Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði sínum, dags. 19. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007, að hækka fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 421.555.859 kr. vegna meints vanframtalins söluhagnaðar vegna yfirfærslu hlutabréfa í X hf. á undirverði til Z ehf. að viðbættu 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli formlegra annmarka, en til vara á grundvelli efnislegra annmarka. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri tók til skoðunar framsal kæranda á hlutabréfum sínum í X hf. til Z ehf., einkahlutafélags í hans eigu, undir lok árs 2006 á genginu 4,5, auk móttöku kæranda á fyrirframgreiddum arfi í formi hlutabréfa í X hf. Taldi umboðsmaður kæranda að við framsal hlutabréfa í X hf. hefði verið rétt að miða við það verð sem notast hefði verið við í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans fyrr á árinu 2006. Það var hins vegar mat ríkisskattstjóra að ekki væri unnt að líta á umræddan skilnaðarsamning sem viðskipti með hlutabréf og væri því ekki hægt að taka mið af því verði hlutabréfa í X hf. sem þar væri tilgreint. Var það mat ríkisskattstjóra að verðlagning hlutabréfanna við framsal þeirra til Z ehf. hefði verið undir raunvirði hlutabréfanna og að rétt hefði verið að notast við innra virði samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins fyrir framsalið, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kærandi samið á þann hátt við framsal hlutafjár til Z ehf. sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt hefði verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa á árinu 2006. Í yfirliti þessu var m.a. gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 59.457.808 kr. og stofnverði 99.814.593 kr. Var söluverð tilgreint 267.560.136 kr. eða á genginu 4,5 kr. og söluhagnaður 167.745.543 kr. Samkvæmt umræddu yfirliti seldi kærandi hlutabréf fyrir alls 285.983.130 kr. og var stofnverð þeirra bréfa 113.565.068 kr. Að teknu tilliti til hagnaðar af sölu hlutabréfa í X hf., auk hagnaðar/taps af sölu annarra hlutabréfa í eigu kæranda var söluhagnaður af hlutabréfum alls að fjárhæð 172.418.062 kr. og var sú fjárhæð færð til tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Ríkisskattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 10. október 2011, á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, í tengslum við viðskipti hans með hlutabréf í Z ehf. Kom fram í bréfinu að ríkisskattstjóri hefði undir höndum gögn fyrirtækjaskrár, þar á meðal sérfræðiskýrslu undirritaða 15. nóvember 2006, af ... endurskoðanda ... um greiðslu hlutafjár með öðru en peningum. Í skýrslunni kæmi fram að greitt hefði verið fyrir hluti í Z ehf. með hlutabréfum í X hf. að nafnvirði 59.457.808 kr. og að verðmæti 267.560.136 kr. og hefði verið miðað við síðasta þekkta markaðsverð bréfanna frá því í febrúar 2006. Hefði virði félagsins svarað að lágmarki genginu 4,5. Fram kom í bréfinu að samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir árið 2005 reiknaðist gengi 11,59 miðað við innra virði. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir þeim viðskiptum, með viðeigandi skýringum og gögnum, sem hið þekkta markaðsverð væri byggt á. Einnig var farið fram á að gerð yrði grein fyrir því hvernig hlutabréf í X hf. að nafnverði 2.776.493 kr. hefðu komist í eigu kæranda. Jafnframt sendi ríkisskattstjóri X hf. bréf, dags. 10. október 2011, og fór fram á að félagið afhenti nánar tilgreindar upplýsingar og gögn um kaup og sölu félagsins á eigin hlutabréfum á árunum 2005 til 2007.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. nóvember 2011, var greint frá því að það væri mat [endurskoðunarfirma] að sjóðstreymisaðferð væri skynsamlegasta og réttmætasta aðferðin við mat á rekstrarvirði félaga og að niðurstaða hennar væri iðulega borin saman við margfeldi af söluhagnaði fyrir afskriftir og vexti (EBITDA margfaldara) annars vegar og bókfærðu innra virði hins vegar. Bent var á að eðlilegt væri að niðurstaða á verðmæti hlutafjár sjávarútvegsfyrirtækja samkvæmt sjóðstreymisaðferð væri á bilinu sex- til sjöföld árleg EBITDA. Innra virði gæfi ekki örugga né raunhæfa mynd af verðmæti sjávarútvegsfélaga þar sem innra virði félaganna byggði að stærstum hluta á útreiknuðum verðmætum varanlegra aflaheimilda. Útreikningur þeirra miðaðist við síðustu þekktu viðskiptaverð með varanlegar aflaheimildir á markaði, en sá markaður einkenndist af óreglulegum viðskiptum, verðmyndun væri ógegnsæ og viljugir seljendur/kaupendur væru ekki alltaf til staðar. Var vísað til þess að þegar fjöldi sjávarútvegsfyrirtækja hefði verið skráður á íslenskum hlutabréfamarkaði og töluverð viðskipti verið með bréf í þeim fyrirtækjum hefði samanburður á markaðsvirði og bókfærðu innra virði sýnt að almennt hefði rekstrarvirði félaganna verið umtalsvert lægra en reiknað innra virði. Hefði ekki tíðkast að nota bókfært innra virði til þess að meta með áreiðanlegum hætti raunvirði hlutafjár stærri sjávarútvegsfyrirtækja. Var rekstrarvirði og EBITDA margfaldari leiddur út miðað við gengi viðskipta 4,5 og efnahagsreikning félagsins fyrir árið 2005 sem 11,68. Teldist hann því hár miðað við algengan EBITDA margfaldara slíkra félaga sem væri á bilinu 6 til 7. Í tilviki kæranda hefði verið miðað við raunveruleg viðskipti með hlutabréf á milli óskyldra aðila. Þá var bent á að framlegð (EBITDA) sjávarútvegsfyrirtækja hefði lækkað milli áranna 2004 og 2005 vegna sterkrar stöðu krónunnar. Var vísað til þess að í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans hefði verið notast við gengið 4,5 við mat á verðmæti hlutabréfa í X hf. og þá hefði verið stuðst við ársreikning í lok árs 2005. Eignaaukning kæranda í X hf. að nafnverði 2.776.493 kr. hefði verið tilkomin vegna fyrirframgreiðslu arfs frá föður kæranda á árinu 2006 að verðmæti 12.494.221 kr. í formi hlutabréfa.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2011, sendi umboðsmaður X hf. umbeðnar upplýsingar um viðskipti félagins með eigin hlutabréf á árunum 2005-2007.

Ríkisskattstjóri ítrekaði með bréfi til kæranda, dags. 14. febrúar 2012, ósk um skýringar á því hvernig gengið 4,5 hefði verið fundið, auk þess sem farið var fram á að kærandi gerði grein fyrir því hvers vegna hann teldi þá reglu um verðviðmið hlutabréfa, er fram kæmi í skattalöggjöfinni, ekki eiga við. Vísaði ríkisskattstjóri til 57. gr. laga nr. 90/2003 er fjallar um óeðlileg skipti í fjármálum sem og 9. gr. sömu laga. Jafnframt fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði ítarlega grein fyrir þeim viðskiptum er stuðst hefði verið við er kom að gerð erfðafjárskýrslunnar.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 2012, var m.a. greint frá því að gengið 4,5 hefði byggt á skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans, sem gerður hefði verið í byrjun árs 2006, auk þess sem litið hefði verið til raunvirðis bréfanna á greindum tíma. Verðlagningin hefði byggst á hámarksvirði hlutabréfa í X hf. á þeim tíma þegar viðskiptin hefðu átt sér stað og hefði verðlagningin að hluta til byggst á fyrri viðskiptum með hlutabréf í X hf. sem kærandi og fyrrum eiginkona hans höfðu haft vitneskju um við gerð skilnaðarsamningsins. Síðustu þekktu viðskiptin með bréf í X hf., að skilnaðarsamningnum undanskildum, hefðu verið viðskipti milli R hf. og S hf. þar sem gengið hefði verið 5,98. Þar sem hreyfing hefði verið með hlutabréf í X hf. teldi kærandi að reglur um viðmið hlutabréfa giltu við framsal hlutabréfanna til Z ehf. hvað varðaði gengið 4,5, en ekki innra virði, og vísaði til þess er fram kæmi í 9. gr. laga nr. 90/2003 um viðmiðunarverð. Þá kom fram að við gerð erfðafjárskýrslunnar hefði verið stuðst við skilnaðarsamning kæranda og fyrrum eiginkonu hans, auk þess sem mið hefði verið tekið af raunvirði hlutabréfanna á þeim tíma. Fylgdi bréfinu m.a. umræddur skilnaðarsamningur, kaupsamningur milli R hf. og S hf., dags. 1. júní 2005, auk kaupsamnings milli T hf. og X hf., dags. 2. maí 2007, þar sem hlutabréf í X hf. voru seld á genginu 4,5. Í bréfinu var nánari grein gerð fyrir umræddu gengisviðmiði á hlutabréfunum.

Með bréfi, dags. 30. maí 2012, fór ríkisskattstjóri fram á það við aðila skilnaðarsamningsins, kæranda og fyrrum eiginkonu hans, á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, að þau gerðu grein fyrir því með hvaða hætti gengið 4,5 í X hf. hefði verið tilkomið og að afhent yrðu afrit af gögnum til stuðnings. Umboðsmaður þeirra svaraði með bréfi, dags. 22. júní 2012, en engin gögn voru lögð fram, er varpað gætu ljósi á það hvernig verð, miðað við gengið 4,5, hefði verið tilkomið. Í kjölfarið boðaði ríkisskattstjóri kæranda og fyrrum eiginkonu hans til skýrslugjafar á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 með bréfi, dags. 3. október 2012, og voru skýrslur teknar af þeim 9., 10. og 18. október 2012. Fór ríkisskattstjóri fram á að þau upplýstu hvernig verðið, sem miðaðist við gengið 4,5, hefði verið tilkomið, hvort sérfræðingar hefðu komið að verðmati bréfanna og hver krafa þeirra hefði verið verið. Komu engar nýjar upplýsingar fram við skýrslugjafirnar aðrar en þær að kærandi og fyrrum eiginkona hans hefðu ólíka sýn á aðdraganda verðmyndunar hlutabréfa í X hf., auk þess að kærandi virtist hafa haft yfirburðastöðu við samningsgerðina. Hinn 31. október 2012 var kæranda kynnt niðurstaða skýrslutöku af fyrrum eiginkonu hans og ítrekaði umboðsmaður hans í bréfi, dags. 12. nóvember 2012, að verðið, sem miðaðist við gengið 4,5, hefði tekið mið af þekktum markaðsaðstæðum sem hefðu legið fyrir á þeim tíma sem skilnaðarsamningurinn var gerður.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007. Í bréfinu kom fram það mat ríkisskattstjóra að verðlagning framlagðra hlutabréfa kæranda í X hf. vegna hækkunar hlutafjár í Z ehf. þann 15. nóvember 2006 og við greiðslu arfs til hans þann 25. ágúst 2006 hefði verið undir raunvirði hlutabréfanna. Hefði kærandi samið á þann hátt við framsal bréfanna til Z ehf. sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt hefði verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Boðaði ríkisskattstjóri því að endurákvarða yrði opinber gjöld kæranda vegna vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa að fjárhæð 421.555.859 kr. og vanframtalins stofns til erfðafjárskatts að fjárhæð 19.685.333 kr. Jafnframt væri fyrirhuguð beiting 25% álags á hækkun skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt.

Umboðsmaður kæranda krafðist þess með bréfi, dags. 30. nóvember 2012, að fallið yrði frá fyrirhugaðri endurákvörðun og byggði þá kröfu aðallega á formlegum annmörkum en til vara á efnislegum annmörkum. Að því er formlega annmarka varðaði var byggt á því annars vegar að ríkisskattstjóri hefði reist málið á röngum lagagrundvelli og hins vegar að annmarkar hefðu verið á málsmeðferð. Hefðu m.a. ekki verið færð rök fyrir því hvers vegna ríkisskattstjóri byggði fyrirhugaða endurákvörðun á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 2. mgr. sama ákvæðis, auk þess sem ekki hefðu verið færðar sönnur fyrir því að verðið, miðað við gengið 4,5, hefði verið rangt verð og að innra virði hlutabréfanna hefði verið rétt verð. Að því er varðaði efnislega annmarka hefði umboðsmaður kæranda rökstutt að gangverð eða viðskiptaverð hefði myndast í viðskiptum sem taka ætti mið af og ekki væri raunhæft að miða við innra virði X samkvæmt ársreikningi 2005, m.a. þar sem árshlutareikningur 30. júní 2006 hefði legið fyrir við framsal hlutabréfanna í X hf. til Z ehf. Þá væri málatilbúnaður ríkisskattstjóra reistur á veikum grunni og gæti bakað ríkisskattstjóra skaðabótaskyldu. Fylgdu bréfinu yfirlýsingar ... löggilts endurskoðanda, ... hæstaréttarlögmanns, og ... fyrrum eiginkonu kæranda, útreikningur á EBITDA margfaldara og verðmat á ... frá 31. maí 2006.

Með úrskurði, dags. 19. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 til samræmis.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hinar kærðu breytingar á því að verðlagning hlutabréfa í X hf. við framsal þeirra til Z ehf. vegna hlutafjárhækkunar þann 15. nóvember 2006 sem og við fyrirframgreiðslu arfs í formi hlutabréfa þann 25. ágúst 2006 hefði verið undir raunvirði hlutabréfanna væri horft til þeirra verðviðmiðunarreglna sem til staðar væru í skattalöggjöfinni. Hefði kærandi samið á þann hátt við framsal hlutabréfanna í X hf. til Z ehf. sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt hefði verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði ríkisskattstjóri því ákveðið að hækka söluverð kæranda á hlutabréfum í X hf. og reiknaðan söluhagnað í skattframtali árið 2007, þar sem eigi yrði annað séð en að um vantalinn söluhagnað hlutabréfa væri að ræða, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var rakið að kærandi hefði fært sölu á hlutabréfum í X hf. í skattframtali árið 2007 að nafnvirði 59.457.808 kr. og tilgreint söluverð 267.560.136 kr., er miðaðist við gengið 4,5, en salan hefði varðað hlutafjárframlag kæranda til einkahlutafélagsins Z ehf. sem alfarið væri í eigu kæranda. Tekjufærður útreiknaður söluhagnaður vegna framsals hlutafjárins til Z ehf. hefði numið 167.745.543 kr. Þá hefði kærandi gert grein fyrir móttöku arfs á erfðafjárskýrslu að fjárhæð 12.494.221 kr. í formi hlutafjár í X hf. að nafnvirði 2.776.493 kr. Ríkisskattstjóri rakti helstu réttarreglur málsins. Tók hann fram að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 segði að ef skattaðilar semdu um skipti sín í fjármálum á hátt sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum skyldu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gerðu það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Þá væri í 9. gr. laga nr. 90/2003 mælt fyrir um ákvörðun tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Samkvæmt því ákvæði teldist til skattskyldra tekna mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Tók ríkisskattstjóri fram að í skattframkvæmd hefði verið stuðst við þetta ákvæði við mat skattyfirvalda á ætluðu verðmæti hlutabréfa í viðskiptum milli tengdra eða skyldra aðila. Þá segði í 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 að hagnaður af sölu hlutabréfa teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf.

Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hjá fyrirtækjaskrá hefði hlutafé Z ehf. verið aukið um 59.957.808 kr. að nafnverði 15. nóvember 2006 og hefði kærandi skráð sig fyrir allri aukningunni. Samkvæmt fyrirliggjandi sérfræðiskýrslu, dags. 15. nóvember 2006, undirritaðri af ... löggiltum endurskoðanda, hefði kærandi greitt fyrir hlutafjáraukninguna með hlutabréfum í X hf., að nafnvirði 59.957.808 kr., sem metin hefðu verið á 259.810.136 kr. Af hálfu kæranda hefðu þær skýringar verið gefnar að það verðmat hefði verið byggt á skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans, dags. 6. janúar 2006. Auk þessa hefði umboðsmaður kæranda í svarbréfum, dags. 10. nóvember 2011 og 18. apríl 2012, vísað til tveggja viðskipta sem stuðst hefði verið við við mat á virði hlutabréfanna í X hf. Fyrri viðskiptin hefðu verið umræddur skilnaðarsamningur kæranda, en síðari viðskiptin hefðu verið fyrirframgreiðsla á arfi frá föður kæranda [...]. Benti ríkisskattstjóri á að allir arfþegar að einum undanskildum hefðu á þeim tíma setið í stjórn X hf. og sætu enn, auk þess sem kærandi væri og hefði jafnframt verið forstjóri X hf. á þeim tíma er gerð skilnaðarsamningsins átti sér stað og þegar arfurinn hefði verið afhentur. Hefðu því ekki eingöngu verið um að ræða veruleg stjórnunar- og eignatengsl, heldur einnig sifjatengsl milli aðila að umræddum viðskiptum. Yrði að hafa það til hliðsjónar við mat á því hvort sú verðlagning sem hér ætti í hlut væri í samræmi við ætlað markaðsverð. Yrði að telja að þau viðskipti sem hefðu átt sér stað með hlutabréf í X hf. á árinu 2006, fyrir framsal kæranda á hlutabréfunum í X hf. vegna hækkunar hlutafjár í Z ehf., hefðu verið á milli tengdra og/eða skyldra aðila. Benti ríkisskattstjóri á að X hf. hefði verið stofnað ... af föður kæranda ásamt þremur öðrum mönnum, en á árinu ... hefði faðir kæranda eignast allt félagið og hefði kærandi ásamt bróður sínum séð um daglegan rekstur þess frá árinu [...]

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. nóvember 2011, væri bent á að sjóðstreymisaðferð væri viðurkennd aðferð við mat á rekstrarvirði félaga og hefði niðurstaða þeirrar aðferðar svo verið borin saman við EBITDA margfaldara annars vegar og bókfært innra virði hins vegar. Væri algengur EBITDA margfaldari á bilinu 6 til 7 fyrir sjávarútvegsfyrirtæki. Erfitt væri að halda fram að innra virði félagsins væri hið rétta verð þar sem hreyfingar hefðu verið með hlutabréfin á árinu 2006 og því hefði myndast ákveðið gangverð sem miða ætti við. Var bent á að helstu eignir X hf. væru fiskveiðiréttindi, en mikil óvissa ríkti um þau. Þá stjórnaðist hagnaður/tap af rekstri félagsins mikið til af gengi gjaldmiðla sem gæti þannig haft áhrif á innra virði félagsins. Væri innra virði því ekki góður mælikvarði á raunvirði hlutabréfa í X hf.

Ríkisskattstjóri tók undir að sjóðstreymisaðferð væri viðurkennd aðferð við mat á rekstrarvirði félaga. Hins vegar hefði ekki verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að slík aðferð eða önnur viðurkennd verðmatsaðferð hefði verið notuð við útreikning á virði X hf. þegar gengið 4,5 var fundið. Einungis hefði verið vísað til þess að það gengi hefði verið notað í skilnaðarsamningi kæranda sem og við úthlutun arfs frá föður kæranda. Þá hefðu ekki verið færð rök fyrir því að EBITDA margfaldari fyrir sjávarútvegsfyrirtæki ætti að vera á bilinu 6 til 7 og með hvaða hætti hann varpaði ljósi á rétta verðlagningu félagsins. Af hálfu kæranda hefðu ekki verið lögð fram gögn sem sýndu hvernig gengið 4,5 hefði verið fundið, en sú skýring gefin að í skilnaðarsamningi kæranda hefði verið horft til almenns verðmats hlutabréfanna á þeim tíma með framtíðarhorfur að leiðarljósi og að teknu tilliti til fyrri viðskipta með hlutabréf félagsins á árinu 2005 á genginu 5,98. Kærandi hefði því ekki sýnt fram á með skýrum hætti hvaða verðmatsaðferð hefði verið notuð né hvernig gengið 4,5 hefði verið fundið. Ef litið væri til innra virðis X hf., þegar viðskipti með hlutabréf í félaginu hefðu átt sér stað á árinu 2005 á genginu 5,98 og umboðsmaður kæranda hefði vísað til, kæmi í ljós að innra virði á þeim tíma, samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2004, hefði verið 7,57. Væri því ekki um að ræða sambærilegt frávik frá innra virði í þeim viðskiptum er fóru fram á genginu 5,98 og það frávik, sem til staðar væri, samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2005, við framsal hlutabréfanna til Z ehf. á síðari hluta árs 2006. Í svarbréfi umboðsmannsins, dags. 10. nóvember 2011, segði að í skilnaðarsamningi kæranda, sem undirritað hefði verið 6. janúar 2006, hefði verið stuðst við ársreikning fyrir árið 2005. Yrði að teljast ólíklegt að sá ársreikningur hefði legið fyrir á þeim tíma er unnið var að skilnaðaruppgjöri þar sem undirritun stjórnar félagsins í ársskýrslu með ársreikningi X hf. fyrir árið 2005 hefði átt sér stað 24. mars 2006. Taldi ríkisskattstjóri því að stuðst hefði verið við ársreikning fyrir árið 2004 í skilnaðarsamningi kæranda, enda hefði ekki verið vísað til árshlutauppgjörs í þessu sambandi. Engu að síður, hvort sem stuðst hefði verið við ársreikning fyrir árið 2004 eða fyrir árið 2005, hefði kærandi ekki lagt fram nein þau gögn, eins og fram hefði komið, er varpað gætu skýrari mynd á þá verðmyndun að miða við gengið 4,5 sem kærandi teldi vera hið rétta verð á hlutabréfum í X hf. við framsal þeirra til Z ehf. á síðari hluta árs 2006. Þá benti ríkisskattstjóri á að á þeim tíma, er framsal hlutabréfa í X hf. til Z ehf. fór fram, hefðu engin gögn legið fyrir þess efnis að leggja ætti fiskveiðiheimildarkerfið niður í þeirri mynd sem það væri nú. Væri því ekki að sjá með hvaða hætti umrætt fiskveiðiheimildarkerfi hefði átt að hafa veruleg áhrif á verðmat hlutabréfa í X hf. á árinu 2006. Ríkisskattstjóri tók undir það með kæranda að veruleg sveifla hefði verið í gjaldmiðlum á þeim tíma þegar framlagning hlutabréfanna hefði átt sér stað og að sú sveifla hefði haft áhrif á rekstrarafkomu X hf. þar sem skuldahlutfall félagsins hefði verið samkvæmt ársreikningi 2005 um 80% og hefðu skuldir félagsins í erlendum gjaldmiðli verið meira en 95% af heildarskuldum þess. Sveiflur á gengi gjaldmiðla hefðu eðli máls samkvæmt meiri áhrif á félag með svo hátt hlutfall skulda í erlendum gjaldmiðli eins og X hf. Tekjur félagsins væru hins vegar einnig að stórum hluta í erlendum gjaldmiðlum sem hefði þau áhrif að tekjur félagsins ykjust í svipuðu hlutfalli og skuldir. Ekki yrði því séð að sveiflur í gjaldmiðlum hefðu svo veruleg áhrif á verðmyndun hlutabréfa félagsins þar sem sveiflur í gjaldmiðum hefðu áhrif á virði félagsins hvort sem miðað væri við innra virði eða aðrar verðmatsaðferðir, svo sem sjóðstreymisaðferð, þar sem stór hluti tekna félagsins væri einnig í erlendum gjaldmiðli.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til verðs á hlutum í X hf. í skilnaðarsamningi kæranda greindi ríkisskattstjóri frá samskiptum sínum við aðila skilnaðarsamningsins, en með bréfi, dags. 30. maí 2012, hefði ríkisskattstjóri farið fram á að lögð yrðu fram gögn er sýndu hvernig gengið 4,5 hefði verið tilkomið. Í sameiginlegu svarbréfi umboðsmanns kæranda og fyrrverandi maka hans, dags. 22. júní 2012, hefðu engin gögn verið lögð fram, en fullyrt að engin tengsl væru milli aðila skilnaðarsamningsins þar sem að um fyrrverandi hjón væri að ræða og hefðu þau því verið ótengdir aðilar í viðskiptum. Þá hefði komið fram í skýrslutökum af aðilum samningsins að sýn þeirra á aðdraganda verðmyndunar á hlutabréfum í X hf. hefði verið ólík. Var það mat ríkisskattstjóra að þar sem engin utanaðkomandi sérfræðiaðstoð hefði verið fengin, samkvæmt aðilum samningsins, við mat á virði hlutabréfanna hefði samningsaðstaða kæranda verið sterkari í ljósi áðurnefndra tengsla hans við félagið. Þá tók ríkisskattstjóri fram að hann myndi ekki leggja mat á það hvort verð, sem notast hefði verið við í skilnaðarsamningi kæranda, hefði verið í samræmi við raunverð þar sem hlutabréfin í X hf., sem metin hefðu verið til eignar í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans, hefðu ekki skipt um hendur við skilnaðaruppgjör kæranda. Var það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið um viðskipti í þeim skilningi að ræða og því ekki hægt að líta til skilnaðarsamnings kæranda sem viðmiðunarsölu.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði einnig vísað til fyrirframgreiðslu á arfi sem viðmiðunarsölu. Kæmi fram í erfðafjárskýrslu, er fylgdi með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. nóvember 2011, að miðað væri við síðasta þekkta gengi í viðskiptum með hlutabréf í X hf. og væri þar vísað til skilnaðarsamnings kæranda. Í ljósi þess að ekki væri unnt að líta til skilnaðarsamningsins sem viðmiðunarsölu hefði ekkert þekkt markaðsverð verið til staðar við fyrirframgreiðslu á arfi til kæranda. Þá benti ríkisskattstjóri á að í sérfræðiskýrslu, sem lögð hefði verið fram við hækkun á hlutafé í Z ehf., kæmi fram að tekið hefði verið mið af 5. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, við mat á virði framlagðra hlutabréfa. Í umræddu ákvæði kæmi fram að væri greiðsla hlutafjár í öðru formi en reiðufé þyrfti að upplýsa um þá aðferð sem notuð væri við mat á framlögðum eignum. Í skýrslunni kæmi fram að mat á hlutabréfum í X hf. hefði byggst á verðmæti síðasta þekkta markaðsverðs bréfanna frá því í febrúar 2006 sem væri það verð sem notast hefði verið við í skilnaðarsamningi kæranda. Við framsal kæranda á hlutabréfum í X hf. til Z ehf. hefði því aldrei farið fram mat á virði hlutabréfanna. Þar sem ríkisskattstjóri teldi ekki unnt að líta til skilnaðarsamnings kæranda sem viðmiðunarsölu hefði því ekki verið til staðar þekkt markaðsverð er kærandi framseldi hlutabréf sín í X hf. til Z ehf.

Benti ríkisskattstjóri á að í 9. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram sú meginregla að miða skyldi verð hlutabréfa við innra virði samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi væri félag ekki skráð á skipulegum hlutabréfamarkaði. Áðurnefnd lagagrein vísaði til skattlagningar á kauprétti hlutabréfa, en í skattframkvæmd hefði verið horft til þess að um almenna aðferð væri að ræða við mat á gangverði hlutabréfa til skattlagningar. Kærandi hefði ekki sýnt fram á hvernig gengið 4,5 hefði verið fengið vegna framsals hlutabréfanna til Z ehf. þann 15. nóvember 2006 nema með vísun í skilnaðarsamning kæranda og fyrirframgreiðslu á arfi frá föður kæranda þann 25. ágúst 2006. Aðilum skilnaðarsamningsins hefði verið gefinn kostur á að gera grein fyrir því hvernig umrætt verð hefði verið fengið, en engin gögn hefðu verið lögð fram verðlagningunni til stuðnings. Var það mat ríkisskattstjóra að ekki yrði litið framhjá þeim stjórnunar-, eigna- og sifjatengslum sem til staðar hefðu verið í þeim viðskiptum sem kærandi hefði vísað til. Þá yrði ekki séð að viðmiðunarverð samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið til staðar, eins og kærandi hefði haldið fram, og því bæri að horfa til innra virðis samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins. Samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2005, sem væri síðasti endurskoðaði ársreikningur X hf. fyrir framsal kæranda á hlutabréfum í X hf. til Z ehf., hefði innra virði félagsins verið 11,59 (heildar eigið fé/hlutafé) á hlut. Var það því mat ríkisskattstjóra að kæranda hefði borið að gera grein fyrir söluandvirði út frá genginu 11,59 á hlut við framsal á hlutabréfum í X hf. að nafnvirði 59.957.808 kr. til Z ehf., sbr. 9. laga nr. 90/2003. Hefði söluandvirði þannig verið samtals 694.910.995 kr. (59.957.808 x 11,59) og söluhagnaður, sbr. 18. gr. áðurnefndra laga, því samtals að fjárhæð 595.096.402 kr. (694.910.995 – 99.814.593). Hér virðist ríkisskattstjóri hafa miðað við of hátt nafnverð, þ.e. 59.957.808 kr. í stað 59.457.808 kr. Allt að einu virðist fjárhæð meints vantalins söluhagnaðar rétt reiknuð.

Var það þannig mat ríkisskattstjóra að verðlagning hlutabréfanna í X hf. við framsal til Z ehf. vegna hlutafjárhækkunar þann 15. nóvember 2006 hefði verið undir raunvirði hlutabréfanna væri horft til þeirra verðviðmiðunarreglna sem til staðar væru í skattalöggjöfinni. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði samið á þann hátt við framlagningu hlutabréfanna í X hf. til Z ehf. sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt hefði verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði því ákveðið að hækka söluverð kæranda á hlutabréfum í X hf., og reiknaðan söluhagnað þar sem eigi yrði annað séð en að um vantalinn söluhagnað hlutabréfa hefði verið að ræða, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2012. Taldi ríkisskattstjóri að af hálfu kæranda hefðu ekki komið fram nein þau rök sem breyta ættu mati hans á vantöldum söluhagnaði vegna framsals hlutabréfa í X hf. til Z ehf. vegna hlutafjárhækkunar hjá því félagi.

Ríkisskattstjóri féll frá boðaðri hækkun á stofni kæranda til erfðafjárskatts í úrskurði sínum vegna greindrar fyrirframgreiðslu arfs vegna annmarka á málsmeðferð embættisins. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við umrædda hækkun að fjárhæð 421.555.859 kr. á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 og nam álagsfjárhæð 105.388.965 kr., sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki virt verðlagningarreglur skattalöggjafarinnar varðandi verðlagningu á umræddum hlutabréfum í X hf. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. framansagt, hækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 um 421.555.859 kr., auk 25% álags 105.388.965 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2013. Í kærunni eru raktir helstu málavextir og greint frá því að ágreiningur málsins lúti að ákvörðun verðs hlutabréfa kæranda í X hf. við framsal þeirra til Z ehf. á árinu 2006. Hafi úrskurður ríkisskattstjóra byggt á því að verðlagning hlutabréfanna við framsalið hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt hafi verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hafi ríkisskattstjóri talið rétt að miða við innra virði X hf. samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2005 við mat á raunverði bréfanna.

Þess er krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur vegna formlegra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ranglega byggt á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í stað 2. mgr. sama ákvæðis og því til stuðnings er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 235/2007. Svo virðist sem ríkisskattstjóri byggi á því að um viðskipti tengdra eða skyldra aðila hafi verið að ræða, þ.e. örlætisgerning sem falli undir 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og hafi hann samkvæmt því átt að skattleggja mismun kaupverðs og matsverðs hjá Z ehf. en ekki hjá kæranda. Er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 395/1998 og 542/2001 því til enn frekari stuðnings.

Þá er byggt á því að samkvæmt skilyrðum 57. gr. laga nr. 90/2003 verði kjör í viðskiptum að hafa verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. orðalag ákvæðisins. Það beri undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að svo hafi verið og skjóta traustum stoðum undir það matsverð sem þau ákvarði. Þá beri skattyfirvöldum að sanna að ráðstöfun hafi verið verulega frábrugðin eða óvenjuleg miðað við það sem tíðkist á milli ótengdra aðila, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 441/2004. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki að mati ríkisskattstjóra getað sýnt fram á að verðmæti hlutabréfa í X hf. hafi svarað til gengisins 4,5 hafi það ekki leyst ríkisskattstjóra undan þeirri skyldu að sýna fram á með óyggjandi hætti að verðmæti hlutabréfanna hafi verið annað. Hafi ríkisskattstjóra borið að rökstyðja vel það verð sem hann byggði ákvörðun sína á, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 6/2003 og 263/2003, en það hafi hann ekki gert. Auk þessa er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki getað vísað beint til 9. gr. laga nr. 90/2003, enda sé aðeins talið að í ákvæðinu felist vísiregla sem hægt sé að fylgja við ákvörðun um verðmat hlutabréfa, sbr. bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 5/2007. Jafnframt er bent á að Hæstiréttur Íslands hafi í dómi í máli nr. 116/1958 staðfest að innra virði hlutabréfa geti ekki eitt og sér sagt fyrir um raunvirði þeirra. Auk þess er gagnrýnt að ríkisskattstjóri hafi litið fram hjá árshlutareikningi X hf. fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2006, en sé miðað við innra virði sem mælikvarða á verðgildi hlutabréfanna hafi borið að fara eftir nýjustu og réttustu upplýsingum. Gerðar eru athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi ekki beint fyrirspurn sinni um viðskipti með eigin bréf X hf. til félagsins sjálfs í stað fyrirspurnar til kæranda, dags. 14. febrúar 2012. Vegna þessa sé í raun óvissa um hvort allar upplýsingar um viðskipti með hlutabréf í félaginu hafi í raun legið fyrir. Hafi ríkisskattstjóri því ekki sýnt fram á með óyggjandi hætti að kjör í viðskiptum kæranda við Z ehf. með hlutabréf í X hf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist og skotið traustum stoðum undir það verð sem ríkisskattstjóri ákvarðaði, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 116/1958. Hafi ríkisskattstjóri þannig brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki verið rökstuddur með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Loks er byggt á því að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Þannig hafi skort rökstuðning í boðunarbréfi ríkisskattstjóra sem bætt hafi verið úr í hinum kærða úrskurði svo sem nánar er rakið í kæru án þess að kæranda hafi gefist kostur á að koma að andmælum vegna þess. Er sérstaklega tiltekið að ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt hagmunatengsl á milli kæranda og Z ehf., en þau hefðu átt að vera lykilforsenda í málatilbúnaði hans. Hafi ríkisskattstjóri þannig ekki boðað kæranda breytingarnar tryggilega og tilgreint forsendur þeirra með skýrum hætti.

Í kærunni er til vara byggt á því að efnislegir annmarkar hafi verið á úrskurði ríkisskattstjóra og færð rök fyrir því að gangverð eða viðskiptaverð hafi myndast í viðskiptum með hlutabréf í X hf. sem taka beri mið af. Sé ekki fallist á það sé hins vegar ekki raunhæft að miða við innra virði félagsins samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2005 þar sem fyrir liggi árshlutareikningur fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2006. Er byggt á því að skilnaðarsamningur milli kæranda og fyrrum eiginkonu hans hafi sama gildi og hver önnur viðskipti ótengdra aðila, enda hafi verið samið um tiltekið verð í skilnaðarsamningnum. Þótt kærandi hafi haldið hlutabréfunum í X hf. við skiptin megi líta svo á að hann hafi keypt tiltekinn hluta hlutabréfanna af fyrrum eiginkonu sinni á tilteknu verði sem ríkisskattstjóri hafi ekki dregið í efa. Sé það verð sem byggt hafi verið á í umræddum skilnaðarsamningi þannig óumdeilt. Ágreiningur sé hins vegar um það hvort líta megi á viðskipti með hlutabréf í skilnaðarsamningi sem grundvöll gangverðs í skilningi laga um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri hafi byggt á því að viðskipti kæranda og Z ehf. hafi fallið undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þannig hafi Z ehf. tekið við hlutabréfum í X hf. á verði sem miðast hafi við gengið 4,5 sem hafi verið of lágt. Hafi samningskjör í umræddum viðskiptum þannig verið verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Bent er á að samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar beri undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að kjör í viðskiptum hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. hliðstæð sjónarmið sem byggt hafi verið á í úrskurðaframkvæmd um beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er í því sambandi m.a. vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 235/2007 um það hvaða atriði ráði mati við beitingu þess ákvæðis. Hafi yfirskattanefnd talið að eðli máls samkvæmt beri skattyfirvöldum að meginstefnu að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs og þegar um sölu hlutabréfa sé að ræða sé eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði sé því til að dreifa. Hafi ríkisskattstjóra þannig borið að taka mið af gangverði, sem miðaðist við gengið 4,5 samkvæmt skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans sem og verðlagningu hlutabréfanna í erfðafjárskýrslu. Þá hafi í skattframkvæmd verið litið til sjónarmiða sem svipi til þeirra sem fram komi í 9. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því skuli miða við gangverð hlutabréfa í viðskiptum séu hlutabréf félags ekki skráð í kauphöll. Í tilviki kæranda liggi fyrir gangverð sem miða skuli við. Þá er því haldið fram að hugtakið „viðskipti“ hafi almennt víðtækari merkingu en ríkisskattstjóri byggi á og til samanburðar vísað til 2. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003. Telur umboðsmaður kæranda að orðalag 1. málsl. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 gefi ekki tilefni til að þrengja svo túlkun ákvæðisins að það eigi aðeins við um viðskipti er eignarréttur skipti um hendur. Með skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans hafi verið samið um ákveðið viðskiptaverð á hlutabréfum í X hf. á milli ótengdra aðila. Með samningnum hafi verið samið um skipti í fjármálum og falli gerningurinn því undir orðalag 1. málsl. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Verði að túlka hugtakið „viðskipti“ í 9. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 57. gr. laganna, enda sé 9. gr. aðeins beitt óbeint í úrskurðinum. Telur umboðsmaður kæranda að það hafi borið undir ríkisskattstjóra að sýna fram á með óyggjandi hætti að kjör í viðskiptum kæranda við Z ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið í efa réttmæti gangverðs í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans og hafi kæranda verið heimilt að byggja á því verði í samningi sínum við Z ehf. með hliðsjón af orðalagi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna mats ríkisskattstjóra á markaðsverði hlutabréfanna í X hf. er því haldið fram í kæru að verð í viðskiptum kæranda hafi ekki verið óeðlilegt samkvæmt 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á það. Bendir umboðsmaður kæranda á að það skilyrði sé sett í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að kjör í viðskiptum séu „verulega“ frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og beri það undir skattyfirvöld að sýna fram á að svo sé. Yfirskattanefnd hafi staðfest í sambærilegum málum, sbr. t.d. úrskurð nefndarinnar nr. 235/2007, að við beitingu 2. mgr. 57. gr. velti tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verði að liggja fyrir svo að óyggjandi sé að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða og í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og komi ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Vísar umboðsmaður kæranda auk þessa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 268/1995 og dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 441/2004. Ríkisskattstjóri hafi einungis tekið mið af innra virði X hf. í árslok 2005, samkvæmt endurskoðuðum ársreikningi, og m.a. litið fram hjá árshlutareikningi félagsins fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2006. Hafi ríkisskattstjóri þannig ekki sýnt fram á að gengið 11,59 hafi endurspeglað raunverulegt verðmæti hlutanna og því ekki uppfyllt skilyrði til beitingar 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafnar umboðsmaður kæranda því að innra virði endurspegli sannvirði/raunvirði félags og vísar í því sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands, í fyrsta lagi sératkvæðis í dómi réttarins í málinu nr. 80/1952, í öðru lagi til dóms réttarins í málinu nr. 116/1958 og í þriðja lagi til dóms réttarins í málinu nr. 88/1962. Í umræddum dómum hafi Hæstiréttur slegið því föstu að innra virði félaga sé ekki fortakslaust sannvirði eða raunvirði þeirra hlutabréfa sem séu gefin út í þeim. Telur umboðsmaður kæranda ómögulegt að miða við innra virði X hf. eitt og sér þar sem hagnaður/tap sjávarútvegsfyrirtækja, þ.m.t. X hf., stjórnist mikið af gengi gjaldmiðla. Þar sem tekjur X hf. hafi að miklu leyti verið í erlendri mynt hafi félagið verið fjármagnað með lánum í erlendri mynt. Félög með hátt hlutfall skulda í erlendri mynt finni eðli máls samkvæmt meira fyrir sveiflum á gjaldmiðlum. Geti innra virði eitt og sér því ekki talist mælikvarði á raunvirði eða raungengi hlutabréfa og er í því sambandi vísað til neikvæðrar stöðu eigin fjár X hf. á árinu 2008 er verðmæti íslensku krónunnar hrundi. Hafi þar verið um ólíka stöðu frá því sem var á árinu 2005 er krónan var mjög sterk. Þá vísar umboðsmaður kæranda til þess að helstu eignir félagsins séu fiskveiðiréttindi sem óvissa ríki um. Auk þess ítrekar hann að sjóðstreymisaðferð sé viðurkennd aðferð við mat á virði félaga, svo sem ríkisskattstjóri hafi raunar fallist á. Niðurstaða sjóðstreymisaðferðarinnar á virði hlutafjár sé iðulega borin saman við margfeldi af rekstrarhagnaði fyrir skatta, afskriftir og vexti (EBITDA margfaldari) annars vegar og bókfært innra virði hins, en algengur EBITDA margfaldari fyrir sjávarútvegsfyrirtæki sé á bilinu sex- til sjöföld EBITDA hvers árs. Í kærunni er EBITDA margfaldari X hf. leiddur út annars vegar miðað við gengið 4,5 og hins vegar 11,6 og á þann hátt leitast við að sýna fram á að gengið 4,5 hafi verið heldur of hátt metið en of lágt þegar litið sé til sjóðstreymisaðferðar. Þá er í kærunni bent á að önnur viðskipti með hlutabréf í X hf. bendi einnig til þess að innra virði hafi ekki verið í samræmi við raunvirði. Er í því sambandi vísað til sölu R hf. á hlutabréfum í X hf. að nafnvirði 83.562.597 kr. fyrir 500.000.000 kr. eða á genginu 5,98. Á árinu 2005 hafi innra virði hlutabréfa í félaginu verið yfir 8,0, svo sem nánar er lýst. Sé því ljóst, með hliðsjón af framangreindum viðskiptum, að raunvirði hlutabréfa í félaginu hafi ekki verið í samræmi við innra virði félagsins. Auk þessara viðskipta er bent á að viðskipti hafi átt sér stað með hlutabréf í félaginu í byrjun maí 2007 á genginu 4,5, en þau viðskipti hafi verið á milli T hf. og X hf. Er innra virði félagsins leitt út annars vegar með genginu 13,52 vegna tímabilsins 1. janúar til 31. mars 2007 og hins vegar sem 17,3 vegna tímabilsins 1. janúar til 30. júní 2007, samkvæmt árshlutareikningi. Sé því ljóst að verðmæti hlutabréfa í félaginu hafi ekki haldist í hendur við innra virði félagsins. Loks er lagt fram verðmat R hf. á X hf. á árinu 2011 og gerð ítarleg grein fyrir því. Sýni sjóðsstreymisútreikningar og verðmat R hf. frá árinu 2011 að óraunhæft sé að miða við innra virði, líkt og ríkisskattstjóri geri, auk þess sem gengið 11,59 endurspegli ekki raunverulegt verðmæti hlutabréfanna á umræddum tíma. Þá gefi sjóðsstreymisútreikningar til kynna að verðmat hlutabréfanna á umræddum tíma hafi ekki verið frábrugðið eða óvenjulegt miðað við það sem tíðkast á milli ótengdra aðila. Hafi ríkisskattstjóri þannig ekki sannað að ráðstöfun hlutabréfanna hafi verið verulega frábrugðin eða óvenjuleg miðað við það sem tíðkast á milli ótengdra aðila. Ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum tekið fram að ekki hafi verið færð fram rök fyrir genginu 4,5. Af hálfu kæranda hafi verið vísað í skilnaðarsamkomulag kæranda, auk annarra útreikninga. Í skýrslutöku hjá ríkisskattstjóra hafi bróðir kæranda lýst því á hverju verðlagning bréfanna í umræddu samkomulagi hafi byggst og hafi hann á endanum sætt sig við hærra gengi bréfanna en hann hafi lagt af stað með. Þá er bent á að síðasta þekkta viðskiptaverð, að frátöldum skilnaðarsamningnum og fyrirframgreidda arfinum, hafi verið viðskipti við R hf. á genginu 5,98 sem hafi verið um 69% af innra virði X hf. Þá er reiknað út innra virði félagsins út frá árshlutareikningi X hf. í júní 2006 og reiknað út hvert gengi bréfanna hefði verið ef notað hefði verið það hlutfall sem hefði verið milli gengis í síðustu viðskiptum og innra virðis og þannig fengið út gengið 3,5 eða 4,0. Með hliðsjón af því er fullyrt að hlutabréfin í X hf. hafi fremur verið of hátt en of lágt verðmetin. Þá er í kærunni færð rök fyrir því að samningskjör í viðskiptum kæranda við Z ehf. hafi ekki verið verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum og geti ríkisskattstjóri ekki einblínt á 9. gr. laga nr. 90/2003. Hafi ríkisskattstjóri litið fram hjá árshlutareikningi félagsins fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2006 án þess að rökstyðja það. Er því hafnað að orðalag 9. gr. laga nr. 90/2003 verði skilið svo að ársreikningur eða árshlutareikningur þurfi að hafa verið endurskoðaður, enda væri þá sjaldnast hægt að byggja á ákvæðinu. Liggi þannig fyrir að einungis lítill hluti fyrirtækja á Íslandi láti endurskoða ársreikninga sína, auk þess sem árshlutauppgjör séu vanalega ekki endurskoðuð. Verði að skilja hugtakið endurskoðun svo að ætlast sé til þess að uppgjör hafi verið yfirfarið með einhverjum hætti af þriðja manni og ætti könnun endurskoðanda að falla þar undir. Í kærunni eru svo gerðar athugasemdir við einstök atriði í málatilbúnaði ríkisskattstjóra og athugasemdir ríkisskattstjóra í úrskurðinum í tilefni af andmælum kæranda. Loks er upplýst að umræddur árshlutareikningur X hf. fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2006 hafi nú verið endurskoðaður. Þá eru færð rök fyrir kröfu um niðurfellingu álags.

V.

Með bréfi, dags. 20. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurði (sic) ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli formlegra annmarka. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli efnislegra annmarka. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður.

Umboðsmaður kæranda vísar m.a. til þess í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað verðlagningu hlutabréfa félaga í hliðstæðum rekstri og að ríkisskattstjóri hafi ekki lagt nægilega traustan grundvöll fyrir því verði sem lagt var til grundvallar í hinum kærða úrskurði.

Eins og skýrt kemur fram í hinum kærða úrskurði þá er byggt á bókfærðu verði eigin fjár félagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi enda var ekki öðrum viðskiptum til að dreifa og því ekkert gangverð, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísa má til hliðsjónar til úrskurðar yfirskattanefndar frá 31. maí 2006, nr. 148/2006, þar sem m.a. var tekið á því hvort það verðmæti sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar hafi verið byggt á nægilega traustum grunvelli þannig að tekjuviðbótin hafi ekki verið ofákvörðuð. Í því máli lagði ríkisskattstjóri til grundvallar bókfært verð eigin fjár undirliggjandi félags, þ.e. sama aðferð og nú er lögfest í 9. gr. laga nr. 90/2003. Segir í úrskurðinum að um hafi verið að ræða aðferð við mat á gangverði hlutabréfa til skattlagningar og slíkt þurfi ekki sérstaka lagaheimild. Má jafnframt vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. maí 1992 í máli Þórunnar K. Þorsteinsdóttur geng íslenska ríkinu nr. 26/2002 (2002:1994) og frá 9. október 2003 í máli Lísu Ásgeirsdóttur gegn íslenska ríkinu nr. 144/2003 (2003:3323) ásamt úrskurðum yfirskattanefndar frá 9. febrúar 2005 nr. 26/2005, frá 24. september 2003 nr. 257/2003 og frá 4. apríl 2001 nr. 162/2001 hvað þetta varðar.

Umboðsmaður kæranda þykir ekki hafa fært rök fyrir því hvernig verðmat annarra félaga í sambærilegum rekstri eigi að hafa áhrif á það verð sem lagt er til grundvallar í hinum kærða úrskurði, þ.e. bókfært verð eigin fjár félagsins, enda hafa ekki önnur félög verið til umfjöllunar í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda telur ámælisvert að ríkisskattstjóri líti alfarið fram hjá árshlutareikningi 30. júní 2006 við mat á virði X hf. þar sem ríkisskattstjóra hafi borið að fara eftir réttum og nýjustu upplýsingum um innra virði félagsins. Leggur umboðsmaðurinn fram endurskoðaðan árshlutareikning X hf. fyrir 30. júní 2006 sem undirritaður er 22. febrúar 2013 af ... ehf. eða rúmum 6 árum eftir framlagningu hlutabréfa kæranda í X hf. til Z ehf.

Við framlagningu hlutabréfa kæranda í X hf. til Z ehf. við hlutafjáraukningu í síðarnefnda félaginu í lok árs 2006 var síðasti endurskoðaði ársreikningur X hf. ársreikningur 2005. Árshlutareikningur 30. júní 2006 hafði einungis að geyma könnunaráritun en ekki endurskoðunaráritun og árshlutareikningurinn því ekki endurskoðaður. Skýrt er kveðið á um það í 9. gr. laga nr. 90/2003 að sé félag ekki skráð í kauphöll né þekkt markaðsverð til staðar skuli miða við innra virði félags samkvæmt síðasta endurskoða ársreikningi eða árshlutareikningi en það er í samræmi við gildandi skattframkvæmd, sbr. fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 148/2006. Þar sem fyrrgreindur endurskoðaður árshlutareikningur lá ekki fyrir við framlagningu hlutabréfa í X hf. til Z ehf. var ekki hægt að miða við innra virði samkvæmt árshlutareikningsins. Þó árshlutareikningurinn sé nú lagður fram endurskoðaður breytir það ekki þeirri staðreynd að við framlagningu hlutabréfanna var árshlutareikningurinn ekki endurskoðaður. Framlagning endurskoðaðs árshlutareiknings þykir því ekki breyta þeirri afstöðu sem kemur fram í hinum kærða úrskurði, þ.e. að horfa eigi til endurskoðaðs ársreiknings 2005 við mat á innra virði félagsins.

Hvað varðar ítarlega umfjöllun umboðsmanns kæranda um beitingu ríkisskattstjóra á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í stað 2. mgr. sömu greinar, eins og umboðsmaðurinn telur hafa verið réttara, er rétt að taka eftirfarandi fram: Í skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd hefur verið talið að líta verði á ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu greinar og beri því að skýra þröngt gagnvart 1. mgr. Jafnframt hefur verið talið að ákvæði 2. mgr. greinarinnar taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila. Kemur þetta einnig fram í úrskurði yfirskattanefndar frá 27. október 2010 nr. 313/2010. Einnig má vísa til hliðsjónar til birtra úrskurða nefndarinnar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 92/2003, 252/2003 og 257/2003. Í hinum fyrst nefnda úrskurði, nr. 313/2010, var deilt um hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að færa kæranda til tekna vanframtalinn söluhagnað vegna sölu einkahlutafélags í hans eigu til annars félags, sem var einnig að fullu í hans eigu, á of lágu verði. Í þeim úrskurði taldi yfirskattanefnd að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, (nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003) taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi og að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að beita henni gagnvart kæranda í því máli en 2. mgr. sömu greinar hafi ekki átt við í tilfelli kæranda, enda hafi ekki verið um að ræða viðskipti af þeim toga sem það ákvæði taki til. Sjá má einnig dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2003 í máli Tollstjórans í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf., nr. 316/2002 (2002:2631), dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í máli I. Guðmundssonar gegn Tollstjóranum í Reykjavík nr. Y-10/1997 og birtan úrskurð yfirkattanefndar frá 4. september 2002 nr. 264/2002 hvað þetta varðar.

Að þessu virtu þykir ekkert hafa komið fram sem þykir eiga breyta því áliti ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi átt við í tilfelli kæranda. Þykir hinn tilvísaði dómur Hæstaréttar Íslands frá 10. júlí 2001 í máli Lárusar L. Blöndal, Aðalsteins Karlssonar og Guðmundar A. Birgissonar gegn Jóhanni Óla Guðmundssyni nr. 256/2001 engu þar um breyta.

Í kæru er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að bera brigðar á að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans hafi talist ótengdir aðilar við gerð skilnaðarsamnings þeirra á milli. Óumdeilt er að hjón og sambúðarmakar teljast til tengdra aðila í viðskiptum í skilningi laga nr. 90/2003. Samkvæmt Þjóðskrá skildu kærandi og fyrrverandi eiginkona hans 28. febrúar 2006 og lögskilnaður gekk í gegn 13. nóvember 2007, en samningur um skilnaðarkjör er dagsettur 6. janúar 2006. Eðli sínu samkvæmt er samningur um skilnaðarkjör hluti af skilnaðarferli og verður að meta samninginn í því ljósi. Þrátt fyrir að ekki hafi komið beinlínis fram í hinum kærða úrskurði að ríkisskattstjóri telji að um gerð samnings milli tengdra aðila hafi verið að ræða heldur að umræddur samningur geti ekki talist til viðskipta með hlutabréf í X ehf. í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003 þykir ríkisskattstjóra ljóst að makar sem standa í skilnaði teljist almennt vera tengdir aðilar í viðskiptum sín á milli í skattalegum skilningi. Að þessu virtu og með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar þykir ekkert hafa komið fram sem breyta eigi mati ríkisskattstjóra hvað þetta varðar.

Meðfylgjandi kæru umboðsmanns kæranda var verðmat sem unnið var af R hf. á árinu 2010. Vísar umboðsmaðurinn til niðurstöðu verðmatsins sem sýnir að virði félagsins er mun lægra en innra virði félagsins sé notast við sjóðstreymismat. Umboðsmaðurinn styðst jafnframt við mat R hf. við eigin útreikninga á virði hlutabréfanna við framlagningu þeirra til Z ehf.

Verðmat á hlutabréfum í X hf. lá ekki fyrir við framlagningu þeirra til Z ehf. á árinu 2006. Umboðsmaður kæranda hefur einungis greint frá því að notast hafi verið við verðmat R hf. frá árinu 2004 til stuðnings við óformlegt mat á virði félagsins við gerð skilnaðarsamnings og að notast hafi verið við sama verð við framlagninguna. Ekki hefur verið sýnt fram á að gögn hafi verið til staðar við framlagningu hlutabréfanna í X hf. til Z ehf. sem sýna með óyggjandi hætti að gengið 4,5 kr. á hlut hafi verið markaðsverð bréfanna á þeim tíma. Skýrt er kveðið á um það í 9. gr. laga nr. 90/2003 að sé félag ekki skráð í kauphöll né þekkt markaðsverð til staðar skuli miða við innra virði félags samkvæmt síðasta endurskoða ársreikningi eða árshlutareikningi en það er í samræmi við gildandi skattframkvæmd, sbr. m.a. framangreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 148/2006.

Þar sem verðmat lá ekki fyrir við framlagningu hlutabréfa í X hf. til Z ehf. og félagið X hf. ekki skráð í kauphöll og engin eiginleg viðskipti með hlutabréf í félaginu var ekkert þekkt markaðsverð á hlutabréfunum við framlagninguna. Framlagning verðmats R hf. á hlutabréfum í X hf. á árinu 2010 sem og vangaveltur umboðsmanns kæranda um mögulega útreikninga á áætluðu söluverðmæti bréfa kæranda í kjölfar þessa máls breyta ekki þeirri staðreynd að við framlagningu hlutabréfanna var ekkert þekkt markaðsverð á hlutabréfunum nema innra virði félagsins. Framlögð gögn þykja því ekki breyta þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að horfa eigi til innra virðis við mat á virði félagsins við framlagningu hlutabréfanna til Z ehf.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 25. júní 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Ítrekar hann m.a. að það sé skattyfirvalda að sanna eða gera sennilegt að ráðstöfun hafi verið óeðlileg miðað við ráðstöfun af markaðslegum toga en ekki skattaðila, auk þess sem þeim beri að sýna fram á að kjör í viðskiptum hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt myndi þykja. Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að verðmæti hlutabréfanna hafi ekki svarað til gengisins 4,5, auk þess sem hann hafi ekki byggt á því að söluverð hlutabréfanna hafi verið afbrigðilegt með tilliti til markaðsverðs sambærilegra hlutabréfa. Þá bendir hann á að fyrst í kröfugerð ríkisskattstjóra komi fram það mat ríkisskattstjóra að kærandi og fyrrum eiginkona hans hafi verið tengdir aðilar við gerð skilnaðarsamnings. Það mat hafi ekki komið fram í hinum kærða úrskurði og hafi kærandi því ekki átt tök á að gera athugasemdir við það í kæru til yfirskattanefndar. Í bréfinu er síðan fjallað um ýmsa þætti í forsendum ríkisskattstjóra og þær dregnar í efa svo og ályktanir embættisins og niðurstöður svo sem nánar greinir.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2013, gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins sem hafi numið 1.588.067 kr., sbr. meðfylgjandi málskostnaðaryfirlit.

Með bréfi, dags. 9. september 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í tilefni af greinargerð umboðsmanns kæranda sem barst yfirskattanefnd þann 15. júlí 2013, þar sem fram koma athugasemdir umboðsmanns kæranda við kröfugerð ríkisskattstjóra frá 20. maí 2013, gerir ríkisskattstjóri svofellda framhaldskröfu og athugasemdir fyrir hönd gjaldkrefjanda.

Í greinargerð umboðsmannsins er því haldið fram að kæranda hafi skort tækifæri á að koma að andmælum og taka afstöðu til meintra hagsmunatengsla kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans áður en ríkisskattstjóri úrskurðaði í málinu og hafi ríkisskattstjóri því ekki veitt kæranda rétt til andmæla, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vísar umboðsmaðurinn til umfjöllunar í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2013, og telur að ríkisskattstjóri hafi „[...]við úrskurð sinn talið ljóst að um tengda aðila hafi verið að ræða, þrátt fyrir að taka það ekki fram, [...].“ Jafnframt tekur umboðsmaðurinn fram að ríkisskattstjóri hafi ekki í kröfugerð sinni tekið til umfjöllunar öll þau atriði sem koma fram í kæru.

Umfjöllun ríkisskattstjóra í kröfugerð, dags. 20. maí 2013, hefur ekki að geyma nýjan rökstuðning eða málsástæður, eins og umboðsmaðurinn heldur fram. Kröfugerðin er gerð í samræmi við 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og kemur ríkisskattstjóri þar fram fyrir hönd gjaldkrefjanda og getur eðli sínu samkvæmt ekki breytt málatilbúnaði eða málsástæðum hins kærða úrskurðar. Í kröfugerðinni er fjallað um þau atriði sem ríkisskattstjóri taldi rétt að fjalla sérstaklega um í tilefni af kæru umboðsmanns kæranda en vísað var að öðru leyti til forsendna hins kærða úrskurðar. Ríkisskattstjóri er ekki bundinn af mati umboðsmanns kæranda hvað þetta varðar.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins að ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar í hinum kærða úrskurði að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans hafi verið tengdir aðilar er rétt að ítreka það sem kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, um að í hinum kærða úrskurði hafi verið byggt á því að skilnaðarsamningur kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans „[...] geti ekki talist til viðskipta með hlutabréf í X ehf. í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003 [...]. Í tilefni af kæru umboðsmanns kæranda var í kröfugerð ríkisskattstjóra sett fram frekari umfjöllun og skýringar vegna staðhæfingar umboðsmanns kæranda í kæru, þ.e. að ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að bregða brigðar (sic) á að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans hafi talist ótengdir aðilar við gerð umrædds skilnaðarsamnings. Ekki kemur fram að ríkisskattstjóri hafi lagt neitt annað til grundvallar niðurstöðu sinni en það sem kemur fram í forsendum hinum kærða úrskurðar (sic). Að þessu virtu, með vísan til hins kærða úrskurðar og því sem hér að framan greinir þykir ekkert hafa komið fram sem styður þá staðhæfingu umboðsmanns að „[...] breytingarnar [hafi] því ekki verið tryggilega boðaðar kæranda og forsendur þeirra ekki skýrlega tilgreindar sem og að kærandi hafði ekki kost á að taka á umræddri málsástæðu í kæru til nefndarinnar.“

Með vísan til framanritaðs ítrekar ríkisskattstjóri áður framkomna kröfugerð, dags. 20. maí 2013.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. september 2013, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 30. september 2013, hefur umboðsmaður kæranda komið að athugasemdum við framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra. Ítrekar hann að til þess að unnt sé að líta til verðs í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans verði að hafa verið um viðskipti ótengdra aðila að ræða. Í úrskurði ríkisskattstjóra hafi ekki verið tekin afstaða til tengsla þeirra. Er gerð sú krafa að fallist yfirskattanefnd á að í skilnaðarsamningnum hafi falist viðskipti í skattalegu tilliti verði litið svo á að um ótengda aðila hafi verið að ræða.

VI.

Í máli þessu er deilt um verðmæti hlutabréfa kæranda í X hf. við framsal kæranda á þeim til Z ehf., félags í eigu hans, við hlutafjárhækkun hjá því félagi samkvæmt ákvörðun hluthafafundar hinn 15. nóvember 2006, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. 20. mars 2007. Eins og fram er komið byggði kærandi ákvörðun viðmiðunarverðs í þeim viðskiptum á viðmiðunarverði samskonar hlutabréfa í félaginu í skilnaðarsamningi milli sín og og fyrrum eiginkonu sinnar, dags. 6. janúar 2006, og tilgreinds verðs á hlutabréfunum í erfðafjárskýrslu, dags. 25. ágúst 2006. Ríkisskattstjóri mat það svo í úrskurði sínum, dags. 19. desember 2012, að kærandi hefði átt að miða verð hlutabréfanna við reiknað innra virði félagsins samkvæmt síðasta ársreikningi þess sem var fyrir rekstrarárið 2005, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði ekki verið fyrir að fara þekktu gangverði hlutabréfanna. Ekki væri unnt að miða við verð í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans, enda gætu fjárskipti hjóna í tengslum við skilnað ekki talist til viðskipta í skilningi umrædds ákvæðis. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vantalið skattskyldan söluhagnað samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði innra virði félagsins verið mun hærra en það verð sem miðað hefði verið við í viðskiptum kæranda og Z ehf. Hefði kærandi samið á þann hátt við framsal hlutafjárins til Z ehf. sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt hefði verið í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til hækkunar á skattskyldum söluhagnaði kæranda um 421.555.859 kr. svo sem rakið er í köflum I, II og III hér að framan, auk þess sem ríkisskattstjóri beitti 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti á grundvelli formgalla. Er í því sambandi annars vegar byggt á því að ríkisskattstjóri hafi byggt málið á röngum lagagrundvelli og hins vegar á því að annmarkar hafi verið á meðferð málsins. Til vara er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti á grundvelli efnislegra annmarka en engin skilyrði hafi verið til að hækka söluverð umræddra hlutabréfa. Til þrautavara er gerð krafa um niðurfellingu álags á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Rétt þykir að fjalla um viðbárur kæranda varðandi lagagrundvöll málsins í tengslum við efnisþátt þess.

Um formhlið málsins.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að á ríkisskattstjóra hafi hvílt skylda til að sýna fram á að kjör í viðskiptum með hlutabréf í X hf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en hann hafi hvorki rannsakað verðlagningu hlutabréfa félaga í hliðstæðum rekstri né lagt mat á það hvort innra virði félagsins endurspeglaði raunvirði bréfanna. Þá hafi hann ekki leitt fram nægilega traustan grundvöll fyrir því verði sem embættið byggði á. Hafi úrskurður ríkisskattstjóra ekki verið nægilega rökstuddur, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Loks hafi andmælaréttur kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki verið virtur þar sem málatilbúnað ríkisskattstjóra hafi skort rökstuðning í ýmsum atriðum, auk þess sem brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu 11. gr. greindra laga í máli kæranda þar sem málið hafi ekki hlotið sömu meðferð og sambærileg tilvik. Af hálfu kæranda er gerð krafa um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli alvarlegra ágalla á málsmeðferð hans. Af þessu tilefni skal bent á að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda og X hf., sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2011 og 14. febrúar 2012, sem og fyrirspurn ríkisskattstjóra til kæranda og fyrrum eiginkonu hans, dags. 30. maí 2012, og boðun þeirra í skýrslugjöf, sbr. bréf ríkisskattstjóra til þeirra, dags. 3. október 2012, og 11. október 2012. Í framhaldi af svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 10. nóvember 2011, og 18. apríl 2012, og svarbréfi umboðsmanns X hf., dags. 14. nóvember 2011, svo og skýringum kæranda og fyrrum eiginkonu hans á ákvörðun verðs á hlutabréfum í X hf. í skilnaðarsamningi þeirra á milli, boðaði ríkisskattstjóri kæranda fyrirhugaða breytingu á skattframtali þeirra árið 2007 með bréfi, dags. 14. nóvember 2012, þar sem boðuð var hækkun söluhagnaðar vegna umræddra hlutabréfa á þeim grundvelli að hann hefði verið vantalinn og að ekki væri unnt að byggja á verði í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans, enda gæti verð í slíkum samningi ekki talist gangverð í viðskiptum í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem gangverð hlutabréfanna lægi ekki fyrir yrði að miða verð á hlutabréfunum við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi sem væri ársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið 2005. Með þessu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem réðu við matið. Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um athugasemdir kæranda varðandi málsmeðferð embættisins og vísaði til þeirra lagareglna sem við áttu. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með þeim hætti að ekki eru efni til ómerkingar vegna vanrannsóknar málsins. Þá verður ekki séð að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram, enda verður ekki annað séð en að kærendur hafi getað glöggvað sig á þeim forsendum sem ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins og rökstuðningi af hendi ríkisskattstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð af þeim sökum í heild sinni, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 13. gr. sömu laga. Þær athugasemdir eru gerðar af hálfu kæranda að andmælaréttur hans hafi ekki verið virtur þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt í boðunarbréfi sínu hvers vegna hann byggði fyrirhugaða ákvörðun sína á 1. mgr. 57. gr. en ekki 2. mgr. ákvæðisins, auk þess sem hann hafi aðeins vísað til 9. gr. laga nr. 90/2003 sem viðmiðunarreglu um verð hlutabréfanna, án þess að hann rökstyddi nánar af hvaða ástæðu verðmat samkvæmt innra virði félagsins hefði verið raunverulegt verðgildi félagsins. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki rökstutt hagsmunatengsl á milli kæranda og Z ehf. Hafi kærandi því ekki getað komið að andmælum í tilefni af þessu. Vegna þessa skal tekið fram að ríkisskattstjóri tók fram að fyrirhuguð breyting væri byggð á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gat kærandi þá komið að andmælum teldi hann þann lagagrundvöll rangan, svo sem hann hefur raunar gert. Þá lá ljóst fyrir að ríkisskattstjóri byggði mat sitt á innra virði félagsins og vísaði í því sambandi til verðmats í 9. gr. laga nr. 90/2003. Taka má undir með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið af ríkisskattstjóra að gera grein fyrir tengslum kæranda við Z ehf. í boðunarbréfi sínu, en fyrir liggur að í fyrri samskiptum ríkisskattstjóra var upplýst um þau, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. október 2011. Þrátt fyrir framangreindan annmarka á boðunarbréfinu verður að telja að kæranda hafi mátt vera tengslin nægjanlega ljós, enda lágu þau fyrir í gögnum málsins, en um er að ræða einkahlutafélag í eigu kæranda. Verður því ekki fallist á að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur af þessum sökum. Að því er varðar meint brot á jafnræði, þar sem mál kæranda hafi ekki verið afgreitt á sama hátt og annarra, hefur af hálfu kæranda ekki verið bent á slík tilvik. Við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefur verið viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem kann að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki hans.

Um efnishlið málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar byggir umboðsmaður kæranda á því að ríkisskattstjóri hafi farið með málið á röngum lagagrundvelli vegna tilvísunar hans til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Þess ber að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður samhljóða ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, hljóðar orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að þau viðskipti kæranda með hlutabréf í X hf., sem í málinu greinir, féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem Z ehf., félag í eigu kæranda, hefði greitt mun lægra verð fyrir umrædd hlutabréf en eðlilegt hefði verið. Samningskjör í viðskiptunum hefðu þannig verið verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Í því sambandi lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 2007 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og innra virði bréfanna. Vísaði hann í því sambandi til 9. gr. laga nr. 90/2003. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Skilyrði er þó að kjör í viðskiptunum séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá er ljóst að það ber undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að svo sé, sbr. hliðstæð sjónarmið sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þegar um er að ræða sölu eigna við óeðlilegu verði.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er því borið við að umrætt ákvæði geti ekki talist réttur lagagrundvöllur, enda hefði ríkisskattstjóri átt að beita 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja mismun kaupverðs og matsverðs hjá Z ehf., teldi hann ástæðu til aðgerða. Samkvæmt ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verður því ekki fallist á að ákvæðið eigi við í tilviki kæranda, enda er ekki um að ræða viðskipti af þeim toga sem umrætt ákvæði tekur til. Er því ekki fallist á að ríkisskattstjóri hafi reist málið á röngum lagagrundvelli og að hann hefði átt að beita 2. mgr. 57. gr. í stað 1. mgr. ákvæðisins.

Eins og rakið hefur verið hér að framan endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 á þeim forsendum að kærandi hefði selt hlutabréf sín í X hf. á of lágu verði og með því vantalið söluhagnað af bréfunum. Viðskiptin hefðu því verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist og með þessu hefði kærandi sniðgengið ákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt ákvæðinu telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Fram er komið að hlutabréf í X hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða, sbr. nú lög um kauphallir nr. 110/2007. Mun kærandi og systkini hans tvö hafa verið stærstu einstöku hluthafar félagsins, auk þess sem þau sátu í stjórn félagsins á þeim tíma er hin umdeildu viðskipti áttu sér stað, en auk þess var kærandi einn eigandi að Z ehf. og stjórnandi þess félags. Við verðmat hinna umræddu hlutabréfa í X hf. miðaði ríkisskattstjóri við söluverðið 694.910.995 kr., sem virðist reiknað of hátt sbr. III. kafla hér að framan, í stað 267.560.136 kr. og leit í því sambandi til hlutfalls eigin fjár af skráðu heildarhlutafé félagsins, þ.e. innra virðis félagsins í árslok 2005, en samkvæmt því hefði gengi bréfanna í viðskiptunum átt að vera 11,59 en ekki 4,5. Það sem reynir hér á er því hvort mat ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé byggt á nægilega traustum grundvelli þannig að óyggjandi sé að hinn umdeildi söluhagnaður hafi ekki verið of ákvarðaður.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. þágildandi lög nr. 144/1994, um ársreikninga, nú lög nr. 3/2006 um sama efni, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 26/2005. Gert er ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í 9. gr. laga nr. 90/2003 og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Umboðsmaður kæranda hefur gert athugasemdir við með hvaða hætti ríkisskattstjóri vísaði til 9. gr. laga nr. 90/2003, en hann hafi ekki mátt beita ákvæðinu beint svo sem hann hafi gert. Þó svo að tilvísun ríkisskattstjóra til umrædds ákvæðis hafi ekki verið svo skýr sem skyldi verður ekki fallist á sjónarmið kæranda hvað varðar notkun ákvæðisins. Verður að telja að ljóst hafi verið að með tilvísun til 9. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri verið að rökstyðja aðferð við mat á gangverði hlutabréfanna til skattlagningar í hendi kæranda samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en eins og fyrr segir liggur fyrir að hlutabréf í X hf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á greindum tíma. Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi breytingar á gengi erlendra gjaldmiðla og ótrygga stöðu fiskveiðistjórnunarkerfisins þykja engu breyta, enda verða ekki dregnar neinar haldbærar ályktanir af þeim athugasemdum um gangverð hlutabréfa í X ehf. á því tímabili sem mál kæranda varðar. Reynir á í málinu að ákvarða hvort fyrir hafi legið gangverð hlutabréfa í X hf. þegar viðskipti kæranda við Z ehf. fóru fram með hlutabréf í félaginu. Í því sambandi hefur verið upplýst af hálfu kæranda að viðskipti hafi átt sér stað með hlutabréf í félaginu hinn 1. júní 2005 á genginu 5,98 og hafi þar verið um viðskipti milli ótengdra aðila að ræða. Þá hafi legið fyrir verð á hlutabréfum í félaginu við ákvörðun erfðafjárskatts, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 25. ágúst 2006, þar sem gengi var tilgreint 4,5, auk þess sem hlutabréf í félaginu hafi verið metin á genginu 4,5 í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans, dags. 6. janúar 2006, og hafi verið tekið mið af því verði í viðskiptum kæranda og Z ehf. Ríkisskattstjóri hefur hafnað því að líta megi á verð í skilnaðarsamningi kæranda og fyrrum eiginkonu hans sem gangverð í skilningi laga nr. 90/2003, enda hafi hvorki verið um viðskipti með hlutabréf í skilningi laganna að ræða né ótengda aðila. Hefur ríkisskattstjóri í því sambandi bent á að hvorki hafi verið búið að gefa út leyfi til skilnaðar að borði og sæng né til lögskilnaðar er umrætt samkomulag hafi verið undirritað. Að öðru leyti hefur ríkisskattstjóri ekki lagt mat á efni umrædds samkomulags við ákvörðun sína. Á þessum grundvelli taldi ríkisskattstjóri verð í erfðafjárskýrslu ekki gangverð, enda þannig byggt á umræddu skilnaðarsamkomulagi.

Eins og fram er komið er af hálfu kæranda megináherslan lögð á það, hvað snertir tilgreint gengi 4,5, að það byggi á tækum grundvelli, þ.e. umræddum fjárskiptasamningi kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans, dags. 6. janúar 2006, vegna skilnaðar þeirra, sbr. og sama gengi samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. 25. ágúst 2006, vegna fyrirframgreiðslu arfs, enda þótt frekari rökum sé teflt fram, þar á meðal gengi 5,98 í tilgreindum viðskiptum í júní 2005, auk margvíslegra viðbára varðandi aðferðir til mats á verðmæti hlutabréfa. Þá er því borið við, verði aðferð ríkisskattstjóra talin standast, að byggja beri á árshlutareikningi X hf. fyrir tímabilið 1. janúar til 30. júní 2006 í stað ársreiknings félagsins fyrir árið 2005 sem ríkisskattstjóri byggði á.

Hvað varðar umrætt gengi 4,5, sem byggir á greindum fjárskipum hjóna vegna skilnaðar, sbr. XIV. kafla hjúskaparlaga nr. 31/1993 og XIV. kafla laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., skal tekið fram að almennt getur verðmat eigna við slíkar aðstæður naumast talist veita tryggar upplýsingar um gangverð. Að þessu athuguðu verður að telja að rétt hafi verið af ríkisskattstjóra að skirrast við að byggja formálalaust á umræddu gengi sem byggðist alfarið á umræddu viðmiði. Sama gengi, sem byggt var á sama viðmiði, var lagt til grundvallar við mat hlutabréfa í X hf. við þá fyrirframgreiðslu arfs sem í málinu greinir. Ríkisskattstjóri lagði upp með hækkun stofns kæranda til erfðafjárskatts á sömu forsendum og hvað áhrærir ráðstöfun hlutabréfa til Z ehf., en féll frá þeim þætti málsins í hinum kærða úrskurði, dags. 19. desember 2012, vegna annmarka á málsmeðferð embættisins. Verður því ekki talið að umrætt gengi við greinda fyrirframgreiðslu arfs geti haft þýðingu við úrlausn málsins. Þá verður að telja að óendurskoðaður árshlutareikningur geti ekki haft sama vægi og endurskoðaður ársreikningur í þessu tilliti.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri ákvörðun gangverðs við hlutfall eigin fjár af skráðu heildarhlutafé félagsins, þ.e. innra virði í árslok 2005, en samkvæmt því hefði gengi bréfanna í viðskiptum átt að vera 11,59. Sá útreikningur er út af fyrir sig óumdeildur, miðað við forsendur hans. Hins vegar þarf að leysa úr því hvort mat ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé byggt á nægilega traustum grundvelli þannig að óyggjandi sé að hinn umdeildi söluhagnaður hafi ekki verið ofákvarðaður, en eins og fram er komið er hér um að ræða aðferð til að henda reiður á gangverði. Nafnverð hinna ráðstöfuðu hlutabréfa til Z ehf. nam 59.457.808 kr. Af hendi kæranda var söluverðið tilgreint 267.560.136 kr., þ.e. miðað við gengið 4,5, eins og fram er komið. Stofnverð nam 99.814.593 kr. og söluhagnaður reiknaðist því 167.745.543 kr. Miðað við fyrrgreint gengi 11,59 samkvæmt innra virði og nafnverð 59.947.808 kr. samkvæmt tilgreiningu ríkisskattstjóra reiknaðist söluverð 694.910.995 kr., eins og fyrr segir. Miðað við sama stofnverð reiknaðist söluhagnaður 595.096.402 kr. Vantalinn söluhagnaður teldist samkvæmt þessu 427.350.859 kr., en ákvarðaðist hins vegar 421.555.859 kr. og virðist þannig hafa verið byggt á því í raun að nafnverð ráðstafaðra hlutabréfa hafi verið 59.457.808 kr.

Aðferð ríkisskattstjóra er í samræmi við þá meginreglu, sem fyrr er lýst, að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, svokölluðu innra virði, sbr. umfjöllun hér að framan, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008: Hreggviður Jónsson gegn íslenska ríkinu og gagnsök, þar sem innra virði kemur við sögu.

Fyrir liggur í málinu að síðustu þekktu viðskipti með hlutabréf í X hf., að frátöldum ráðstöfunum samkvæmt skilnaðarsamningnum, áður en umrædd ráðstöfun kæranda á hlutabréfunum til Z ehf. fór fram, voru kaup S hf. á hlutabréfum að nafnverði 83.562.297 kr. eða 31,4% heildarhlutafjár fyrir 500.000.000 kr. af R hf., sbr. kaupsamning, dags. 1. júní 2005, sem liggur fyrir í málinu. Gengi í viðskiptum þessum var 5,98. Þá liggur fyrir kaupsamningur, dags. 2. maí 2007, vegna kaupa X hf. á hlutabréfum í félaginu af T hf. að nafnverði 90.346 kr. fyrir 406.557 kr. eða á genginu 4,5. Ríkisskattstjóri víkur naumast að viðskiptum þessum, sem óumdeilt er að voru á milli ótengdra aðila, nema þá til réttlætingar þess að innra virði gefi ekki bersýnilega of hátt gangverð og sé því tækt sem viðmið. Af hálfu kæranda hafa verið leiddar sterkar líkur að því að gangverðsákvörðun ríkisskattstjóra, miðað við innra virði, sé umtalsvert um skör fram. Þykja umrædd viðskipti og þá einkum kaup X hf. á verulegu hlutafé af R hf. vera til vitnis um það. Þrátt fyrir það sem fyrr segir um þýðingu matsverðs eigna almennt í fjárskiptum hjóna við skilnað þykir þó ekki alfarið loku fyrir það skotið að matsverð í slíkum skiptum geti gefið vísbendingar um gangverð í einstökum tilvikum þegar svo stendur á. Í umræddum fjárskiptasamningi fékk kærandi eignir umfram helming heildareigna og meðal eigna sem komu í hlut hans voru umrædd hlutabréf í S hf. að nafnverði 56.681.315 kr. og matsverði 255.065.918 kr. Umframhlutur hans nam 150.334.822 kr. sem hann skyldi greiða fyrrverandi eiginkonu sinni. Þessi aðstaða þykir nokkuð styðja málatilbúnað kæranda varðandi umrætt gengi 4,5. Í málinu er af hálfu ríkisskattstjóra vikið að ráðstöfun umræddra hlutabréfa til Z ehf. við greinda hlutafjárhækkun 15. nóvember 2006, en þó ekki með tilliti til þýðingar viðeigandi ákvæða laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrir liggur að umrætt hlutafé í Z ehf. var við hlutafjárhækkunina greitt með umræddum hlutabréfum kæranda í X hf. og þannig greitt með öðrum verðmætum en reiðufé. Giltu því ákvæði 5.-6. gr., svo og 6. gr. a og 6. gr. b, um greinda ráðstöfun, sbr. 26. gr. laganna. Í ákvæðum þessum eru ýmsir skilmálar settir, m.a. við þær aðstæður ef hluti má greiða með öðrum verðmætum en reiðufé. Skal skýrsla stjórnar liggja fyrir sem m.a. hafi að geyma lýsingu á hverri greiðslu, sem við er tekið, upplýsingar um aðferðina við matið og yfirlýsingu um að hið tiltekna verðmæti svari a.m.k. til hins umsamda endurgjalds, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 138/1994, sbr. 26. gr. laganna. Þá skal samkvæmt 6. gr., 6. gr. a og 6. gr. b laganna liggja fyrir yfirlýsing löggilts endurskoðanda eða lögmanns um að skýrsla stjórnar samkvæmt 2. mgr. 5. gr. laganna sé rétt, sbr. 26. gr. laganna. Óumdeilt er að fyrir hafi legið staðfesting löggilts endurskoðanda á hlutafjárhækkuninni þann 15. nóvember 2006, þar á meðal um greiðslu hlutafjár í öðru en peningum. Verður að telja að ríkt tilefni hafi verið til þess ríkisskattstjóri fjallaði um þennan þátt málsins og tæki afstöðu til þýðingar greindra ákvæða varðandi ákvörðun matsverðs með ítarlegri og markvissari hætti en hann gerði, teldi ríkisskattstjóri verðmat hlutabréfanna of lágt.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt nægilega fram á að umrætt söluverð greindra hlutabréfa við ráðstöfun kæranda á bréfunum til Z ehf. sem endurgjalds fyrir hluti í því félagi við umrædda hlutafjárhækkun í félaginu hinn 15. nóvember 2006 hafi verið verulega frábrugðið því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er hin kærða breyting ríkisskattstjóra því felld niður, sbr. varakröfu kæranda. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir því með málskostnaðaryfirliti að kostnaður kæranda nemi 1.588.067 kr. vegna 82 klukkustunda vinnu umboðsmannsins við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Þá ber að hafa í huga að umkrafinn kostnaður kæranda er sá sami og krafist er í samkynja málum systkina hans tveggja. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra er felld niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.