Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanna kæranda, dags. 26. september 2013, er tekjufærsla ríkisskattstjóra á meintum eftirstöðvum frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa frá árinu 2007 að fjárhæð 37.750.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2010, sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þessar breytingu á skattframtali kæranda ákvað ríkisskattstjóri upphaflega með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. september 2012. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki hefði verið færður til tekna frestaður söluhagnaður af hlutabréfum frá fyrri árum í skattframtali kæranda árið 2010 og ekki yrði ráðið að kærandi hefði uppfyllt skilyrði um endurfjárfestingu í hlutabréfum Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. desember 2012, og gerð krafa um að úrskurði ríkisskattstjóra yrði hnekkt. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 156/2013, sem kveðinn var upp 15. maí 2013, var kærunni vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í framhaldi af því tók ríkisskattstjóri mál kæranda fyrir að nýju og með úrskurði, dags. 27. júní 2013, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda þannig að breytingar á skattskilum kæranda, sem ákveðnar höfðu verið með fyrrgreindum úrskurði frá 19. september 2012, stóðu óhaggaðar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. september 2013, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 11. nóvember 2013, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að viðbótarálagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 verði felld niður auk þess sem gerð er krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 10. október 2011, sem ítrekað var með bréfi, dags. 6. janúar 2012, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té upplýsingar og gögn um viðskipti félagsins með hlutabréf á árinu 2008, svo sem nánar greindi í bréfinu. Í kjölfar ítrekaðra frestveitinga án þess að svör bærust ítrekaði ríkisskattstjóri fyrirspurn sína frá 10. október 2011 með bréfi, dags. 1. mars 2012. Jafnframt tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2008 hefði kærandi hagnast um 116.000.000 kr. af viðskiptum með hlutabréf, en skattlagningu söluhagnaðarins hefði verið frestað, sbr. reit 4025 í skattframtalinu. Ekki hefði verið færður söluhagnaður frá fyrri árum í reit 4040 í skattframtali árið 2009, en ekki hefði þó komið fram í skattframtalinu að félagið hefði keypt hlutabréf í stað hinna seldu hlutabréfa. Samkvæmt ársreikningi félagsins árið 2008 virtist félagið þó hafa keypt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 80.250.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 2010 hefði ekki heldur verið gerð grein fyrir frestuðum söluhagnaði ársins 2007. Virtist sem söluhagnaður af hlutabréfum hefði verið vanframtalinn um 35.750.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2010. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið gerði grein fyrir meðferð frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 116.000.000 kr. í skattframtölum félagsins árin 2008, 2009 og 2010.

Með bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 12. apríl 2012, var bréfum ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2011 og 6. janúar 2012, svarað. Jafnframt var í tilefni af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 1. mars 2012 greint frá því að kærandi hefði hagnast um 116.000.000 kr. af sölu hlutabréfa á árinu 2007, sbr. reit 3633 í skattframtali kæranda árið 2008. Hefði kærandi frestað skattlagningu söluhagnaðarins með færslu hans í reit 4025 í skattframtalinu, sbr. heimild í þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hefði söluhagnaður hlutabréfa verið færður til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 á grundvelli 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hefði fjárfesting ársins 2007 numið 38.622.459 kr. og hefði frestun söluhagnaðar hlutabréfa í skattframtali árið 2008 því verið 77.377.541 kr. Á árinu 2009 hefði kærandi keypt hlutabréf í X ehf. fyrir 80.250.000 kr. og hefði stofnverð þeirra hluta verið fært niður í 2.872.459 kr.

Í framhaldi af framangreindu svarbréfi fóru umboðsmenn kæranda fram á það við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 13. apríl 2012, að álagning opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2008, 2009 og 2010 yrði leiðrétt á grundvelli endurgerðra skattframtala félagsins umrædd ár sem fylgdu erindinu, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kom fram að athugun á skattframtölum kæranda hefði leitt í ljós að fjárfestingareikningur kæranda hefði fyrir mistök verið skráður á nafn C, eiganda félagsins. Hefði fjárfestingareikningurinn verið stofnaður vegna sölu hlutabréfa í eigu kæranda á árinu 2007. Vegna framangreindra mistaka hefðu skattframtöl kæranda ekki verið rétt auk þess sem skattframtöl eiganda félagsins yrðu leiðrétt í framhaldinu.

Í kjölfar skýringa kæranda óskaði ríkisskattstjóri eftir því við Arion banka hf. með bréfi, dags. 16. apríl 2012, með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, að bankinn léti í té ljósrit af öllum samningum milli C og bankans um hlutabréfaviðskipti á árunum 2007 til og með 2010. Óskaði ríkisskattstjóri sérstaklega eftir upplýsingum um hvort samningar um hlutabréfaviðskipti sem skráðir hefðu verið á C hefðu í raun átt að vera í nafni einkahlutafélags í hans eigu og að það yrði þá staðfest með upplýsingum eða gögnum. Auk þessa óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um eignastýringasamning bankans við C sem tæki til framangreindra ára og afritum af stofngögnum samningsins. Umbeðin gögn bárust með bréfi bankans, dags. 25. apríl 2012. Með tölvupósti ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2012, voru gögn þessi send C. Var tekið fram í tölvupóstinum að í svarbréfi bankans kæmi ekkert fram um að samningar um hlutabréfaviðskipti sem gerðir hefðu verið í nafni C hefðu í raun átt að vera í nafni kæranda. Þá hefði ríkisskattstjóra ekki borist formleg endurupptökubeiðni vegna skattframtala C í samræmi við meintar misfærslur. Ekki var þessari orðsendingu ríkisskattstjóra svarað af hálfu C.

Með bréfi, dags. 20. júní 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda árið 2010. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa kæranda til tekna í reit 4040 í skattframtali árið 2010 eftirstöðvar frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2008. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að kærandi hefði í skattskilum sínum árið 2008 frestað skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa að fjárhæð alls 116.000.000 kr. um tvenn áramót, sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Bæri því að færa söluhagnaðinn til tekna í skattframtali kæranda árið 2010 að teknu tilliti til endurfjárfestinga félagsins í hlutabréfum að fjárhæð 80.250.000 kr. á árinu 2008. Næmu eftirstöðvar hins frestaða söluhagnaðar því 35.750.000 kr. Jafnframt benti ríkisskattstjóri á að af hálfu Arion banka hf. hefði ekkert komið fram um að fjárfestingareikningur C hefði verið ranglega skráður á hann í stað kæranda. Miðað við fyrirliggjandi gögn virtist umræddur fjárfestingareikningur hafa verið persónulega í eigu C, en öll skjöl hefðu verið merkt honum. Þá hefði samningur, dags. 25. september (sic) 2007, um eignastýringu C verið undirritaður af honum og endurnýjaður af honum með samningi, dags. 20. október 2009. Eins hefðu öll gögn sem fylgt hefðu svarbréfi kæranda og erindi til ríkisskattstjóra verið merkt C og hefði því ekkert verið fært fram sem leiddi líkur að því að umrædd mistök hefðu átt sér stað. Gæti ríkisskattstjóri því ekki fallist á erindi kæranda á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmenn kæranda andmæltu boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 14. ágúst 2012, á þeim grundvelli að kærandi hefði sannanlega endurfjárfest í hlutabréfum þrátt fyrir að fjárfestingareikningur hjá Arion banka hf. hefði að forminu til verið skráður á nafn C. Jafnframt var ítrekuð ósk um leiðréttingu á skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009 og 2010, sbr. erindi kæranda, dags. 13. apríl 2012. Var rakið að í ljós hefði komið að fjárfestingareikningur kæranda hefði fyrir mistök verið skráður á nafn C, hluthafa félagsins, og hefði því verið óskað eftir leiðréttingu á skattframtölum kæranda og C. Þrátt fyrir að formleg skráning fjárfestingareikningsins hjá Arion banka hf. hefði verið á nafni C breytti það ekki þeirri staðreynd að í raun hefði verið um að ræða eignir og fjárfestingar kæranda. Ætti ekki að skipta máli í því sambandi hvort um mistök C eða bankans hefði verið að ræða. Var m.a. bent á að engin yfirlýsing hefði borist frá bankanum um réttmæti skráningar viðskipta einungis ljósrit samninga og gagna.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. september 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis. Rakti ríkisskattstjóri m.a. að ekki hefði verið færður til tekna frestaður söluhagnaður af hlutabréfum frá fyrri árum í reit 3632 í skattframtali kæranda árið 2010. Yrði ekki ráðið af ársreikningum og skattframtölum kæranda að fjárfest hefði verið fyrir samtals 38.622.459 kr. í hlutabréfum á árinu 2007 svo sem haldið hefði verið fram af hálfu kæranda. Þá hefðu ekki verið lögð fram gögn þeirri staðhæfingu til stuðnings. Væri þannig ekki að sjá að kærandi hefði uppfyllt skilyrði um endurfjárfestingu, sbr. þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirrar skýringar af hálfu kæranda að fjárfestingareikningur félagsins hefði fyrir mistök verið skráður á nafn C, eiganda kæranda, tók ríkisskattstjóri fram að sérstaklega hefði verið óskað eftir upplýsingum frá Arion banka hf. um þetta atriði. Af svörum bankans, dags. 25. apríl 2012, sem kæranda hefði verið gefinn kostur á að kynna sér, yrði ekki ráðið að mistök í þessa veru hefðu átt sér stað hjá Arion banka hf. Eignastýringasamningur sem hefði legið til grundvallar kaupum m.a. á hlutabréfum í Kaupþingi banka hf., Bakkavör hf. og Straumi Burðarás Fjárfestingabanka hf. hefði verið í nafni C. Eins hefði endurnýjaður samningur verið í hans nafni. Eins og fram kæmi í samningunum hefði þýðingu hvort aðili að samningunum væri lögaðili eða einstaklingur og taldi ríkisskattstjóri ótrúverðugt að við gerð slíkra samninga væru gerð mistök við skráningu aðila samninganna. Hefði C umgengist viðskiptin sem sín eigin og hefði fyrst verið borið við mistökum í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra. Eins hefðu öll gögn sem fylgt hefðu svarbréfi kæranda og erindi kæranda verið merkt C og hefði ekkert verið fært fram sem leiddi líkur að því að um mistök hefði verið að ræða. Engin frekari gögn hefðu verið lögð fram með andmælabréfi umboðsmanna kæranda, dags. 14. ágúst 2012, til stuðnings leiðréttingarbeiðni kæranda. Réttilega hefði verið á það bent af hálfu kæranda að Arion banki hf. hefði ekki gefið út sérstaka yfirlýsingu þess efnis að mistök hefðu ekki átt sér stað við skráningu eigna, en hins vegar hefði ekki komið fram í svarbréfi bankans að eignastýringareikningur C hefði ranglega verið skráður á hann í stað kæranda. Með hliðsjón af framangreindu hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurupptöku á skattframtölum áranna 2008 til og með 2011 á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2012, sbr. rökstuðning með kæru, dags. 29. janúar 2013, var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og að kæranda yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni var áréttað að formleg skráning Kaupþings banka hf. (nú Arion banka hf.) á fjárfestingareikningi kæranda hjá bankanum hefði verið röng þar sem reikningurinn hefði verið á nafni hluthafa kæranda, C. Efnislega hefði hins vegar verið um fjárfestingar félagsins að ræða en ekki C. Af hálfu Arion banka hf. hefðu einungis verið lögð fram gögn um fjárfestingareikninginn, en ekki hefði verið staðfest af hálfu bankans að mistök hefðu ekki átt sér stað. Kærandi hefði því sjálfur leitað til Arion banka hf. og aflað staðfestingar frá starfsmanni bankans á því að umrædd mistök hefðu átt sér stað. Var í kærunni vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar D, dags. 24. janúar 2013, um málið í þessu sambandi. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 156/2013, sem kveðinn var upp 15. maí 2013, var vísað til þess að kæran væri studd gögnum og skýringum sem ríkisskattstjóri hefði ekki tekið afstöðu til. Með vísan til þess og þeirra lagaraka sem byggju að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri kæran ásamt meðfylgjandi gögnum send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 27. júní 2013, tók ríkisskattstjóri afstöðu til þess hvort yfirlýsing, sem fylgt hefði kæru til yfirskattanefndar ásamt skýringum umboðsmanna kæranda, hefði árif á niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli kæranda. Var það mat ríkisskattstjóra að umrædd yfirlýsing yrði ekki skilin á annan veg, samkvæmt orðanna hljóðan, en að hún staðfesti að C hefði verið aðili að samningum um þau hlutabréfaviðskipti sem tilgreind hefðu verið í hinum kærða úrskurði á árinu 2009 en ekki kærandi eins og haldið hefði verið fram. Samkvæmt innsendum gögnum hefðu viðskiptin farið í gegnum fjárfestingareikning C og hefði ekki verið sýnt fram á annað, hvað sem liði fyrirætlan um breytingu á fyrirkomulaginu síðar. Tilvísun í yfirlýsingu frá D þess efnis að áformað hefði verið að færa bréfin yfir á kæranda gæfi ekki tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. september 2012.

III.

Með kæru, dags. 26. september 2013, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 11. nóvember 2013, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að viðbótarálagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010 verði felld niður. Byggir krafa kæranda á því að félagið hafi sannanlega endurfjárfest í hlutabréfum, þrátt fyrir að fjárfestingareikningar hjá Arion Banka hf. hafi að forminu til verið skráðir á nafn C. Þá telur kærandi að öll skilyrði hafi verið til staðar fyrir því að ríkisskattstjóri féllist á beiðni kæranda um leiðréttingu skattframtala félagsins árin 2008, 2009 og 2010 og leiðrétti álagningu opinberra gjalda í samræmi við það, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kærunni eru ítrekuð sjónarmið um að umræddur fjárfestingareikningur hafi verið stofnaður vegna sölu hlutabréfa á árinu 2007 og réttilega tilheyrt kæranda þó að hann hafi að formi til verið skráður á C, hluthafa kæranda. Hafi ríkisskattstjóra borið að líta til efnis máls umfram form og fallast á erindi kæranda. Þrátt fyrir að formleg skráning hlutabréfaviðskipta á fjárfestingareikning hjá Arion banka hf. hafi verið á nafni C breyti það ekki þeirri staðreynd að í raun hafi verið um að ræða eignir og fjárfestingar kæranda og eigi mistök við skráningu viðskiptanna ekki að skipta máli í þessu sambandi. Kærandi sé ósammála þeirri túlkun ríkisskattstjóra að þar sem engin skýring hafi borist frá Arion banka hf. hafi engin mistök átt sér stað og hlutabréfaviðskiptin ekki verið viðskipti kæranda. Fyrir liggi að bæði kærandi og C hafi litið á umrædda fjárfestingu sem fjárfestingu kæranda. Með kærunni fylgir áðurnefnd yfirlýsing D, dags. 24. janúar 2013, sem kærandi telur staðfesta að umrædd mistök hafi átt sér stað og að kærandi hafi í raun eða hafi átt að vera aðili að samningnum en ekki C. Er gefin sú skýring á skráningu viðskipta á nafn C að kærandi hafi ekki verið viðskiptavinur Arion banka hf. við undirritun skjalanna og hafi félagið því ekki verið komið með bankareikning.

IV.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda fer fram á að úrskurður ríkisskattstjóra sé ómerktur þannig að viðbótarálagning opinberra gjalda kæranda vegna gjaldársins 2010 verði felld niður.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að ekki hafi verið fjallað um yfirlýsingu, dags. 24. janúar 2013, á hlutlausan hátt í hinum kærða úrskurði en umboðsmaður kæranda vísar til þess að ríkisskattstjóri taki úr yfirlýsingunni það sem er málatilbúnaði hans til framdráttar án þess að minnast á það sem skiptir máli, þ.e. að fjárfestingar sem gerðar voru í nafni C, kt. ..., hafi í raun átt að gera í nafni kæranda.

Umfjöllun ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði um efni yfirlýsingarinnar er hlutlaus og mat ríkisskattstjóra er byggt á fyrirliggjandi gögnum og þykir því ekkert hafa komið fram sem sýni fram á hið gagnstæða.

Umboðsmaður kæranda mótmælir túlkun ríkisskattstjóra á svari Arion banka hf. við fyrirspurn, dags. 16. apríl 2012, en þar var sérstaklega óskað eftir „ [...] upplýsingum um hvort samningar um hlutabréfaviðskipti sem skráðir voru á C hafi í raun átt að gera við einkahlutafélag í hans eigu. Hafi bankinn eða Kaupþing banki hf. í raun gert samninga um hlutabréfaviðskipti við einkahlutafélag í eigu C óskar RSK eftir upplýsingum og gögnum sem staðfesta slíkt, s.s. kaupbeiðnir, tölvupóstar, o.s.frv.“ Slík gögn var ekki að finna og sendi starfsmaður bankans ríkisskattstjóra samninga C um eignastýringu, dags. 25. apríl 2007 og 20. október 2009, en í fyrri samningnum staðfestir C m.a. að allar eignir, „[...] sem hafa verið eða munu verða lagðar inn á reikning hjá Kaupþingi af honum (eða samkvæmt umboði hans), tilheyra reikningseiganda og að hann telst raunverulegur eigandi þeirra (beneficial owner).“ Jafnframt segir í samningnum að „Viðskiptavinur/prókúruhafi staðfestir jafnframt að hann er raunverulegur eigandi (beneficial owner) vörslureikninga sem skráðir eru á nafn hans hjá Kaupþingi.“ Í samningnum segir ennfremur: „Viðskiptavinur er skuldbundinn til að tilkynna Kaupþingi tafarlaust um allar breytingar á raunverulegri eignaraðild (beneficial ownership) og skattalegri stöðu.“ Ekki er unnt að líta fram hjá gildi ákvæða framangreindra samninga eða þeim upplýsingum sem stafa frá bankanum við formlegri fyrirspurn ríkisskattstjóra. Í þeim upplýsingum kemur ekkert fram um að fjárfestingareikningur C hafi verið ranglega skráður á hann í stað kæranda og þykir umrædd yfirlýsing frá starfsmanni bankans engu þar um breyta, sérstaklega í ljósi þess að yfirlýsingin virðist ekki stafa frá Arion banka hf.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að C hafi ritað nafn sitt fyrir hönd kæranda en slíkt er ekki að sjá á innsendum samningum. Umboðsmaður kæranda vísar einnig til þess að kærandi hafi endurfjárfest í hlutabréfum samkvæmt skattframtali. Í skattframtali kæranda 2008 er gerð grein fyrir söluhagnaði af hlutabréfum að fjárhæð 116.000.000 kr. í reit nr. 3633 og frestun söluhagnaðarins í reit nr. 4025 í sama skattframtali. Að öðru leyti er ekki minnst á meðferð hins frestaða söluhagnaðar í skattframtölum kæranda 2008, 2009 og 2010. Það er því ekki rétt að komið hafi fram í skattframtölum kæranda að hann hafi endurfjárfest sérstaklega í hlutabréfum.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að hlutabréfaeign C hafi færst sjálfkrafa inn á skattframtöl hans. Umboðsmaður kæranda á þá líklegast við á skattframtal 2008 en tilvísuð hlutabréf voru keypt á árinu 2007. Ríkisskattstjóra þykir rétt að nefna að upplýsingar um tilvísuð kaup C á hlutabréfum færðust ekki sjálfkrafa á skattframtal vegna gjaldársins 2008 heldur færðu framteljendur slíkar upplýsingar sjálfir í skattskilum sínum.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 29. janúar 2004, hafa umboðsmenn kæranda ítrekað sjónarmið kæranda.

V.

Ágreiningur máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. september 2012, sem ríkisskattstjóri lét standa óhaggaða samkvæmt úrskurði, dags. 27. júní 2013, að færa kæranda til tekna meintar eftirstöðvar frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa frá árinu 2007 að fjárhæð 37.750.000 kr. í reit 4040 í skattframtal kæranda árið 2010, sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda, dags. 13. apríl 2012, um að gerðar yrðu tilgreindar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2008, 2009 og 2010 og opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár endurákvörðuð samkvæmt því á grundvelli 2. mg. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði á umræddum tíma, gátu lögaðilar, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, farið fram á að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi. Kom fram að keyptu slíkir aðilar önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færðist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa. Næmi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn teldist mismunurinn til skattskyldra tekna. Ef hlutabréf væru ekki keypt innan tilskilins tíma teldist söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist.

Í reit 3633 í skattframtali kæranda árið 2008 var gerð grein fyrir söluhagnaði kæranda af hlutabréfum á árinu 2007 að fjárhæð 116.000.000 kr., en jafnframt var skattlagningu söluhagnaðarins frestað með færslu sömu fjárhæðar í reit 4025 í skattframtalinu. Í skattframtali kæranda árið 2009 var söluhagnaður frá fyrri árum í reit 4040 tilgreindur 0 kr., en ekkert kom fram um að félagið hefði keypt hlutabréf á árinu 2008 í stað hinna seldu. Ársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið árið 2008 bar hins vegar með sér að kærandi hefði keypt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 80.250.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 2010 var ekki gerð grein fyrir hinum frestaða söluhagnaði frá árinu 2007 að fjárhæð 116.000.000 kr. Með hinum kærða úrskurði hefur ríkisskattstjóri fært kæranda til tekna meintar eftirstöðvar frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa frá árinu 2007 að fjárhæð 37.750.000 kr. eða sem nemur frestuðum söluhagnaði að fjárhæð 116.000.000 kr., en að frádregnum kaupum hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 80.250.000 kr. á árinu 2008. Var það mat ríkisskattstjóra að um vanframtalinn skattskyldan söluhagnað væri að ræða sem greindri fjárhæð nam. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að félagið hafi á árinu 2007 keypt hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að fjárhæð 18.416.782 kr., Bakkavör Group hf. að fjárhæð 15.083.981 kr. og Straumi-Burðarási Fjárfestingarbanka hf. að fjárhæð 5.121.696 kr. eða hlutabréf fyrir samtals 38.622.459 kr. og hafi eftirstöðvar frestaðs söluhagnaðar átt að færast til lækkunar kaupverðs þeirra bréfa.

Ágreiningslaust er í málinu að framangreind hlutabréfakaup hafi verið gerð í nafni C, aðalhluthafa kæranda, en ekki í nafni kæranda. Af hálfu kæranda er því borið við að þar hafi verið um að ræða mistök sem stafað hafi af því að kærandi hafi ekki verið í viðskiptum við Kaupþing banka hf. á þeim tíma þegar kaup hlutabréfanna áttu sér stað og hafi félagið ekki verið með viðskiptareikning í bankanum. Hafi viðskiptin því farið um fjárfestingareikning C. Hlutabréfin hafi þó í raun frá upphafi verið eign kæranda svo sem staðfest sé með yfirlýsingu D, dags. 24. janúar 2013, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2012, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 29. janúar 2013.

Eins og fram er komið er óumdeilt að umrædd hlutabréf voru keypt í nafni C og verður að ganga út frá því að þau hafi verið skráð á nafn hans og færð í vörslureikning hjá Verðbréfaskráningu Íslands í nafni hans sem eiganda. Munu kaupin hafa farið fram á grundvelli eignastýringarsamnings C við Kaupþing banka hf., dags. 25. apríl 2007. Kemur fram í eignastýringaryfirliti bankans vegna C fyrir tímabilið 1. janúar 2007 til 31. desember 2010, sem er meðal gagna málsins, að um var að ræða tvenn kaup á hlutabréfum í Bakkavör Group hf. á árinu 2007 og var arður af hlut kæranda í félaginu jafnframt færður til eignar í yfirlitinu. Um ráðstöfun þessara hlutabréfa kemur fram að þau hafi verið afhent vegna afskráningar úr VS (vörslureikningi) hinn 12. maí 2010 á nafnverði. Þá er gerð grein fyrir kaupum á 17.300 hlutum í Kaupþing banka hf. fyrir samtals 20.430.672 kr. í maí og júlí 2007 og sölu allra þeirra bréfa fyrri hluta ágúst 2007 fyrir 19.192.702 kr. svo og kaupum á 15.390 hlutum í sama félagi síðari hluta ágúst og í september 2007 fyrir samtals 17.178.812 kr., en þau hlutabréf voru öll seld í janúar 2008. Fyrrgreind fjárhæð 18.416.782 kr., sem kærandi telur sem fjárfestingu í Kaupþingi banka hf., samanstendur þannig af kaupverði hlutabréfa í ágúst og september 2007 og sölutapi af hlutabréfaviðskiptum fyrr á árinu. Hvað varðar viðskipti með hlutabréf í Straumi-Burðarási Fjárfestingarbanka hf. að fjárhæð 5.121.696 kr. er um að ræða kaup á 245.000 hlutum í ágúst 2007 svo og endurfjárfestingu vegna arðs 122.978 kr. að teknu tilliti til fjármagnstekjuskatts af arði. Hlutabréf þessi voru afhent til afskráningar úr VBSÍ (Verðbréfaskráningu Íslands) hinn 1. október 2010 án verðs. Er þannig um að ræða umtalsverð viðskipti yfir alllangt tímabil. Skýringar kæranda um að nafnskráning á C sökum þess að félagið hafi ekki haft reikning í Kaupþingi banka hf. þegar viðskipti þessi öll fóru fram þykja samkvæmt þessu ekki sannfærandi. Samkvæmt framansögðu þykir ekki verða hjá því komist að líta svo á að C hafi persónulega keypt umrædd hlutabréf, enda verður ekki annað séð en að hann hafi á tímabili eignarhalds þeirra haft allar eignarréttarlegar heimildir að hlutabréfum þessum. Verður ekki talið að yfirlýsing fyrrverandi starfsmanns Kaupþings banka hf., þar sem fram kemur að það hafi frá upphafi verið ætlun C að greind hlutabréf yrðu í eigu kæranda, fái breytt þessu.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki fallist á að öflun hlutabréfa sem að framan greinir hafi falið í sér endurfjárfestingu kæranda í skilningi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og það ákvæði hljóðaði á umræddum tíma. Með vísan til þessa verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu.

Að því leyti sem kæran lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni kæranda um endurupptöku og leiðréttingu á skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 skal bent á að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Skal beiðnin byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum og skuli skilyrði 96. gr. sömu laga uppfyllt ef um hækkun sé að ræða. Víkja má frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Samkvæmt niðurlagsákvæði greindrar 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilt að kæra slíkar breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Með hinum kærða úrskurði synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2008 og 2009 á grundvelli nýrra og endurgerðra skattframtala. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Samkvæmt þessu ber að vísa þessum þætti kærunnar frá yfirskattanefnd.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda varðandi gjaldárin 2008 og 2009 er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.