tilgangur félagsins kaup og sala verðbréfa. Aðaleign félagsins var eignarhlutur í Z hf. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2008 var verðmæti eigna félagsins í árslok 2007 6.029.784.390 kr., en þar af nam verðmæti eignarhlutar félagsins í Z ehf. 5.242.354.443 kr. Skuldir félagsins námu 4.390.640.763 kr. og eigið fé samtals 1.639.143.627 kr. Fyrir liggur að kærandi seldi Y ehf. hlutabréf sín í X ehf. í tvennu lagi, þ.e. hlutabréf að nafnverði 60.000.000 kr. fyrir 180.000 kr. þann 30. desember 2007 og hlutabréf að nafnverði 240.000.000 kr. fyrir 720.000 kr. þann 30. júlí 2008 eða í báðum tilvikum á genginu 0,003 kr. á hlut. Kærandi var ásamt eiginkonu sinni eigandi alls hlutafjár í Y ehf. á greindum tíma. Dró kærandi tap af sölu hlutabréfanna, sem nam 59.820.000 kr. fyrra árið og 239.280.000 kr. það síðara, frá hagnaði af sölu annarra hlutabréfa í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009 á grundvelli heimildar í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra gaf kærandi þá skýringu á ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í X ehf., sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2013, að við mat á söluverði hlutabréfanna hefði verið gengið út frá muni á raunverulegu virði eigna og skulda og eigin fé félagsins og gengi á hvern hlut hefði svo verið reiknað miðað við fjölda útgefinna eignarhluta. Óvissuþættir hefðu verið ýmsir. Hugsanlega hefði verðið verið of lágt í lok árs 2007, en við sölu hlutabréfa á árinu 2008 hefði kærandi talið eðlilegt að miða við sama verð. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að aðilar í hluthafahópi X ehf. hafi verið sammála um að miða við gengið 0,003 kr. á hlut í viðskiptum í árslok 2007. Rekstur félagsins hafi verið áhættusamur og kærandi viljað draga úr áhættu. Þá er tekið fram í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2014, að á greindum tíma hafi mikið legið við að kærandi gæti „lækkað skatta sína sem mest með frádrætti taps af sölu hlutabréfa frá hagnaði af sölu annarra hlutabréfa til að öðlast ... laust fé til að greiða niður skuldir sínar“ og bent á að slík fyrirhyggja sé réttlætanleg, enda sé gert ráð fyrir henni í skattalögum, sbr. 24. gr. laga nr. 90/2003.

Óumdeilt er í máli þessu að stjórnunar- og eignatengsl voru milli kæranda og Y ehf. með því að kærandi var fyrirsvarsmaður félagins og eigandi alls hlutafjár í því ásamt eiginkonu sinni. Hefur ekki annað komið fram en að kærandi hafi að öllu leyti ráðið fyrir einkahlutafélaginu í krafti eignaraðildar sinnar. Fyrir liggur að kærandi seldi félaginu hlutabréf í X ehf. hinn 30. desember 2007 við verði sem nam einungis um 0,3% af upphaflegu kaupverði bréfanna í hendi kæranda á árinu 2006. Eins og atvikum er háttað samkvæmt framansögðu og í ljósi skattalegra hagsmuna sem um ræðir vegna mögulegs frádráttar sölutaps verður að telja að það beri undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir ástæðum viðskiptanna og ákvörðun söluverðs hinna seldu hlutabréfa. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi metið söluverð hlutabréfanna í árslok 2007 eðlilegt með hliðsjón af verðmæti X ehf. á greindum tíma. Telja verður að verðmæti hlutafjár í X ehf. hafi að langmestu leyti verið komið undir verðmæti hlutafjár í Z hf., eins og raunar virðist ágreiningslaust. Fyrir liggur að skráð gengi hlutabréfa í Z hf., sem var um 23 í ársbyrjun 2007, hækkaði framan af árinu 2007, en tók að lækka í júní og var um 18 í lok ársins. Ganga má út frá því að verðmæti hlutabréfanna í X ehf. hafi að sama skapi lækkað talsvert frá kaupum þeirra á árinu 2006 þar til bréfin voru seld í árslok 2007. Á hinn bóginn þykir blasa við, í ljósi upplýsinga sem liggja fyrir um rekstur og efnahag X ehf. samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008, sem raktar eru í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, og upplýsinga um þróun skráðs gengis hlutabréfa í Z hf. á árinu 2007, að hlutafjáreign kæranda í X ehf. hafi ekki verið verðlaus á þeim tíma er salan til Y ehf. fór fram þann 30. desember 2007. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ekkert fram um ákvörðun söluverðs hlutabréfanna. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram á því með hvaða hætti umræddar ráðstafanir kæranda voru til þess fallnar að takmarka áhættu hans, eins og haldið er fram, ekki síst í ljósi lágs söluverðs hlutabréfanna. Þá hefur kærandi engin gögn lagt fram um greiðslu söluverðsins þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra þar að lútandi í bréfi, dags. 11. október 2013. Verður ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í viðskiptunum hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda tengdum mögulegum frádrætti sölutaps frá söluhagnaði annarra hlutabréfa, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, enda hafa ekki komið fram haldbærar skýringar á ákvörðun söluverðs. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir að öðru leyti verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að hin umdeilda ráðstöfun hlutabréfanna til tengds aðila hafi verið þess eðlis að ekki verði byggt á henni í skattalegu tilliti. Voru því ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar umræddrar fjárhæðar sem sölutaps á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 í skattskilum kæranda gjaldárið 2008.

Ekki verður annað séð en að það sé óumdeilt í málinu að hlutafjáreign kæranda í X ehf. að nafnverði 240.000.000 kr. hafi verið verðlaus eða því sem næst verðlaus í hendi hans við ráðstöfun hennar til Y ehf. í júlí 2008. Fór sú sala raunar fram á sama gengi og byggt var á í fyrrgreindum viðskiptum með hlutabréf í X ehf. í árslok 2007. Verður ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í hinum umdeildu viðskiptum á árinu 2008 hafi einvörðungu verið ákveðin að nafninu til, enda hafa ekki komið fram haldbærar skýringar á ákvörðun söluverðs bréfanna. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir að öðru leyti verður að fallast á með ríkisskattstjóra að umrædd ráðstöfun hafi verið þess eðlis að ekki verði byggt á henni í skattalegu tilliti. Verður því að leggja til grundvallar að hinn umkrafði frádráttur feli í raun í sér afskrift hlutabréfanna þar sem hlutafé í X ehf. taldist tapað á árinu 2008. Voru því ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar umræddrar fjárhæðar sem sölutaps á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 í skattskilum kæranda gjaldárið 2009.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þar sem frádráttur kemur ekki til álita á öðrum grundvelli verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Í kæru til yfirskattanefndar er krafist niðurfellingar 25% álags sem bætt var við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2008 og 2009 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að virtum atvikum og fram komnum skýringum kæranda þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.