Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006 og 2007 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 16. desember 2013. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna meintar vantaldar launatekjur gjaldárin 2007 og 2008 að fjárhæð 5.485.585 kr. fyrra árið og 7.469.071 kr. síðara árið að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði, að frátalinni tekjuviðbót og álagsbeitingu (25%) á vantalinn skattstofn vegna vanframtalinna tekna að fjárhæð samtals 5.342.894 kr. vegna tekjuársins 2007, verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði, að frátöldum tekjuviðbótum og álagsbeitingu (25%) á vantalda skattstofna vegna vanframtalinna tekna að fjárhæð 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og 5.342.894 kr. tekjuárið 2007, verði felldar úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á ætlaða vantalda skattstofna kæranda umfram það sem leiðir af vanframtöldum tekjum kæranda að fjárhæð 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og 5.342.894 kr. tekjuárið 2007. Þá er þess krafist í öllum tilvikum að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006 og 2007 til rannsóknar. Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslu embættisins um rannsóknina, dags. 16. desember 2013, hófst rannsóknin með því að kæranda var tilkynnt símleiðis þann 18. desember 2012 að rannsókn væri hafin á skattskilum hans. Í kjölfarið hefði kæranda verið sent bréf þess efnis, dags. 12. desember 2012, sem að ósk kæranda hefði verið sent að B-götu. Samkvæmt rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra hófst rannsóknin formlega 18. desember 2012 Fram kemur í skýrslunni að tilefni rannsóknarinnar megi rekja til gagna sem fram hafi komið í öðru rannsóknarmáli, auk sjálfstæðrar athugunar embættisins á skattskilum kæranda. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 20. ágúst 2013. Þá voru teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum X hf. ... 5. og 16. apríl 2013. Með bréfi, dags. 19. september 2013, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi tilnefnds verjanda hans, dags. 22. október 2013, sem vörðuðu einkum upphafsdag rannsóknar og tilteknar greiðslur, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 16. desember 2013, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda. Leiddu athugasemdirnar ekki til efnislegra breytinga á hinni fyrri skýrslu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beinst að tekjum og skattskilum kæranda umrædd ár, þ.e. tekjuárin 2006 og 2007. Var rakið að við rannsóknina hefði komið fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna umræddra tekjuára, en skattframtölin verið efnislega röng. Greiðslur, sem kærandi hefði fengið frá Z Ltd. á árunum 2006 og 2007, er teldust launatekjur hans, hefðu verið vanframtaldar í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008.

Að því er snertir tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar kom fram í skýrslunni að vantaldar erlendar tekjur kæranda hefðu numið 5.485.585 kr. tekjuárið 2006 og 7.469.071 kr. tekjuárið 2007. Í skýrslunni var gerð grein fyrir þeim gögnum sem fjárhæðir þessar byggðust á. Var þar um að ræða innborganir frá Z Ltd. á tilgreindan bankareikning kæranda árin 2006 og 2007 að fjárhæð 1.000.000 kr. fyrra árið og 300.000 kr. seinna árið. Fyrra árið var auk þess um að ræða greiðslur að fjárhæð 2.493.285 kr. þann 28. apríl 2006 og 1.992.300 kr. þann 15. desember 2006 eða samtals 4.485.585 kr., sbr. tölvupósta og viðskiptayfirlit sem gerð er grein fyrir í skýrslunni, og seinna árið greiðslur að fjárhæð 2.126.177 kr. þann 27. júní 2007 og 5.042.894 kr. þann 29. ágúst 2007 eða samtals 7.169.071 kr., sbr. hliðstæð gögn. Samkvæmt þessu námu vantaldar tekjur kæranda samkvæmt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins greindum fjárhæðum, þ.e. 5.485.585 kr. tekjuárið 2006 og 7.469.071 kr. tekjuárið 2007 eða samtals 12.954.656 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 18. desember 2013, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi til kæranda, dags. 6. febrúar 2014, sem sent var á heimilisfangið B-götu, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins fylgdi bréfinu. Ríkisskattstjóri tók fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta forsendna hinna boðuðu breytinga. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt greindri skýrslu embættisins. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa erlendar greiðslur kæranda umrædd ár til tekna og þá sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til tekna yrðu færðar sem laun 5.485.585 kr. tekjuárið 2006 og 7.469.071 kr. tekjuárið 2007 í samræmi við tölulega niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að nýta sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á vantalda skattstofna kæranda. Þess er að geta að þar sem kærandi vitjaði ekki boðunarbréfsins frá 6. febrúar 2014 var það einnig sent umboðsmanni kæranda, þá dagsett 26. mars 2014.

Með bréfi, dags. 2. maí 2014, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra og andmælti breytingunum varðandi tilgreind atriði. Meðal annars var því borið við að lagaheimild stæði ekki til boðaðrar endurákvörðunar tekjuárið 2006, þ.e. gjaldárið 2007, enda væri tímafrestur til endurákvörðunar liðinn hvað það ár áhrærði, þar sem upphaf rannsóknar bæri að telja í janúar 2013, en ekki í desember 2012, sbr. 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað var til og nánar útlistað. Þá var fundið að því að boðunin væri á því byggð að allnokkrar fjárhæðir teldust til tekna kæranda án þess að séð yrði að kærandi hefði eða gæti staðfest að svo væri. Viðurkennt var að kærandi hefði þegið greiðslur vegna þjónustu sem hann hefði látið erlendum félögum í eigu X hf. í té. Vegna andvaraleysis hefðu þær fjárhæðir ekki skilað sér í skattframtöl kæranda. Kærandi gæti hins vegar ekki upplýst um nákvæma fjárhæð slíkra greiðslna. Nánar var fjallað um þetta og jafnframt gerðar athugasemdir við það að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði gagnrýnislaust tekið hvers kyns vísbendingar um að kærandi hefði þegið greiðslur og meðhöndlað þær allar sem tekjur hans.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. júlí 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 til samræmis. Kom fram í úrskurðinum að stofn kæranda til útreiknings tekjuskatts og útsvars hækkaði um 5.485.585 kr. gjaldárið 2007 og um 7.469.071 kr. gjaldárið 2008, auk 25% álags á hækkun skattstofna. Nam álagsfjárhæð 1.371.396 kr. gjaldárið 2007 og 1.867.268 kr. gjaldárið 2008. Ríkisskattstjóri fjallaði um athugasemdir umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 2. maí 2014, bæði hvað varðaði endurákvörðunarheimild vegna tekjuársins 2006 og einstaka tekjuliði sem taldir höfðu verið vantaldar launatekjur kæranda. Að öðru leyti færði ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum forsendur sem fram höfðu komið í boðunarbréfi.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2014, er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði, að frátalinni tekjuviðbót og álagsbeitingu (25%) á vantalinn skattstofn vegna vanframtalinna tekna að fjárhæð samtals 5.342.894 kr. vegna tekjuársins 2007, verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði, að frátöldum tekjuviðbótum og álagsbeitingu (25%) á vantalda skattstofna vegna vanframtalinna tekna að fjárhæð 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og 5.342.894 kr. tekjuárið 2007, verði felldar úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á ætlaða vantalda skattstofna kæranda umfram það sem leiðir af vanframtöldum tekjum kæranda að fjárhæð 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og 5.342.894 kr. tekjuárið 2007. Þá er þess krafist í öllum tilvikum að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er vísað til hins kærða úrskurðar og annarra gagna meðfylgjandi kærunni varðandi málsatvik. Fram kemur að kröfur séu reistar á öllum þeim málsástæðum og lagarökum sem fram komi í andmælabréfi, dags. 2. maí 2014, við boðuðum skattbreytingum ríkisskattstjóra. Séu þær áréttaðar og beri að skoða þær sem hluta af kærunni.

Að því er snertir aðalkröfu kæranda í málinu víkur umboðsmaður kæranda fyrst að upphafi rannsóknar og fjallar um 1. og 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins byggi heimild sína til endurákvörðunar vegna gjaldársins 2007 á því að embættið hafi tilkynnt kæranda símleiðis um upphaf rannsóknarinnar þann 18. desember 2012, en í kjölfarið sent kæranda bréf, dags. 12. desember 2012, á heimilisfang sem kærandi eigi að hafa gefið upp í símtalinu. Þessu hafi kærandi staðfastlega neitað, en skattyfirvöld ekkert gert til að renna stoðum undir frásögn sína, t.d. með gögnum frá símafyrirtæki eða upptöku af símtalinu. Engin haldbær skýring sé heldur á misræmi í frásögn skattrannsóknarstjóra um dagsetningar og heimilisfang í því bréfi, er sent hafi verið kæranda af hálfu þess embættis, og hafði að geyma tilkynningu um rannsókn á skattskilum hans. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sé sú sérkennilega viðbára að þar sem athugasemdir hafi ekki verið gerðar við ætlað upphafstímamark rannsóknar embættisins fyrr en í andmælum við frumskýrslu embættisins þá hafi athugasemdirnar aðra eða minni þýðingu en ef þær hefðu komið fram undir rannsókn málsins. Þetta fái ekki staðist, enda takmarkist ekki heimildir skattrannsóknarstjóra ríkisins til rannsóknar við það að tilkynnt hafi verið um upphaf rannsóknar fyrir árslok 2012, en öndvert eigi við varðandi heimildir til endurákvörðunar skatta. Í reynd hafi bréfi skattrannsóknastjóra ríkisins verið beint í B-götu þar sem kærandi sé með aðsetur þegar hann sé á Íslandi. Þar sé hann hins vegar afar sjaldan, en lögheimili hans sé á Spáni. Fram kemur að póstur til kæranda sem berist að B-götu sé settur í kassa sem kærandi fari síðan í gegnum þegar hann sé á Íslandi. Kærandi hafi þar af leiðandi fyrst séð tilkynninguna í janúar 2013 og umboðsmaður kæranda sent með bréfi, dags. 22. janúar 2013, þau gögn sem óskað hafi verið eftir í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins. Beri því að miða upphaf rannsóknarinnar við þá dagsetningu sem útiloki endurálagningu vegna gjaldársins 2007 samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Seinni málsliður tilvísaðs reglugerðarákvæðis gefi engan afslátt á þeirri kröfu fyrri málsliðarins að tilkynning um upphaf rannsóknar sé bréfleg. Hafi tilkynningu ekki verið komið til skila gildi sú dagsetning þegar skattrannsóknarstjóri veitti gögnum frá skattaðila viðtöku. Skattrannsóknarstjóra hafi ekki getað dulist að kærandi hafi á þeim tíma búið á Spáni, enda hafi lögheimilisskráning í þjóðskrá verið á þann veg. Er tekið fram í kæru að rannsókn teljist ekki hafa hafist þótt byggt verði á því að umrætt símtal hafi átt sér stað eða tilkynningin send að B-götu, enda felist í birtingarreglu stjórnsýsluréttar að skjal teljist komið til aðila máls þegar hann eigi þess kost að kynna sér það. Ekki sé sannað að kærandi hafi veitt tilkynningunni viðtöku fyrr en í janúar 2013 og skorti ríkisskattstjóra því heimild til endurákvörðunar vegna gjaldársins 2007.

Vegna þess hluta aðalkröfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sem lýtur að því hversu háa fjárhæð sé rétt að færa til tekna sem laun, sbr. aðalkröfu hvað varðar tekjuárið 2007, kemur fram að hinn kærði úrskurður sé byggður á því að allnokkrar fjárhæðir teljist til tekna kæranda án þess að séð verði að kærandi hafi eða geti staðfest að svo hafi verið í reynd. Þá kemur fram í kærunni að kærandi hafi vissulega borið að hann hafi þegið greiðslur vegna þjónustu sem hann hafi látið erlendum félögum í eigu X hf. í té. Vegna andvaraleysis hafi upplýsingar um þær greiðslur ekki skilað sér í skattframtöl kæranda. Kærandi hafi ekki getað upplýst um nákvæma fjárhæð þeirra greiðslna, enda sé langt liðið frá því greiðslur voru inntar af hendi og kærandi sé ekki nú í aðstöðu til að nálgast upplýsingar um þær. Tilteknar greiðslur hafi kærandi talið sig geta staðfest að væru þessa eðlis; greiðslur sem ættu sér stoð í gögnum um innborganir á bankareikning eða öðrum ámóta traustum gögnum, Það eigi við um greiðslur 300.000 kr. 3. apríl 2007 og 5.042.894 kr. 29. ágúst 2007. Ríkisskattstjóri snúi sönnunarbyrði við í hinum kærða úrskurði með athugasemd um að kærandi hafi ekki sýnt fram á að hann hafi ekki móttekið þær tekjur sem fjallað sé um í boðunarbréfi, dags. 6. febrúar 2014, sbr. bréf, dags. 26. mars sama ár, en enginn lagagrundvöllur sé fyrir því. Bæði skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri fari með hverja vísbendingu um greiðslu fjármuna til handa kæranda sem væri hún tekjur hans. Í nokkrum tilfellum skorti viðhlítandi gögn eða upplýsingar um að greiðslurnar hafi í raun átt sér stað, hvort þær tilheyri kæranda og fyrir hvaða tímabil þær hafi verið. Greiðslufyrirmæli eða færslur í bókhaldi annarra en kæranda geti ekki talist fullnægjandi sönnun fyrir því að kærandi hafi móttekið greiðslu.

Í kærunni kemur síðan fram að verði ekki fallist á rök kæranda um réttan upphafstíma rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins þá byggi varakrafa í málinu að mestu leyti á sömu rökum og færð hafi verið fram að öðru leyti fyrir aðalkröfu kæranda. Þannig sé endurákvörðun ríkisskattstjóra að talsverðu leyti reist á ófullnægjandi gögnum og upplýsingum, en því til viðbótar séu ætlaðar tekjur kæranda að hluta ranglega lotaðar hjá ríkisskattstjóra. Til grundvallar varakröfu liggi gögn og staðfestingar kæranda um að hann hafi móttekið greiðslur frá Z Ltd. að fjárhæð samtals 1.000.000 kr. vegna tekjuársins 2006, þ.e. 300.000 kr. 3. júlí 2006, 200.000 kr. 27. október 2006 og 500.000 kr. 7. desember 2006, og samtals 5.342.894 kr. vegna tekjuársins 2007, þ.e 300.000 kr. 3. apríl 2007 og 5.042.894 kr. 29. ágúst 2007. Að öðru leyti liggi ekki fyrir með ótvíræðum hætti að kærandi hafi móttekið þá fjármuni, sem honum sé ætlað að hafa haft að tekjum, og jafnvel svo að kæranda séu taldar til tekna á árinu 2006 fjárhæðir, sem gögn beri þá með sér, verði á þeim byggt á annað borð, að fallið hafi til árið á undan. Nánar er fjallað um þetta í kærunni. Meðal annars er vakin athygli á greiðslu 500.000 kr. þann 7. desember 2006, sem sé staðreynd. Hins vegar sé ætluð greiðsla 1.992.300 kr. viku síðar eða 15. desember 2006 ekki staðreynd. Með sama hætti sé kæranda að fullu talin til tekna greiðsla að fjárhæð 2.493.285 kr. í lok apríl 2006, enda þótt ætla megi allt í senn af greiðsludeginum, fjárhæðinni og viðskiptayfirliti, er sé fylgiskjal með skýrslu skattrannsóknarstjóra, að a.m.k. 592.879 kr. tilheyri árinu 2005, sbr. nánari umfjöllun umboðsmannsins í kærunni.

Að því er varðar þrautavarakröfu þess efnis að fallið verði frá beitingu 25% álags á ætlaða vantalda skattstofna kæranda, umfram það sem leiðir af vanframtöldum tekjum kæranda að fjárhæð 1.000.000 kr. vegna tekjuársins 2006 og 5.342.894 kr. vegna tekjuársins 2007, er á því byggt af hálfu kæranda að ekki séu til staðar óyggjandi gögn og upplýsingar um að kærandi hafi haft þær tekjur sem gengið sé út frá í hinum kærða úrskurði að kærandi hafi vantalið. Gögn og/eða staðfesting kæranda liggi fyrir um að hann hafi móttekið fyrrgreindar fjárhæðir sem ekki hafi skilað sér í skattframtöl kæranda árin 2007 og 2008. Að því frátöldu verði ekki séð að fram sé komin lögfull sönnun um móttöku kæranda á fjármunum sem hafi verið taldir honum til tekna. Álagsbeiting á þær fjárhæðir sé mjög íþyngjandi og ekki í samræmi við meðalhóf.

Hvað snertir kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði er vísað til þess að kærandi hafi haft kostnað af rekstri málsins sem eðlilegt hafi verið að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt sé að hann beri sjálfur.

V.

Með bréfi, dags. 24. september 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. september 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. október 2014, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað þær kröfur sem settar voru fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2014.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007 og 2008 samkvæmt úrskurði, dags. 15. júlí 2014, sem kveðinn var upp í kjölfar boðunarbréfs embættisins, dags. 6. febrúar 2014, til kæranda, sbr. sama bréf sem sent var umboðsmanni kæranda þann 26. mars 2014. Fór endurákvörðun þessi fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2006 og 2007, sbr. skýrslu þess embættis um rannsóknina, dags. 16. desember 2013. Með greindri endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna meintar vanframtaldar erlendar tekjur að fjárhæð 5.485.585 kr. í skattframtali árið 2007 og 7.469.071 kr. í skattframtali árið 2008, auk 25% álags á þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007 og 2008 sem af þessu leiddi.

Í I. kafla hér að framan, sbr. og IV. kafla, er gerð grein fyrir kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu. Kröfur eru settar fram í þrennu lagi, aðalkröfu, varakröfu og þrautavarakröfu. Síðastgreind krafa lýtur eingöngu að ákvörðun 25% álags. Aðalkrafa og varakrafa fela í sér kröfu um lækkun hinna tekjufærðu fjárhæða í 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og í 5.342.894 kr. tekjuárið 2007. Eru þær kröfur byggðar á efnislegum málsástæðum. Í aðalkröfu er aukinheldur gerð sérstök krafa um niðurfellingu að öllu leyti á tekjufærðri fjárhæð tekjuárið 2006. Sú krafa er byggð á þeirri málsástæðu einni að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar varðandi það tekjuár samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þykir rétt að taka þá kröfu fyrst til úrlausnar, enda er þá ekki þörf á frekari umfjöllun um það tekjuár nái krafa þessi fram að ganga.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Eins og fram er komið fór endurákvörðun í tilviki kæranda fram hinn 15. júlí 2014. Miðað við þessa reglu, eins og hún hljóðar, voru tekjuárin 2008 til og með 2013 innan endurákvörðunarheimildar. Ekki eru þó öll kurl komin til grafar í þessum efnum því að í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er sett sú sérregla að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Þar sem svo stendur á í tilviki kæranda að hann sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum sínum á síðastgreind regla um upphafstímamark endurákvörðunar við í tilviki hans og er raunar ekki deilt um það.

Í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eru engin nánari ákvæði eða skilgreining á upphafi rannsóknar í þessu samhengi. Um það efni er hins vegar mælt fyrir í 15. gr. reglugerðar nr. 373, 2. maí 2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þar er tekið fram í 1. mgr. 15. gr. að upphafsdagur rannsóknar miðist við móttöku gagna frá skattaðila eða þann dag sem skattrannsóknarstjóri ríkisins geri skattaðila bréflega kunnugt um að rannsókn sé hafin á framtals- eða skattskilum hans. Að jafnaði skuli skattaðila gert bréflega kunnugt um að rannsókn sé hafin á skattskilum hans. Í 2. mgr. 15. gr. eru síðan reglur um skráningu á upphafsdegi rannsóknar og tilgreiningu upphafsdags rannsóknar í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Eðli málsins samkvæmt felur ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 í sér rýmri endurákvörðunarheimild í tilviki skattrannsókna með tilliti til tímamarka en leiðir af hinni almennu reglu 1. mgr. sömu lagagreinar. Ber að hafa það í huga við túlkun 3. mgr. 97. gr., auk framangreindrar lagaaðstöðu, þar sem engri nánari skilgreiningu er til að dreifa og ekki sérstaklega vísað til greinds reglugerðarákvæðis í lagatextanum. Túlkun á 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um upphafstímamark rannsóknar hlýtur þó að meginstefnu til að ráðast af skilgreiningu í umræddu ákvæði 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001.

Kærandi stóð skil á skattframtölum árin 2007 og 2008 vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Var hann á þeim tíma skráður til heimilis að T-götu. Bar hann ótakmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuár þessi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og er það ágreiningslaust. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá fluttist kærandi hinn 15. febrúar 2008 að B-götu og þá frá T-götu. Samkvæmt þjóðskrá er kærandi síðan skráður fluttur úr landi hinn 12. nóvember 2009 og þá til Spánar (ótilgreint) frá B-götu. Þess er að geta að samkvæmt greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með skattframtali kæranda árið 2008 keypti kærandi íbúðarhúsnæði að B-götu með kaupsamningi, dags. 15. nóvember 2007. Átti kærandi helmingshlutdeild í eign þessari á móti [...]. Kom þetta ennfremur fram við skýrslutöku af kæranda hinn 20. ágúst 2013 þar sem hann upplýsti meðal annars að hann hefði keypt helmingshlut í umræddu íbúðarhúsnæði að B-götu. Í upphafi skýrslutökunnar kom fram hjá kæranda að heimilisfang hans væri ... Las Palmas, Canary.

Eins og fram er komið sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dags. 19. september 2013, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf honum kost á að tjá sig um skýrsluna. Bárust athugasemdir og andmæli með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 22. október 2013. Voru athugasemdirnar tvíþættar, annars vegar varðandi upphaf rannsóknar sem miða skyldi við 22. janúar 2013, en hvorki við 12. eða 18. desember 2012 sem skattrannsóknarstjóri byggði á. Hins vegar var gerð athugasemd við að í skýrslunni væri byggt á því að allnokkrar fjárhæðir teldust til tekna án þess að séð yrði að kærandi hefði eða gæti staðfest það. Í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 16. desember 2013, var m.a. fjallað um athugasemdir verjanda kæranda varðandi upphaf rannsóknar og tekið fram að ljóst væri að þær athugasemdir væru til komnar á síðari stigum, en hefðu ekkert með að gera hvenær raunverulegt upphaf rannsóknarinnar hefði verið. Væri því hafnað að nokkrir meinbugir væru á rannsókninni eða upphafi hennar að þessu leyti. Kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að í athugasemdum verjanda kæranda væri því borið við annars vegar að kærandi kannaðist ekki við að hafa móttekið símtal frá starfsmanni skattrannsóknarstjóra þann 18. desember 2012 þar sem honum hefði verið tilkynnt um að rannsókn væri hafin á skattskilum hans. Hins vegar væri vísað til 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 varðandi tímamark upphafsdags skattrannsókna. Þar kæmi fram að miða skyldi við þann dag sem skattaðili afhenti gögn til skattrannsóknarstjóra eða þann dag þegar skattrannsóknarstjóri gerði skattaðila kunnugt bréflega um að rannsókn væri hafin. Því væri borið við að kærandi, sem búsettur væri á Spáni, en hefði aðsetur að B-götu þegar hann væri staddur hér á landi, hefði ekki séð umrætt bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 12. desember 2012, fyrr en í janúar 2013. Kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að hvað sem öðru liði væri hljóðan 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 ekki slík að ályktun skattaðila fengi staðist, enda kæmi fram í grein þessari að skattaðila skyldi að jafnaði gert bréflega kunnugt um að rannsókn væri hafin á skattskilum hans. Væri því vísað á bug öllum athugasemdum varðandi heimilisfesti skattaðila og þýðingu viðtöku hans á því bréfi. Þá var í skýrslunni gerð grein fyrir tilraunum til að ná sambandi við kæranda símleiðis, m.a. í skráð símanúmer hans. Tekist hefði að ná símasambandi við kæranda á skrifstofu ... og hann óskað eftir að fá bréfið sent að B-götu. Dagsetning bréfsins 12. desember 2012 skýrðist af því að leit hefði verið hafin til að tilkynna kæranda um rannsókn. Tilnefndur verjandi kæranda hefði hinn 22. janúar 2013 afhent gögn, sem óskað hefði verið eftir að yrðu afhent, og vísað til umrædds bréfs, dags. 12. desember 2012, án athugasemda varðandi það að tilkynning hefði ekki borist skattaðila fyrr. Þá hefðu engar athugasemdir varðandi þetta komið fram við skýrslutöku, hvorki frá kæranda né tilnefndum verjanda hans.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. maí 2014, við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 2014, voru að mestu færð fram sömu sjónarmið varðandi upphafsdag rannsóknar og fram komu í athugasemdum við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. október 2013. Kærandi væri búsettur á Spáni og hefði átt lögheimili þar undanfarin ár. Bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2012, þar sem tilkynnt væri um skattrannsókn, bæri með sér að hafa verið sent að B-götu. Kærandi væri ekki búsettur þar og ætti þar ekki lögheimili. Eins og fram hefði komið við skýrslutöku af kæranda þá hefði hann einungis aðsetur að B-götu þá sjaldan að hann væri hér á landi. Póstur þangað væri settur í kassa sem kærandi færi í gegnum eftir því sem hann hefði tök á þegar hann væri hér á landi. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2014, eru rök og sjónarmið kæranda hvað þennan þátt málsins að mestu leyti endurtekin. Byggt er á því að ákvörðun um upphafstíma rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins gagnvart kæranda ráði úrslitum um heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 vegna tekjuársins 2006, sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 mæli skýrt fyrir um það tímamark sem teljist upphafsdagur rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra og enginn afsláttur veittur frá þeim kröfum. Kærandi hafi ekki átt kost á að kynna sér efni tilkynningar um skattrannsókn fyrr en í janúar 2013, sbr. birtingarreglu stjórnsýsluréttarins. Sönnun lægi ekki fyrir um annað.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2014, eru rakin andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 2. maí 2014, þar á meðal varðandi upphafsdag rannsóknar og ágreining þar að lútandi, auk rakningar á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, hvað þetta varðar. Er tekið fram í úrskurðinum að með hliðsjón af niðurstöðum í skýrslunni og því sem fram hafi komið sé tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2007 og 2008 endurákvarðaður. Með vísan til niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins megi vera ljóst að kærandi hafi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2007 og 2008 og hafi þau hlotið afgreiðslu skattyfirvalda. Hefur ríkisskattstjóri þannig í úrskurði sínum byggt að mestu á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu þess embættis hvað varðar umræddan ágreining um upphafsdag rannsóknar. Á þeim grunni hefur ríkisskattstjóri byggt þá ályktun að endurákvörðunarheimild samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 væri til staðar gjaldárið 2007 vegna tekjuársins 2006.

Eins og komið er fram skráði kærandi sig fluttan úr landi ótilgreint til Spánar, sbr. skráningu í þjóðskrá 12. nóvember 2009, og þá frá B-götu. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 20. ágúst 2013 upplýsti kærandi, aðspurður um heimilisfang, að það væri ... á Kanaríeyjum, eins og fram er komið. Þá var hann við skýrslutökuna spurður um það hvort hann hefði ákveðið aðsetur hér á landi þegar hann dveldist á Íslandi. Því svaraði kærandi þannig að þá væri hann „með aðstöðu hérna í B-götu“. Ennfremur upplýsti kærandi aðspurður um netfang sitt svo og símanúmer fleiri en eitt. Aðspurður um það hvert hann myndi vilja fá póst, sem þyrfti að senda honum, og þá hvort nægði að senda á B-götu og einnig með tölvupósti, svaraði kærandi þannig að hann væri ekki oft hér á landi þannig að póstur sem færi á B-götu færi í kassa „og svo þegar ég kem hérna þá fer ég að grúska í honum“, eins og sagði. Þá svaraði kærandi því játandi að hann fengi tölvupóstinn reglulega. Í andmælum, dags. 22. október 2013, við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að hann hefði einungis aðsetur að B-götu, enda með lögheimili á Spáni undanfarin ár. Í samræmi við þetta kemur fram í upphafskafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, að kærandi sé til heimilis á Spáni. Hann hafi sagst hafa aðstöðu að B-götu þegar hann væri staddur á Íslandi, en annars fylgdist hann reglulega með netfangi sínu.

Samkvæmt framansögðu er í málinu tekist á um upphafsdag rannsóknar og hvort miða beri við tilgreindan dag í desember 2012 eða 22. janúar 2013, en fjallað er ítarlega um þetta í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í málinu liggur fyrir minnisblað starfsmanns skattrannsóknarstjóra frá 18. desember 2012 um símtal við kæranda sem þá hefði verið hjá [...]. Hann hefði beðið um að bréf um skattrannsókn tekjuárin 2006 og 2007 yrði sent á B-götu. Umrædd tilkynning um skattrannsóknina, dags. 12. desember 2012, stíluð á kæranda að B-götu, liggur fyrir í málinu. Fyrir liggur að tilkynning þessi hefur borist kæranda, en af hans hálfu er því haldið fram að það hafi ekki verið fyrr en í janúar 2013, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2014. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 22. janúar 2013, er vísað í greinda tilkynningu um skattrannsókn og afhendingu gagna. Að því er best verður séð lá ekki fyrir við upphaf rannsóknar hvert heimilisfang kæranda væri á Spáni á þeim tíma. Liggur ekki annað fyrir en að heimilisfang hans þar hafi fyrst verið upplýst við umrædda skýrslutöku 20. ágúst 2013 og þá væntanlega á þeim tíma. Verður kærandi sjálfur að axla ábyrgð á því að tilgreining heimilisfangs á Spáni skyldi ekki vera nákvæmari. Þá þykja engin efni til að draga í efa umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslunni um þann hátt sem hafður var á því að kunngera kæranda greinda skattrannsókn. Að því athuguðu og svo sem atvikum málsins er háttað, þar á meðal tengslum kæranda við B-götu, verður byggt á því að tilkynning um greinda skattrannsókn hafi borist kæranda það tímanlega að ekki standi í vegi fyrir endurákvörðun vegna tekjuársins 2006, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Málsástæðu kæranda, sem að þessu lýtur, er því hafnað.

Víkur þá að öðrum kröfum kæranda sem varða tekjufærðar fjárhæðir tekjuárin 2006 og 2007, sbr. aðalkröfu að öðru leyti og varakröfu. Eins og áður greinir felst í kröfum kæranda, sbr. aðalkröfu og varakröfu, að hinar tekjufærðu fjárhæðir samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2014, verði lækkaðar úr 5.485.585 kr. í 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og úr 7.469.071 kr. í 5.342.894 kr. tekjuárið 2007. Samkvæmt þessu er um að ræða kröfu um lækkun um 4.485.585 kr. tekjuárið 2006. Er þar um að ræða greiðslur að fjárhæð 2.493.285 kr. þann 28. apríl 2006 og 1.992.300 kr. þann 15. desember 2006, sbr. tölvupósta og viðskiptayfirlit sem gerð hefur verið grein fyrir. Er byggt á því af hálfu kæranda að ekki standist að tekjufæra greiðslur þessar, enda liggi ekki fyrir með ótvíræðum hætti að kærandi hafi móttekið þær, auk þess sem ætla megi að a.m.k. 592.879 kr. tilheyri tekjuárinu 2005. Ekki er gerð efnisleg athugasemd við tekjufærslu þriggja greiðslna samtals 1.000.000 kr. tekjuárið 2006, enda liggi fyrir gögn og staðfesting kæranda á viðtöku þeirra greiðslna. Tekjuárið 2007 felst umkrafin lækkunarfjárhæð 2.126.177 kr. í greiðslu hinn 27. júní 2007. Ekki er fundið að tekjufærslu samtals 5.342.894 kr. vegna greiðslna 300.000 kr. 3. apríl 2007 og 5.042.894 kr. 29. ágúst 2007 sem kærandi telji sig geta staðfest og byggi á viðhlítandi gögnum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 15. júlí 2014, er gerð sundurliðuð grein fyrir öllum umræddum greiðslum, óumdeildum sem umdeildum, og þeim gögnum sem byggt var á, hvað snertir hverja og eina greiðslu sem færð var kæranda til tekna umrædd tekjuár. Í málatilbúnaði kæranda fyrir yfirskattanefnd varðandi þær greiðslur, sem deilt er um, er almennt vísað til þess að ekki verði séð að kærandi hafi eða geti staðfest að greiðslurnar hafi í reynd tilheyrt honum. Þá kemur fram að kærandi hafi vissulega borið að hann hefði fengið greiðslur vegna þjónustu sem hann hefði látið erlendum félögum í eigu X hf. í té, en vegna andvaraleysis hafi greiðslur ekki skilað sér í skattframtöl hans. Hann hafi ekki nákvæmar upplýsingar um fjárhæðir. Tileknar fjárhæðir geti kærandi staðfest, þ.e. greiðslur sem eigi sér stoð í gögnum um innborganir á bankareikning eða öðrum ámóta traustum gögnum.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er inntak málsástæðna kæranda þess efnis að af greiðslum, sem kærandi hafi þegið á umræddum tekjuárum, geti hann staðfest tilgreindar greiðslur sem láðst hafi að tilgreina í skattframtölum. Varðandi aðrar tilgreindar greiðslur skorti viðhlítandi gögn og upplýsingar til að kærandi geti staðfest þær.

Þær fjárhæðir, sem samkvæmt framansögðu eru í beinum efnislegum ágreiningi, eru greiðslur að fjárhæð 2.493.285 kr. þann 28. apríl 2006 og að fjárhæð 1.992.300 kr. hinn 15. desember 2006 eða samtals 4.485.585 kr. tekjuárið 2006. Tekjuárið 2007 er í efnislegum ágreiningi greiðsla 2.126.177 kr. hinn 27. júní 2007. Eins og fram er komið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, gerð grein fyrir greiðslum þessum og þeim gögnum sem lágu fyrir um þær og tengingar umræddra greiðslna við kæranda. Nánar tiltekið lá til grundvallar greiðslu 2.493.285 kr. tölvupóstur ... fyrirsvarsmanns X hf., frá 28. apríl 2006 til starfsmanns Landsbankans í Lúxemborg þess efnis að 33.557 bandaríkjadalir hefðu verið lagðir inn vegna kæranda svo og útborgun af reikningi Z Ltd. hjá Arion banka 2.493.285 kr. hinn 28. apríl 2006, auk þess lægi fyrir færsla á viðskiptayfirliti 2006 að fjárhæð 2.493.285 kr. hinn 28. apríl 2006. Hliðstæð gögn voru til upplýsingar um greiðslu að fjárhæð 1.992.300 kr. 15. desember 2006, þ.e. tölvupóstur frá 15. desember 2006 með skilaboðum til Landsbankans í Lúxemborg um greiðslu 29.000 bandaríkjadala vegna kæranda svo og útborgun af reikningi Z Ltd. hjá Arion banka, svo sem nánar rakti. Greiðslan 2.126.177 kr. tekjuárið 2007, sem er í ágreiningi, er og einnig reist á hliðstæðum gögnum og að framan getur, þ.e. tölvupósti, dags. 27. júní 2007, með skilaboðum til Landsbankans í Lúxemborg um að 2.126.177 kr. (25.344 evrur) hefðu verið greiddar vegna kæranda, svo og útborgun af reikningi Z Ltd. hjá Arion banka að fjárhæð 25.344 evrur eða 2.126.177 kr. hinn 27. júní 2007.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. júlí 2014, fjallaði ríkisskattstjóri um einstakar greiðslur tekjuárin 2006 og 2007, þar á meðal fyrrgreindar greiðslur sem eftir standa í ágreiningi eftir því sem ráðið verður. Tók ríkisskattstjóri fram að við endurákvörðunina væri höfð hliðsjón af niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Umræddar greiðslur tekjuárið 2006, þ.e. greiðsla að fjárhæð 2.493.285 kr. (USD 33.557) hinn 28. apríl 2006 og greiðsla að fjárhæð 1.992.300 kr. (USD 29.000) hinn 15. desember 2006 kvað ríkisskattstjóri vera í fullu samræmi við fyrirliggjandi gögn, sbr. og umrædda skýrslu skattrannsóknarstjóra. Sama gilti um greiðslu að fjárhæð 2.126.177 kr. (EUR 25.344) hinn 27. júní 2007. Var þetta rakið nánar í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Við skýrslutöku af kæranda hinn 20. ágúst 2013 voru meðal annars hinar umþrættu greiðslur tekjuárin 2006 og 2007 bornar undir hann. Svör kæranda voru í meginatriðum á þá lund að hann hefði fengið verktakagreiðslur frá X hf., en nákvæma upphæð hefði hann ekki á takteinum og gæti ekki staðfest það. Þegar í andmælabréfi, dags. 22. október 2013, við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins komu fram athugasemdir við það að skattrannsóknarstjóri teldi til tekna allnokkrar fjárhæðir án þess að séð yrði að kærandi hefði eða gæti staðfest þær. Hann hefði vissulega borið að hann hefði þegið greiðslur vegna þjónustu sem hann hefði látið erlendum félögum í té. Komu m.a. fram athugasemdir við tekjufærslu vegna greiðslu 15. desember 2006 að fjárhæð USD 29.000 eða 1.992.300 kr., enda hefði kærandi þegið greiðslu 500.000 kr. viku fyrr frá sama erlenda lögaðilanum. Væri þetta ekki trúverðugt. Með sama hætti væri kæranda að fullu talin til tekna á árinu 2006 greiðsla að fjárhæð 2.493.285 kr. í lok apríl, enda þótt ætla mætti allt í senn af greiðsludeginum, fjárhæðinni og viðskiptayfirliti að a.m.k. 592.879 kr. af greiðslunni tilheyrði árinu 2005. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra fengu þessar athugasemdir úrlausn, eins og fram er komið. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. maí 2014, við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 2014, voru nánast endurteknar þær athugasemdir við tekjufærslu einstakra greiðslna og fram komu í fyrrgreindum athugasemdum við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra. Í meginatriðum er umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2014, hvað varðar einstaka tekjuliði efnislega með sama hætti og áður, enda þótt nokkuð nánar sé farið í málið. Umboðsmaður kæranda beinir geiri sínum sem áður að umræddum greiðslum í lok apríl 2006 og um miðjan desember 2006 samtals 4.485.585 kr. með sömu rökum og áður. Ekki er í kærunni sérstaklega vikið að greiðslu 27. júní 2007 að fjárhæð 2.126.177 kr. sem ætla verður samt að gerð sé krafa um að ekki komi til tekjufærslu hjá kæranda. Á sama hátt og áður er því slegið fram að bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi gagnrýnislaust tekið hvers kyns vísbendingar um að kærandi hafi fengið greiðslu fjármuna og meðhöndlað þær allar sem tekjur hans og í nokkrum tilvikum án þess að viðhlítandi gögn og eða upplýsingar hafi legið fyrir. Fyrir liggi gögn og staðfestingar kæranda um að hann hafi móttekið tilteknar greiðslur frá Z Ltd. samtals 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og samtals 5.342.894 kr. tekjuárið 2007. Að öðru leyti liggi ekki fyrir með ótvíræðum hætti að kærandi hafi móttekið þá fjármuni sem honum sé ætlað að hafa haft sem tekjur.

Eins og fram er komið lágu ýmis gögn til grundvallar hinum umdeildu tekjufærslum hjá kæranda svo sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. desember 2013, sem ríkisskattstjóri tók mið af, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 15. júlí 2014. Á því virðist byggt af hálfu kæranda að gögnin séu því aðeins tæk til að byggja tekjufærslu á að kærandi geti staðfest það. Það fær engan veginn staðist. Kærandi bar við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þegar einstakar greiðslur voru bornar undir hann, að hann hefði þegið greiðslur vegna þjónustu við erlend félög, en kvaðst ekki hafa fjárhæðir á hreinu. Þegar litið er til gagna þeirra, sem liggja til grundvallar hinum umdeildu tekjufærslum, og tilgreiningum og tengingum kæranda við umrædd gögn, verður að ætla að kæranda hefði verið í lófa lagið að skýra umræddar greiðslur og gögn betur en raun varð á. Í stað þess hefur kærandi kosið að snúa málinu alfarið upp á skattyfirvöld og það aukinheldur með áskilnaði um að gildi gagna til tekjufærslu hjá kæranda sé háð staðfestingu hans. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, og að virtum málatilbúnaði kæranda þykja ekki efni til að hrófla við hinum tekjufærðu fjárhæðum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra til lækkunar. Efnislegum kröfum kæranda um lækkun hinna tekjufærðu fjárhæða er því hafnað, sbr. aðalkröfu og varakröfu.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun stofns kæranda til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af breytingu hans á skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008. Nam álagsfjárhæð 1.371.396 kr. fyrra árið og 1.867.268 kr. síðara árið. Krafa kæranda, sbr. þrautavarakröfu samkvæmt kæru, er að fallið verði frá beitingu 25% álags á ætlaða vantalda skattstofna kæranda umfram það sem leiðir af vanframtöldum tekjum 1.000.000 kr. tekjuárið 2006 og 5.342.894 kr. tekjuárið 2007. Byggt er á því að ekki séu til staðar óyggjandi gögn og upplýsingar um að kærandi hafi haft allar þær tekjur sem gengið sé út frá í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Gögn liggi fyrir um og/eða staðfestingar kæranda um fyrrgreindar vanframtaldar tekjur, en að því frátöldu verði ekki séð að fram sé komin lögfull sönnun um móttöku kæranda á þeim fjármunum sem taldir séu kæranda til tekna í hinum kærða úrskurði. Mjög sé íþyngjandi og andstætt meðalhófi að beita álagi á fjárhæðir sem ekki liggi ótvírætt fyrir að kærandi hafi móttekið sem tekjur.

Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kæranda hafa samkvæmt framansögðu hliðstæð rök um vöntun á fullnægjandi gögnum og upplýsingum vegna hluta tekjufærðra fjárhæða verið færð gegn álagsbeitingu ríkisskattstjóra og færð voru vegna aðal- og varakröfu samkvæmt kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af umfjöllun um aðal- og varakröfu kæranda hér að framan og niðurstöðu úrskurðar þessa hvað þær kröfur varðar, sem felur í sér að erlendar launatekjur voru vantaldar í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu kæranda um að fallið verði frá beitingu 25% álags með þeim hætti, sem krafist er samkvæmt þrautavarakröfu, er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.