Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. febrúar 2014, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri til meðferðar að nýju mál kæranda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 64/2013. Með þeim úrskurði var kæru kæranda, dags. 18. janúar 2012, á kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2011, vísað aftur til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna frádrætti ónotaðs rekstrartaps frá X ehf. á þeim grundvelli að skilyrði slíks frádráttar samkvæmt 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru ekki uppfyllt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Upphaf málsins má rekja til bréfs kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. febrúar 2011, þar sem farið var fram á leiðréttingu á skattframtali félagsins árið 2010. Kom fram í erindi kæranda að í skattframtali félagsins árið 2010 hefði ekki verið tekið að fullu tillit til yfirfæranlegs taps X ehf. vegna sameiningar félaganna á árinu 2009. Væri því farið fram á hækkun ónotaðs taps í framtali árið 2010 um samtals 86.129.762 kr.

Í skattframtali kæranda árið 2011, sem var móttekið hjá ríkisskattstjóra 19. september 2011, var tilgreint ónotað tap frá rekstrarárinu 2009 að fjárhæð 97.133.275 kr. Með bréfi, dags. 26. október 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtalinu með vísan til 8. tölul. 31. gr. sömu laga að ónotað tap 2006 yrði 3.800.442 kr., ónotað tap 2007 yrði 5.115.888 kr., ónotað tap 2008 yrði 17.950.549 kr. og ónotað tap 2009 yrði 1.766.147 kr. eða alls 28.633.026 kr., en í skattframtali hefði allt tapið verið fært á árið 2009. Ónýtt rekstrartap til næsta árs næmi því 27.267.981 kr., að teknu tilliti til hagnaðar ársins 2010 og skattalegra leiðréttinga. Yrði álagning opinberra gjalda gjaldárið 2011 í samræmi við þessar breytingar. Í kjölfar þessa tók ríkisskattstjóri erindi kæranda vegna gjaldársins 2010 til meðferðar með úrskurði, dags. 8. nóvember 2011, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og synjaði erindinu. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt samrunaáætlun, dags. 20. nóvember 2009, hefði X ehf. sameinast kæranda og hefði uppgjörsdagur verið 30. september 2009. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir tilgangi félaganna samkvæmt samþykkum þeirra og tók fram að X ehf. hefði samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2009 ekki haft með höndum starfsemi á því ári og því engar tekjur. Þá hefði félagið verið nánast eignalaust við sameiningu. Á árinu 2008 hefði X ehf. verið skipt upp og bifreiðaverkstæðishluti þess skilinn frá fasteignahluta og seldur. Eigendaskipi hefðu þannig orðið á félaginu á árinu 2008 og hefði félagið ekki haft rekstur með höndum við sameiningu við kæranda á árinu 2009 og hefðu eignir félagsins verið litlar eða engar. Af skráðum tilgangi félaganna yrði ekki talið að þau hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða að uppsafnað tap X ehf. hefði myndast í samskonar rekstri og hjá yfirtökufélagi. Yrði þannig ekki talið að sameining X ehf. og kæranda hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Liti ríkisskattstjóri þannig á að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 51. gr. og 54. gr. laganna, um nýtingu taps við sameiningu félaga, hefðu ekki verið uppfyllt í tilviki kæranda og væri erindinu því synjað.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags 8. nóvember 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrrgreindri breytingu ríkiskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011. Var rakið að kærandi hefði sameinast X ehf. miðað við 30. september 2009. Frá og með þeim degi hefði kærandi tekið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum félagsins. Ríkisskattstjóri hefði gleymt að taka tillit til taps er færst hefði frá X ehf. yfir til kæranda og var þess krafist að tekið yrði tillit til þess taps í skattframtali kæranda árið 2011.

Með kæruúrskurði, dags. 29. desember 2011, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um nýtingu yfirfæranlegs taps X ehf. við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 með vísan til rökstuðnings í úrskurði sínum, dags. 8. nóvember 2011, vegna gjaldársins 2010.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2011, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. janúar 2012. Í kærunni var gerð ítarleg grein fyrir samruna X ehf. og kæranda sem hefði verið ætlað að auka arðsemi rekstrareininganna með hagræðingu í rekstri. Þá voru rakin bréfaskipti í málinu og forsendur ríkiskattstjóra í úrskurði hans, dags. 8. nóvember 2011, en með hinum kærða úrskurði hefði kröfum kæranda verið synjað með vísan til rökstuðnings í þeim úrskurði. Aðalkrafa kæranda um að félaginu yrði heimiluð nýting á yfirfærðu rekstrartapi X ehf. var byggð á því að sameining félaganna hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstartilgangi og að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 51. gr. og 54. gr., um nýtingu taps við sameiningu félaga, hefðu verið uppfyllt í tilviki kæranda. Í kærunni var rakið að kærandi hefði haft hug á því að eignast umboð sem hafði verið til staðar hjá X ehf. til að bæta samkeppnisstöðu gagnvart öðrum aðilum í sambærilegri starfsemi. Þá hefði starfsemi félaganna skarast að nokkru leyti og hefði þótt hagkvæmara að sameina félögin frekar en að reka þau hvort í sínu lagi. Ágreiningslaust væri að skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt við samruna félaganna. Í 54. gr. laga nr. 90/2003 væri hins vegar gerð krafa um að samruni þurfi að uppfylla fjögur sjálfstæð skilyrði til að unnt væri að nýta tap frá því félagi sem slitið sé. Um væri að ræða undantekningu frá þeirri meginreglu er fram kæmi í 51. gr. laganna. Af hálfu kæranda væri talið að öll skilyrði 54. gr. hefðu verið uppfyllt. Vísaði kærandi til sjónarmiða sem fram komu í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 5/2000 um túlkun greinds ákvæðis. Náin tengsl væru á milli þeirrar starfsemi sem fram hefði farið hjá kæranda og X ehf., og væri það mat kæranda að 54. gr. laga nr. 90/2003 stæði því ekki í vegi að kærandi nýtti yfirfæranlegt rekstrartap X ehf., sbr. 8. tölul. 31. gr. laganna.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 64/2013, sem kveðinn var upp 6. mars 2013, var kæru kæranda ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Í forsendum úrskurðarins var m.a. rakið að úrlausn málsins vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011 hefði samtvinnast afgreiðslu ríkisskattstjóra á skatterindi kæranda frá 17. febrúar 2011 varðandi skattskil félagsins gjaldárið 2010. Í kærunni væri mótmælt forsendum sem réðu niðurstöðu ríkisskattstjóra samkvæmt umræddum úrlausnum. Í því sambandi hefðu verið gefnar skýringar og teflt fram rökum sem ekki hefðu komið fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, enda hefði ríkisskattstjóri ekki leitað sérstakra skýringar hjá kæranda áður en málinu var ráðið til lykta varðandi þau atriði sem þættu standa í vegi fyrir því að fallist yrði á umbeðnar breytingar á skattskilum félagsins. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þætti rétt að vísa kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

III.

Með kæruúrskurði, dags. 25. febrúar 2014, tók ríkisskattstjóri mál kæranda vegna gjaldársins 2011 til meðferðar að nýju og hafnaði kröfum kæranda. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir gangi málsins og efni kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2012. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir starfsemi X ehf. fyrir sameiningu félagsins og kæranda á árinu 2009. Kom fram að skattskyld velta félagsins hefði verið „nokkuð stöðug“ milli áranna 2001-2006, þ.e. ársvelta á bilinu 132.300.000 kr. til 158.700.000 kr. Á árinu 2006 hefði velta á virðisaukaskattstímabili verið á bilinu 22.800.000 kr. til 26.800.000 kr. Á árinu 2007 hefði velta á tímabilinu janúar-febrúar verið 27.200.000 kr., en hafi minnkað eftir það, og á seinni tímabilum ársins verið frá 289.113 kr. til 3.339.761 kr. Á rekstrarárinu 2008 hefði velta tímabilsins janúar-febrúar verið 6.853.332 kr. og tímabilsins mars-apríl verið 1.406.702 kr. Frá og með maí 2008 hefði félagið ekki aflað virðisaukaskattsskyldra tekna. Félagið hefði ekki greitt laun frá febrúar 2007 samkvæmt skilum félagsins á staðgreiðslu opinberra gjalda. Að þessu virtu yrði ekki annað ráðið en að meginstarfsemi félagsins hefði lokið í febrúar 2007 þegar starfsemi sem byggðist á útseldri vinnu starfsmanna hefði lokið.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að X ehf. hefði verið skipt upp í júní 2008 og aðaleign félagsins, atvinnurekstrarhúsnæði, verið færð í annað félag sem síðan hefði verið selt þriðja aðila. Kærandi hefði sameinast félaginu í lok september 2009. Því mætti ljóst vera að starfsemi X ehf., þ.e. rekstri bifreiðaverkstæðis, hefði lokið snemma árs 2007. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2009 hefði enginn rekstur verið á vegum félagsins á því ári. Við sameiningu hefðu eignir félagsins samanstaðið af öðrum skammtímakröfum að fjárhæð 891.358 kr., vörubirgðum að fjárhæð 500.000 kr. og reiknaðri skattinneign að fjárhæð 14.025.441 kr. sem hefði grundvallast að mestu á tapi. Skuldir hefðu numið 1.391.358 kr. Að reiknaðri skattinneign frátaldri hefði félagið verið eignalaust við sameiningu.

Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um skráðan tilgang félaganna og benti á að tilgangur X ehf. hefði verið rekstur á bifreiðaverkstæði, bifreiðasmíði, bílamálun og annar skyldur atvinnurekstur, þar á meðal eign og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Tilgangur kæranda hefði verið inn- og útflutningur, heildsala og smásala, svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Að mati ríkisskattstjóra hefðu félögin því ekki með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, en í því sambandi yrði eingöngu litið til aðalstarfsemi félaganna, sbr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Ekki skipti þá máli hvort „hliðarstarfsemi“ bifreiðaverkstæðisins hefði að einhverju marki verið sama eðlis og meginstarfsemi kæranda.

Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki litið fram hjá því að þegar umrædd félög voru sameinuð í lok september 2009 hefði aðalstarfsemi X ehf. lokið tveimur og hálfu ári áður. Sú starfsemi sem X ehf. hefði haft með höndum árunum 2002, 2003 og 2006, þegar ónýtt rekstrartöp félagsins mynduðust, hefði ekki verið sams konar starfsemi og félagið hefði haft með höndum á árunum 2007 til 2008.

Að framangreindu virtu yrði ekki talið að sameining X ehf. og kæranda hefði verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Félögin hefðu ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi. Fyrir slitin og sameiningu félaganna hefði X ehf. átt óverulegar eignir og engan rekstur haft með höndum. Yrði því ekki talið að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 51. og 54. gr. laganna, um nýtingu taps við sameiningu félaga væru uppfyllt.

Þá féllst ríkiskattstjóri ekki á að málsmeðferð embættisins hefði verið áfátt, enda yrði að telja að heimilt hefði verið að tilkynna kæranda um breytingar á skattframtali félagsins á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Málavextir hefðu verið með þeim hætti að skoðun fyrirliggjandi gagna og upplýsinga hefði borið með sér að ónýtt rekstrartöp X ehf. hefðu ekki uppfyllt skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003. Því hefðu engar forsendur verið til þess að afla frekari gagna eða skýringa frá kæranda áður en beiðni hans frá 17. febrúar 2011 var synjað.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2014, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, aðallega af formlegum ástæðum en til vara á efnislegum grundvelli. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í kærunni er gerð grein fyrir tildrögum að samruna félagsins við X ehf. Kemur fram að kærandi hafi um langt árabil sérhæft sig í vörum og þjónustu sem tengist viðgerðum á lakki bifreiða og bifreiðaréttingum. Við skiptingu X ehf. á árinu 2008 hafi kærandi séð hag í því að kaupa rekstur félagsins. Við kaupin hafi kærandi m.a. eignast sterk umboð fyrir vörur tengdar bifreiðasprautun og bifreiðaréttingum sem styrkt hafi samkeppnisstöðu félagsins. Líta verði til þess að kaupin hafi átt sér stað skömmu fyrir efnahagshrun og nauðsynlegt hafi verið að endurskipuleggja rekstur félagsins. Í kjölfarið hafi verið ákveðið að sameina félögin og skyldi sameiningin miðast við 30. september 2009. Tilgangur sameiningarinnar hafi verið að auka arðsemi rekstrareininga með hagræðingu í rekstri og mæta breyttu viðskiptalandslagi eftir efnahagshrun. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að sameiningin hafi ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi eigi því ekki við nein rök að styðjast.

Kærandi vísar til þess að ríkisskattstjóri hafi komist að niðurstöðu í málinu með úrskurði sínum, dags. 29. desember 2011, án þess að bera álitamál um samruna félaganna undir kæranda. Ríkisskattstjóri hafi þannig brotið rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 13. gr. sömu laga um andmælarétt aðila máls. Gögn málsins hafi ekki borið með sér að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að breyta skattframtalinu án undangenginnar fyrirspurnar á grundvelli ákvæða 96. gr. laga nr. 90/2003. Ekki hafi því verið heimilt að breyta skattframtali kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna.

Þá byggir kærandi á því að heimilt hafi verið að flytja til félagsins eftirstöðvar rekstrartapa frá X ehf., enda séu öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 uppfyllt. Sé hafnað þeirri forsendu ríkisskattstjóra að eingöngu skuli litið til aðalstarfsemi félaga þegar metið sé hvort skilyrði 54. gr. laganna um skyldan rekstur eða starfsemi sé uppfyllt. Ákvæðið sé undantekning frá 53. gr., líta þurfi til aðstæðna í heild sinni og túlka ákvæðið rúmt. Meginstarfsemi X ehf. hafi verið bílaviðgerðir og bílamálun. Félagið hafi verið með umboð fyrir öflug vörumerki fyrir bílamálningu auk tækja fyrir réttingavinnu, og hafi hið umdeilda tap myndast vegna starfsemi á þeim sviðum. Kærandi sérhæfi sig í að þjónusta aðila sem m.a. rétti og sprauti bifreiðar. Starfsemi félaganna hafi því verið skyld í skilningi 54. gr. laganna. Sú starfsemi hafi síðan haldið áfram eftir sameiningu félaganna. Horfa verði heildstætt á málavexti. Sé það gert sé ljóst að um skyldleika rekstrar sé að ræða og sameining félaganna hafi verið gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.

Kærandi fellst ekki á með ríkisskattstjóra að fyrir slitin hafi enginn rekstur verið í X ehf. né að félagið hafi þá átt óverulegar eignir. Samkvæmt skiptingareikningi félagsins 1. júní 2008 hafi heildareignir numið tæplega 160.000.000 kr. og hafi tæplega 40.000.000 kr. átt að verða eftir í félaginu við skiptingu og eigið fé að nema um 13.500.000 kr. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi sem miðist við 30. september 2009 hafi eigið fé félagsins numið rúmlega 14.000.000 kr. Um hafi verið að ræða reiknaða tekjuskattsinneign, vörubirgðir 500.000 kr. og skammtímakröfur að fjárhæð tæplega 900.000 kr. Ástæða þess að félagið hafi ekki farið að skila tekjum strax eftir kaupin, eða að ekki hafi verið farið í samruna strax, sé sú að allar áætlanir hafi verið settar á ís eftir efnahagshrunið.

Kærandi byggir á því að ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 54. gr. sömu laga, standi því ekki í vegi að kærandi geti nýtt sér yfirfæranlegt tap X ehf. í skattskilum sínum. Regla tekjuskattslaganna um skattfrjálsa sameiningu félaga sé meginregla laganna, en 54. gr. þeirra feli í sér takmarkanir á þeirri meginreglu, sbr. dóm Hæstaréttar frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.). Sé þess því krafist að ónýtt rekstrartöp X ehf. frá árunum 2002, 2003 og 2006 verði talin hluti af rekstrartöpum kæranda í árslok 2009.

V.

Með bréfi, dags. 16. júní 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er m.a. byggð á því að málsmeðferð embættisins hafi verið áfátt þar sem óheimilt hafi verið að fella niður tilfært ónotað rekstrartap frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2011 á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. án undangenginnar fyrirspurnar. Samkvæmt nefndu ákvæði getur ríkisskattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða í skattframtali ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Þessa heimild ríkisskattstjóra ber að skýra með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, og 13. gr. sömu laga, um rétt aðila stjórnsýslumáls til að tjá sig um efni þess áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Eins og fram er komið laut hin umdeilda breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2011 að yfirfærðu rekstrartapi frá X ehf. vegna samruna þess félags við kæranda á árinu 2009. Fyrir liggur hins vegar að ekki var gerð grein fyrir yfirfærslu umrædds rekstrartaps í skattframtali kæranda árið 2010 sem álagning opinberra gjalda félagsins umrætt gjaldár var byggð á. Að þessu athuguðu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að leiðrétta skattframtal kæranda árið 2011 að þessu leyti, enda er frádráttur rekstrartaps ávallt háður því að gerð sé fullnægjandi grein fyrir rekstrartapi og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist, sbr. ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Getur ekki breytt þeirri niðurstöðu þótt beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali félagsins árið 2010 með tilliti til frádráttar rekstrartaps hafi legið fyrir ríkisskattstjóra á greindum tíma, en sú beiðni hlaut afgreiðslu með úrskurði ríkisskattstjóra 8. nóvember 2011. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og fram er komið færði kærandi til frádráttar í skattskilum sínum gjaldárið 2011 yfirfærð rekstrartöp frá X ehf. að fjárhæð 68.179.213 kr. vegna samruna félagsins við kæranda á árinu 2009. Þennan frádrátt felldi ríkisskattstjóri niður á þeim forsendum að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna hefðu ekki verið ekki uppfyllt í tilviki greinds samruna. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að sameining félaganna hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstratilgangi, félögin ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og X ehf. ekki haft neinn rekstur með höndum fyrir slitin og aðeins átt óverulegar eignir.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hljóðar svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið, sem varð 57. gr. A laga nr. 75/1981, hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og hert á þeim skilyrðum sem sett voru fyrir tapsyfirfærslu og jafnframt aukið við þau, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 85/1991.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukin heldur í verulegum mæli matskennt. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartaps X ehf. strandi á þeim skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt. Víkur fyrst að því skilyrði ákvæðisins að yfirfært rekstrartap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélag hafi með höndum. Ljóst er að skilyrði þetta er nátengt skilyrðinu um skyldleika rekstrar, en þó vísar það til annars tímamarks og gengur lengra að því leyti að gerð er krafa um „sams konar“ rekstur félaga sem í hlut eiga, en frá því orðalagi hefur Alþingi í tvígang horfið að því er varðar skilyrði um skyldleika rekstrar með breytingum á orðalagi frá upphaflegum frumvörpum, svo sem rakið er að framan. Verður því að telja að um strangari kröfu sé að ræða að þessu leyti en í skilyrðinu um skyldleika rekstrar. Það er á hinn bóginn sameiginlegt þessum skilyrðum að skilja verður ákvæðin svo, samkvæmt orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi, þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi.

Af hálfu kæranda er komið fram að félagið sé þjónustufyrirtæki sem veiti alhliða þjónustu fyrir bílaréttingar og sprautun, en samkvæmt gögnum málsins mun skráður tilgangur félagsins vera inn- og útflutningur, heildsala og smásala svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Er komið fram að kærandi sé umboðsaðili fyrir ýmsar vörur og tæki tengd bifreiðaréttingum og bifreiðamálun. Verður að leggja til grundvallar í málinu að aðalstarfsemi kæranda sé fólgin í verslunaratvinnu, sbr. lög nr. 28/1998. Ekki hefur annað komið fram í málinu en að aðalstarfsemi X ehf. hafi verið í samræmi við skráðan tilgang einkahlutafélagsins, þ.e. rekstur bifreiðaverkstæðis, bifreiðasmíði, bílamálun og annar skyldur atvinnurekstur, og þannig fallið undir iðnað, sbr. lög nr. 42/1978. Er samkvæmt þessu ljóst að raunveruleg aðalstarfsemi kæranda annars vegar og X ehf. hins vegar á þeim tíma sem hér skiptir máli getur ekki talist „sams konar“ í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Getur ekki breytt þeirri niðurstöðu þótt starfsemi kæranda hafi einkum verið fólgin í verslun og þjónustu við bifreiða- og réttingaverkstæði.

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að X ehf. hefði fyrir slit þess við samrunann hvorki haft með höndum rekstur né átt eignir nema í óverulegum mæli. Skilyrði 3. málsl. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 væri því ekki uppfyllt vegna samrunans. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að samkvæmt gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að starfsemi X ehf. hafi lagst af vorið 2008, eins og raunar virðist ágreiningslaust í málinu, en í úrskurði ríkisskattstjóra kemur m.a. fram að félagið hafi engar virðisaukaskattsskyldar tekjur haft frá maí 2008 og ekki hafi verið um neinar launagreiðslur að ræða hjá félaginu frá febrúar 2007. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2008 var efnahag félagsins í árslok 2008 þannig farið að einu eignir þess voru skammtímakröfur og vörubirgðir að fjárhæð samtals 1.391.358 kr. Skuldir félagsins námu sömu fjárhæð auk þess sem eftir stóðu í bókum félagsins hinar umþrættu eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram um aðrar eignir en að framan greinir. Með vísan til framangreinds verður ekki séð að X ehf. hafi stundað neinn rekstur þegar samruni félagsins við kæranda fór fram á síðari hluta ársins 2009. Ennfremur verður að taka undir með ríkisskattstjóra að félagið hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda varðandi yfirfærslu rekstrartaps vegna samruna X ehf. við félagið.

Það leiðir af úrslitum málsins samkvæmt framansögðu að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.