Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 193.666.667 kr. gjaldárið 2008 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast starfstengd hlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, með samningum við vinnuveitanda sinn, X hf., á árinu 2005. Í samningum þessum hefði verið kveðið á um sölurétt kæranda og kauprétt X hf. við tilteknar aðstæður á hlutabréfum í félaginu. Ríkiskattstjóri leit svo á að á grundvelli samninga þessara hefði kærandi keypt og eignast hlutabréf í X hf., en gengið skaðlaus frá viðskiptunum á grundvelli söluréttar á árinu 2007. Ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skattskyldra hlunninda sem mismun á eftirstöðvum láns, sem kærandi fékk hjá X hf. til fjármögnunar hlutabréfakaupa í félaginu, að fjárhæð 865.666.667 kr. í árslok 2007, og virði hlutabréfanna á því tímamarki þegar sölurétturinn var nýttur, er ríkisskattstjóri taldi hafa numið 672.000.000 kr. á grundvelli upplýsinga um tiltekin viðskipti með hlutabréf í félaginu í árslok 2006.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Kemur fram í kærunni að sú krafa sé bæði byggð á formlegum og efnislegum málsástæðum. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2004 gerði kærandi, sem var forstjóri X hf., grein fyrir kaupum á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 635.196 kr. fyrir 1.905.588 kr. Í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 gerði kærandi sömuleiðis grein fyrir kaupum á hlutabréfum í félaginu að nafnverði 140.000.000 kr. fyrir 784.000.000 kr. fyrra árið og að nafnverði 621.830 kr. fyrir 4.974.640 kr. það síðara. Þá gerði kærandi í skattframtali sínu árið 2009 grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 140.621.830 kr. til félagsins sjálfs fyrir samtals 787.323.846 kr. Var stofnverð hlutabréfanna tilgreint með sömu fjárhæð eða 787.323.846 kr. í skattframtalinu þannig að ekki kom til ákvörðunar söluhagnaðar.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir framangreindum hlutabréfaviðskiptum. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram gögn um viðskiptin og upplýsti um lánskjör vegna fjármögnunar viðskiptanna. Í svarbréfi umboðsmanna kæranda, dags. 6. október 2011, kom fram, varðandi viðskipti með hlutabréf í X hf. að nafnverði 140.000.000 kr. á árinu 2005, að fyrirhugað hefði verið af hálfu X hf. að lána kæranda fyrir kaupunum, en ekki hefði orðið af þeim. Fram kom að X hf. hefði haft í hyggju að gera tvo samninga við kæranda, annars vegar um kaupin sjálf og hins vegar tryggingarsamning þar sem hlutabréfin hefðu átt að standa sem trygging fyrir kaupunum. Vegna þessa hefði kærandi ákveðið að gera grein fyrir kaupunum í skattframtali sínu árið 2006. Við uppgjör X hf. vegna tekjuársins 2007 hefði komið í ljós að ekki yrði af samningunum, en þá hefði kærandi þegar skilað inn skattframtali sínu og ekki átt þess kost að leiðrétta skattskilin fyrr en við uppgjör vegna tekjuársins 2008. Kærandi hefði ekki notið ávinnings af hinum fyrirhuguðu kaupum, ekki haft yfirráð yfir hlutabréfunum, ekki fengið arð greiddan af þeim og ekki haft atkvæðarétt. Bakfærsla kaupanna hefði verið færð sem sala í skattframtali kæranda árið 2009 þar sem hin rafrænu framtalsskil heimiluðu ekki aðra útfærslu. Þá hefðu reiknaðir vextir í skattframtali kæranda árið 2008 verið áætlaðir.

Með bréfi ríkisskattstjóra til X hf., dags. 14. október 2011, voru viðskipti kæranda með hlutabréf í X hf. rakin. Óskaði ríkisskattstjóri eftir samskonar upplýsingum og gögnum og óskað hefði verið eftir frá kæranda varðandi lánakjör hans frá félaginu og hlutabréfaviðskipti. Jafnframt var lagt fyrir X hf. að upplýsa og leggja fram gögn um hvort fleiri aðilar eða félög hefðu notið sömu lánakjara eða gert samskonar eða sambærilega samninga við félagið á greindum árum. Í svarbréfi X hf., dags. 19. desember 2011, kom fram að um hefði verið að ræða þrjú tímabil sem hér kæmu til skoðunar, þ.e. fyrst hefði kærandi keypt hluti að nafnverði 635.196 kr. á árabilinu 1997-2002. Haustið 2005 hefði síðan verið gerður samningur („Share Purchase and Option Agreement“) um kaup á hlutum að nafnverði 140.000.000 kr. og haustið 2006 hefði komið til aðgerða sem leiddu til þess að hlutir að nafnverði 621.830 kr. hefðu verið færðir í hlutaskrá félagsins á nafn kæranda. Varðandi hina 140.000.000 kr. nafnverðshluti var tekið fram að á hluthafafundi í X hf. hinn 20. júní 2005 hefði stjórn félagsins veitt heimild til útgáfu nýrra hluta allt að fjárhæð 700.000.000 kr. og heimildin verið veitt til fimm ára án þess að hluthafar félagsins ættu forkaupsrétt að hækkuninni. Þá hefði verið ákveðið á stjórnarfundi 13. júlí 2005 að nýta framangreinda heimild og hefði báðum forstjórum félagsins, þ.e. kæranda og A, hvorum um sig verið boðinn kaupréttur að nýjum hlutum í félaginu að nafnverði 140.000.000 kr. á genginu 5,6. Stjórnin hefði ennfremur samþykkt að lána forstjórunum fyrir kaupverði hlutanna sem hefði numið allt að 784.000.000 kr. á hvorn aðila og hefði kaupverðið átt að greiðast 1. júlí 2010 eða í síðasta lagi 30 dögum eftir aðalfund 2011. Hugsunin hefði verið sú að arðgreiðslur af hlutunum gengju inná skuldina. Á grundvelli framangreinds hefðu hlutirnir verið skráðir sem eign forstjóranna beggja og tilkynnt um hækkun hlutafjár vegna þeirra á sama tíma og skráð hefði verið skuld þeirra við félagið til samræmis. Hlutirnir hefðu hins vegar aldrei verið afhentir né hefði endanlega verið gengið frá samningunum. Þá var það tekið fram að haustið 2007 hefði verið ákveðið að færa formlegt eignarhald X hf. til nýs félags [erlendis] og hefðu allir hluthafar í félaginu, þó að frátöldum kæranda, haft makaskipti á hlutum sínum í X hf. fyrir nýja hluti í hinu erlenda félagi. Það hefði verið mat X hf. að umræddir samningar við kæranda og A hefðu verið bæði óljósir og líkari kaupréttarsamningum. Í bókum X hf. hefði því verið færð full niðurfærsla vegna samninganna, staðið til að lækka hlutafé félagsins til samræmis við eigin hluti þess og ákveðið að þau réttaráhrif miðuðust við áramótin 2007/2008. Af þessu tilefni hefði í ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2007 verið gerð grein fyrir eigin hlutum sem áður voru skráðir á forstjórana um leið og bókfærð skuld þeirra vegna þessa hefði verið færð niður að fullu. Árið 2010 hefði síðan tilkynning um lækkun á hlutafé félagsins verið send fyrirtækjaskrá. Bréfi X hf. fylgdu ýmis gögn, m.a. ljósrit þriggja óundirritaðra samninga, dags. 1. september 2005, milli X hf. og kæranda, þ.e. nánar tiltekið lánssamnings (Loan Agreement), handveðssamnings (Pledge Agreement) og kaupsamnings um hlutabréf og valrétt (Share Purchase and Option Agreement).

Með bréfi til X hf., dags. 5. mars 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari rökstuðningi fyrir því hvað hefði talist vera óljóst í samningum félagsins við kæranda og að hvaða leyti félagið hefði talið að samningarnir hefðu verið líkari kaupréttarsamningum. Einnig var óskað eftir upplýsingum um hvað hefði nákvæmlega falist í fullri niðurfærslu félagsins vegna samninganna, en í því sambandi vakti ríkisskattstjóri m.a. athygli á færslu í ársreikningi félagsins fyrir árið 2007. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um eignarrétt félagsins að þeim 140.000.000 kr. nafnverðshlutum sem kærandi hefði áður átt ásamt frekari upplýsingum tengdum bæði almennum hlutabréfaviðskiptum félagsins og við kæranda. Með bréfi, dags. 15. maí 2013, var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað. Varðandi það hvað óljóst hafi verið í umræddum samningnum var vikið að stofnun félags [erlendis] haustið 2007, en þá hefði verið ákveðið að bjóða hluthöfum X hf. að skipta hlutum í X hf. yfir í hluti í erlenda félaginu fyrir árslok 2007. Af því tilefni hefðu hlutir forstjóranna komið til skoðunar í stjórn X hf. Ákvæði samninga við þá hefðu verið talin fela í sér mismunun gagnvart öðrum hluthöfum X hf. þar sem kveðið hefði verið á um það að ef komið hefði til skipta á hlutum forstjóranna í X hf. yfir í hluti í hinu [erlenda] félagi hefðu þeir átt rétt á því að vera eins settir eftir skiptin með hina nýju hluti. Samningarnir hefðu einnig verið taldir líkari kaupréttarsamningum þar sem forstjórarnir hefðu átt rétt á að kaupa hluti í félaginu í áföngum án fyrirvara eða kvaða. Stjórn X hf. hefði ekki talið koma til greina að forstjórarnir yrðu einir áfram hluthafar í X hf. né að þeir skiptu á hlutum sínum í X hf. fyrir hluti í [erlenda] félaginu á öðrum skilmálum en aðrir hluthafar og því hefði verið ákveðið einhliða að fella samningana úr gildi. Af því tilefni hefðu verið gerðar viðeigandi færslur í bókum félagsins á árinu 2007, þ.e. ógildingarfærslur vegna ofangreinds. Þá var tekið fram að í ársreikningi X hf. fyrir árið 2007 hefðu hlutir forstjóranna verið færðir út fyrir samtals 280.000.000 kr. að nafnverði ásamt annarri innlausn félagsins frá öðrum smærri hluthöfum og hefðu hlutir forstjóranna verið færðir sem eigin hlutir í bókum félagsins miðað við 30. september 2007. Tekið var fram að stjórn X hf. hefði tekið ákvörðun um að félagið eignaðist aftur hluti forstjóranna. Formleg ákvörðun stjórnar þessa efnis hefði ekki verið færð til bókar, en viðkomandi stjórnarmenn hefðu staðfest ákvörðunina. Bréfinu fylgdi m.a. yfirlit yfir viðskipti með hlutabréf X hf. árin 2006-2008 ásamt fundargerðum stjórnar- og hluthafafunda á árinu 2005 sem lutu að fyrrnefndri hlutafjárhækkun X hf. og kauprétti forstjóra félagsins.

Í framhaldi af vettvangsathugun ríkisskattstjóra á starfsstöð X hf. þann 30. maí 2013 og frekari bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. þann dag, og svarbréf félagsins í tölvupósti 18. júní 2013, ritaði ríkisskattstjóri X hf. og kæranda bréf, dags. 22. júlí 2013, þar sem hann óskaði eftir frekari upplýsingum og gögnum vegna málsins. Spurðist ríkisskattstjóri m.a. fyrir um hver hefði átt frumkvæði að því að falla frá samningum milli aðila um hlutabréfakaupin á árinu 2007 og hvaða hugmyndir hefðu þá verið uppi um verðmæti hlutabréfanna. Þá benti ríkisskattstjóri á að í drögum að lánssamningi milli aðila væri að finna nokkurs konar skaðleysisákvæði í grein 11.3 sem virtist veita kæranda möguleika á því að falla frá kaupunum og losna undan ábyrgð á lánveitingu félagsins. Ekki væri að sjá að nein tímamörk hefðu verið á þessu heldur virtist hafa átt undir kæranda að ákveða slíkt einhliða. Þar sem raunin væri sú að fallið hefði verið frá kaupum hlutabréfanna á árinu 2007 eða tveimur árum eftir að kaupin fóru fram vaknaði sú spurning hvort sú ráðstöfun hefði í raun verið grundvölluð á þessu ákvæði samningsins. Umrætt ákvæði samningsins hefði gert kæranda kleift að eignast hlutabréfin án fjárhagslegrar áhættu af kaupunum og væri því lagt fyrir kæranda og X hf. að færa fyrir því sönnur að ekki hefði verið fallið frá kaupunum á þessum grundvelli.

Í svarbréfi X hf., dags. 26. ágúst 2013, var ítrekað að það hefði verið ákvörðun stjórnar félagsins að forstjórar þess fengju ekki að taka þátt í hlutafjáraukningu í erlendu félagi á árinu 2007 og þeir hefðu í reynd ekki átt annars kost en að fallast á þá niðurstöðu. Þá var tekið fram að samningar þeir sem gerðir hefðu verið við kæranda og A hefðu verið færðir í bækur félagsins. Við uppgjör samningsins hefði ekki verið gert sérstakt verðmat á hlutabréfunum þar sem það hefði verið gagnslaust á þeim tíma, enda hefðu forstjórarnir átt rétt á því næstu fjögur árin að leysa til sín hlutina í X hf. í áföngum. Varðandi ákvæði í grein 11.3 í lánssamningi var tekið fram að samningarnir hefðu í eðli sínu verið kaupréttarsamningar, en kærandi kosið að fullnusta ekki kaupin. Þegar samningunum hefði verið slitið síðla árs 2007 hefði fyrsti gjalddagi ekki verið runnin upp sem hefði verið á vordögum 2008. Ómögulegt væri því að segja til um hvort kærandi hefði haft af því hagræði að nýta sér umrætt ákvæði samningsins, en óháð því þá hefði honum ekki staðið til boða að eignast hlutabréf í X hf. vegna þeirra skipulagsbreytinga sem áttu sér stað í félaginu.

Með bréfi til Y ehf., dags. 3. september 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um viðskipti þess félags með hlutabréf í X hf. á árinu 2007. Með bréfi til X hf., dags. 9. september 2103, óskaði ríkisskattstjóri síðan eftir frekari upplýsingum vegna málsins. Þá barst ríkisskattstjóra svarbréf kæranda, dags. 13. september 2013, vegna bréfs embættisins frá 22. júlí 2013. Í bréfinu var tekið fram að kærandi hefði verið í góðri trú um að gengið yrði frá samningum sem í aðalatriðum yrðu eins og þau drög að sölu-, láns- og veðsamningi sem fyrir lágu, en þeir samningar hefðu aldrei verið kláraðir og undirritaðir. Kærandi liti svo á að um kaupréttarsamning hefði verið að ræða þar sem hann hefði öðlast rétt til að eignast hlutabréf í X hf. á umsömdu verði í nokkrum áföngum gegn skuldbindingu um þjónustu við félagið. Tilgreining í skattframtölum hans eins og um fyrirvaralaus kaup hefði verið að ræða hefði verið röng og stafað af mistökum. Kærandi hefði getað nýtt sér fyrsta rétt til kaupa á hlutum í félaginu eftir fyrsta ávinnslutímabil sem hafi stafað frá 1. janúar 2007 til 31. desember sama ár. Stjórn X hf. hefði hins vegar ákveðið einhliða haustið 2007 að hverfa frá umræddum samningsdrögum vegna skipulagsbreytinga, þ.e. áður en kærandi hefði getað nýtt sér fyrsta rétt til kaupa. Við þær aðstæður hefði kærandi ekki talið sig eiga kost á öðru en að fallast á kröfu stjórnar félagsins. Kærandi hefði ekki átt frumkvæði að því að viðskiptin hefðu gengið til baka, enda hafi hann þá ekki verið búinn að vinna sér inn réttindi til kaupa á hlut í félaginu. Ekkert hefði komið til tals um verðmæti bréfanna við uppgjör þeirra. Þá kvaðst kærandi ekki minnast þess að grein 11.3 í drögum að lánssamningi hefði verið rædd.

Með bréfi til kæranda, dags. 31. október 2013, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Kom fram í bréfinu að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali hans umrætt ár 193.666.667 kr. vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í X hf. með sölurétti á árinu 2005, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða skattskyld hlunnindi sem launagreiðandi kæranda, X hf., hefði veitt kæranda með samningi á árinu 2005 um starfstengd kaup á hlutabréfum í X hf. Bæri að reikna hlunnindafjárhæð sem næmi mismun á eftirstöðvum láns, sem kærandi hefði fengið hjá X hf. til fjármögnunar kaupanna, að fjárhæð 865.666.667 kr. í árslok 2007, og virði hlutabréfanna á því tímamarki er sölurétturinn hefði verið nýttur á árinu 2007, er ríkisskattstjóri taldi hafa numið 672.000.000 kr. á grundvelli upplýsinga um tiltekin viðskipti með hlutabréf í X hf. í árslok 2006. Til stuðnings hinum boðuðu breytingum vísaði ríkisskattstjóri m.a. til dóma Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 5. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var ítrekað í bréfinu að ekki hefði verið formlega gengið frá samningi milli kæranda og X hf. um kaup hlutabréfa í félaginu og hann gengið til baka á árinu 2007. Var því m.a. mótmælt að fyrrgreindir dómar Hæstaréttar hefðu fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Réttaróvissa hefði ríkt um skattalega meðferð slíkra samninga sem um ræðir á því tímabili sem málið varðaði. Þá væri skattlagning kæranda á grundvelli 9. gr. laga nr. 90/2003 útilokuð þar sem skilyrði þess ákvæðis væru ekki uppfyllt og niðurfelling stjórnar X hf. á samningum forstjóra félagsins útilokaði jafnframt beitingu ákvæðisins. Til vara var þess krafist að ekki yrði beitt 25% álagi.

Með úrskurði, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, færði kæranda til tekna starfstengd hlunnindi að fjárhæð 193.666.667 kr. og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 til samræmis að viðbættu 25% álagi.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hinar kærðu breytingar á því að með samningum kæranda og vinnuveitanda hans, X hf., á árinu 2005 um kaup á hlutum í X hf., með ákvæðum um sölurétt kaupanda og skilyrtan kauprétt vinnuveitanda kæranda, hefðu kæranda hlotnast starfstengd hlunnindi sem ákvarða bæri sem mismun á eftirstöðvum láns, sem kærandi hefði fengið frá X hf. til fjármögnunar kaupanna, og virði hlutabréfanna á þeim tíma er sölurétturinn var nýttur á árinu 2007. Bæri að skattleggja greind hlunnindi hjá kæranda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. sem launatekjur. Til stuðnings ályktun sinni vísaði ríkisskattstjóri einkum til forsendna í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru skattskil kæranda á árunum 2005-2009 reifuð. Í ljósi þeirra taldi ríkisskattstjóri að ástæðulaust væri að ætla að ekki hefði verið um gerða samninga að ræða um tilgreind hlutabréfaviðskipti, enda hefði kærandi ekki óskað eftir leiðréttingu á skattframtölum sínum. Ef um rangar upplýsingar hefði verið að ræða hefði kærandi í ljósi stöðu sinnar hjá X hf. sýnt af sér tómlæti með því að koma ekki í veg fyrir að slíkar upplýsingar hefðu verið skráðar hjá félaginu og að hafa ekki gert viðeigandi breytingar á skattframtölum sínum. Ríkisskattstjóri tók fram að á grundvelli ársreikninga X hf. vegna áranna 2005 og 2006, sem kærandi hefði undirritað, og bókhaldsgagna félagsins færi ekki á milli mála að félagið hefði gert umræddan samning (e. Put Option Agreement) við kæranda sem færður hefði verið athugasemdalaust í bækur félagsins eins og um gerðan samning væri að ræða. Því til stuðnings var jafnframt vísað til tölvupóstsamskipta starfsmanna X hf. Fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hefði auk þess borist tilkynning Samskipa hf. um hækkun hlutafjár um 700.000.000 kr. á genginu 5,6 sumarið 2005 þar sem fram kæmi að hækkunin hefði selst og verið að fullu greidd. Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar úr stjórnarsamþykktum X hf. um samninga við forstjóra um kaup hlutabréfa og tók fram að miðað við þær upplýsingar yrði ekki séð að kaupin hefðu ekki náð fram að ganga. Bæði innsendir hlutafjármiðar með skattframtölum X hf. og hlutaskrá félagsins fyrir árin 2005-2010 sýndu eign kæranda á hlutum að nafnverði 140.000.000 kr. í félaginu á árunum 2005-2007, en ekki væri þó samræmi í gögnunum um hvenær hlutirnir hefðu komist úr eigu kæranda. Þá vísaði ríkisskattstjóri til fjölmiðlaumfjöllunar sem að hans mati styddi framangreinda ályktun um að kærandi hefði gerst stór hluthafi í X hf. á árinu 2005. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að tilkynningu X hf. til fyrirtækjaskrár, dags. ... 2010, þar sem tilkynnt hefði verið um lækkun hlutafjár félagsins vegna eigin hlutabréfa, og benti á að lækkunin næmi rúmlega þeim 280.000.000 nafnverðshlutum sem runnið hefðu til forstjóranna á árinu 2005 og félagið hefði eignast aftur síðar. Í kjölfarið reifaði ríkisskattstjóri færslur í bókhaldi X hf. sem bæru með sér að krafa X hf. á hendur kæranda hefði upphaflega verið færð sem hlutafjárloforð en síðar verið færð til lækkunar á útistandandi eign. Þrátt fyrir orðaval við færslu kröfunnar vegna kæranda taldi ríkisskattstjóri að það gæfi ekki tilefni til að ætla að líta yrði á umræddar ráðstafanir í því ljósi, heldur að um hefði verið að ræða þegar greitt hlutafé, sbr. áður greinda tilkynningu X hf. til hlutafélagaskrár.

Þá rakti ríkisskattstjóri helstu réttarreglur sem hann taldi eiga við í málinu. Kom fram að um skattlagningu starfstengdra hlunninda giltu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri í B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. kveðið á um að til launatekna teldist greiðsla í formi hlutafjáreignar í hlutafélagi sem ætti að tekjufærast á gangverði. Hefði ákvæði um þetta efni verið til staðar í skattframkvæmd með einum eða öðrum hætti um langan tíma. Auk þessa væri í 9. gr. laga nr. 90/2003 kveðið á um að til tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga teldust tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem maður hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, en undantekningu frá greindri meginreglu væri að finna í 10. gr. laga nr. 90/2003. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 kæmi fram að með upphafsorðum 9. gr. hefði löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gætu m.a. myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, svo og kæmi fram að eðli máls samkvæmt yrði að fara eins með hvers konar starfstengd kaup á hlutabréfum. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 241/2010 væri að finna svipuð sjónarmið.

Ríkisskattstjóri tók fram að á grundvelli fyrirliggjandi gagna þætti óvarlegt að ætla að engir samningar hefðu legið að baki viðskiptum þeim sem gerð hefði verið grein fyrir á opinberum vettvangi, í ársreikningum X hf. og skattframtölum kæranda. Kæranda hefðu verið veitt starfstengd hlunnindi þegar hann sem forstjóri félagsins átti í viðskiptum við X hf. á árinu 2005. Það væri mat ríkisskattstjóra að á grundvelli fyrirliggjandi samnings hefði kærandi verið orðinn eigandi hlutabréfa í X hf. á árinu 2005 að nafnvirði 140.000.000 kr. og að greiðsla á fyrsta hluta skuldar kæranda hefði haft í för með sér að tiltekinn hluti hlutabréfanna hefði losnað undan handveðsetningu af hálfu X hf. Tilgangurinn af hálfu X hf. hefði verið að halda kæranda í starfi í tiltekinn tíma, en að þeim tíma liðnum hlyti hann að launum, til viðbótar venjulegri launagreiðslu, tekjur sem svöruðu til mismunar á gangverði hlutabréfanna eða söluverði þeirra og upphaflegu kaupverði þeirra þegar hann losnaði úr viðjum kaupréttar X hf. Þá hefði kærandi jafnframt komist frá tapi færi verð hlutabréfanna lækkandi á samningstímanum með því að geta nýtt sér veittan sölurétt á hlutabréfunum. Trygging X hf. fyrir því að kærandi yrði áfram í starfi í tiltekinn tíma hefði verið í formi kaupréttar félagsins á samningstíma. Það væri ennfremur mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði nýtt sér fyrrgreindan sölurétt með því að falla frá viðskiptunum þann 30. september 2007, en ekki hefði legið fyrir lögmæt einhliða ákvörðun stjórnar X hf. um að fella niður samninginn, sbr. IX. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og samþykktir félagsins, dags. 7. júní og 6. september 2006. Þar sem samningarnir hefðu verið byggðir á starfssambandi kæranda við X hf. þætti bera að færa kæranda til tekna sem starfstengd hlunnindi samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þann mismun á annars vegar því verði sem kærandi fékk fyrir hlutabréf sín í X hf., en það jafngilti stöðu láns X hf. til hans ásamt vöxtum, við nýtingu söluréttarins og hins vegar markaðsverði hlutabréfanna á sama tímamarki, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreinda dóma Hæstaréttar.

Varðandi fjárhæð skattskyldra hlunninda reifaði ríkisskattstjóri gögn er sýnt gætu fram á gangverð hlutabréfa kæranda þegar hann nýtti sölurétt sinn þann 30. september 2007, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Á grundvelli síðasta endurskoðaða ársreiknings X hf. árið 2006 væri viðmiðunargengi á innra virði hlutabréfanna 1,8 fyrir hvern nafnverðshlut, en þar sem slíkt myndi leiða til mun óhagstæðari útkomu fyrir kæranda þætti í ljósi meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar verða að líta til verðs síðustu viðskipta með hlutabréf í X hf. sem ríkisskattstjóra væri kunnugt um. Með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum þætti bera að miða við gengi hlutabréfa X hf. sem fram kæmi í samningum milli ..., dags. 29. desember 2006, þ.e. 4,8 kr. fyrir hvern nafnverðshlut. Söluandvirði hinna 140.000.000 nafnverðshluta kæranda í X hf. þætti því hafa verið samtals 672.000.000 kr. Lán X hf. hefði upphaflega numið alls 784.000.000 kr. og miðað við skattskil kæranda virtist staða lánsins við niðurfellingu skuldarinnar hafa numið 878.733.333 kr. Samkvæmt lánssamningi kæranda og X hf. skyldi greiða 5% vexti af láninu og reiknaði ríkisskattstjóri áfallna vexti af láninu frá 1. september 2005 til 30. september 2007, miðað við dagsetningu lánssamningsins þar til kærandi nýtti sér sölurétt sinn, samtals 81.666.667 kr. Að viðbættum höfuðstól hefði staða láns og áfallinna vaxta numið 865.666.667 kr. þann 30. september 2007. Samkvæmt þessu væri fjárhæð skattskyldra hlunninda kæranda ákvörðuð 193.666.667 kr. (865.666.667 – 672.000.000) gjaldárið 2008. Væri þessi fjárhæð tekjufærð hjá kæranda í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. desember 2013, og taldi að af hálfu kæranda hefðu ekki komið fram nein þau rök sem breyta ættu mati ríkisskattstjóra á þeim skattskyldu hlunnindum sem kæranda hefðu verið veitt með umræddum samningum. Að mati ríkisskattstjóra yrði að telja að fyrirliggjandi samtímagögn í málinu vægju þyngra en fyrrgreind samningsdrög sem bæru með sér innbyrðis ósamræmi, en ættu sér þó samsvörun í því sem gerst hefði í raun, og yrði kærandi að bera hallann af frekari skorti á gögnum. Með vísan til málsástæðna í hinum kærða úrskurði yrði að árétta að á grundvelli heildstæðs mats á fyrirliggjandi gögnum hefðu verið gerðir skriflegir samningar um að kærandi hefði eignast 140.000.000 hluti á árinu 2005 eftir að X hf. hefði fjármagnað kaupin til fulls, hann hefði áunnið sér þann rétt í einu lagi á stjórnarfundi í júlí 2005 og hann hefði í kjölfarið nýtt sér sölurétt að hlutunum þann 30. september 2007. Í ljósi framangreinds hefði Hæstiréttur tekið afstöðu til gildandi laga með fyrrgreindum dómum sem hefðu ótvírætt fordæmisgildi í málinu, m.a. við afmörkun skattskyldra hlunninda, og því hefði eldri skattframkvæmd ekki þýðingu í málinu.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2014. Í kærunni eru málsatvik rakin í meginatriðum og í því sambandi m.a. gerð grein fyrir stjórnar- og hluthafafundum X hf. dagana 3. og 20. júní og 13. júlí 2005 þar sem kynnt hefði verið samningsdrög við báða forstjóra félagsins vegna kaupa á hlutum í X hf. ásamt lánveitingu félagsins vegna þeirra kaupa, heimild X hf. til útgáfu nýrra hluta að fjárhæð 700.000 kr. að nafnverði og boði félagsins til forstjóranna til skráningar á umræddum hlutum að nafnverði alls 140.000.000 á genginu 5,6. Því til stuðnings er vísað til ársreiknings X hf. vegna rekstrarársins 2005 ásamt tilkynningu félagsins um lækkun hlutafjár. Jafnframt er gerð grein fyrir framtalsgerð kæranda gjaldárin 2006-2009. Þá eru í stuttu máli reifuð ýmis álitaefni í tengslum við túlkun skattyfirvalda á kaup- og söluréttarsamningum fyrir starfsmenn fyrirtækja á liðnum árum.

Að því er varðar formhlið málsins er á því byggt að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi ekki gert skýrslu um bókhaldsskoðun sína hjá X hf. þann 30. maí 2013, eins og þeim hafi borið að gera venju samkvæmt, heldur hafi verið farin sú leið að vitna til þeirra gagna sem aflað var í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þau vinnubrögð hafi gert vörn kæranda í málinu tafasamari og erfiðari. Þessi skortur á skýrslu hafi jafnframt þýðingu við mat á hæfi þeirra starfsmanna sem framkvæmdu umrædda bókhaldsskoðun, en samkvæmt upplýsingum X hf. hafi tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra ... verið einn þeirra sem stóð að framkvæmd hennar og jafnframt annar þeirra sem kvað upp úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013. Þessi afskipti úrskurðaraðilans af málinu þegar það hafi verið á rannsóknarstigi hafi valdið því að hann hafi ekki verið hæfur til þess að kveða upp úrskurðinn, sbr. t.d. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 224/1990 frá 14. september 1992. Loks er á því byggt að í forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, hafi ýmist verið vísað í sjónarmið sem vörðuðu skattlagningu söluréttar, kaupréttar eða eftirgjafar skuldar og þeim sjónarmiðum haldið á lofti öllum í einu, en þetta hafi gert kæranda örðugt að taka til varna í málinu.

Varðandi efnislegar málsástæður fyrir kröfu um niðurfellingu hins kærða úrskurðar kemur fram að drög að þremur samningum sem um ræði, þ.e. lánssamningi, handveðssamningi og kaupsamningi, hafi ekki verið undirrituð. Stjórn X hf. og kærandi hafi engu að síður farið eftir efni samninganna í aðalatriðum. Við túlkun þeirra reyni á skattalega meðferð valrétta og hafi yfirskattanefnd lýst því yfir að álitamál sé hvernig fara skuli með sölurétt slíkra samninga. Þá sé viðurkennt í hinum kærða úrskurði að skattframkvæmd á árunum 2006-2011 hafi verið röng. Þessu til stuðnings er bent á að vafi hafi leikið á því hvernig bókfæra ætti slíka samninga, enda hafi ríkisskattstjóri séð ástæðu til að leita álits reikningsskilanefndar Félags löggiltra endurskoðenda þann 10. apríl 2008 í því sambandi, sbr. meðfylgjandi gögn. Á grundvelli þess álits megi færa rök fyrir því að X hf. hafi getað fært samningana með öðrum hætti en í samræmi við hina venjubundu aðferð, sem stuðst hafi verið við, og sé því ekki ákvarðandi við úrlausn málsins hvernig bókhaldi X hf. í tengslum við samningana hafi verið hagað. Þá er tekið fram að þegar litið sé til skattframtala kæranda sé ljóst að hann hafi fært samningana þrjá í skattframtöl sín eins og um einn samning hafi verið að ræða, þ.e. kaupsamning um hlutabréf. Framtalsmáti kæranda hafi verið í samræmi við bókfærsluaðferð X hf. og í ljósi þeirrar óvissu sem ríkt hafi um meðferð slíkra samninga geti framtalsmáti kæranda ekki verið ákvarðandi um skattlagningu hans.

Í kærunni er tekið fram að í ljósi ofangreinds verði að líta til þess hvernig málið hafi legið fyrir í ársbyrjun 2005 og efni hinna óundirrituðu samningsdraga verði að túlka með hliðsjón af því. Líta verði á ákvæði draganna varðandi lögskipti samningsaðila og enginn ágreiningur sé þeirra á milli að samningsdrögin verði að leggja til grundvallar í lögskiptum þeirra, þ.e. málið snúist um kauprétt en ekki sölurétt. Tekið er fram að skoða verði því hvað ákvæði samningsdraganna fólu í sér og eru helstu ákvæði þeirra reifuð. Með hliðsjón af efni samninganna sé ljóst að þeir hafi verið gerðir í þeim tilgangi að tryggja X hf. starfskrafta kæranda við félagið og því háðir þeirri forsendu að kærandi yrði þar áfram í starfi. Haustið 2007 hafi hann því ekki áunnið sér rétt til neins hluta þeirra 140.000.000 nafnverðshluta í X hf. sem hann hafi átt kost á að vinna sér inn þegar X hf. ákvað einhliða að fella samningana niður, en ávinnslutímabilið hafi verið frá 1. janúar til 31. desember 2007 og hafi kærandi á þeim tíma getað áunnið sér rétt til að kaupa fyrsta skammt af umræddum hlutum. Á grundvelli samninganna hafi X hf. jafnframt ekki haft neinn kauprétt á hlutabréfum sem kærandi hafi ekki áunnið sér og hlutabréfin því enn verið í eigu félagsins. Af efni samninganna sé því ljóst að skilyrðum þeirra hafi ekki verið fullnægt í tilviki kæranda sem aldrei hafi eignast umrædd hlutabréf. Skattlagning söluréttar komi því ekki til álita.

Bent er á í kærunni að samkvæmt ofangreindu sé ljóst að kærandi hafi aldrei eignast 140.000.000 hluti í X hf., en röksemdir ríkisskattstjóra fyrir hinu gagnstæða megi greina í þrennt. Í fyrsta lagi hafi ríkisskattstjóri bent á að í reikningum X hf. komi fram að kærandi hafi skráð sig fyrir nýju hlutafé í félaginu og auk þess sé tilgreint langtímalán til kæranda í ársreikningum félagsins. Kærandi telji sig hafa sýnt fram á að reikningsskilareglur bjóði upp á að gerð sé grein fyrir hlutabréfum starfsmanna í slíkum tilvikum sem um ræðir þannig að samningurinn sé færður í bókhald X hf. sem fjáreign, en einnig sé um að ræða samþykktan færslumáta sem geri grein fyrir samningnum sem eiginfjárgerningi. Er ítrekað að umræddur færslumáti snúi eingöngu að X hf. sem lögaðila og sé færslumáti félagsins ekki bindandi fyrir kæranda eða ráðandi um skattalega meðferð í skattskilum hans. Í öðru lagi vísi ríkisskattstjóri til þess að kærandi hafi fært nefnda hluti í skattframtölum sínum sem keypt hlutabréf, fært á móti skuld við X hf. og reiknað vexti af skuldinni. Kærandi hafi bent á að vegna færslumáta X hf. hafi hann hagað framtalsskilum sínum í samræmi við ársreikning félagsins, að frátöldum áætluðum vöxtum, og ekki hafi legið annað fyrir á þeim tíma en að sá færslumáti hafi verið í samræmi við túlkun skattyfirvalda. Í þriðja lagi sé vísað til tölvupósta milli starfsmanna X hf. þann 8. nóvember 2007. Af hálfu kæranda sé hins vegar bent á að í bréfum X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 15. maí og 26. ágúst 2013, komi fram að forstjórum félagsins hafi ekki verið gefinn kostur á öðru en að fallast á niðurstöðu stjórnar X hf. um niðurfellingu samninga. Kærandi hafi ákveðið að ganga ekki gegn þeirri niðurstöðu og hann hafi á þeim tíma ekki verið búinn að ávinna sér rétt til kaupa á hlutum í félaginu.

Í kærunni er vísað til þess að í samningsdrögum sé að finna innbyrðis ósamræmi þar sem ráð sé gert fyrir því að kærandi teljist skuldari láns frá X hf. þrátt fyrir að ljóst hafi verið að kærandi hafi átt eftir að ávinna sér rétt til að kaupa hlutabréfin og verða þannig eigandi þeirra. Í þessu sambandi er vakin athygli á grein 6.2 í lánssamningi þar sem fram komi að lántaki öðlist fullan eignarrétt (e. full ownership) að hlutabréfum í X hf. samkvæmt ávinnsluáætlun. Þá komi fram í grein 11.3 að lántaki skuli öðlast hlutfallslegan eignarrétt (e. proportional ownership) að hlutabréfunum í samræmi við ávinnslu þeirra. Samkvæmt þessu sé ljóst að aðilar samningsins hafi ekki litið svo á að eignarréttur að hlutunum hafi færst til kæranda, heldur að yfirfærsla eignarréttar hafi verið háð skilyrðum um áframhaldandi vinnu kæranda hjá félaginu á ávinnslutímabilum, sbr. 6. gr. lánssamningsins, og eignarréttur kæranda hafi því verið háður frestandi skilyrðum. Að lögum hafi kærandi því ekki verið orðinn eigandi að hlutabréfunum þegar viðskiptin gengu til baka og því hafi verið um óvissa eign að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, og sama gildi um fyrrnefnda skuld kæranda. Færslu kæranda í skattframtali árið 2006 á eign og skuld megi því frekar lýsa sem tæknilegri færslu en að um raunverulega eign eða skuld hafi verið að ræða. Jafnframt sé að finna í grein 3.2 í kaupsamningnum og 11. gr. í lánssamningnum ákvæði um skil á hlutabréfum sem ekki hafi áunnist, en þar sem ekki sé um raunverulega skuld að ræða sé hún ekki skattskyld hjá kæranda.

Í kærunni er tekið fram að verði það niðurstaða málsins að söluréttur kæranda hafi verið nýttur sé vísað til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 5/2010, en af álitinu megi ráða að ef söluréttarhafi innleysi sölurétt þannig að kaupverð hlutabréfa sé endurgreitt eða lægri fjárhæð þá sé hvorki hagnaður né tap af viðskiptum og því myndist ekki skattskylda. Þetta eigi við í máli kæranda sem hafi keypt 140.000.000 hluti í X hf. á genginu 5,6 eða fyrir samtals 784.000.000 kr. og skilað hlutunum á sama verði þannig að ekki hafi verið um neinn hagnað að ræða. Áætlaðir reiknaðir vextir kæranda komi hér ekki til álita, enda hafi þeir ekki verið bókfærðir hjá X hf. Verði ekki fallist á þetta sé vakin athygli á því að hlutabréf kæranda hefðu getað verið meira virði en miðað sé við í hinum kærða úrskurði. Í ljósi þeirra skipulagsbreytinga sem í vændum hafi verið hjá X hf. hefði kærandi ekki þurft að sæta því frekar en aðrir að færa hluti sína upp í [erlent félag] og hann hefði alltaf kosið að bíða þangað til hann hefði áunnið sér rétt til kaupa á hverjum hlut fyrir sig. Kærandi hafi því verið í þeirri stöðu að hlutabréf hans hafi verið í það minnsta jafn verðmæt og lánið að baki þeim, og jafnvel meira virði vegna þeirra aðstæðna sem uppi hafi verið vegna skipulagsbreytinga, og kærandi hefði nýtt sér í það minnsta það verð fyrir hlutabréfin sem samsvari þeirri upphæð sem honum hafi verið lánað fyrir.

Til þrautavara er þess krafist í kærunni að álag verði fellt niður. Réttaróvissa hafi ríkt um skattskyldu vegna slíkra samninga sem um ræðir og hafi beiting álags verið útilokuð undir slíkum kringumstæðum, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 117/2009 og 372/2013. Þá er vísað til forsendna ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði þar sem tekið sé fram að kæranda hafi staðið til boða að leita leiðbeininga hjá skattyfirvöldum hafi hann verið í vafa um framtalsmáta. Sú forsenda feli í sér öfugmæli í ljósi þess að kærandi hefði væntanlega fengið þau svör frá ríkisskattstjóra að hin umdeildu hlutabréf ætti ekki að telja fram til eignar fyrr en í fyrsta lagi í skattframtali árið 2009 og þá einungis 20% hlut, þ.e. þann skammt sem kærandi hafi mátt kaupa á árinu 2008.

V.

Með bréfi, dags. 19. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Umboðsmaður kæranda telur formlega annmarka vera á bókhaldsskoðun starfsmanna ríkisskattstjóra hinn 30. maí 2013 þar sem m.a. engin skýrsla hafi verið gerð um skoðunina og gögnin sem aflað var voru ekki gerð að fylgiskjölum hennar auk þess sem vitnað var til skjala sem fengin voru í skoðuninni án þess að þau lægju beinlínis fyrir í málinu.

Ástæða ferðar starfsmanna ríkisskattstjóra á starfsstöð X hf. hinn 30. maí 2013 var upplýsinga- og gagnaöflun m.a. í máli kæranda. Á staðnum var ..., framkvæmdarstjóra fjármálasviðs, afhent fyrirspurn, dags. 30. maí 2013, þar sem beðið var um tilgreindar og skilgreindar upplýsingar og gögn á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kvittaði ... fyrir móttöku bréfsins og er bréfið á meðal málsgagna og vísast til þess hvað þetta varðar. Starfsmenn X hf. tóku hluta umbeðinna gagna saman og afhentu ríkisskattstjóra á staðnum en hluti þeirra var sendur til embættisins í tölvupósti síðar eins og fram kemur í kafla 1. Upplýsinga- og gagnaöflun í hinum kærða úrskurði.

Í framhaldi af vettvangsskoðun ríkisskattstjóra var lagt fyrir kæranda með fyrirspurn, dags. 22. júlí 2013, að láta í té upplýsingar og gögn á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu var m.a. rakið framangreint bréf, hvernig vettvangsskoðunin fór fram auk þess sem talin voru upp þau gögn og upplýsingar sem fengust á staðnum og eftir hana. Í bréfinu voru því nákvæmar upplýsingar um sjálfa vettvangsskoðunina auk þess að öll þau gögn sem aflað var í henni og fengust afhent eftir hana voru meðfylgjandi framangreindu bréfi til kæranda.

Í 2. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 segir m.a. að vegna skatteftirlits geti ríkisskattstjóri krafist þess að framtalsskyldir aðilar leggi fram bókhald sitt og bókhaldsgögn auk þess að ríkisskattstjóri hafi aðgang að framangreindum gögnum og starfsstöðvum framtalsskyldra aðila. Jafnframt eru heimildir embættisins markaðar í 1. mgr. 94. gr. og vísast til ákvæðisins í því efni. Að framangreindu virtu verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi beitt einhverjum þeim heimildum sem embættið hafði ekki yfir að ráða á þessu stigi málsins og ljóst er að starfsmenn embættisins hafi haldið sig innan þeirra heimilda sem 94. gr. laga nr. 90/2003 markar.

Með því verklagi ríkisskattstjóra sem hér hefur verið rakið var kæranda gefinn kostur á að kynna sér þær upplýsingar og þau gögn sem aflað hafði verið á fyrri stigum málsins, en fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað með bréfi kæranda, dags. 13. september 2013. Auk þess að með þessu verklagi var skylda ríkisskattstjóra til að upplýsa málavexti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, uppfyllt. Stenst því ekki sú fullyrðing umboðsmannsins að vitnað hafi verið í umrædd skjöl í úrskurðinum án þess að þau hafi legið fyrir í málinu.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins að úrskurðaraðili hafi verið vanhæfur þykir rétt að taka fram að meginregla hins tilvísaða ákvæðis 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 37/1993 er það stjórnsýslusamband sem getur verið milli tveggja starfa starfsmanns þar sem undir annað starfið getur fallið að hafa eftirlit eða endurskoðun á þeim málum sem falla undir hitt starfið. Í slíkum tilvikum sé sá starfsmaður vanhæfur til að fjalla um sama mál í báðum þessum störfum. Dæmi um slíkt er umfjöllun æðra setts stjórnvalds á stjórnvaldsákvörðunum lægra setts stjórnvalds. Undirstaða þessarar vanhæfisástæðu eru fyrirmæli laga um skipan stjórnkerfisins í þágu réttaröryggis. Starfsmaður ríkisskattstjóra getur því ekki talist vanhæfur, samkvæmt hinu tilvitnaða ákvæði, til úrlausnar máls vegna þeirrar upplýsinga- og gagnaöflunar sem nauðsynleg er til þess að upplýsa mál með fullnægjandi hætti áður en ákvörðun er tekin í málinu. Í ljósi þessa þykir tilvísun í dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 224/1990 frá 14. september 1992 (Hólagarður hf.) ekki eiga við.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins að erfitt sé að átta sig á því hvort í hinum kærða úrskurði sé verið að vísa til sjónarmiða er varða skattlagningu söluréttar, kaupréttar eða niðurfellingu skuldar er rétt að ítreka það sem fram kemur í kafla I Samandregin lýsing og mat á málinu í hinum kærða úrskurði en þar segir orðrétt: „Það er mat RSK að gjaldandi sem forstjóri X hf. hafi keypt og eignast hlutabréf í X hf. á árinu 2005. Gjaldandi fékk til þess lán og sölurétt frá X hf. og gat því gengið frá hlutabréfaviðskiptunum skaðlaus veldi hann slíkt. Það er því mat RSK að um hafi verið að ræða skattskyld hlunnindi á grundvelli starfssambands hans og X hf. sem honum hafi borið að gera grein fyrir á skattframtali sínu 2008.“ Að öðru leyti er vísað til forsendna hins kærða úrskurðar hvað varðar þessa málsástæðu umboðsmannsins.

Umboðsmaðurinn vísar til tveggja reikningsskilaaðferða um hvernig færa hefði mátt samningana. Eins og komið hefur fram í hinum kærða úrskurði styður mikill fjöldi samtímagagna við þá niðurstöðu sem fram kemur í úrskurðinum. Telur ríkisskattstjóri að færslur X hf. í reiknings- og skattskilum ásamt færslum kæranda í skattskilum sínum vegna umræddra viðskipta endurspegli það sem raunverulega átti sér stað í umræddum starfstengdum viðskiptum, enda í innbirðis samræmi. Það sama á við um fleiri samtímagögn og vísast til þeirra hvað þetta varðar. Með vísan til málsástæðna í hinum kærða úrskurði þykir ljóst að fyrirliggjandi gögn, m.a. færslur í bókhaldi X hf., sýni að kærandi hafi raunverulega keypt umrædd bréf á tekjuárinu 2005 og að þau kaup hafi verið starfstengd. Þegar litið er til framangreinds og málsástæðna í hinum kærða úrskurði að öðru leyti þykir ekki geta skipt máli hvaða aðferðum X hf. hefði getað beitt við færslu samninganna í bókhald félagsins enda er ekki unnt að líta til annars en hvernig félagið raunverulega færði bókhald og reikningsskil sín.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins, þar sem hann tengir eigna- og skuldaþátt í máli kæranda við meginregluna um óvissar tekjur í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, þykir ekkert hafa komið fram um meinta óvissuþætti sem snúa að annars vegar eign kæranda á hinum 140.000.000 kr. nafnverðshlutum í X hf. og hins vegar skuld hans vegna þeirrar eignar, enda er byggt á samtímagögnum í hinum kærða úrskurði sem ríkisskattstjóri telur staðfesta ofangreint.

Umboðsmaðurinn heldur því fram að í reynd hafi umrædd hlutabréf verið meira virði en miðað er við í hinum kærða úrskurði. Vísar umboðsmaðurinn til aðstæðna sem upp voru komnar vegna skipulagsbreytinga hjá X hf.

Ekkert liggur fyrir um hið meinta hærra gangverð umræddra hlutabréfa annað en framangreind umfjöllun umboðsmannsins, en ekki eru lögð fram nein gögn til stuðnings þessari málsástæðu í kæru. Þykir því umboðsmaðurinn ekki hafa fært nokkuð það fram sem sýni að það gangverð sem lagt var til grundvallar í hinum kærða úrskurði hafi ekki verið á rökum reist.

Hvað varðar tilvísun umboðsmannsins til úrskurðar yfirskattanefndar frá 9. desember 2013 nr. 372/2013 vegna kröfu um niðurfellingu álags þykir rétt að benda á eftirfarandi: Orðalag í forsendum yfirskattanefndar þ.e. textinn „[...] þykir að virtum atvikum máls kæranda mega fella niður álag [...]“ þykir eindregið vísa til þess að atvik máls kærandans hafi verið fremur sérstök. Þegar litið er til málavaxta hins tilvísaða úrskurðar og þeir bornir saman við málavexti í máli kæranda þykir ljóst að úrskurðurinn útiloki ekki með almennum hætti að álagi sé beitt í sambærilegu máli. Þykir því hinn tilvitnaði úrskurður ekki hafa þau áhrif sem ýjað er að í kæru. Hvað varðar tilvísun til úrskurðar frá 27. maí 2009 nr. 117/2009 er rétt að benda á að í Héraðsdómi Reykjavíkur frá 1. nóvember 2011 í máli Bjarka H. Diego gegn íslenska ríkinu nr. E-4843/2010 þá var ekki talið að fyrir hendi væru ástæður sem leiða ættu til niðurfellingar álags, skv. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Að þessu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 10. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er áréttað að kærandi hafi ekki eignast umrædd hlutabréf, heldur einungis átt kauprétt sem hafi veitt honum rétt til þess að kaupa þau, eftir að hafa áunnið sér slíkan rétt, og því hafi verið um óvissar tekjur að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru sjónarmið í kæru til yfirskattanefndar ítrekuð, m.a. varðandi það að verðmæti hlutabréfa kæranda í X hf. hafi verið talsvert meira virði en miðað sé við í úrskurði ríkisskattstjóra.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 193.666.667 kr. vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárið 2007, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningi við vinnuveitanda sinn, X hf., um kaup á hlutum í félaginu að nafnverði 140.000.000 kr. á árinu 2005. Í tengslum við hlutabréfakaupin hefðu aðilar gert með sér samning um sölurétt á hlutum í X hf. og hefði kærandi í reynd neytt þess réttar á árinu 2007, nánar tiltekið þann 30. september 2007, þegar samkomulag hefði orðið með honum og X hf. um að falla frá samningunum. Vísaði ríkisskattstjóri til dóma Hæstaréttar Íslands frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 og 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og kvaðst telja ljóst af forsendum dómanna að ef starfsmaður neytti söluréttar á grundvelli slíks starfstengds samnings við vinnuveitanda og hefði af því hagnað sem svaraði til mismunar á söluverði hlutabréfanna og markaðsverði þeirra á þeim tíma þegar söluréttar væri neytt bæri að skattleggja þann mismun sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri ákvarðaði hlunnindafjárhæð sem mismun á gangverði hlutabréfanna þann 30. september 2007, sem ríkisskattstjóri taldi hafa numið 672.000.000 kr. á grundvelli upplýsinga um tilgreind viðskipti með hlutabréf í X hf. í árslok 2006, og eftirstöðvum láns sem X hf. veitti kæranda til kaupa á hlutabréfunum á árinu 2005, sem numið hefðu 865.666.667 kr. þann 30. september 2007 að viðbættum áföllnum vöxtum. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008, sem leiddi af framangreindri breytingu, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð þess 48.416.667 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er krafan byggð bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formleg atriði er m.a. fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið saman skýrslu um vettvangsathugun sína hjá X hf. sem fram fór 30. maí 2013, sem torveldað hafi málsvörn kæranda, auk þess sem tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra, sem tekið hafi þátt í greindri vettvangsathugun, hafi af þeim sökum verið vanhæfur til að standa að uppkvaðningu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í þessu sambandi í kæru. Ennfremur séu forsendur hins kærða úrskurðar óljósar þar sem ýmist sé vísað til sjónarmiða er lúti að skattlagningu söluréttar, kaupréttar og eftirgjafar skulda. Efnislega er byggt á því af hálfu kæranda að ekki hafi verið um að ræða nein skattskyld hlunnindi gjaldárið 2008 vegna þeirra atvika sem í málinu greinir. Í því sambandi er komið fram að hinn umdeildi samningur kæranda við X hf. frá árinu 2005 hafi veitt kæranda rétt til kaupa á hlutum í félaginu í áföngum á árunum 2005-2010, sbr. drög að lánssamningi („Loan Agreement“) milli aðila. Haustið 2007, þ.e. áður en kærandi hafi öðlast rétt til fyrstu kaupa á hlut í félaginu, hafi X hf. tekið einhliða ákvörðun um að fella samninginn niður, en sú ákvörðun hafi staðið í tengslum við skipulagsbreytingar hjá samstæðu félagsins. Þar sem samningurinn hafi þannig verið felldur niður áður en kærandi hafi áunnið sér rétt til kaupa á hlut í X hf. geti ekki komið til neinnar skattlagningar vegna hans, enda hafi kaupréttur kæranda þá hvorki verið áunninn né nýttur.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við það í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið saman skýrslu um vettvangsathugun sína á starfsstöð X hf. þann 30. maí 2013, svo sem rétt hefði verið. Taka má undir þetta með kæranda. Fyrir liggur hins vegar að kærandi átti þess kost að tjá sig um allar upplýsingar og gögn sem fram komu við greinda vettvangskönnun áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 22. júlí 2013, þar sem gerð var ítarleg grein fyrir þessu. Þá voru engar athugasemdir gerðar af þessu tilefni í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. desember 2013. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild eða að hluta.

Þá er því einnig haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfur til meðferðar máls kæranda, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi starfsmaðurinn tekið þátt í fyrrgreindri vettvangskönnun hjá X hf. þann 30. maí 2013. Af þessu tilefni skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Fela þau ákvæði í sér strangari hæfisskilyrði en stjórnsýslulögin mæla fyrir um.

Samkvæmt g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991 er dómari vanhæfur til meðferðar máls ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og fallnar eru til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Hér er um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan, en aðrar reglur í stafliðum a-f í lagagreininni eru nánari útfærsla á henni. Eins og fram er komið byggir kærandi á því að vegna aðkomu greinds starfsmanns ríkisskattstjóra að vettvangskönnun embættisins á starfsstöð X hf. þann 30. maí 2013 hafi hann ekki getað talist hæfur til þess að kveða upp hinn kærða úrskurð, dags. 20. desember 2013. Umræddur starfsmaður ríkisskattstjóra ritaði einnig undir boðunarbréf embættisins, dags. 31. október 2013. Þess er að geta að á því hefur verið byggt í úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á skattstjórastigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Má í þessu sambandi einnig vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í máli nr. 523/2006. Þá hefur að öðru leyti ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að draga óhlutdrægni starfsmannsins með réttu í efa, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Dóma Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 þykir bera að skilja þannig að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Jafnframt þykir verða að skilja forsendur þessara dóma þannig að með þeim sé tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var tekið fram í dóminum frá 13. október 2011 að þar væri um að ræða ávinning af störfum starfsmanns í þágu vinnuveitanda til viðbótar almennum launatekjum. Í samræmi við þetta hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að rétt sé að telja til tekna launamanns þann ávinning sem hann nýtur með því að losna úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem launamaðurinn hefur gengist undir við hlutabréfakaupin komi til starfsloka innan ákveðins tíma. Var fyrst fjallað um slíka aðstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013, en þar voru atvik nánar tiltekið með þeim hætti að fyrir lá samkomulag launamanns og vinnuveitanda hans um niðurfellingu umsaminna ákvæða um sölurétt launamannsins og kauprétt vinnuveitandans. Var vísað til þess í úrskurðinum að atvik í þeim málum sem lokið hefði með umræddum dómum Hæstaréttar hefðu verið með sama hætti. Þá var tekið fram að í dómum þessum væru atvik þau, sem réðu skattskyldu, fortakslaust tilgreind, auk þess sem afmörkun umræddra hlunninda væri útfærð til hlítar með tilliti til ákvörðunar á verðmæti viðkomandi hlunninda. Varð það niðurstaða í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 að um skattskyldar tekjur hefði verið að ræða í því tilviki sem þar var um fjallað.

Fram er komið að kærandi var ráðinn forstjóri X hf. á árinu 2005 við hlið annars aðila, A. Ágreiningslaust er í málinu að í kjölfar ráðningarinnar hafi báðir forstjórarnir gengið til samninga við X hf. um rétt þeirra til kaupa á hlutum í félaginu. Á hinn bóginn er deilt um nánara inntak þeirra samninga. Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að kærandi hafi á árinu 2005 keypt hlutabréf í X hf. að nafnverði 140.000.000 kr. fyrir 784.000.000 kr. og hafi greiðsla kaupverðsins að öllu leyti verið fjármögnuð með láni frá X hf. Lagði ríkisskattstjóri ennfremur til grundvallar að í viðskiptum þessum hafi kæranda verið veittur söluréttur á hlutabréfunum til ákveðins tíma auk þess sem samið hafi verið um rétt vinnuveitanda kæranda til þess að kaupa hlutabréfin aftur af kæranda ef kærandi léti af störfum hjá félaginu á sama tímabili. Af hálfu kæranda er því hins vegar mótmælt að um kaup hlutabréfa hafi verið að ræða á árinu 2005 þar sem samningurinn hafi falið í sér rétt kæranda til kaupa á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 140.000.000 kr. í nokkrum áföngum á fimm ára tímabili og í fyrsta skipti á árinu 2008, þ.e. 20% á því ári, 20% á árinu 2009, 20% á árinu 2010 og 40% á árinu 2011. Þar sem X hf. hafi tekið þá (einhliða) ákvörðun á árinu 2007 að fella samninginn úr gildi hafi aldrei komið til þess að kærandi öðlaðist eignarrétt að hlutum í félaginu og geti því ekki komið til neinnar skattlagningar hjá kæranda vegna samningsins. Þessum sjónarmiðum sínum til stuðnings vísar kærandi einkum til óundirritaðra draga að lánssamningi („Loan Agreement“), veðsamningi („Pledge Agreement“) og samningi um kauprétt að hlutabréfum („Share Purchase and Option Agreement“), dags. 1. september 2005, sem fylgdu bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2011. Í grein 6.2 í drögum að hinum fyrstnefnda samningi kom fram að lántaki, þ.e. kærandi, skyldi öðlast fullan eignarrétt að hlutabréfum í X hf. í samræmi við ávinnslutímabil („vesting schedule“), sem nánar var tilgreint í greinum 6.2.1-6.2.4, og að uppfylltum skilyrðum um endurgreiðslu lánsins. Í greindu bréfi X hf. til ríkisskattstjóra kom fram að aldrei hefði verið endanlega gengið frá samningunum og virðist ágreiningslaust í málinu að ekki hafi komið til undirritunar umræddra samningsdraga. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að báðir aðilar hafi þó „farið eftir þessum samningum í aðalatriðum“ og lagt þá til grundvallar í samskiptum sínum.

Ríkisskattstjóri vísaði til ýmissa gagna sem hann taldi styðja þá ályktun sína að kærandi hefði eignast hlutabréfin í X hf. þegar á árinu 2005. Er rétt að rekja það nokkru nánar.

Í skýringu nr. 16 með ársreikningi X hf. fyrir árið 2005 var m.a. greint frá skuldbindingum félagsins vegna valréttarsamninga. Kom þar fram að félagið hefði gert söluréttarsamning (e. put option agreement) við forstjóra félagsins (e. managing directors) sem fælu í sér skuldbindingu félagsins til þess að kaupa hlutabréf forstjóranna ef þeir kysu að láta af störfum hjá félaginu á ráðningartíma. Þá kom fram að um væri að ræða hlutabréf að nafnverði samtals 280.000.000 kr. sem keypt hefðu verið á árinu 2005 í kjölfar útgáfu nýrra hluta á genginu 5,60. Félagið hefði fjármagnað kaup hlutabréfanna og væri eignin færð með langtímakröfum í efnahagsreikningi. Hliðstæðar athugasemdir komu fram í skýringum með ársreikningi X hf. fyrir árið 2006. Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að framangreindir samningar komu til umfjöllunar á stjórnarfundum í X hf. dagana 3. júní og 13. júlí 2005, sbr. stjórnarsamþykktir félagsins sem afhentar voru ríkisskattstjóra í vettvangsathugun embættisins 30. maí 2013. Í stjórnarsamþykkt vegna stjórnarfundarins 3. júní 2005 kom eftirfarandi fram undir liðnum „Employment contracts with [...]“:

„[...] and [...] left the meeting for this agenda and ... presented the contracts to board members. In large it gives them the right to buy shares in [X hf.] at a price the BOD decides and the company lends them the amount. Shares are in ISK and the interest rate of the loan is 5%. The contract is for 5 years. [...] suggested that 2 clauses should be added to the contract. [X hf.] should have the option to buy back the shares. Add a clause regarding termination of contract within the 5 years. BOD approves the contracts between [X hf.] and ... and ... with suggested additions to their contracts.“

Á stjórnarfundi í X hf. þann 13. júlí 2005 var ákveðið að nýta heimild hluthafafundar félagsins til að gefa út nýja hluti að nafnverði 700.000.000 kr. og selja eigin hluti félagsins að nafnverði 61.047.803 kr. á genginu 5,60 á hlut. Var tekið fram í stjórnarsamþykkt fundarins að forstjórum félagsins, þ.e. kæranda og A, yrði boðið að skrá sig fyrir hinum nýju hlutum að nafnverði 140.000.000 kr. í tilviki hvors um sig, eða sem næmi 8% af heildarhlutafé X hf., í samræmi við skilmála kaupa hlutafjár sem samþykkt hefðu verið á stjórnarfundi þann 3. júní 2005. Var ... þáverandi stjórnarformanni X hf. veitt umboð til þess að ljúka málinu fyrir hönd stjórnar og undirrita viðeigandi skjöl af því tilefni. Fyrir liggur að með bréfi, dags. ... 2006, var hlutafélagaskrá tilkynnt um hækkun hlutafjár X hf. á árinu 2005. Kom fram í tilkynningunni að boðið hefði verið út nýtt hlutafé að nafnverði 700.000.000 kr. á genginu 5,6 og að allt hlutaféð hefði selst og væri að fullu greitt. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var greint frá því á vef X hf. á árinu 2005 að kærandi og A yrðu hluthafar í félaginu í framhaldi af ráðningu þeirra sem forstjóra.

Samkvæmt innsendum hlutafjármiðum með skattframtölum X hf. árin 2005, 2006 og 2007 var kærandi eigandi hlutafjár að nafnverði 635.196 kr. í árslok 2004, 140.635.196 kr. í árslok 2005 og 141.257.026 kr. í árslok 2006. Fær þetta samrýmst upplýsingum í hlutaskrá félagsins vegna áranna 2005 og 2006 sem barst ríkisskattstjóra með tölvupósti framkvæmdastjóra fjármálasviðs X hf. þann 18. júní 2013. Eins og fram er komið gerði kærandi í skattframtali sínu árið 2006 grein fyrir kaupum á hlut í X hf. að nafnverði 140.000.000 kr. fyrir 784.000.000 kr., sbr. yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) sem fylgdi skattframtalinu, og færði hlutabréfin til eignar í lið 3.5 í framtalinu. Þá tilgreindi kærandi skuld við X hf. að eftirstöðvum 800.333.333 kr. í árslok 2005 í lið 5.5 í skattframtalinu. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2007 nam hlutabréfaeign hans í X hf. alls 141.257.026 kr. að nafnverði í árslok 2006, sbr. lið 3.5 í framtalinu, og eftirstöðvar skuldar við X hf. námu 839.533.333 kr., sbr. lið 5.5. Í skattframtölum sínum umrædd ár tilgreindi kærandi vaxtagjöld af skuldinni að fjárhæð 16.333.333 kr. í skattframtali árið 2006 og 39.200.000 kr. í skattframtali árið 2007.

Af hálfu kæranda hafa ekki aðrar skýringar komið fram á tilhögun skattskila hans árin 2006 og 2007 með tilliti til framangreindra ráðstafana en að mistök hafi búið þar að baki. Ekki var þó gerður neinn reki að því að leggja fram endurgerð og leiðrétt skattskil til samræmis við skilning kæranda og í skattframtali hans árið 2009, þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. fyrir 787.323.846 kr. á árinu 2008, kom ekkert fram um þetta. Að þessu athuguðu og með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, verður að telja að nægilega hafi verið sýnt fram á það af hálfu ríkisskattstjóra að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 140.000.000 kr. hafi í raun verið fullnuð þegar á árinu 2005 og að eignarréttur að hlutabréfunum hafi þá færst í hendur hans með þeim takmörkunum sem leiddu af handveðsetningu hlutabréfanna til tryggingar endurgreiðslu láns frá X hf. og kauprétti félagsins að hlutabréfunum ef til starfsloka kæmi, sbr. fyrrgreinda samþykkt stjórnar félagsins frá 3. júní 2005. Verður ekki talið að ákvæði um ávinnslutímabil vegna hlutabréfanna í samningsdrögum þeim er fylgdu bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2011, fái neinu breytt í þessu sambandi, enda er um að ræða óundirrituð drög og ítrekað komið fram af hálfu kæranda að ekki hafi verið endanlega frá þeim gengið, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 2013, þar sem einnig kom fram að ýmsar augljósar villur í drögunum hefðu aldrei verið lagfærðar. Fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar að túlkun samningsaðila á efni samningsins hafi tekið breytingum á samningstíma, en óljóst hafi verið hvernig fara bæri með sölurétt í skattalegu tilliti og ágreiningur verið um það milli skattyfirvalda og gjaldenda. Af þessu tilefni er rétt að taka fram að telja verður ágreiningslaust í málinu að kæranda hafi ekki verið heimilt án leyfis vinnuveitanda að selja eða ráðstafa með öðrum hætti hlutabréfum sínum í X hf. á samningstímanum. Sömuleiðis er ágreiningslaust að vinnuveitanda kæranda hafi verið heimilt að kaupa aftur hlutabréfin af kæranda á samningstímanum ef hann léti af störfum hjá X hf., sbr. m.a. bréf X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2011, þar sem rætt var um „innlausnarrétt“ félagsins í þessu sambandi. Loks virðist ekki deilt um að kæranda hafi verið veittur söluréttur á hlutabréfunum á samningstíma, þ.e. réttur til að selja X hf. aftur hlutabréfin. Um nánara inntak þess réttar liggja þó fyrir takmarkaðar upplýsingar, en af hálfu kæranda er því haldið fram, með vísan til ákvæðis 2.2 í hinum óundirrituðu drögum að kaupréttarsamningi, að þar sem sölurétturinn hafi einungis tekið til áunninna hlutabréfa í félaginu og þannig ekki verið orðinn virkur þegar ákvörðun var tekin um að falla frá samningnum á árinu 2007 geti ekki komið til neinnar skattlagningar kæranda vegna nýtingar söluréttar.

Að framangreindu virtu verður að telja að samningur kæranda og X hf. um heimild kæranda til kaupa á hlutabréfum í félaginu hafi í öllum grundvallaratriðum verið með hliðstæðu efni og stefnt að sömu niðurstöðu og þeir samningar sem aðilar að framangreindum dómsmálum höfðu gert við vinnuveitendur sína um kaup á hlutabréfum í þeim félögum og um sölurétt starfsmanns og kauprétt vinnuveitanda í því sambandi. Þannig verður að telja að með umræddum samningi kæranda við vinnuveitanda sinn á árinu 2005 hafi kæranda verið tryggð hliðstæð hlunnindi og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013. Eins og fyrr segir var um það samið að kærandi gæti með því að starfa hjá X hf. um tiltekinn tíma neytt söluréttar að hlutabréfum sínum í félaginu og haft af því hagnað sem svaraði til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Að því gefnu að hlutabréfin myndu lækka í verði á þessu tímabili verður að telja að í þessu hafi falist starfstengd hlunnindi sem svarað hafi til mismunar á gangverði hlutabréfanna á gjalddaga og innlausnarverði sem gilti fram að því, sbr. fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd.

Af hálfu kæranda er komið fram að haustið 2007 hafi verið tekin ákvörðun um að fella niður samning hans við X hf. um hlutakaup í félaginu. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að um einhliða ákvörðun X hf. hafi verið að ræða sem tengst hafi fyrirhuguðum skipulagsbreytingum hjá félaginu, svo sem nánar var rakið m.a. í bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2011. Meðal gagna málsins er m.a. tölvupóstur frá ..., starfsmanni X hf., dags. 8. nóvember 2007, til ... framkvæmdastjóra fjármálasviðs félagsins, en tölvupósturinn var meðal gagna sem afhent voru ríkisskattstjóra í vettvangsheimsókn embættisins hjá X hf. 30. maí 2013. Í tölvupóstinum kemur fram að starfsmaðurinn hafi fengið staðfest frá kæranda og A að þeir ætli „að falla frá hlutabréfakaupum sínum“ miðað við 30. september 2007. Þá kemur fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. september 2013, að kærandi hafi ekki talið sig eiga kost á öðru en að fallast á ákvörðun X hf., enda hafi verið ljóst að X hf. „yrði allt annað félag en áður var vegna skipulagsbreytinganna“, eins og segir í bréfinu. Loks kom fram í bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2013, að umrædd ákvörðun hafi verið að frumkvæði stjórnar félagsins þrátt fyrir að ekkert hafi verið bókað í fundargerðum um hana. Með hliðsjón af framangreindu verður að leggja til grundvallar niðurstöðu í málinu að á árinu 2007 hafi orðið samkomulag með aðilum, þ.e. X hf. og kæranda, um að samningur þeirra frá árinu 2005 um starfstengd kaup kæranda á hlutabréfum í félaginu gengi til baka. Þykir út af fyrir sig ekki skipta máli hver átti frumkvæði að þeim ráðstöfunum, enda var um að ræða gagnkvæman samning sem ekki varð felldur niður með þessum hætti nema með samkomulagi beggja aðila. Í skattframtali kæranda árið 2008 kom þó ekkert fram um þetta, en eins og áður greinir færði kærandi hlutabréfin til eignar í skattframtalinu og tilgreindi jafnframt skuld við X hf. vegna viðskiptanna í lið 5.5 í framtalinu. Í skattframtali sínu árið 2009 gerði kærandi hins vegar grein fyrir sölu hlutabréfaeignar í X hf. að nafnverði 140.621.830 kr. til sama félags fyrir samtals 787.323.846 kr.

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því í málinu, eins og ríkisskattstjóri hefur gert, að framangreindar ráðstafanir vegna hlutabréfaeignar kæranda í X hf. á árinu 2007 hafi í skattalegu tilliti falið í sér nýtingu kæranda á sölurétti að hlutabréfunum sem honum var veittur með samningi við X hf. á árinu 2005. Verður því að telja að kæranda hafi borið að telja sér til tekna gjaldárið 2008 mismun á söluverði hlutabréfanna og markaðsverði þeirra á þeim tíma þegar söluréttarins var neytt, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010. Fyrir liggur að hlutabréf í X hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú lög nr. 110/2007, um kauphallir, og áður lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða. Í boðunarbréfi sínu, dags. 31. október 2013, reifaði ríkisskattstjóri ýmsar upplýsingar um markaðsverðmæti hlutabréfa í X hf. á árinu 2007, en eins og þar kemur fram miðaði ríkisskattstjóri við að söluréttar hefði verið neytt þann 30. september 2007 þegar viðskiptin voru færð í bókum X hf. Í fyrsta lagi skírskotaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til upplýsinga um innlausn Z ehf., sem þá mun hafa verið eigandi 99,5% hlutafjár í X hf., á hlutabréfum í eigu smærri hluthafa á genginu 8 á hlut á árinu 2006. Í öðru lagi var vísað til upplýsinga um kaup Y ehf. á hlutabréfum í X hf. af [tilgreindum félögum] á genginu 4,8 á hlut þann 29. desember 2006, sbr. kaupsamning, dags. þann dag, sem ríkisskattstjóri aflaði vegna meðferðar málsins. Í þriðja lagi vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga um bókfært verð eigin fjár félagsins samkvæmt ársreikningum þess fyrir árin 2005, 2006, 2007 og 2008, þ.e. hlutfall eigin fjár af skráðu heildarhlutafé (svokallað innra virði), og tók fram að innra virði félagsins hefði verið að lækka á greindu tímabili vegna versnandi afkomu þess, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Kom fram að viðmiðun við innra virði félagsins væri kæranda óhagstæð og þætti því rétt, í ljósi meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, að taka mið af upplýsingum um gangverð hlutabréfa í X hf. í síðustu viðskiptum með hlutabréfin sem kunnugt væri um, þ.e. fyrrgreindum viðskiptum Y hf. í árslok 2006. Tók ríkisskattstjóri þannig mið af genginu 4,8 á hlut og lagði til grundvallar að markaðsverðmæti hlutabréfa kæranda að nafnverði 140.000.000 kr. hefði þannig numið 672.000.000 kr. þegar söluréttur var nýttur haustið 2007.

Í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum verður að telja að almennt sé viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. lög nr. 144/1994, um ársreikninga. Er nú gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í lögum um tekjuskatt, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti hlutafjár í X hf. á því tímabili sem um ræðir, en í kæru til yfirskattanefndar er látið sitja við almennar hugleiðingar um að gangverð hafi verið hærra en ríkisskattstjóri miðaði við vegna fyrirhugaðra skipulagsbreytinga á samstæðu X hf. á árinu 2007. Þá kom fram í bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2013, að við slit samningsins á árinu 2007 hefði ekki verið unnið sérstakt verðmat á hlutabréfunum. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði verðmæti hinna keyptu hlutabréfa kæranda í X hf. á þeim grundvelli sem hann gerði.

Í skattskilum sínum gjaldárið 2009 miðaði kærandi við að söluverð hlutabréfanna í X hf., sem keypt voru á árinu 2005 fyrir 784.000.000 kr., hefði numið sömu fjárhæð við niðurfellingu samnings aðila á árinu 2007. Eins og fram er komið nýtur ekki í málinu haldbærra gagna um inntak þess söluréttar sem kæranda var veittur með samningi við X hf. á árinu 2005, en ekkert hefur þó komið fram sem gefur tilefni til að ætla að samningurinn hafi að því leyti verið frábrugðinn samningum sem aðilar að framangreindum dómsmálum höfðu gert við vinnuveitendur sína um kaup á hlutabréfum í þeim félögum og um sölurétt starfsmanns í því sambandi. Að þessu virtu þykir ekki vera grundvöllur til annars en að byggja á því að söluverð hlutabréfanna í X hf. hafi numið 784.000.000 kr. við fyrrgreindar ráðstafanir á árinu 2007, eins og kærandi gekk sjálfur út frá í skattskilum sínum. Samkvæmt þessu verða skattskyld hlunnindi kæranda ákvörðuð sem mismunur þeirrar fjárhæðar og þess markaðsverðs sem ríkisskattstjóri byggði á eða 112.000.000 kr. Það leiðir af þessu að skattskyld hlunnindi kæranda lækka úr 193.666.667 kr. í 112.000.000 kr. eða um 81.666.667 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda um breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra hafnað.

Að virtum atvikum málsins er fallist á þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né gefnar neinar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 120.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 lækkar um 81.666.667 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 120.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.