Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012. Kærandi er einkahlutafélag sem tók í ársbyrjun 2008 við hluta eigna og skulda X ehf. við skiptingu þess félags samkvæmt ákvæðum 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi þá breytingu að fellt var niður tilfært ónotað rekstrartap að fjárhæð 24.042.964 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2009. Byggði ríkisskattstjóri á því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefðu ekki verið uppfyllt við samruna Y ehf. við X ehf. á árinu 2007, en um væri að ræða tap sem stafaði frá Y ehf. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar síns, dags. 11. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. Í öðru lagi felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan fjármagnskostnað að fjárhæð 397.030.654 kr. í skattframtali kæranda árið 2009 og 65.489.620 kr. í skattframtali árið 2010 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga X ehf. frá Y ehf. við fyrrgreindan samruna þeirra félaga á árinu 2007, en fjárskuldbindingar þessar hefðu gengið til kæranda við skiptingu X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki teldist vera um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga.

Vegna framangreindra breytinga féll yfirfæranlegt tap niður í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010, en hreinar tekjur ákvörðuðust 4.335.707 kr. gjaldárið 2009 og 144.835.573 kr. gjaldárið 2010. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að það leiddi af greindum breytingum að ekki yrði um að ræða dreifingu á gjaldfærslu gengistaps að fjárhæð 34.273.796 kr. í skattframtali kæranda árið 2010. Vegna samsköttunar með dótturfélagi kæranda, X ehf., hækkaði tekjuskattsstofn úr 18.876.584 kr. í 20.763.885 kr. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á álögðum gjöldum kæranda gjaldárin 2011 og 2012 sem leiddu af umræddum breytingum. Var þar um að ræða niðurfellingu ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum svo og féllu niður eftirstöðvar af dreifingu gengistaps fyrri ára að fjárhæð 17.136.898 kr. fyrra árið og 17.322.690 kr. síðara árið. Hreinar tekjur yrðu 81.286.944 kr. gjaldárið 2011 og 258.178.107 kr. gjaldárið 2012. Við þá hækkun á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012, sem leiddi af þessum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álagsfjárhæð 1.083.926 kr. (4.335.707 x 0,25) gjaldárið 2009, 36.208.893 kr. (144.835.573 x 0,25) gjaldárið 2010, 20.321.736 kr. (81.286.944 x 0,25) gjaldárið 2011 og 64.544.526 kr. (258.178.107 x 0,25) gjaldárið 2012.

Í kæru til yfirskattanefndar er aðallega gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Er krafa kæranda í fyrsta lagi reist á því að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram. Í öðru lagi er byggt á því að úrskurður ríkisskattstjóra sé ekki rökstuddur með fullnægjandi hætti, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádráttarbærni fjármagnsgjalda vegna þeirra lána sem um ræði í málinu. Jafnframt er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr hendi ríkissjóðs falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í hag að öllu leyti eða hluta, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að Y ehf., sem var stofnað á árinu 2005 [...], keypti á því ári alla hluti í X ehf. Fyrir liggur að þessi kaup voru að verulegu leyti fjármögnuð með lánum frá viðskiptabanka, þ.e. með láni frá Kaupþing banka hf. að fjárhæð 349 m.kr., en einnig gaf kaupandi út skuldabréf til seljenda að fjárhæð 80 m.kr. Á hluthafafundum í þessum félögum, sem haldnir voru haldnir voru 20. nóvember 2007, var samþykktur samruni félaganna í samræmi við samrunaáætlun frá 20. apríl 2007. Samruna var hagað með þeim hætti að X ehf., sem samkvæmt framansögðu var dótturfélag Y ehf., var yfirtökufélagið. Var samruninn miðaður við 1. janúar 2007. Hinn 25. febrúar 2009 var fyrirtækjaskrá tilkynnt um skiptingu X ehf. miðað við 1. janúar 2008, sbr. skiptingaráætlun frá 28. júní 2008, þannig að kærandi tæki við hluta af eignum X ehf. Nánar kom fram í skiptingaráætlun að matsvirði eigna X ehf. í árslok 2007 næmi 582.850.310 kr., en alls myndu færast yfir til kæranda eignir að fjárhæð 538.066.988 kr., eigið fé (neikvætt) að fjárhæð 27.594.691 kr. og skuldir að fjárhæð 565.661.679 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 3. nóvember 2010, fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að félagið kæmi á framfæri sjónarmiðum sínum eða athugasemdum um nýtingu rekstrartaps sem færst hefði yfir til kæranda frá X ehf. við skiptingu þess félags, en ríkisskattstjóri hefði til athugunar hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt þegar X ehf. hefðu nýtt sér rekstrartap Y ehf. sem myndast hefði 2006. Yrði það niðurstaðan að greind lagaskilyrði hefðu ekki verið uppfyllt myndi hið yfirfærða rekstrartap falla niður í skattskilum X ehf. og kynni niðurfelling tapsins að hafa afleiddar afleiðingar á skattskil kæranda, þannig að umrætt rekstrartap sem upphaflega hefði verið frá Y ehf. myndi falla niður í skattskilum kæranda.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2010, var gerð grein fyrir ástæðum sameiningar X ehf. og Y ehf. annars vegar og hins vegar skiptingu X ehf. þar sem kærandi hefði sem viðtökufélag tekið við ónotuðu rekstrartapi X ehf. Á árinu 2005 hefði Y ehf. keypt allt hlutafé í X ehf. og hefði X ehf. því orðið dótturfélag í 100% eigu Y ehf. Félögin hefðu uppfyllt skilyrði samsköttunar og því hefði tapið nýst við samsköttun félaganna. Í árslok 2006 hefði verið gerð krafa frá viðskiptabanka félaganna um að félögin myndu sameinast frá og með 1. janúar 2007. Skipting X ehf. hefði síðan verið liður í endurskipulagningu félaganna og hefði bankinn heimilað skiptinguna. Umrædd sameining og síðar skipting nefndra félaga hefði ekki verið gerð í skattahagræðingarskyni heldur hefði verið um að ræða lið í endurskipulagningu félaganna að kröfu viðskiptabanka þeirra. Yrði að horfa til þess að upphaflega hefði verið um að ræða sameiningu móður- og dótturfélags sem með samsköttun hefðu getað nýtt rekstrartap við samsköttun þeirra samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framangreinds hefði kæranda verið heimilt að nýta yfirfæranlegt rekstrartap frá X ehf. sem upphaflega hefði stofnast í Y ehf.

Með bréfum, dags. 14. janúar 2011 og 3. mars 2011, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum frá kæranda í þremur liðum. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir þeim langtímaskuldum sem stofnað hefði verið til af Y ehf. og gengið hefðu til X ehf. með samruna félaganna og kærandi síðan yfirtekið við skiptingu X ehf. Í öðru lagi óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um hvernig kærandi hefði farið með vaxtakostnað vegna þessara fjárskuldbindinga í skattskilum sínum, svo og um fjárhæð þess kostnaðar hefði hann verið færður til frádráttar í skattskilum kæranda. Í þriðja og síðasta lagi óskaði ríkisskattstjóri eftir rökstuðningi kæranda, hefðu útgjöld þessi verið gjaldfærð í skattskilum kæranda, fyrir frádráttarbærni þeirra með tilliti til 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 1. gr. reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. mars 2011, var vísað til meðfylgjandi yfirlita yfir langtímalán sem kærandi hefði yfirtekið við skiptingu X ehf. og stofnað hefði verið til af Y ehf., svo og til gagna um fjárhæð gjaldfærðs fjármagnskostnaðar rekstrarárin 2008 og 2009, þ.e. hreyfingalista úr fjárhagsbókhaldi félagins. Í bréfinu kom m.a. fram að kærandi teldi vafalaust að umræddur kostnaður hefði verið frádráttarbær hjá sameinuðu félagi Y ehf. og X ehf., sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, og síðan hjá kæranda sem hefði tekið við skuldunum við skiptingu X ehf., enda hefði skiptingin verið í samræmi við 52. gr. laga nr. 90/2003 og hefðu skuldirnar færst yfir til kæranda á bókfærðu verði.

Með bréfi, dags. 14. maí 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvaða rekstrarlegu forsendur hefði legið að baki skiptingu X ehf. með kæranda sem viðtökufélag og ennfremur hvaða rekstrarlegu ástæður hefðu legið að baki því að kærandi væri samskattaður með X ehf. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum um kaup kæranda á hlutafé í dótturfélagi sínu X ehf. ásamt gögnum úr bókhaldi félagsins er staðfesti greiðslu kaupverðs hlutafjárins. Loks óskaði ríkisskattstjóri eftir því að gerð yrði grein fyrir starfsemi kæranda á árunum 2008 til 2010.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. maí 2012, var til svars fyrirspurnum ríkisskattstjóra vísað til bréfs, dags. 12. nóvember 2010, er hefði varðað samruna X ehf. og Y ehf., svo og skiptingu X ehf. með kæranda sem viðtökufélag. Hvað varðaði samsköttun kæranda og X ehf. kom fram það mat kæranda að augljós hagkvæmnissjónarmið hefðu legið að baki samsköttuninni. Til svars fyrirspurn ríkisskattstjóra um kaup hlutafjár í X ehf. fylgdi bréfinu kaupsamningur kæranda og ..., dags. 1. nóvember 2008, og hreyfingalistar úr fjárhagsbókhaldi kæranda. Þá kom fram að kærandi hefði verið stofnað vegna endurskipulagningar á X ehf., félagið væri móðurfélag X ehf. og hefðu fleiri félög verið færð undir kæranda til að tryggja stöðu viðskiptabanka þess.

Í kjölfarið tilkynnti ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 20. september 2012, að ekki yrði aðhafst frekar í málinu að svo stöddu eða á meðan sambærileg mál væru rekin fyrir dómsstólum.

Með bréfi, dags. 19. mars 2013, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu) og gaf kæranda tækifæri til að tjá sig um dóminn með tilliti til máls kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. apríl 2013, kom fram að ekki yrði fallist á að um sömu sjónarmið væri að ræða í máli kæranda og í umræddu dómsmáli. Yrði að horfa til ástæðu fyrir samruna Y ehf. við X ehf. í kjölfar kaupa Y ehf. á 100% hlut í X ehf., en þær ráðstafanir og síðar skipting X ehf. hefði ekki verið gerð með skattahagræði í huga.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. júní 2013, boðaði ríkisskattstjóri félaginu endurákvörðun opinberra gjalda þess gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að fella niður í skattframtali kæranda árið 2009 yfirfært rekstrartap vegna samruna Y ehf. og X ehf. að fjárhæð 24.042.964 kr., en ekki yrði talið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt í tilviki þessa samruna. Einnig boðaði ríkisskattstjóri niðurfellingu gjaldfærðs fjármagnskostnaðar að fjárhæð 397.030.654 kr. í skattframtali kæranda árið 2009 og lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar um 65.489.620 kr. í skattframtali árið 2010. Væri ekki talið að gjaldfærsla þessara kostnaðar stæðist skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Í boðunarbréfinu rakti ríkisskattstjóri þær breytingar á skattstofnum, þar á meðal yfirfæranlegu tapi, sem af þessu myndi leiða gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012, svo og vegna breytinga á skattskilum X ehf., sem ríkisskattstjóri hefði boðað því félagi, vegna samsköttunar félaganna gjaldárið 2010. Fram kom að umræddar breytingar myndu leiða til þess að dreifing á gjaldfærslu gengistaps félli niður gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Þá kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að bæta álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2009-2012.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. ágúst 2013, aðallega á þeim grundvelli að endurákvörðunarfrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn, en kærandi teldi að það ákvæði ætti við í málinu, svo sem nánar var rökstutt. Yrði ekki á það fallist teldi kærandi að umrædd lán, sem ríkisskattstjóri teldi að vörðuðu ekki rekstur kæranda, hefðu nýst kæranda til kaupa á þeim eignum sem áður hefðu verið í X ehf. Hefðu fjármagnsgjöld af lánunum ótvírætt tengst öflun þeirra eigna og tekna af þeim. Einnig var álagsbeitingu mótmælt sérstaklega.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011, og 2012 í samræmi við það. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. júní 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2013, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda rekstrarárin 2008 og 2009 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá Y ehf. við samruna þess félags og X ehf. 1. janúar 2007 og sem gengið hefðu til kæranda við skiptingu X ehf. í ársbyrjun 2008. Þannig hefði kærandi tekið við þeim lánum sem Y ehf. hefði stofnað til vegna kaupa félagsins á öllum hlutum í X ehf. og hefði kærandi fært til gjalda í skattskilum sínum fjármagnskostnað af þeim. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 1. tölul. 31. gr. og 49. gr., 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri dró saman málavexti. Hefðu Y ehf. verið stofnað af ... 28. febrúar 2005 með stofnhlutafé 500.000 kr. Á árinu 2005 hefði félagið keypt alla hluti í X ehf. fyrir 455.110.492 kr. Hefðu kaupin að öllu leyti verið fjármögnuð með lánsfé. Árið 2007 hefði Y ehf. verið sameinað X ehf. undir nafni og kennitölu X ehf. og uppgjörsdagur verið 1. janúar 2007. Yfirfæranlegt rekstrartap Y ehf. sem flutt hefði verið yfir til X ehf. næmi 33.579.385 kr. Þá hefðu X ehf. tekið við langtímaskuldum Y ehf. að fjárhæð 493.982.664 kr. X ehf. hefði verið skipt miðað við 1. janúar 2008 og kærandi verið viðtökufélag. Við skiptinguna hefði kærandi tekið við rekstrartapi, upphaflega frá Y ehf., að fjárhæð 24.042.964 kr., svo og lánum sem Y ehf. hefðu stofnað til vegna kaupa á hlutum í X ehf. Staða þeirra miðað við 1. janúar 2008 hefði numið 474.052.364 kr. Gjaldárin 2009 og 2010 hefði kærandi fært fjármagnskostnað vegna þessara lána til gjalda í skattskilum sínum.

Ríkisskattstjóri tók fram að með úrskurði, dags. 11. desember 2012, hefði embættið endurákvarðað opinber gjöld X ehf. gjaldárið 2008 á þeim grundvelli að þrátt fyrir samruna Y ehf. við X ehf. í upphafi árs 2007 væru ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frádrætti yfirfæranlegs taps úr rekstri Y ehf. að fjárhæð 24.042.964 kr. í skattframtali X ehf. árið 2008. Endurákvörðun á skattskilum X ehf. leiddi til þess að fella bæri niður umrætt rekstrartap frá Y ehf. í skattskilum kæranda.

Hvað varðaði gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda tók ríkisskattstjóri fram að við skiptingu X ehf. hefði kærandi tekið við þeim skuldum sem Y ehf. hefði stofnað til vegna kaupa félagsins á öllum hlutum í X ehf. Samkvæmt fram komnum upplýsingum hefði gjaldfærður fjármagnskostnaður af þeim lánum, sem upphaflega hefðu komið frá Y ehf., numið 397.030.654 kr. gjaldárið 2009 og 65.489.620 kr. gjaldárið 2010. Við samruna X ehf. og Y ehf. hefði stofnandi Y ehf. orðið eigandi alls hlutafjár í X ehf. Andvirði lánanna hefði því runnið til fyrrum hluthafa X ehf. en ekki inn í rekstur félagsins. Greiðslur X ehf. af umræddum lánum hefðu að því er virtist gengið til að auka eign hluthafans, en ekki til að afla tekna í rekstri félagsins, tryggja þær eða halda þeim við, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Við skiptingu X ehf. hefði kærandi tekið við umræddum lánum og fært til gjalda í skattskilum sínum fjármagnskostnað af þeim. Fengi ríkisskattstjóri ekki séð að þau gjöld gætu talist kostnaður við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins. Væri það mat ríkisskattstjóra að umrædd gjöld teldust ekki frádráttarbær kostnaður í rekstri kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi gerði ríkisskattstjóri grein fyrir dómi héraðsdóms Reykjavíkur frá 13. júní 2012 í málinu nr. E-4614/2011 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu).

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. janúar 2012. Ríkisskattstjóri féllst ekki á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu og tók m.a. fram í því sambandi að hvorki hefði komið fram í skattskilum X ehf. gjaldárið 2008 né í skattskilum kæranda gjaldárið 2009 og síðar hversu mikill hluti af þeim fjármagnsgjöldum sem gjaldfærð hefðu verið í skattskilum stafaði af þessum tilteknu lánum. Þá væri röng sú staðhæfing umboðsmanns kæranda að skattframtal kæranda eða fylgigögn með því hefðu borið með sér að óheimilt hefði verið að gjaldfæra tap sem hefði verið flutt frá X ehf. við skiptingu og hefði átt uppruna sinn í Y ehf. Yrði ekki talið að heimilt hefði verið á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að fella fjárhæðina niður án þess að leita útskýringa hjá kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði heldur séð að nein fylgigögn með skattframtali kæranda bæru með sér hvaðan tapið hefði verið upprunnið. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á þá röksemd kæranda að skilyrði viðskiptabanka kæranda fyrir fyrirgreiðslu, hvort sem þau hefðu leitt til samruna eða skiptingar félaga, gæti ráðið því hvaða gjöld væri heimilt að gjaldfæra í skattskilum. Með vísan til niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 555/2012 yrði að telja að forsenda fyrir gjaldfærslu fjármagnsgjalda af umræddum lánum hefði brostið við samruna X ehf. og Y ehf. þar sem rekstur kæranda hefði ekki notið að neinu leyti góðs af fjárfestingu Y ehf. Því væri hafnað að við skiptingu X ehf. í tvö félög hefði raknað upp heimild til gjaldfærslu fjármagnsgjalda, enda yrði ekki séð að samráð við bankann um endurskipulagningu eða hagsmunir bankans varðandi veð hans til tryggingar lánum hefði getað talist venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur kæranda.

Ríkisskattstjóri tók fram að það leiddi af úrskurði embættisins, dags. 11. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. gjaldárið 2010 að tekjufærsla kæranda vegna samsköttunar með því félagi það gjaldár hækkaði um 1.887.301 kr., sbr. reit 4382 í skattframtali kæranda árið 2010.

Til stuðnings beitingu álags á hækkun skattstofna tók ríkisskattstjóri fram að á gjaldárunum 2009 og 2010 hefði kærandi fært til frádráttar í skattskilum sínum rekstrartap upprunnið frá Y ehf. án þess að það hefði verið heimilt samkvæmt lögum nr. 90/2003. Þá hefði kærandi í skattskilum sínum nýtt sér til frádráttar á tekjum vaxtagjöld, kostnað og gengismun af fjárhagsskuldbindingum sem að mati ríkisskattstjóra hefðu á engan hátt tengst rekstri félagsins, og væri því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi ákvæða laga um tekjuskatt nr. 90/2003. Stæðu því að mati ríkisskattstjóra full efni til að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 4. febrúar 2014. Í kærunni er fyrst gerð grein fyrir kröfugerð í málinu og helstu atvik þess rakin. Þá er gerð grein fyrir lagarökum kæranda sem lúta að því er snertir aðalkröfu annars vegar að því að formlegir annmarkar séu á málsmeðferð og úrskurði ríkisskattstjóra og hins vegar að því að efnislegar ástæður standi ekki til breytinga ríkisskattstjóra.

Til stuðnings kröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli formlegra annmarka er í fyrsta lagi byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt á árinu 2013 að fella niður rekstrartap í skattframtali kæranda árið 2009 að fjárhæð 24.042.964 kr. frá árinu 2007 sem færst hafi til kæranda frá X ehf. í kjölfar skiptingar X ehf. í samnefnt félag og kæranda í ársbyrjun 2008. Allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum kæranda og X ehf. árið 2009 sem gert hafi ríkisskattstjóra kleift að fara með málið á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi er bent á að í reit 4610 í skattframtali kæranda árið 2009 sé getið um ónotað tap frá árinu 2007 að fjárhæð 24.042.964 kr. sem liggi í augum upp að hafi stafað frá X ehf. Þá sé þess getið á forsíðu skattframtals kæranda að aðalatvinnugrein félagsins sé starfsemi eignarhaldsfélags og á forsíðu skattframtals X ehf. komi fram að aðalatvinnugrein félagsins sé [...]. Aðalstarfsemi beggja félaganna sé síðan lýst ítarlega í ársreikningum þeirra og rækileg grein gerð fyrir skiptingu félaganna, bæði í skýrslu stjórnar og skýringum. Ríkisskattstjóra hafi mátt vera ljóst að félögin væru ekki í sömu starfsemi og hafi ekki þurft að afla frekari upplýsinga á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóra hafi því verið unnt að fella niður yfirfæranlegt tap í skattframtali kæranda 2009 að fjárhæð 24.042.964 kr. á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi er því haldið fram af hálfu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum félagsins árin 2009 og 2010 varðandi gjaldfærð fjármagnsgjöld. Ekki verði fallist á það með ríkisskattstjóra að í skattframtölunum hafi ekki komið fram hversu stór hluti gjaldfærðra fjármagnsgjalda hafi stafað frá lánunum sem notuð voru upphaflega til kaupa Y ehf. á öllum hlutafé í X ehf. á árinu 2005. Fjármagnsgjöld séu tilgreind í skattframtölunum. Verði að telja að þau gögn sem fylgt hafi samrunanum og skiptingunni og liggi fyrir hjá ríkisskattstjóra teljist til fylgigagna skattframtals, a.m.k. þegar sérstaklega sé tilgreint um slík gögn í skattframtali. Sérstaklega eigi þetta við þegar nýstofnað félag taki við eignum og skuldum í tengslum við skiptingu, eins og hér eigi við. Í skattframtölum kæranda og X ehf. gjaldárið 2009 hafi sérstaklega verið tilgreint að eignir og skuldir og skuldbindingar vegna þeirra hafi runnið til kæranda. Nákvæmar tölulegar upplýsingar hafi síðan komið fram í skiptingarskjölum sem legið hafi fyrir hjá ríkisskattstjóra fyrir álagningu gjaldárið 2009. Þar hafi skýrt komið fram að allar fasteignir og lóðir og allar langtímaskuldir hafi færst til kæranda. Þá þegar hafi ríkisskattstjóra verið unnt að fella niður gjaldfærð fjármagnsgjöld kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda ljóst að öll umrædd fjármagnsgjöld væru vegna lána sem Y ehf. hefðu tekið til kaupa á öllu hlutafé í X ehf.

Í þriðja lagi er fært fram í kæru til stuðnings kröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra að verulega hafi skort á að ríkisskattstjóri fjallaði um þær athugasemdir sem fram hafi komið í andmælum kæranda. Engin umfjöllun hafi verið um þá málsástæðu kæranda að dómur Hæstaréttar í svonefndu Toyotamáli geti ekki átt við í málinu. Í rökstuðningi sínum láti ríkisskattstjóri sér nægja að vísa til þess að mál kæranda, sem varði skiptingu, sé algerlega sambærilegt við Toyotamálið sem varði samruna, auk þess sem ríkisskattstjóri hafni því að við skiptingu X ehf. í tvö félög rakni upp heimild til gjaldfærslu fjármagnsgjalda. Ekki sé um frekari rökstuðning að ræða og engin umfjöllun hafi verið um matsgjörð um verðmat eigna sem lögð hafi verið fyrir ríkisskattstjóra. Ákvarðanir um samrunann annars vegar og skiptinguna hins vegar hafi verið teknar á mjög svo ólíkum grunni og því sé ekki með nokkru móti unnt að heimfæra þau sjónarmið er fram komi í Toyotamálinu upp á þau sjónarmið er legið hafi til grundvallar skiptingu X ehf. með þeim rökstuðningi er fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra. Hér sé um íþyngjandi ákvörðun að ræða fyrir kæranda og af þeim sökum þurfi að gera ríkar kröfur til rökstuðnings, einkum þegar haft sé í huga að kærandi hafi farið í einu og öllu eftir gildandi lagaákvæðum við skattskil sín. Að framangreindu virtu verður ekki annað séð en að rökstuðningur ríkisskattstjóra sé haldinn verulegum annmörkum sem leiða eigi til ógildingar hans.

Að því er varðar efnisatriði málsins er vísað til kaupa Y ehf. á öllum hlutum í X ehf. á árinu 2005. Hafi kaupin verið fjármögnuð með lánsfé frá Kaupþingi banka hf. að fjárhæð 349 m.kr. auk þess sem kaupandi hafi gefið út skuldabréf til seljanda að fjárhæð 80 m.kr. Til grundvallar hafi verið verðmat á fasteignum X ehf. og Z ehf., dótturfélags þess, en samkvæmt því hafi raunhæft söluverð fasteigna verið 567.700.000 kr. Kaupverð Y ehf. hafi verið 447.610.492 kr. og sé ljóst að kaupverðið og lánveitingar vegna kaupanna tengist í raun umræddum fasteignum, enda hafi matsverð þeirra verið hærra en heildarkaupverð félagsins. Sameining Y ehf. við X ehf. miðað við 1. janúar 1997 hafi verið að kröfu Kaupþings banka hf. Við samrunann hafi X ehf. yfirtekið allar skuldir Y ehf. að fjárhæð 493.982.664 kr. Við skiptingu X ehf. hafi umrædd lán verið færð að fullu yfir til kæranda ásamt öllum þeim fasteignum sem fylgt hafi kaupunum 2005, sbr. skiptingargögn. Til stuðnings niðurstöðu sinni um niðurfellingu fjármagnskostnaðar af umræddum lánum vísi ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar í máli nr. 555/2012. Í því máli hafi verið litið svo á að sameining eignarhaldsfélags við rekstrarfélag hafi verið gerð með hag hluthafa að leiðarljósi en ekki rekstrarfélagsins sem sameinast hefði félagi án þess að það hefði í för með sér nein samlegðaráhrif. Ekki verði fallist á að það sama sé uppi á teningnum við skiptingu X ehf. í ársbyrjun 2008. Við skiptingu X ehf. hafi engir fjármunir runnið til eiganda félagsins, en skuldir og eignir hafi verið færðar í nýtt félag, þ.e. kæranda. Hafi þá verið komin upp sama staða og fyrir samruna Y ehf. við X ehf. þegar Y ehf. hafi verið heimilt að gjaldfæra fjármagnskostnað vegna kaupa á X ehf. Skiptingin hafi verið liður í fjárhagslegri endurskipulagningu og hafi verið gerð í eðlilegum rekstrartilgangi í samráði við viðskiptabanka félagsins. Fjármagnskostnaður af lánunum sem nú séu í efnahag kæranda hafi þannig sannanlega verið frádráttarbær kostnaður sem hafi gengið til að afla tekna í formi leigu auk þess sem mikil verðhækkun hafi orðið á þeim fasteignum sem um ræði. Að framangreindu virtu sé ljóst að fjármagnsgjöld sem stafi frá lánum sem sannanlega hafi gengið til öflunar tekna fyrir kæranda séu frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga.

Varakrafa um niðurfellingu álags er byggt á því að allar upplýsingar um skiptingu X ehf. hafi legið fyrir allan tímann og gerð hafi verið grein fyrir öllum fjármagnskostnaði vegna þeirra lána sem flutt hafi verið yfir til kæranda í kjölfar skiptingar X ehf. Ríkisskattstjóri byggi kröfu um álagsbeitingu á þeirri niðurstöðu er birtist í dómi Hæstaréttar í máli nr. 555/2012 en það mál sé annars eðlis en ræði um í þessu máli. Telja verður að kærandi hafi ekki mátt vita að gjaldfærsla vaxtagjaldanna vegna þeirra lána sem færðust yfir til hans við skiptingu X ehf. hafi verið ólögmæt með sama hætti og verið hafi hjá X ehf. í kjölfar samrunans við Y ehf. Kærandi hafi í einu og öllu fylgt ákvæðum laga um einkahlutafélög varðandi skiptingu og allar upplýsingar varðandi skiptinguna hafi verið tilgreindar í skattframtali og ársreikningum auk þess sem viðskiptalegir hagsmunir hafi legið að baki, eins og sýnt hafi verið fram á. Að framangreindu virtu verði því að telja að afsakandi ástæður séu fyrir hendi í tilviki kæranda og beri því að fella niður álag samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Með bréfi, dags. 10. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er jafnframt vikið að tilteknum þáttum kæru með svofelldum hætti:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að rökstuðningi í hinum kærða úrskurði hafi verið ábótavant, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vísað er m.a. til þess að ekki hafi verið gerð tilraun til þess að fjalla um andmæli umboðsmannsins þess efnis að dómur Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í máli Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu nr. 555/2012 geti ekki átt við í máli kæranda og að niðurstaða hins kærða úrskurðar um að óheimilt hafi verið að gjaldfæra sem rekstrarkostnað umrædd fjármagnsgjöld hafi verið algjörlega órökstudd.

Í hinum kærða úrskurði er fjallað um andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 30. ágúst 2013, í sérstökum undirkafla og tekið á þeim athugasemdum, andmælum og framlögðum gögnum sem þar komu fram eins og þörf þótti miðað við þær málsástæður ríkisskattstjóra sem fram komu í hinum kærða úrskurði, sbr. einnig í fyrirhugaðri endurákvörðun. Jafnframt kemur skýrt fram í hinum kærða úrskurði mat ríkisskattstjóra á því að dómur Hæstaréttar 555/2012 eigi við í máli kæranda og rök færð því til stuðnings. Þegar litið er heildstætt á málavexti og málsástæður í hinum kærða úrskurði þykir rökstuðningur ríkisskattstjóra ekki vera háður þeim annmörkum sem umboðsmaðurinn heldur fram.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 18. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda.

VI.

Kæra í máli þessu lýtur í fyrsta lagi að þeirri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 að fella niður yfirfært tap frá árinu 2007 að fjárhæð 24.042.964 kr. sem kærandi tilgreindi í skattframtalinu á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem viðtökufélag hluta eigna og skulda X ehf. við skiptingu þess félags í ársbyrjun 2008. Byggði ríkisskattstjóri á því að tapsfjárhæð þessi hefði ekki verið réttilega færð í skattskilum X ehf. gjaldárið 2008, svo sem nánar var rakið, og gæti þar af leiðandi ekki komið til frádráttar tekjum kæranda gjaldárið 2009. Í öðru lagi varðar kæran þær breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010 að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattframtölunum um 397.030.654 kr. fyrra árið og 65.489.620 kr. síðara árið. Byggði ríkisskattstjóri á því að vaxtagjöld af lánum, sem kærandi hefði yfirtekið frá X ehf. við fyrrgreinda skiptingu, væru ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Loks varðar kæran álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni og eru fyrir þeirri kröfu færðar málsástæður sem lúta að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra og málsmeðferð hans að öðru leyti. Jafnframt er þess krafist á efnislegum grundvelli að breytingar ríkisskattstjóra varðandi gjaldfærðan fjármagnskostnað verði felldar niður. Niðurfellingu yfirfærðs taps í skattframtali 2009 er á hinn bóginn ekki mótmælt efnislega. Til vara er þess krafist að álagsbeiting verði felld niður.

Fram er komið að Y ehf., sem stofnað var 28. febrúar 2005, keypti á því ári allt hlutafé í X ehf. af þáverandi hluthöfum í því félagi. Nam kaupverð 447.610.492 kr. Voru kaupin fjármögnuð með lántökum og liggja fyrir tveir lánasamningar við Kaupþing banka hf., dags. 7. apríl 2005 og 2. maí 2005 að fjárhæð samtals 349.000.000 kr., en kaupandi gaf einnig út skuldabréf til seljanda að fjárhæð 80.000.000 kr. Á hluthafafundum í Y ehf. og X ehf., sem haldnir voru 20. nóvember 2007, var samþykktur samruni félaganna í samræmi við samrunaáætlun, dags. 20. apríl 2007, sem auglýst var í Lögbirtingablaði [...]. Samruna var hagað með þeim hætti að X ehf., sem samkvæmt framansögðu var dótturfélag Y ehf., var yfirtökufélagið. Samruninn miðaðist við 1. janúar 2007. Með þessu tóku X ehf. m.a. yfir skuldir Y ehf. sem að framan greinir, en þær námu þá 493.982.664 kr. Í skattskilum X ehf. gjaldárið 2008 var tilfært ónotað rekstrartap Y ehf. frá árinu 2007 að fjárhæð 33.579.385 kr. X ehf. var skipt í samræmi við 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, miðað við 1. janúar 2008 og var kærandi viðtökufélag. Samkvæmt skiptingarfærslum tók kærandi við meginhluta eigna og skulda X ehf. í árslok 2007, þar á meðal eftirstöðvum lána, sem Y ehf. höfðu stofnað til vegna kaupa á hlutum í X ehf., að fjárhæð 474.052.364 kr. eftir því sem fram er komið í málinu. Í skattskilum sínum gjaldárið 2009 færði kærandi til frádráttar tekjum rekstrartap, upphaflega frá Y ehf., að fjárhæð 24.042.964 kr., svo og gjaldfærði kærandi í skattskilum sínum gjaldárin 2009 og 2010 fjármagnskostnað vegna fyrrgreindra lána. Ekki er um það deilt að niðurfelld fjármagnsgjöld samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra eru vextir og verðbætur af þessum skuldum, sbr. yfirlit með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2011.

Af hálfu kæranda er byggt á því að farið hafi um frest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna atvika málsins, bæði hvað varðar nýtingu rekstrartaps og gjaldfærslu fjármagnskostnaðar, eftir ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt greindu lagaákvæði, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í athugasemdareit í skattframtali kæranda árið 2009 var greint frá því að X ehf. hefði verið skipt í tvö félög hinn 1. janúar 2008 og að allar eignir og skuldir ásamt skuldbindingum vegna þeirra hefðu runnið yfir í kæranda sem viðtökufélag. Þá kom fram að yfirfæranlegu tapi X ehf. í árslok 2007 hefði verið skipt á milli félaganna í hlutfalli við eignir þeirra og skuldir eftir skiptinguna. Í skattframtalinu var fært í reit 4610 ónotað tap frá árinu 2007 að fjárhæð 24.042.964 kr. Í reit 3620 voru færðar til frádráttar tekjum verðbætur/gengismunur að fjárhæð 398.804.775 kr. og í reit 3640 vaxtagjöld að fjárhæð 35.394.163 kr. Í skattframtali kæranda árið 2010 var í sömu reitum tilgreindur fjármagnskostnaður 51.410.694 kr. og 18.906.792 kr.

Eins og fram hefur komið felldi ríkisskattstjóri niður með hinum kærða úrskurði tilgreint ónotað rekstrartap frá árinu 2007, að því leyti sem það hafði komið í hlut kæranda við skiptingu X ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda X ehf. gjaldárið 2008, dags. 11. desember 2013, þ.e. sama dag og úrskurður í máli kæranda var kveðinn upp, hefði ríkisskattstjóri fellt niður í skattskilum þess félags tilgreint yfirfært tap frá Y ehf. sem fært hefði verið á grundvelli samruna þess félags við X ehf. hinn 1. janúar 2007. Kom fram að sú breyting hefði byggst á því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við sameiningu félaga hefðu ekki öll verið uppfyllt í tilviki umrædds samruna Y ehf. við X ehf. Niðurfelling ríkisskattstjóra á umræddum lið í skattframtali kæranda árið 2009 laut því eingöngu að því að fylgja eftir þeirri ákvörðun sem tekin hafði verið vegna fyrra gjaldárs. Voru engar forsendur til þess að ríkisskattstjóri (skattstjóri) hefði getað gert þessa breytingu á skattframtalinu við frumálagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009 á grundvelli leiðréttingarheimildar 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, þegar af þeirri ástæðu að þá lá ekki fyrir niðurstaða um réttmæti yfirfærðs taps frá Y ehf. í skattskilum X ehf. vegna fyrra árs. Í þessu sambandi þykir og mega vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 2013 í máli nr. E-2478/2012, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2014 í málinu nr. 529/2013. Með dóminum var hafnað viðbáru um að frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um endurákvörðun opinberra gjalda sökum niðurfellingar yfirfærðs rekstrartaps við samruna þar sem talið var að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laganna væru ekki uppfyllt. Kom fram að nauðsynlegt hefði verið að skattyfirvöld leituðu skýringa viðkomandi aðila á því sem máli skipti við mat á því hvort framangreind skilyrði væru uppfyllt.

Hér að framan er rakið með hvaða hætti fjármagnskostnaður var tilgreindur í skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010. Nam gjaldfærður fjármagnskostnaður 434.198.938 kr. fyrra árið og 70.317.486 kr. síðara árið. Í gögnum með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. mars 2011, kom fram vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra að gjaldfærður fjármagnskostnaður af lánum Y ehf. næmi 397.030.654 kr. gjaldárið 2009 og 65.489.620 kr. gjaldárið 2010. Síðarnefndar fjárhæðir komu ekki fram í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum með þeim. Þegar af þeirri ástæðu var ríkisskattstjóra (skattstjóra) ókleift að ráðast í breytingar á skattframtölum félagsins á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Er hér um sömu aðstöðu að ræða og um var fjallað í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Tekið skal fram að tilkynningar og önnur gögn til hlutafélagaskrár varðandi samruna eða skiptingu umræddra félaga, sem umboðsmaður kæranda vísar til, geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á slík gögn sem fylgigögn með skattframtölum kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar nokkrar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra að því er varðar lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar. Ekki verður fallist á með kæranda að rökstuðningi úrskurðarins hafi verið áfátt, enda kom glöggt fram að ríkisskattstjóri leit svo á að umrædd útgjöld tengdust ekki rekstri kæranda og væru þannig ekki gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, sbr. skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, heldur væri um að ræða ráðstafanir í þágu hagsmuna hluthafa. Jafnframt þykir ríkisskattstjóri hafa veitt andmælum kæranda viðhlítandi úrlausn og eftir því sem efni voru til. Verður ekki talið að neinir þeir formlegu annmarkar hafi verið á meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda að leiða eigi til ómerkingar hins kærða úrskurðar um endurákvörðun. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Víkur þá að efnishlið málsins að því leyti sem breytingum ríkisskattstjóra er mótmælt á efnislegum grundvelli. Hér að framan eru atvik máls þessa rakin í meginatriðum. Eins og þar kemur fram keypti Y ehf. allt hlutafé í X ehf. á árinu 2005 og stofnaði Y ehf. til skulda af því tilefni. Við samruna félaganna, sem miðaður var við 1. janúar 2007, var Y ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en X ehf. var yfirtökufélag. Með samrunanum tóku X ehf. yfir eigið fé Y ehf. og fyrrgreindar skuldir þess félags. Á árinu 2008 var X ehf. skipt upp í tvö félög og miðaðist skiptingin við 1. janúar 2008. Viðtökufélagið, sem er kærandi í máli þessu, tók við öllum fasteignum, lóðum og eignarhlutum í öðrum félögum, svo og meginhluta skulda X ehf., þar á meðal fyrrgreindum skuldum sem upphaflega var stofnað til í rekstri Y ehf. Á sama ári keypti kærandi allt hlutafé X ehf.

Atvik í máli þessu þykja í öllum grundvallaratriðum vera með sama hætti og um var dæmt í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu), en með dómi þessum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 13. júní 2012 í máli nr. E-4614/2011. Jafnframt liggur fyrir um hliðstætt álitaefni dómur Hæstaréttar frá 23. janúar 2014 í máli nr. 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu), en með dóminum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 2013 í máli nr. E-2478/2012. Samkvæmt greindum dómi Hæstaréttar frá 28. febrúar 2013 var talið að sá öfugi samruni, sem þar var um fjallað, hefði miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og að eins og atvikum málsins væri háttað hefði skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá yfirtökufélaginu, enda væru þær óviðkomandi rekstri félagsins. Hliðstæð niðurstaða var í hinum síðarnefnda dómi Hæstaréttar.

Eins og atvikum er farið í því máli, sem hér er til umfjöllunar, verður að telja að markmið samruna í tilviki Y ehf. og X ehf. hafi í raun verið hið sama og í umræddu dómsmáli. Eftir samrunann höfðu skuldir Y ehf. engan rekstrarlegan tilgang í X ehf. og miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna. Brast því skilyrði til að sá kostnaður, sem umræddum skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður þess félags. Telja verður að hið sama eigi við í skattskilum kæranda eftir yfirtöku á fyrrgreindum eignum og skuldum X ehf., sbr. skiptingaráætlun frá 28. júní 2008. Er til þess að líta að við skiptingu félags í samræmi við 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra, svo sem segir í 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur samkvæmt framangreindu við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að. Er því ekki fallist á málsástæður kæranda sem lúta að því að rekstrarlegar ástæður hafi legið að baki skiptingu X ehf. og að eftir skiptinguna nýtist umræddar skuldir til öflunar tekna í rekstri kæranda.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til fyrrgreindra dóma Hæstaréttar, sem þykja samkvæmt framangreindu hafa fordæmisgildi í tilviki kæranda, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að ekki var heimild til gjaldfærslu umþrætts fjármagnskostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2009 og 2010. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð varakrafa um niðurfellingu 25% álags, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 sem leiddi af hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010. Af hálfu kæranda er því aðallega borið við til stuðnings kröfunni að allar upplýsingar um skiptingu X ehf. hafi legið fyrir og gerð hafi verið grein fyrir öllum fjármagnskostnaði vegna þeirra lána sem flutt hafi verið yfir til kæranda við skiptinguna. Kærandi hafi ekki mátt vita að gjaldfærsla vaxtagjaldanna væri ólögmæt með sama hætti og hjá X ehf. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. niðurstöðu þessa úrskurðar, þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Tekið skal fram að með fyrrgreindum dómum Hæstaréttar var kröfum um niðurfellingu álags hafnað við hliðstæðar aðstæður og um ræðir í máli þessu. Með vísan til þessa verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu álags gjaldárin 2009 og 2010. Efnislegar breytingar ríkisskattstjóra tóku eingöngu til þeirra gjaldára, en hækkun tekjuskattsstofns gjaldárin 2011 og 2012 stafaði aðallega af niðurfellingu ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum sem leiddi af þeim breytingum. Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 48/2003, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), leiðir af ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að stofn til álags getur aldrei orðið hærri en sem nemur hækkun tekjuskattsstofns vegna gerðra breytinga á viðkomandi tekjuári. Slíkum breytingum var ekki fyrir að fara í tilviki kæranda rekstrarárin 2010 og 2011 samkvæmt hinum kærða úrskurði. Ríkisskattstjóra var því ekki heimilt að beita hinu kærða álagi gjaldárin 2011 og 2012 sem því er fellt niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, verður að hafna þeirri kröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag á tekjuskattsstofn samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra gjaldárin 2011 og 2012 fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.