Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl, 18. júní og 1. og 30. júlí 2014, óskaði kærandi eftir því að álagning opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2011, 2012 og 2013 yrði tekin til endurskoðunar, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór kærandi fram á að við álagningu umrædd gjaldár yrði tekið tillit til skatta sem félagið hefði greitt erlendis á árunum 2010, 2011 og 2012, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Ríkisskattstjóri tók erindi kæranda til úrlausnar með þremur úrskurðum, dags. 11. nóvember 2014. Þar kom fram að erindi kæranda varðandi gjaldárið 2011 fæli í sér beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2013, vegna þess gjaldárs, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er varðaði gjaldárin 2012 og 2013 fæli erindið í sér beiðni um að ríkisskattstjóri beitti heimild í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til að leiðrétta álagningu opinberra gjalda félagsins umrædd gjaldár. Með úrskurðum sínum féllst ríkisskattstjóri á að leiðrétta áður álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár, þar með talið beiðni félagsins um endurupptöku máls vegna gjaldársins 2011. Með úrskurðunum féllst ríkisskattstjóri nánar tiltekið á að taka tillit til skattgreiðslna kæranda erlendis í þeim tilvikum þegar tvísköttunarsamningur væri fyrir hendi milli Íslands og viðkomandi ríkis. Féllst ríkisskattstjóri þannig á að taka tillit til skattgreiðslna kæranda í Eistlandi, Grikklandi, Lettlandi, Litháen, Mexíkó, Víetnam, Indlandi, Króatíu og Rúmeníu á árunum 2010, 2011 og 2012. Fram kom að þær greiðslur hefðu numið samtals 5.818.581 kr. á árinu 2010, 3.099.851 kr. á árinu 2011 og 6.334.731 kr. á árinu 2012. Þá kom fram í úrskurðunum að vegna samsköttunar kæranda með móðurfélaginu X hf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, hefði lækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2011, 2012 og 2013 vegna framangreinds í för með sér samsvarandi lækkun á tilfærðri skattalegri leiðréttingu vegna samsköttunar eða um 32.325.450 kr. gjaldárið 2011, 15.499.255 kr. gjaldárið 2012 og 31.673.655 kr. gjaldárið 2013.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurðum sínum að skattgreiðslum kæranda í ríkjum sem ekki hefðu gert tvísköttunarsamning við Ísland. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að af því ákvæði leiddi að ekki yrði fallist á kröfu kæranda um frádrátt afdráttarskatta erlendis í þessum tilvikum. Um væri að ræða afdráttarskatta, þ.e. tekjuskatt, en kærandi greiddi ekki tekjuskatt hér á landi umrædd gjaldár vegna samsköttunar með móðurfélagi sínu X hf., sbr. ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Með kæru, dags. 15. desember 2014, sem barst 17. sama mánaðar, hefur kærandi skotið úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 2014, til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að tekjuskattsstofn kæranda lækki um 35.570.814 kr. gjaldárið 2011, um 12.208.002 kr. gjaldárið 2012 og um 64.230.544 kr. gjaldárið 2013. Er tekið fram að þetta leiði til þess að fjárhæðir yfirfæranlegs taps í skattframtölum samskattaðs móðurfélags kæranda, X hf., hækki til samræmis að teknu tilliti til samsköttunarfærslna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er rakið að kærandi sé ... með [starfsemi erlendis]. Hafi félagið frá og með gjaldárinu 2011 verið samskattað með móðurfélaginu X hf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum kærðu úrskurðum sínum í málinu hafi ríkisskattstjóri fallist á að taka tillit til skattgreiðslna kæranda erlendis í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamninga í þeim tilvikum þegar um skattgreiðslur hafi verið að ræða í ríkjum sem gert hafi tvísköttunarsamning við Ísland. Á hinn bóginn hafi ríkisskattstjóri hafnað því að taka tillit til skattgreiðslna kæranda í ríkjum sem ekki hafi gert tvísköttunarsamning við Ísland. Sú höfnun sé kæruefni málsins.

Þá kemur fram í kærunni að höfnun ríkisskattstjóra sé byggð á ákvæðum 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 55. gr. sömu laga. Kærandi telji engar efnislegar forsendur til að gera slíkan greinarmun á skattgreiðslum erlendis sem felist í afstöðu ríkisskattstjóra, enda sé tilgangur heimildarákvæðis 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 gagngert sá að aflétta tvísköttun með sambærilegum hætti og mælt sé fyrir um í tvísköttunarsamningum. Af hálfu kæranda sé þess aðeins krafist að tekjuskattsstofn lækki um fjárhæð sem svari til „fjárhæðar erlendra skattgreiðslna deildri með tekjuskattshlutfalli viðkomandi gjaldárs“, eins og segir í kærunni. Slík lækkun nemi nokkru lægri fjárhæð en tekjur sem sæti tvískattlagningu sem skýrist af því að skattlagning ytra sé í einhverjum tilvikum lægri en á Íslandi. Sé þá m.a. litið til sjónarmiða í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 623/1998, 308/2004 og 520/2012. Þótt kærandi hafi ekki greitt tekjuskatt á Íslandi umrædd gjaldár vegna áhrifa samsköttunar beri að hafa í huga að jöfnun hagnaðar og taps við samsköttun feli í raun í sér að tapsfélag greiði tekjuskatt hagnaðarfélags með því að ganga á yfirfæranlegt skattalegt tap sitt. Þótt slík jöfnun feli í sér frestun á skattgreiðslu félagasamstæðunnar í heild komi fjárhagsleg áhrif skatts strax fram hjá hagnaðarfélaginu. Umræddar tekjur kæranda sæti í raun tvísköttun og séu því forsendur til beitingar 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Hafa beri í huga að þótt um heimildarákvæði sé að ræða geti ríkisskattstjóri ekki beitt ákvæðinu að geðþótta heldur sé embættið bundið af almennum reglum stjórnsýsluréttar í því sambandi, sbr. m.a. lög nr. 37/1993, þar á meðal jafnræðis- og meðalhófsreglu.

III.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 24. mars 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bréfinu fylgdu gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, en fram kemur í bréfinu að kostnaður kæranda af rekstri kærumálsins nemi 192.894 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Auk þess sé til að dreifa óreikningsfærðum kostnaði 28.024 kr. vegna ritunar bréfsins.

IV.

Kærandi í máli þessu, sem er skráð einkahlutafélag, er ... sem hefur með höndum starfsemi [erlendis] og greiddi skatta í ýmsum erlendum ríkjum á árunum 2010, 2011 og 2012. Liggur fyrir að félagið greiddi skatta bæði í ríkjum sem hafa gert tvísköttunarsamning við Ísland og í ríkjum sem ekki hafa gert slíkan samning við Ísland. Í málinu liggja fyrir upplýsingar um skattgreiðslur kæranda erlendis og eftir því sem næst verður komist er um að ræða skatt af þóknanagreiðslum til félagsins. Með hinum kærðu úrskurðum sínum, dags. 11. nóvember 2014, féllst ríkisskattstjóri á að taka tillit til umræddra skattgreiðslna í þeim tilvikum þegar um var að ræða skattgreiðslur í ríkjum sem gert hafa tvísköttunarsamning við Ísland og er ekki ágreiningur um þann þátt málsins. Á hinn bóginn hafnaði ríkisskattstjóri því að taka tillit til skattgreiðslna kæranda í ríkjum sem ekki hafa gert tvísköttunarsamning við Ísland, þ.e. skattgreiðslum í Argentínu, Búlgaríu, Filippseyjum, Japan, Kólumbíu, Slóveníu, El Salvador, Armeníu, Ekvador, Indónesíu og Taílandi. Voru forsendur þeirrar ákvörðunar þær að þar sem kærandi greiddi ekki tekjuskatt hér á landi gjaldárin 2011, 2012 og 2013 vegna samsköttunar með X hf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri ekki grundvöllur fyrir beitingu heimildarákvæðis 5. mgr. 119. gr. sömu laga í tilviki kæranda. Er síðastnefnd ákvörðun ríkisskattstjóra deiluefni málsins og er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að tekið verði tillit til umræddra skattgreiðslna kæranda þannig að tekjuskattsstofn félagsins „til flutnings á skattframtali X hf. vegna samsköttunar“ lækki um 35.570.814 kr. gjaldárið 2011, 12.208.002 kr. gjaldárið 2012 og 64.230.544 kr. gjaldárið 2013. Er í því sambandi vísað til sundurliðunar í kærunni á skattgreiðslum kæranda erlendis þau ár sem um ræðir þar sem m.a. kemur fram að lækkunarkrafan miðist við skatthlutfall tekjuskatts á einkahlutafélög hér á landi á greindu tímabili, þ.e. 18% skatthlutfall gjaldárið 2011 og 20% skatthlutfall gjaldárin 2012 og 2013, sbr. 1. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár.

Í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að sé eigi fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur og skattaðili, sem skattskyldur er hér á landi samkvæmt 1. og 2. gr. laganna, greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum sem skattskyldar eru hér á landi, er ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila, að lækka tekjuskatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans. Fyrir liggur að hagnaður varð af rekstri kæranda öll þau ár sem málið tekur til og nam tekjuskattsstofn félagsins 124.232.081 kr. gjaldárið 2011, 197.255.149 kr. gjaldárið 2012 og 351.260.015 kr. gjaldárið 2013, sbr. fyrirliggjandi skattframtöl. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar litið svo á að þar sem kærandi greiðir ekki tekjuskatt umrædd gjaldár vegna áhrifa samsköttunar með móðurfélagi á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. og 4. mgr. þeirrar lagagreinar, séu skilyrði lækkunar samkvæmt 5. mgr. 119. gr. sömu laga þegar af þeirri ástæðu ekki fyrir hendi, sbr. til hliðsjónar ákvörðun embættisins í hliðstæðu máli kæranda vegna gjaldársins 2009, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 520/2012.

Af framangreindu tilefni skal tekið fram að samsköttun félaga, sem fram fer á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, felur í sér sameiginlega skattlagningu félaganna, þ.e. tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra félaganna, sem taka þátt í samsköttun, er lagður á eitt félag, móðurfélagið, og tap sem verður á rekstri eins eða fleiri þeirra má draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður, sbr. 3. og 4. mgr. lagagreinarinnar. Hlutafélögin, sem taka þátt í samsköttun, bera eftir sem áður sjálfstæða skattskyldu hvert fyrir sig samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og ber öllum félögunum að telja fram til skatts og gera grein fyrir tekjum sínum og gjöldum á viðkomandi tekjuári og eignum og skuldum við lok þess, sbr. 3. mgr. 90. gr. sömu laga. Er og forsenda samsköttunar hlutafélaga samkvæmt 55. gr. að fyrir liggi tekjuskattsstofn hvers þeirra um sig, þ.e. tekjur samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að teknu tilliti til þess frádráttar sem heimill er samkvæmt 31. gr. þeirra, sbr. ákvæði um tekjuskattsstofn lögaðila í 2. tölul. 61. gr. laganna. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 266/2002.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið um eðli og réttaráhrif samsköttunar félaga samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, og jafnframt hafður í huga tilgangur að baki heimildarákvæði 5. mgr. 119. gr. sömu laga samkvæmt því sem fram kemur í tiltækum lögskýringargögnum, sbr. athugasemdir við 28. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1971, um breyting á þágildandi skattalögum, verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að áhrif samsköttunar kæranda með móðurfélaginu X hf. þau ár sem málið varðar geti staðið í vegi fyrir beitingu heimildarákvæðis 5. mgr. 119. gr. sömu laga í tilviki kæranda. Er hinni kærðu synjun ríkisskattstjóra því hnekkt.

Það leiddi af fyrrgreindri afstöðu ríkisskattstjóra varðandi skattgreiðslur kæranda í ríkjum, sem ekki hafa gert tvísköttunarsamning við Ísland, að hann vék ekkert að fram komnum upplýsingum um greiðslur þessar og tölulegum þætti málsins að öðru leyti. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð nánari grein fyrir kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárin 2011, 2012 og 2013 með sundurliðuðum hætti. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kæranda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. og sjónarmið í H 1992:1377.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framkomnum upplýsingum um málskostnað kæranda og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 160.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er hnekkt og kæran framsend ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Málskostnaður kæranda ákveðst 160.000 kr.