Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 133.333.333 kr. vegna meintra óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árinu 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofnsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er annars vegar byggt á því að tilgreindir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra og hins vegar að efnislegar ástæður standi ekki til breytingarinnar. Til vara eru þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2008 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda áætlaður 32.000.000 kr. auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 3.267.417 kr. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi eigandi helmings hlutafjár í X ehf. auk þess að vera stjórnarmaður félagsins.

Með bréfum til X ehf., dags. 23. mars 2010, 20. apríl 2010, 26. júní 2013 og 7. ágúst 2013, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar m.a. vegna úthlutunar arðs á árunum 2006 og 2007 svo og á meðferð markaðsverðbreytinga hlutabréfaeignar í bókhaldi og reikningsskilum félagsins á árunum 2005, 2006, 2007 og 2008. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu X ehf. með bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 19. apríl 2010, 26. apríl 2010, 31. júlí 2013 og 23. ágúst 2013, svo sem rakið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. ágúst 2013, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna arðgreiðslu X ehf. til kæranda á árinu 2007 með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2008 hefði úthlutaður arður á árinu 2007 numið 266.666.667 kr., þar af 133.333.333 kr. til kæranda, þrátt fyrir að annað eigið fé félagsins hefði verið neikvætt um 150.595.430 kr. í lok rekstrarársins 2006, en ekki yrði séð að gangvirðisreikningur (óinnleystur gengishagnaður) teldist til hagnaðar síðasta reikningsárs, yfirfærðs hagnaðar fyrri ára eða frjálsra sjóða í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994. Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. október 2013, þar sem fram kom að kærandi væri ekki í aðstöðu til að svara fyrir umspurð atriði, enda gegndi hann ekki lengur starfi stjórnarmanns í X ehf. sem hefði verið tekið yfir af [banka]. Myndi kærandi leitast við að afla gagna til að svara fyrirspurn ríkisskattstjóra og gera embættinu viðvart innan skamms hvort það bæri árangur.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 18. nóvember 2013, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki hefðu borist frekari skýringar frá kæranda í kjölfar bréfs umboðsmanns hans frá 4. október 2013. Að því er varðar ágreiningsefni málsins kom fram að fyrirhugað væri með vísan til 1. og 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að hækka áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd gjaldár um 133.333.333 kr. vegna óheimillar arðsúthlutunar X ehf. á árinu 2007. Ríkisskattstjóri boðaði jafnframt beitingu álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofns.

Með bréfi, dags. 10. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu voru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og m.a. bent á að við frumálagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 hefðu legið fyrir upplýsingar um þær tekjur sem ríkisskattstjóri teldi nú að hefðu ekki verið skattlagðar. Væri því ekki lagaheimild til að endurákvarða opinber gjöld kæranda á þeim grundvelli sem fyrirhugað væri. Jafnframt væri boðuð endurákvörðun byggð á atvikum sem snertu rekstur X ehf. á árinu 2006, en endurákvörðunarheimild samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tæki ekki til þess árs. Einnig var því mótmælt af hálfu kæranda að efnislegar forsendur væru fyrir hækkun tekna kæranda og var í því sambandi vísað til skýringa sem fram hefðu komið í svarbréfum umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2008, sbr. 2. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurðinum varð áætlaður tekjuskatts- og útsvarsstofn 168.600.750 kr. auk álags að fjárhæð 19.999.999 kr. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um andmæli umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 10. desember 2013, og taldi ekkert koma þar fram sem gæfi tilefni til að hverfa frá boðuðum breytingum.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2008 var byggð á því að greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 133.333.333 kr. á árinu 2007 hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 36., 37. og 38. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þar sem kveðið væri á um mat fjármálagerninga til gangvirðis. Þar sem kærandi hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2008 hefði kærandi sætt áætlun á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda umrætt ár. Tekjuviðbót ríkisskattstjóra fælist því í hækkun áætlaðra tekna á tekjuárinu 2007, sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að fyrir lægi að úthlutað hefði verið af fjármunum X ehf. í formi arðs á rekstrarárinu 2007 og virðist sem ákvörðun hluthafafundar hefði verið gerð á grundvelli heildarhagnaðar félagsins, þ.e. að meðtöldum óinnleystum hagnaði hlutabréfa. Í lok rekstrarársins 2006 hefði óráðstafað eigið fé X ehf. verið neikvætt um 150.595.430 kr., m.a. vegna úthlutunar arðs á rekstrarárinu að fjárhæð 70.000.000 kr. Í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 væri óráðstafað eigið fé félagsins í lok ársins neikvætt um 192.123.995 kr., m.a. vegna arðgreiðslu að fjárhæð 266.666.667 kr. á því rekstrarári. Óinnleystur gengishagnaður, sem færður væri meðal eigin fjár félagsins, hefði numið 264.516.479 kr. í lok rekstrarársins 2005 og hækkað um 302.051.067 kr. á rekstrarárinu 2006 eða í 566.567.546 kr., en verið færður út á rekstrarárinu 2007 sem virtist tengjast sölu X ehf. á hlutabréfum í Y hf. á því ári. Eigið fé X ehf., þ.e. hlutafé, óinnleystur gengishagnaður og óráðstafað eigið fé, hefði numið 416.472.116 kr. í lok rekstrarársins 2006 og verið neikvætt um 191.623.995 kr. í lok rekstrarársins 2007.

Ríkisskattstjóri vék sérstaklega að gangvirðisbreytingum eignarhluta X ehf. í Y hf. Var rakið að samkvæmt rekstrarreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2006 stöfuðu rekstrartekjur félagsins, samtals 93.252.601 kr., af húsaleigu, arðstekjum og öðrum tekjum. Tap af reglulegri starfsemi fyrir skatta væri tilgreint 81.414.791 kr. en 53.654.898 kr. eftir skatta. Í ársreikningnum væri að finna yfirlit yfir heildarafkomu félagsins og þar væri tilgreint innleyst tap samkvæmt rekstrarreikningi að fjárhæð 53.654.898 kr., óinnleystur gengishagnaður að fjárhæð 368.354.960 kr. og tekjuskattur (tekjuskattsskuldbinding) að fjárhæð 66.303.893 kr. Þannig væri heildarafkoma félagsins tilgreind 248.396.169 kr. Í skýringu 3 í ársreikningnum kæmi fram að eignarhlutur X ehf. í Y hf. að nafnverði 42.440.134 kr. væri metinn á markaðsverði og bókfærður á 1.599.993.052 kr. í árslok 2006. Í skýringu 3 í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 væri eignarhlutur félagsins í Y hf. að nafnverði 36.294.000 kr. metinn á markaðsverði og bókfærður á 998.085.000 kr. Samkvæmt þessu hefði eignarhlutur X ehf. í Y hf. verið metinn til gangvirðis í samræmi við 36. - 38. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, í reikningsskilum félagsins. Þessar gangvirðisbreytingar hefðu ekki verið færðar í gegnum rekstrarreikning í samræmi við 1. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006 heldur verið færðar í sérstakan lið innan eigin fjár. Í 2. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006 væri tilgreint að færa skyldi breytingar á virði fjármálagerninga beint á gangvirðisreikning innan eigin fjár ef töluliðir 1 til 3 ættu við, þar á meðal þegar um væri að ræða verðbreytingar á virði fjármálagerninga sem aflað væri í þeim tilgangi að selja aftur, sbr. 2. tölulið málsgreinarinnar. Eignarhlutir X ehf. í Y hf. hefðu því verið flokkaðir sem fjármálagerningar sem aflað hefði verið í þeim tilgangi að selja aftur. Hvað sem liði viðbáru umboðsmanns X ehf. í bréfi, mótt. 31. júlí 2013, þar sem því væri haldið fram að 1. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006 ætti augljóslega við um eignarhlutinn í Y hf., þætti ljóst að ekki hefði verið farið með umræddar gangvirðisbreytingar í samræmi við það ákvæði. Gögn málsins styddu ekki að flokkun þessa fjármálagernings hefði verið breytt á tímabili eignarhalds félagsins. Gæti því ekki komið til álita að líta á meðferð gangvirðisbreytinganna með öðrum hætti en raunverulega hefði verið gert í reiknings- og skattskilum X ehf.

Ríkisskattstjóri tók fram að í málinu hefðu komið fram sjónarmið um heimild til að nýta umræddan gangvirðisreikning til úthlutunar. Af þessu tilefni þætti rétt að benda á að í 3. og 4. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006 væri fjallað um færslur á slíkum reikningi. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kæmi fram að samræmi skyldi vera í færslu breytinga á virði fjármálagerninga og skuldbindinga samkvæmt 1. og 2. mgr. frá einu ári til annars. Þannig væri ekki heimilt að breyta aðferðum í færslu slíkra breytinga milli ára. Í 4. mgr. 38. gr. laganna kæmi fram að leysa skyldi gangvirðisreikning upp til jafns við framkomnar breytingar á viðkomandi eign eða skuldbindingu þegar hún væri seld eða innleyst eða forsendur fyrir verðbreytingunni væru ekki fyrir hendi. Hér kæmi skýrt fram að aðrar hreyfingar á gangvirðisreikningi væru beintengdar eigninni sjálfri, svo sem við sölu og innlausn hlutabréfa, eða tengdust forsendum gangvirðisbreytinganna. Engar forsendur væru fyrir því að telja að aðrar hreyfingar á gangvirðisreikningi væru heimilar en tilgreindar væru í 38. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 36. og 37. gr. sömu laga. Væri því um bundinn reikning að ræða. Gangvirðisbreytingarnar í reikningsskilum X ehf. hefðu ekki verið færðar í gegnum rekstrarreikning heldur beint inn á gangvirðisreikning innan eigin fjár, sbr. 2. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006, og ekki hefði verið gerð grein fyrir gangvirðisbreytingunum sem tekjum í skattskilum félagsins á umræddum rekstrarárum. Matsbreytingar X ehf. á hlutabréfum í Y hf. til gangvirðis teldust að áliti ríkisskattstjóra ekki til hagnaðar samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, hvorki hagnaðar samkvæmt samþykktum ársreikningi né yfirfærðs hagnaðar frá fyrri árum. Frjálsir sjóðir í skilningi greinds ákvæðis gætu myndast með þrennum hætti; sem hluti af rekstrarhagnaði fyrri ára, í tengslum við lækkun hlutafjár og þegar skilyrði væru til þess að leysa upp endurmatsreikning, sbr. sérstaklega 4. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006. Í tilfelli X ehf. hefði gangvirðisreikningur félagsins verið leystur upp á rekstrarárinu 2007 við sölu eignarhluta félagsins í Y hf. og þá flust eðli sínu samkvæmt gegnum rekstrarreikning inn á óráðstafað eigið fé í lok þess rekstrarárs. Að öllu framangreindu virtu þætti ljóst að gangvirðisreikningur teldist hvorki til frjálsra sjóða né hefði frjálsum sjóðum verið til að dreifa í tilviki X ehf. sem heimilt hefði verið að úthluta af í formi arðs á árinu 2007. Ekki yrði talið að dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 10. júlí 2013 í máli nr. E-1645/2010 hefði þýðingu í máli kæranda, m.a. sökum þess að ekki hefði verið fjallað um sambærileg atvik og í máli kæranda.

Til stuðnings þeirri ákvörðun að bæta 15% álagi við hækkun skattstofna kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki staðið skil á skattframtali árið 2008. Skilað hefði verið staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 13.333.333 kr. vegna úthlutunar á arði að fjárhæð 133.333.333 kr., en ekki tekið tillit til þess að um óheimila úttekt hefði verið að ræða og þar með gjöf í skilningi 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Gjafir væru ekki staðgreiðsluskyldar samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt þessu og með vísan til málavaxta og málsástæðna ríkisskattstjóra þætti kærandi ekki hafa fært rök fyrir því að fella bæri niður álag í samræmi við 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2014. Til stuðnings kröfum kæranda eru færðar málsástæður sem bæði lúta að málsmeðferð ríkisskattstjóra og að efnishlið málsins.

Kærandi byggir í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóri hafi ekki beint neinum spurningum til kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem varðað hafi skattskil hans, en fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra frá 27. ágúst 2013 hafi einskorðast við málefni X ehf. Þrátt fyrir þetta hafi ríkisskattstjóri tilkynnt kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun á áður álögðum gjöldum sex ár aftur í tímann á grundvelli afar flókinna og illskiljanlegra forsendna sem að engu leyti hafi snert kæranda heldur eingöngu Hnotskurn ehf. Hafi boðunarbréf ríkisskattstjóra verið sent eftir að ríkisskattstjóri hafi unnið í málinu í um 40 mánuði og ætlast til að kærandi svaraði því á hálfum mánuði. Séu gerðar alvarlegar athugasemdir við málsmeðferðina að þessu leyti.

Í öðru lagi er byggt á því í kærunni að lagaheimild skorti til þess að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna tekna sem legið hafi fyrir við frumálagningu og ráðið hafi upphaflegri áætlun gjalda. Þar sem kærandi hafi ekki talið fram til skatts gjaldárið 2008 hafi skattstjóra borið að áætla tekjur hans svo ríflega að eigi væri hætt við að fjárhæðir væru áætlaðar lægri en þær væru í raun og veru, sbr. 2. mgr. 95. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laganna einskorðist heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar við að upplýsingar, sem síðar komi fram, sýni að áætlun hafi verið of lág. Taki heimildin ekki til þess að ríkisskattstjóri telji að breyta eigi álagningarforsendum tekna. Umræddar tekjur kæranda frá X ehf. hafi komið fram í skattskilum gjaldanda „með því að haldið var eftir, og skilað, staðgreiðslu vegna þessara tekna“. Við almenna álagningu gjaldárið 2008 hafi ríkisskattstjóri haft allar forsendur til að leggja mat á hvaða tekjur kærandi hefði haft frá X ehf. og hafi þá ákveðið að skattleggja þær með þeim hætti sem gert hefði verið. Af þessari ástæðu sé ekki til staðar lagaheimild til endurákvörðunar áður álagðra opinberra gjalda kæranda. Í tilefni upplýsinga í úrskurði ríkisskattstjóra um síðbúin skil hlutafjármiða frá X ehf. er tekið fram í kærunni að kærandi hafi ekki haft tök á því að sannreyna þessar upplýsingar. Komi kæranda á óvart að þessar upplýsingar hafi ekki legið fyrir við álagningu í ljósi þeirrar fjárhæðar sem hafi verið áætluð á hann. Séu efni til þess að ríkisskattstjóri rökstyðji þetta betur og gefi aðgang að ítarlegum upplýsingum úr tölvukerfum sínum til að sannreyna megi staðhæfingar hans.

Í þriðja lagi telji kærandi að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girði fyrir hina kærðu endurákvörðun. Verði ekki betur séð en að endurákvörðun byggi á þeirri einu ástæðu að ekki hafi verið heimild til arðsúthlutunar á árinu 2007 vegna rekstrarársins 2006. Byggi ríkisskattstjóri þannig á atvikum sem snerti rekstur X ehf. á rekstrarárinu 2006 og ársreikningi þess árs. Þannig reifi ríkisskattstjóri atriði sem snerti rekstrarár sem falla utan 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé þó byggt á því að ársreikningur hafi ekki fylgt skattframtali X ehf. vegna gjaldársins 2007. Vegna ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi menn að mega treysta því að ekki verði hróflað við skattframtölum sem byggi á grunni sem sé meira en sex ára, eins og eigi við í þessu máli. Þá er í kærunni vikið að ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að þar sem ríkisskattstjóri byggi eingöngu á skattalegum og reikningshaldslegum atriðum vegna X ehf. beri að líta til félagsins og skattskila þess þegar komi að túlkun þessa ákvæðis. Rökstuðningur ríkisskattstjóra sé að öllu leyti fenginn úr skattframtali og ársreikningi X ehf. vegna rekstrarársins 2006. Dragi ríkisskattstjóri sjálfur augljósar ályktanir af meðferð gengishagnaðar í ársreikningnum þannig að embættinu hafi ekki getað dulist hvernig í pottinn var búið strax á árinu 2007. Hafi ríkisskattstjóri lagt á það mat á sínum tíma hvernig bæri að leggja á þessar tekjur og hafi jafnframt metið hvaða áhrif meðferð gengishagnaðar í X ehf. hefði á eðli teknanna. Af þessu leiði að frestur til endurákvörðunar vegna þessa atriðis sé löngu liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda kemur í fjórða lagi fram að svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi í upphafi lagt upp með að beina spjótum sínum að X ehf. á þeim grundvelli að skattleggja bæri hjá félaginu reiknaðan gengishagnað verðbréfa sem hafi verið færður beint á gangvirðisreikning án viðkomu í rekstrareikningi. Hafi það ekki verið fyrr en ríkisskattstjóri hafi verið brunninn út á tíma undir árslok 2013 að ákveðið hafi verið að nálgast kæranda sem þó hefði greitt skatt af öllum sínum eignatekjum. Sé þessi málsmeðferð aðfinnsluverð og því mótmælt að kærandi verði notaður til vara þegar upphaflegar ráðagerðir ríkisskattstjóra hafi farið út um þúfur. Þar sem skattyfirvöld séu bundin af lögum hafi þau yfirleitt ekki val um mismunandi leiðir til að ná fram markmiðum sínum. Séu fleiri leiðir í boði beri að gæta hófs við ákvarðanatöku og aldrei fara strangar í sakir en nauðsyn beri til, sbr. t.d. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í fimmta lagi er krafa kæranda studd því að bókfært eigið fé X ehf. í árslok 2006 hafi numið 416.472.116 kr. og hafi því verið öll efni til þess að greiða út arð á tekjuárinu 2007. Hafi skilyrði laga nr. 138/1994 þannig verið uppfyllt. Hafi hvorki félagið sjálft né kröfuhafar þess gert athugasemd við umrædda greiðslu. Athugasemdir við þessa arðgreiðslu hafi heldur ekki komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á meðan honum hafi verið það unnt.

Krafa kæranda er í sjötta lagi reist á því að samkvæmt 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, beri hluthafa sem fengið hafi greiðslu úr félagi sem hafi verið andstæð ákvæðum laganna að endurgreiða það fé, enda hafi hann hvorki vitað né mátt vita að greiðslan væri ólögmæt. Sömu sjónarmið eigi við um túlkun 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Telji kærandi að úthlutun á arði til hans á árinu 2007 hafi verið í samræmi við lög og að fram komin sjónarmið af hálfu X ehf. séu rétt og í samræmi við lög. Nýjar áherslur skattyfirvalda breyti þessu ekki, enda bryti slíkt gegn inntaki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. stjórnskipunarlög nr. 97/1995.

Í sjöunda lagi byggir kærandi á því að miðað við tölulega uppsetningu ríkisskattstjóra hafi X ehf. a.m.k. verið heimilt að greiða 266.666.667 kr. í arð á tekjuárinu 2007 ef gengishagnaður 566.567.546 kr. hefði verið tekjufærður í skattskilum félagsins vegna rekstrarársins 2006. Vísi ríkisskattstjóri til þess að gengishagnaðurinn hafi ekki verið færður í gegnum rekstur og því megi ekki byggja á því að hann hefði verið hluti eigin fjár X ehf. Þessu sé endurskoðandi X ehf. ekki sammála og hafi fært fram góð rök fyrir sjónarmiðum sínum. Það breyti þó ekki þeirri staðreynd að óinnleystur gengishagnaður hafi verið fyrir hendi í árslok 2006 og hljóti með einum eða öðrum hætti að vera hluti eigin fjár félagsins. Af þessari ástæðu megi það ekki hafa áhrif á skatta kæranda hvort skattyfirvöld eigi eitthvað vantalað við X ehf.

Loks er álagsbeitingu mótmælt af hálfu kæranda. Er bent á að kærandi hafi greitt staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna þeirra tekna sem málið taki til og hafi kærandi ekki getað vænst annars en að rétt væri staðið að öllum hlutum í því sambandi, hvað sem liði síðari tíma mati skattyfirvalda. Ágreiningur í málinu lúti þannig ekki að því hvort greiddur hefði verið skattur af þessum tekjum heldur mati á eðli teknanna, en af efni bréfaskipta X ehf. og ríkisskattstjóra virðist þar um að ræða fræðilega afar flókið viðfangsefni.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra segir jafnframt:

„Hvað varðar umfjöllun umboðsmannsins að kærandi hafi ekki getað sannreynt þær upplýsingar um hvenær hlutafjármiðunum hafi verið skilað til skattyfirvalda og að ríkisskattstjóra hafi borið „[...] að rökstyðja þá umfjöllun sína betur og gefa aðgang að ítarlegum upplýsingum úr tölvukerfum sínum[...]“ þykir rétt að taka eftirfarandi fram: Sú umfjöllun sem umboðsmaðurinn vísar til er að finna á bls. 22-23 í undirkafla 2.5 í hinum kærða úrskurði þar sem fjallað er um andmælabréf umboðsmannsins. Snýr sú umfjöllun að þeirri málsástæðu umboðsmannsins að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að áætla kæranda skattstofn að nýju, sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kemur fram að umræddur hlutafjármiði hafi ekki legið fyrir við álagningu kæranda vegna gjaldársins 2008 og tekið sérstaklega fram að þó slíkar upplýsingar hafi legið fyrir þá hafi þær eingöngu greint frá því að um eðlilega úthlutun af fjármunum X ehf. í formi arðs hafi verið að ræða en ekki sú óheimila úttekt sem fjallað er í málinu. Að þessu virtu þykir ekki ástæða til að telja að rökstuðningi hvað þetta varðar hafi verið ábótavant. Þegar litið er framangreinds og ákvæða 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þá þykir ekki hafa verið ástæða fyrir hendi fyrir ríkisskattstjóra að afhenda umræddar upplýsingar án beiðni þess efnis eða upplýsa kæranda um tilvist þeirra á fyrri stigum enda var ekki byggt á þeim í hinum kærða úrskurði heldur eingöngu vísað til þeirra vegna málsástæðna í andmælabréfi umboðsmannsins. Meðal gagna málsins til yfirskattanefndar eru umræddar upplýsingar, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, undir önnur gögn.

Hvað varðar tilvísun umboðsmannsins til 77. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þá kveður það lagaákvæði á um, hvort hluthafa sé skylt eða ekki að endurgreiða einkahlutafélaginu greiðslur sem eru andstæðar ákvæðum einkahlutafélagalaga. Hvað varðar skattskyldu slíkra greiðslna þá fara þær eftir ákvæðum laga nr. 90/2003 eins og hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ber með sér. Hér er rétt að horfa sérstaklega til þess að eftir breytingar á skattareglum um óheimilar úthlutanir til hluthafa með lögum nr. 133/2001 þykir ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. 1. tölul. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því er snertir óheimilar úthlutanir af fjármunum félaga til hluthafa og starfsmanna, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Þetta hefur verið margstaðfest í skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd, sbr. m.a. birtan úrskurð yfirskattanefndar frá 3. apríl 2013 nr. 117/2013 og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 6. desember 2012 í máli íslenska ríkisins gegn Stefáni Ingvar Guðjónssyni, nr. 153/2012.

Í hinum kærða úrskurði á bls. 25 er vísað til fyrsta fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til X ehf. og það sagt vera dagsett 23. mars 2013. Rétt er að fyrirspurnarbréfið er dagsett 23. mars 2010. Beðist er velvirðingar á þessum mistökum en ljóst þykir af málavöxtum og svörum frá umboðsmanni kæranda, þ.á m. andmælabréfi, að það hafi ekki leitt til réttarspjalla fyrir kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 28. maí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, að hækka áætlaðan tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 133.333.333 kr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna greiðslu frá X ehf. sem ríkisskattstjóri taldi bera að skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði verið að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2007 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. greindra laga. Kærandi var á árinu 2007 eigandi helmings hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa annars vegar studd rökum sem lúta að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra og öðrum formlegum atriðum og hins vegar er byggt á því að efnislegar forsendur séu ekki til hinna kærðu breytinga ríkisskattstjóra þegar litið sé til eiginfjárstöðu X ehf. í árslok 2006. Víkur fyrst að hinum fyrrnefndu málsástæðum kæranda.

Kærandi byggir í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóri hafi ekki aflað neinna upplýsinga og skýringa frá kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 áður en hann boðaði honum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2008, enda hafi bréf ríkisskattstjóra, dags. 28. ágúst 2013, eingöngu lotið að málefnum X ehf. Á þetta er ekki fallist, enda kom fram í umræddu bréfi ríkisskattstjóra, sem ritað var kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að óskað væri skýringa kæranda varðaði arðgreiðslu frá umræddu einkahlutafélagi til hans á árinu 2007. Vefengdi ríkisskattstjóri að skilyrði væru til þess að fara með úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem venjulega arðgreiðslu eftir upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Laut fyrirspurn ríkisskattstjóra samkvæmt þessu að atriðum sem þýðingu höfðu um álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 þótt þannig stæði á að hann hefði ekki staðið skil á skattframtali það ár. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. október 2013, komu ekki fram efnisleg svör við greindri fyrirspurn. Var því borið við að kærandi hefði ekki aðgang að gögnum X ehf., enda væri félagið komið í hendur [banka], en kærandi myndi „innan skamms“ gera ríkisskattstjóra viðvart um tilraunir sínar til að afla gagna til að styðja svör sín við. Ríkisskattstjóra munu ekki hafa borist frekari skýringar frá kæranda. Við svo búið tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 18. nóvember 2013, um fyrirhugaða endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2008. Ekki þykir tilefni til að gera athugasemdir við þessa málsmeðferð.

Kærandi ber því við í öðru lagi að ekki sé lagaheimild til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki hans. Bendir kærandi á að upplýsingar um umrædda greiðslu frá X ehf. hafi legið fyrir við frumálagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008, en þá hafi kærandi sætt áætlun skattstofna, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Engar upplýsingar hafi komið fram síðar um tekjur sem ekki hafi verið tekið tillit til við frumálagningu og séu skilyrði endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 96. gr. því ekki uppfyllt. Af þessu tilefni hefur ríkisskattstjóri getið þess að hlutafjármiði með upplýsingum um arðgreiðslu frá X ehf. hafi ekki legið fyrir við frumálagningu. Vegna athugasemda í kæru um þetta atriði skal tekið fram að ekki er ástæða til að draga í efa að hér sé rétt með farið hjá ríkisskattstjóra. Samkvæmt því hefur ríkisskattstjóri ekki haft hliðsjón af upplýsingum um greiðsluna frá X ehf. við áætlun skattstofna kæranda gjaldárið 2008. Hvað sem þessu líður verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að við álagninguna lágu á engan hátt fyrir þær upplýsingar sem réðu ályktun ríkisskattstjóra um skattlagningu greiðslunnar sem launa. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra verður samkvæmt þessu ekki talið vafamál að formleg skilyrði hafi verið til endurákvörðunar á grundvelli 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi telur í þriðja lagi að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til endurákvörðunar opinberra gjalda hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð. Samkvæmt greindu lagaákvæði nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram hinn 20. desember 2013, sbr. úrskurð um endurákvörðun sem dagsettur er þann dag, og tók til tekna kæranda árið 2007. Tekið skal fram að óumdeilt er að tekjur kæranda, sem mál þetta varðar, tilheyri tekjuárinu 2007, sbr. ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, enda liggur ekki annað fyrir en að ákvörðun um úthlutun verðmætanna til hluthafa X ehf. hafi verið tekin á því ári. Í þeim efnum getur engu skipt þótt ákvörðun hafi tekið mið af rekstri félagsins á fyrra ári. Samkvæmt þessu var frestur sá, sem ríkisskattstjóra er settur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, ekki liðinn þegar endurákvörðun fór fram hinn 20. desember 2013. Engin efni eru til að ætla að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu, svo sem ýjað er að í kæru, þegar af þeirri ástæðu að af hálfu kæranda voru ekki gerð skil á skattframtali árið 2008 í framtalsfresti það ár, enda þykir bera að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. svo að þar sé átt við skattframtöl sem berast í framtalsfresti. Verður ekki talið að dómur Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274) gangi gegn slíkri skýringu.

Þá er í fjórða lagi haldið fram af hálfu kæranda að endurákvörðun ríkisskattstjóra feli í sér brot á meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar þar sem ríkisskattstjóri hafi kosið að beina máli þessu gegn kæranda í stað þess að endurákvarða opinber gjöld X ehf. svo sem málatilbúnaður embættisins beri með sér að ætlunin hafi verið. Rökstuðningur í kæru varðandi þetta atriði hvílir á þeirri forsendu að ríkisskattstjóri hafi talið tekjur vanfærðar í skattskilum X ehf. þar sem reiknaður gengishagnaður verðbréfa hafi verið „færður beint á gangvirðisreikning án viðkomu í rekstrarreikningi“, svo sem segir í kærunni. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekkert hefur komið fram um það hjá ríkisskattstjóra að um vanfærðar tekjur hafi verið að ræða hjá einkahlutafélaginu á árinu 2006 eða fyrri árum. Að þessu virtu verður ekki talið að neitt hald sé í þeirri viðbáru kæranda að ríkisskattstjóri hafi upphaflega ráðgert „að beina spjótum sínum að X ehf.“ á fyrrgreindum grundvelli, en ljóst er að viðamikil umfjöllun ríkisskattstjóra um meðferð reiknaðs gengishagnaðar í ársreikningum X ehf. var eingöngu þáttur í því að leiða fram tölulega arðsúthlutunarheimild félagsins á árinu 2007. Verður ekki fallist á ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli þeirrar málsástæðu kæranda sem hér um ræðir.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á þær málsástæður kæranda sem lúta að meintum annmörkum á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Víkur þá að efnishlið málsins og málsástæðum kæranda að öðru leyti.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárið 2008 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð samtals 266.666.667 kr. á árinu 2007 og er óumdeilt að þar af hafi hlutur kæranda numið 133.333.333 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi verið neikvætt um 150.595.430 kr. í lok árs 2006, sbr. ársreikning félagsins fyrir rekstrarárið 2006 og skattframtal félagsins árið 2007, og að því hafi ekki verið forsendur til úthlutunar arðs á árinu 2007, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt í málinu, enda ber kærandi fyrir sig varðandi heimild til arðsúthlutunar á árinu 2007 að taka beri tillit til eiginfjárliðarins „Óinnleystur gengishagnaður“ að fjárhæð 566.567.546 kr. í lok árs 2006. Verður að telja að kærandi líti svo á að þar sé um að ræða frjálsan sjóð í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, sbr. m.a. viðhorf í bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 23. ágúst 2013, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar.

Eins og rækilega er rakið í úrskurði ríkisskattstjóra var umræddur eiginfjárliður í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 þannig til kominn að eignarhlutur félagsins í Y hf. var metinn til gangvirðis í ársreikningum þess fyrir rekstrarárin 2005 og 2006, sbr. heimild í 36. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Voru verðbreytingar tilgreindar í sérstökum yfirlitum (Yfirlit um heildarafkomu) í ársreikningunum með 264.516.479 kr. fyrra árið og 302.051.067 kr. síðara árið að teknu tilliti til tekjuskattsskuldbindingar. Samkvæmt þessum yfirlitum var „heildarafkoma“ X ehf. tilgreind 251.556.990 kr. fyrra árið og 248.306.169 kr. síðara árið. Þær fjárhæðir voru þó ekki færðar sem hagnaður af rekstri í ársreikningum félagsins, heldur var rekstrarniðurstaða tilfærð rekstrartap að fjárhæð 12.959.489 kr. fyrra árið og 53.654.898 kr. síðara árið, þ.e. án tillits til greindra verðbreytinga. Þannig voru umræddar verðbreytingar færðar beint á fyrrgreindan eiginfjárlið „Óinnleystur gengishagnaður“, en mótfærsla kom til hækkunar á hlutabréfaeign. Er samkvæmt þessu ekki tekið undir það sem fram kom í bréfi umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 31. júlí 2013, að gangvirðishækkanir hafi verið færðar í gegnum rekstrarreikninga félagsins. Verður að fallast á þá ályktun ríkisskattstjóra að farið hafi verið með breytingar á virði hlutafjáreignar félagsins eftir ákvæðum 2. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006. Matsbreytingar samkvæmt 2. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006 skulu færðar beint á gangvirðisreikning meðal eigin fjár, sbr. upphafsákvæði málsgreinarinnar. Eins og fram er komið var þessi eiginfjárreikningur nefndur „Óinnleystur gengishagnaður“ í ársreikningum X ehf. Gangvirðisreikning skal leysa upp við tilteknar aðstæður, m.a. ef viðkomandi eign er seld eða innleyst, svo sem greinir í 4. mgr. 38. gr. laga nr. 3/2006, hvað var og gert í tilviki X ehf. við sölu á greindri verðbréfaeign á árinu 2007.

Samkvæmt framangreindu er ljóst að færsla verðbreytingar með þeim hætti sem framkvæmt var í tilviki X ehf. veldur því að sérstakur bundinn sjóður myndast í viðkomandi félagi. Slíkur sjóður getur ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Má m.a. vísa um þetta til athugasemda við b-lið 2. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 28/2004, þar sem vikið er að þýðingu þess hvort verðbreytingarnar, sem leiða af mati fjármálagerninga, færist í rekstrarreikning eða á gangvirðisreikning, en með greindum lögum voru lögtekin þau ákvæði sem nú er að finna í 36.–38. gr. laga nr. 3/2006.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að álykta að hin umþrætta greiðsla til kæranda að fjárhæð 133.333.333 kr. á árinu 2007 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar í kæru til 1. mgr. 77. gr. laga nr. 138/1994 skal tekið fram að álitaefni er lúta að mögulegum skyldum kæranda til endurgreiðslu umræddra úttekta eftir því ákvæði geta ekki haft neina þýðingu fyrir skattlagningu teknanna eftir fyrrgreindum reglum laga nr. 90/2003. Eftir breytingar á skattareglum um óheimilar úthlutanir til hluthafa með lögum nr. 133/2001 þykir ótvírætt að endurgreiðslur slíkra úttekta hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., að því er snertir óheimilar lánveitingar til hluthafa og starfsmanna, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Verður endurákvörðun ríkisskattstjóra því ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í kæru er þess krafist sérstaklega að tekið verði tillit til þess að kærandi hafi sætt afdrætti fjármagnstekjuskatts vegna umræddra tekna frá X ehf. á árinu 2007. Eins og fram er komið liggur skattframtal árið 2008 ekki fyrir af hendi kæranda og hefur hann því ekki gert tilskilda grein fyrir afdreginni staðgreiðslu. Allt að einu og með vísan til fyrirliggjandi hlutafjármiða þykir mega byggja á því að X ehf. hafi staðið skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna þeirrar greiðslu til kæranda sem málið varðar, enda hefur ríkisskattstjóri ekki haldið öðru fram. Er því fallist á að taka tillit til ofgreiddrar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 13.333.333 kr.

Víkur þá að álagsbeitingu, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 15% álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008 sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Í 1. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 segir að ríkisskattstjóri megi bæta allt að 15% álagi við þá skattstofna sem hann áætlar telji framtalsskyldur aðili ekki fram til skatts innan tilskilins frests. Þó skuli ríkisskattstjóri taka tillit til að hve miklu leyti innheimta gjalda hefur farið fram í staðgreiðslu og skuli ríkisskattstjóri setja nánari reglur um það atriði, sbr. 2. og 3. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Berist framtal, sem álagning verði byggð á, eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu ríkiskattstjóra sé lokið, megi þó aðeins bæta 0,5% álagi á skattstofna fyrir hvern dag sem skil hafi dregist fram yfir frestinn, þó ekki hærra álagi en 10%, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 108. gr. laganna. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er boðið að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Ríkisskattstjóri hefur á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 3. málsl. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sett reglur um beitingu álags á gjaldstofna þegar of seint eða ekki er fram talið, sbr. auglýsingu embættisins nr. 9/1991, dags. 30. maí 1991, sem birtist í 71. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991. Þar kemur fram að þegar talið er fram eftir að álagningu skattstjóra er lokið megi skattstjóri bæta allt að 15% álagi við þá stofna til tekjuskatts og útsvars sem hann ákvarðar umfram 95% af stofni sem staðgreiðslu var skilað af. Segir að þannig útreiknuð fjárhæð teljist réttilega ákvarðað álag á gjaldstofna skv. 1. málslið 1. mgr. 106 gr. tekjuskattslaga.

Eins og fram er komið fól hin kærða tekjuviðbót ríkisskattstjóra í sér hækkun áætlaðra skattstofna gjaldárið 2008 á grundvelli 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda hafði kærandi ekki staðið skil á skattframtali umrætt ár. Við frumálagningu bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við áætlunarfjárhæð sem var 32.000.000 kr. Nam álag 3.267.417 kr. og tekjuskatts- og útsvarsstofn því alls 35.267.417 kr. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri áætlaðan skattstofn um 133.333.333 kr. auk álags samkvæmt fyrrgreindri lagagrein að fjárhæð 19.999.999 kr. Af hálfu kæranda er gerð sérstök krafa um niðurfellingu þeirrar álagsákvörðunar og er til stuðnings kröfunni vísað til þess að kærandi hafi sætt afdrætti fjármagnstekjuskatts af greiðslu X ehf. Þannig hafi skattur verið greiddur af tekjunum, en ágreiningur einungis verið um eðli þeirra. Af þessu tilefni skal tekið fram að álagsbeiting ríkisskattstjóra var byggð á því að kærandi hefði ekki talið fram til skatts umrætt gjaldár og þannig ekki gert neina grein fyrir þeim tekjum sem málið varðar. Eftir því sem best verður séð hefur kærandi ekki enn sinnt framtalsskyldu og engar skýringar hefur kærandi gefið á vanrækslu sinni. Þykir kærandi því hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri hið kærða álag niður né verður talið að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 1. mgr. sömu lagagreinar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er kröfu kæranda í máli þessu hafnað um annað en leiðréttingu á gjaldabreytingum vegna afdreginnar staðgreiðslu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ofgreidd staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts ákvarðast 13.333.333 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.