Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. janúar 2014, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 6. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. október 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 um 22.425.107 kr. fyrra árið og um 20.904.894 kr. það síðara vegna meintra óheimilla arðsúthlutana frá X ehf. á árunum 2007 og 2008, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðgreiðslur frá X ehf. í skattframtölunum um 44.850.231 kr., þ.e. úr 75.000.000 kr. í 30.149.787 kr., fyrra árið og um 41.809.788 kr., þ.e. úr 80.000.000 kr. í 38.190.212 kr., síðara árið. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og eiginkona hans, ..., voru á árunum 2007 og 2008 að jöfnu eigendur alls hlutafjár í X ehf. Tilfærðu þau í skattframtölum sínum árin 2008 og 2009 arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 75.000.000 kr. fyrra árið og 80.000.000 kr. það síðara.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 1. mars 2011, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á framangreindum arðgreiðslum X ehf. Benti ríkisskattstjóri á að þar sem eigið fé X ehf. hefði einungis numið 30.149.769 kr. í ársbyrjun 2007 og 38.190.212 kr. í ársbyrjun 2008 yrði ekki annað séð en að arðsúthlutanir úr félaginu á árunum 2007 og 2008 hefðu verið verulega umfram lögleyfðar arðsúthlutunarheimildir, sbr. 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í svarbréfi X ehf. og kæranda, dags. 9. mars 2011, kom fram að ársreikningar X ehf. vegna þeirra ára sem um ræðir hefðu verið gerðir án þess að færð væri hlutdeild í afkomu hlutdeildarfélags sem leitt hefði til þess að hagnaður og eigið fé X ehf. hefði verið vantalið. Af sömu ástæðu væru skattframtöl X ehf. án afkomu hlutdeildarfélagsins. Var í þessu sambandi vísað til endurgerðra skattframtala og ársreikninga X ehf. vegna rekstraráranna 2007 og 2008, sem fylgdu bréfinu, þar sem leiðrétting á þessu hefði farið fram. Þá var vísað til meðfylgjandi afrita af fundargerðum hluthafafunda í X ehf. dagana 24. janúar 2007 og 3. október 2008 þar sem fram kæmi að arðsúthlutanir hefðu verið byggðar á eigin fé ásamt hlutdeild í afkomu hlutdeildarfélags. Var óskað eftir því í bréfinu að álagning opinberra gjalda gjaldárin 2007-2010 vegna rekstraráranna 2006-2009 yrði leiðrétt og byggð á endurgerðum skattframtölum og ársreikningum X ehf. Breytingar hefðu þó engin áhrif á skattstofna félagsins.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2012, þar sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008 og 2009, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda umrædd gjaldár með bréfi, dags. 26. febrúar 2013, en með bréfi þessu afturkallaði ríkisskattstjóri jafnframt hið fyrra boðunarbréf. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að færa til tekna sem laun í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 óheimila arðsúthlutun X ehf. til hans að fjárhæð 22.425.107 kr. fyrra árið og 20.907.894 kr. það síðara. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 26. mars 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í framhaldi af frekari öflun upplýsinga og gagna vegna málsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra til endurskoðunarstofunnar K hf., dags. 11. júní 2013, og svarbréf félagsins, dags. 26. sama mánaðar, og bréf ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 28. júní 2013, og svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 22. ágúst 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. október 2013, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurðinum hækkuðu laun í reit 21 í skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 um 22.425.107 kr. fyrra árið og 20.907.894 kr. það síðara. Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 44.850.231 kr. fyrra árið og um 41.809.788 kr. síðara árið.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 26. febrúar 2013, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 11. október 2013, að úttektir kæranda úr X ehf. að fjárhæð 22.425.107 kr. á árinu 2007 og 20.904.894 kr. á árinu 2008 hefðu ekki farið fram í samræmi við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þannig bæri að færa hinar óheimilu úthlutanir til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að ekki væri heimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Þá væri samkvæmt 1. mgr. 74. gr. sömu laga einungis heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tók fram að af hálfu kæranda og X ehf. hefðu verið lögð fram endurgerð skattframtöl og ársreikningar vegna áranna 2006-2009 með bréfi, dags. 9. mars 2011 og því haldið fram í bréfinu að lagaskilyrði fyrir úthlutun arðs úr X ehf. hefðu verið uppfyllt að teknu tilliti til eiginfjárstöðu félagsins samkvæmt leiðréttum ársreikningum. Ekki virtist því ágreiningur um að forsendur hefðu ekki verið til úthlutunar arðs umfram 30.149.769 kr. á árinu 2007 og umfram 38.190.212 kr. á árinu 2008 væri miðað við fyrirliggjandi ársreikninga X ehf. vegna rekstraráranna 2006 og 2007 þar sem óráðstafað eigið fé í lok síðastliðins reikningsárs væri mælikvarði á heimild til úthlutunar á reikningsárinu, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Um væri að ræða þá ársreikninga sem stjórn félagsins hefði samþykkt með undirritun sinni þann 14. september 2007 að því er varðaði fyrra árið og 27. október 2008 að því er varðaði síðara árið, í báðum tilvikum án þess að nein tillaga væri gerð til hluthafafundar um arðsúthlutun, sbr. 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Í ákvæði 1. mgr. 74. gr. sömu laga fælist áskilnaður um að úthlutaður arður samanstæði af hagnaði, enda væri arður ráðstöfun á hagnaði og engu öðru. Hagnaður væri jákvæður mismunur heildartekna og heildargjalda er mynduðust á viðkomandi reikningsári. Af hálfu kæranda hefði verið vísað til þess að þegar ákvörðun hefði verið tekin um arðsúthlutanir úr X ehf. hefðu legið fyrir reikningsskil þar sem fjárfestingareignir félagsins hefðu verið færðar eftir hlutdeildaraðferð sem leitt hefði til þeirrar niðurstöðu að óráðstafað eigið fé hefði verið mun hærra en samkvæmt þeim ársreikningum sem ríkisskattstjóri vísaði til. Þar sem greindum reikningsskilum hefði hins vegar ekki verið haldið til haga samkvæmt því sem fram væri komið væri ekki unnt að sannreyna að slík hlutdeildaruppgjör hefðu í raun legið til grundvallar arðgreiðslum. Þá væri staðfest í bréfi endurskoðunarstofunnar K hf., dags. 26. júní 2013, að K hf. hefði ekki komið að gerð slíkra uppgjöra. Hvort sem slíku „innanhússuppgjöri“ hefði sannanlega verið til að dreifa eða ekki gæti það þó ekki haft þýðingu í málinu þar sem skýrt kæmi fram í lögum að til grundvallar arðsúthlutun þyrfti að liggja samþykktur ársreikningur, en með því væri átt við ársreikning sem skil hefðu verið gerð á til opinberra aðila í kjölfar samþykkis hluthafafundar. Til stuðnings framangreindum sjónarmiðum sínum vísaði ríkisskattstjóri jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 160/2013 þar sem fram kæmi að almennt yrði að virða arðsúthlutunarheimild á grundvelli reikningsskila sem lægju fyrir þegar ákvörðun væri tekin um úthlutun arðs. Þá mætti einnig vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 449/2012 þar sem nefndin hefði talið að hlutdeildaruppgjöri hefði ekki verið til að dreifa þegar ákvörðun um arðsúthlutun hefði átt sér stað.

Í úrskurði sínum vék ríkisskattstjóri nánar að sjónarmiðum kæranda um beitingu hlutdeildaraðferðar í reikningsskilum og tók fram að það kæmi spánskt fyrir sjónir að kærandi héldi því fram að X ehf. hefði borið skylda til að meta eignarhluti í hlutdeildarfélögum eftir slíkri aðferð í ljósi þess sem fyrir lægi að félagið hefði aldrei fyrr beitt slíkri aðferð. Yrði að líta til þess að félagið hefði ekki áður beitt hlutdeildaraðferð við gerð ársreikninga og í því ljósi hefði því ekki borið skylda til að beita aðferðinni við gerð ársreikninga árin 2006 og 2007. Þá hefði ekki verið sýnt fram á að X ehf. hefði aflað eignarhlutar í dótturfélaginu Y ehf. í þeim tilgangi að endurselja hlutinn, sbr. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í kjölfar þessa fjallaði ríkisskattstjóri um þá viðbáru kæranda í andmælabréfi, dags. 26. mars 2013, að frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2008 og 2009. Kvaðst ríkisskattstjóri hafna því sjónarmiði kæranda, m.a. með vísan til fordæma í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 94 og 110/2013 og dómi Hæstaréttar Íslands 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012. Skattframtöl X ehf. gætu ekki talist fylgigögn með skattframtölum hluthafa félagsins. Yrði því ekki fallist á með kæranda að tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 11. október 2013, verði felldur úr gildi sé byggð á því að á aðalfundum X ehf. dagana 24. janúar 2007 og 3. október 2008, þar sem teknar hafi verið ákvarðanir um úthlutun arðs til hluthafa að fjárhæð 75.000.000 kr. fyrra árið og 80.000.000 kr. það síðara, hafi legið fyrir reikningsskil (uppgjör) þar sem eignarhlutur X ehf. í hlutdeildarfélaginu Y ehf. hafi verið færður á verði sem svaraði til hlutdeildar X ehf. í eigin fé Y ehf. og óráðstafað eigið fé X ehf. numið 221.760.321 kr. í árslok 2006 og 188.654.855 kr. í árslok 2007, sbr. afrit fundargerða aðalfundanna þar sem þetta komi fram. Sýni þetta svo ekki verði um villst að við arðsúthlutanirnar hafi verið byggt á beitingu hlutdeildaraðferðar í reikningsskilum að því er Y ehf. varðaði. Einnig hafi legið fyrir aðalfundinum uppgjör sem tekið hafi mið af kostnaðarverði eignarhluta í Y ehf. Ákvarðanir um arðsúthlutanir hafi byggt á hlutdeildaraðferðinni, sem gefið hafi raunsannari mynd af efnahag og afkomu félagsins, en uppgjör samkvæmt kostnaðaraðferð verið send endurskoðunarstofunni K hf. til endurskoðunar, enda sé sú aðferð í samræmi við reglur skattalaga um stofnverð eigna. Í kærunni eru reifuð ákvæði 40. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þar sem fjallað sé um hlutdeildaraðferð, og tekið fram að þar sem X ehf. sé eigandi 50% hlutafjár í Y ehf. sé hafið yfir allan vafa að ákvæði 40. gr. laganna hafi átt við í tilviki kæranda, enda hafi skilyrði 1. mgr. 70. gr. sömu laga til að halda dótturfélagi utan samstæðureiknings ekki verið uppfyllt. Ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 hafi ekki verið uppfyllt. Þannig hafi X ehf. unnið uppgjör (reikningsskil) samkvæmt hlutdeildaraðferð rekstrarárin 2005-2009, jafnframt því sem unnin hafi verið uppgjör byggð á kostnaðaraðferð. Bæði skilyrði ákvæðisins þurfi að vera uppfyllt til þess að víkja megi frá beitingu hlutdeildaraðferðar, þ.e. 1) að dótturfélag hafi ekki áður verið fellt inn í samstæðureikning og 2) að eignarhlutar hafi verið aflað eingöngu til endursölu. Hljóti sönnunarbyrði fyrir því, að bæði skilyrðin hafi verið uppfyllt í tilviki kæranda, að hvíla á ríkisskattstjóra, enda sé um að ræða afbrigði frá meginreglu ársreikningalaga um að beita beri hlutdeildaraðferð. Eignarhlutarins í Y ehf. hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að endurselja hlutinn heldur hafi verið um langtímafjárfestingu að ræða, enda liggi fyrir að eignarhluturinn hafi verið í eigu X ehf. allan starfstíma félagsins, þ.e. allt frá stofnári þess 2005. Þá hafi eignarhluturinn í Y ehf. ávallt verið færður meðal fastafjármuna í reikningsskilum X ehf., sbr. 15. gr. laga nr. 3/2006. Sé ljóst samkvæmt framansögðu að X ehf. hafi borið skylda til að beita hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum og að innsend skattframtöl og ársreikningar félagsins vegna áranna 2006-2009 séu röng að því leyti að tekjur og eignir vegna hlutdeildar í Y ehf. séu vantaldar. Hin leiðréttu skattframtöl og ársreikningar, sem send hafi verið ríkisskattstjóra við meðferð málsins, séu í samræmi við þau reikningsskil samkvæmt hlutdeildaraðferð sem legið hafi til grundvallar ákvörðunum aðalfunda X ehf. um úthlutun arðs. Sé því ranghermt í úrskurði ríkisskattstjóra að um sé að ræða ný gögn og reikningsskil. Á hinn bóginn liggi fyrir að ársreikningar og reikningsskil sem ríkisskattstjóri vísi til séu röng. Tilgreining í þeim gögnum á óráðstöfuðu eigin fé X ehf. sé röng og geti ekki verið mælikvarði á heimild félagsins til úthlutunar arðs. Ákvarðanir aðalfundar um arðsúthlutun hafi hins vegar verið byggðar á réttum reikningsskilum og verið langt innan heimilla marka samkvæmt þeim.

Þá kemur fram í kæru kæranda að það hljóti að vera hafið yfir allan vafa að hinar umdeildu arðsúthlutanir úr X ehf. hafi verið að tillögu stjórnar félagsins og með samþykki hennar, enda hafi kærandi verið eini stjórnarmaður félagsins og stýrt aðalfundi þess. Þá sé mótmælt þeirri túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að með „samþykktum ársreikningi“ sé átt við ársreikning sem gert sé að skila til opinberra aðila, enda sé gildi samþykkis hluthafafundar á uppgjöri til arðsúthlutunar ekki á nokkurn hátt háð eftirfarandi framlagningu gagna til hins opinbera. Þá er í kærunni vikið nánar að úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/2012. Kemur fram að af forsendum úrskurðarins megi gagnálykta að hinar umdeildu arðsúthlutanir X ehf. hafi ekki brotið í bága við 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, enda sé lagt til grundvallar í úrskurðinum að arðsákvörðun í því máli hefði ekki verið byggð á reikningsskilum samkvæmt hlutdeildaraðferð. Svo sé hins vegar í tilviki X ehf. sem aukinheldur hafi verið skylt að haga uppgjörum sínum í samræmi við hlutdeildaraðferð. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 10. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda. Þá kemur fram í bréfinu að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 95.755 kr. vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 11. október 2013, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtölum árin 2008 og 2009 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 22.425.107 kr. fyrra árið og 20.904.894 kr. það síðara. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt eiginkonu sinni á greindum tíma. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar úthlutanir af fjármunum einkahlutafélagsins á árunum 2007 og 2008 sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 44.850.231 kr. gjaldárið 2008 og um 41.809.788 kr. gjaldárið 2009 vegna lækkunar tilfærðra arðgreiðslna frá X ehf. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Í skattframtölum X ehf. árin 2008 og 2009 og ársreikningum sem þeim fylgdu var gerð grein fyrir úthlutun arðs til hluthafa að fjárhæð 75.000.000 kr. á árinu 2007 og að fjárhæð 80.000.000 kr. á árinu 2008. Voru tekjufærslur á arði frá félaginu í skattframtölum kæranda og eiginkonu hans árin 2008 og 2009 í samræmi við þetta. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi numið 30.149.769 kr. í árslok 2006 og 38.190.212 kr. í árslok 2007, sbr. fyrrgreinda ársreikninga og skattframtöl, og að möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins á árunum 2007 og 2008 hafi takmarkast við þær fjárhæðir, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Af hálfu kæranda er út af fyrir sig ekki borið á móti því að miðað við upplýsingar um óráðstafað eigið fé í framangreindum ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2006 og 2007 hafi ekki verið forsendur til úthlutunar frekari arðs á árunum 2007 og 2008 en sem nam 30.149.769 kr. fyrra árið og 38.190.212 kr. það síðara. Því er hins vegar haldið fram að ákvarðanir hluthafafunda X ehf. um hinar umdeildu arðsúthlutanir hafi ekki verið byggðar á upplýsingum í þessum ársreikningum heldur á fyrirliggjandi reikningsskilum (uppgjöri) samkvæmt svonefndri hlutdeildaraðferð þar sem færð hafi verið hlutdeild X ehf. í eigin fé dótturfélagsins Y ehf., sbr. ákvæði 41. og 42. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Að teknu tilliti til áhrifa dótturfélagsins samkvæmt þeim reikningsskilum hafi óráðstafað eigið fé X ehf. numið mun hærri fjárhæðum eða 221.760.321 kr. í árslok 2006 og 188.654.855 kr. í árslok 2007 og ríflegt svigrúm því verið til hinna umdeildu arðsúthlutana félagsins. Þessu til stuðnings er m.a. vísað til afrits fundargerða hluthafafunda í X ehf. dagana 24. janúar 2007 og 3. október 2008 þar sem tekið sé fram að til grundvallar ákvörðun um arðgreiðslu liggi „ársreikningur síðasta árs sem með hlutdeild í dótturfélagi sýnir eigið fé félagsins umfram þá upphæð“, eins og þar segir, en afrit fundargerðanna fylgdu bréfi kæranda og X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 2011. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að þar sem X ehf. hafi að lögum verið skylt að beita hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum hafi tilgreining á óráðstöfuðu eigin fé félagsins í ársreikningum, sem fylgdu skattframtölum félagsins árin 2008 og 2009 og ríkisskattstjóri hafi byggt á, verið röng. Þá er í kæru vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 449/2012 og talið að af forsendum úrskurðarins verði gagnályktað í þá veru að hinar umdeildu arðsúthlutanir úr X ehf. hafi verið heimilar, svo sem nánar greinir.

Í 40. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, er kveðið á um skyldu móðurfélags til að færa eignarhlut sinn í dótturfélögum og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild sína í eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, en þó er heimilt að styðjast við kostnaðarverð þegar heimilt er að halda dóttur- eða hlutdeildarfélögum utan samstæðureiknings samkvæmt ákvæðum 70. gr. sömu laga. Við beitingu hlutdeildaraðferðar skal taka tillit til rekstrarárangurs og annarra breytinga á eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 3/2006, þar sem einnig kemur fram að færa skuli hlutdeild þess í rekstrarárangri til tekna eða gjalda sem áhrif dóttur- eða hlutdeildarfélags í rekstrarreikningi. Þá segir í 3. mgr. sömu lagagreinar að móttekinn arður vegna eignarhluta í félagi, sem meðhöndlað sé samkvæmt hlutdeildaraðferð, skuli færa til lækkunar á eignarhluta í því. Í VII. kafla laga nr. 3/2006 er fjallað um skyldu móðurfélags til að semja samstæðureikning vegna dótturfélaga og tilgreindar undanþágur frá þeirri skyldu við ákveðnar aðstæður, sbr. einkum 68.-70. gr. laganna. Í 71. gr. laganna er tekið fram að ef félag, sem þarf ekki að semja samstæðureikning samkvæmt 68.-70. gr., semur samt slíkan reikning skuli það gert samkvæmt ákvæðum laganna að undanskilinni 109. gr., en þar er fjallað um birtingu ársreiknings.

Vegna umfjöllunar í málinu um úrskurð yfirskattanefndar nr. 449/2012 í máli sem einnig laut að tekjufærslu meintrar óheimillar arðsúthlutunar frá einkahlutafélagi á árinu 2007 er ástæða til að árétta að í því máli var því ekki haldið fram af hálfu kærandans að reikningsskil með hlutdeildaraðferð hefðu legið fyrir við arðsákvörðunina, eins og tekið er fram í forsendum úrskurðarins. Var lagt til grundvallar niðurstöðu úrskurðarins, eins og rakið er í forsendum hans, að ekki hefði verið til að dreifa öðrum reikningsskilum fyrir rekstrarárið 2006, sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á árinu 2007, en þeim ársreikningi sem fylgt hafði skattframtali viðkomandi einkahlutafélags og ríkisskattstjóri hafði byggt á. Verður því ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að af úrskurði þessum verði dregnar slíkar ályktanir um þýðingu hlutdeildarreikningsskila við arðsákvarðanir félaga sem fram koma í kæru umboðsmannsins til yfirskattanefndar, enda var ekki tekin nein efnisleg afstaða til þess álitaefnis í úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/2012. Í máli kæranda er hins vegar byggt á því að reikningsskil samkvæmt hlutdeildaraðferð hafi legið fyrir hluthafafundi X ehf. þegar ákvarðanir voru teknar um úthlutun arðs til hluthafa á árunum 2007 og 2008. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt þessu og þar sem ekki verður annað ráðið af gögnum málsins en að X ehf. kunni að hafa verið skylt að færa eignarhlut í dótturfélaginu Y ehf. til eignar í ársreikningi samkvæmt hlutdeildaraðferð, sbr. 40. gr. laga nr. 3/2006, eins og kærandi heldur sjálfur fram, þykir rétt að leysa úr því fyrst hvort slík reikningsskil, hafi þau legið fyrir við hinar umdeildu arðsákvarðanir X ehf., hafi þýðingu fyrir úrlausn málsins. Er þá einnig haft í huga að ekki verður tekið undir það með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri hafi í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun fallið frá því viðhorfi sínu, sem fram kom í boðunarbréfi, dags. 26. febrúar 2013, að hlutdeild móðurfélags í hagnaði dóttur- eða hlutdeildarfélags samkvæmt fyrirliggjandi hlutdeildarreikningsskilum gæti ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar, enda ítrekaði ríkisskattstjóri það viðhorf í úrskurði sínum.

Eins og fram er komið segir í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Í lögum nr. 138/1994 er enga heimild að finna fyrir frekari úthlutun arðs en leiðir af framangreindu, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki móðurfélaga sem beita hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga um ársreikninga nr. 3/2006. Hafa lög nr. 138/1994 raunar engar sérreglur að geyma um arðsúthlutanir úr móðurfélögum að undanskildu ákvæði 2. mgr. 74. gr. laganna þar sem fram kemur það viðbótarskilyrði fyrir arðsúthlutun í tilviki móðurfélaga að slíkum félögum sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil. Til þess er að líta að ákvæði laga nr. 3/2006 lúta að reikningsskilum þeirra félaga sem lögin taka til en fjalla ekkert um úthlutanir af fjármunum þeirra. Að því er snertir sérstaklega ákvæði um hlutdeildarreikningsskil tengdra félaga í 40. og 41. gr. greindra laga er og ástæða til að benda á að þau ákvæði standa í nánum tengslum við ákvæði VII. kafla sömu laga um samstæðureikninga, en eins og fram kemur í athugasemdum með 25. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 56/2003, um breyting á lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, er tilgangur með gerð slíkra reikninga fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélaga upplýsingar um samstæðuna í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að það geti breytt neinu um heimild X ehf. til hinna umdeildu arðsúthlutana á árunum 2007 og 2008 þótt fyrir hluthafafundi félagsins kunni að hafa legið hlutdeildarreikningsskil vegna eignarhlutar í Y ehf. samkvæmt 40. gr. laga nr. 3/2006, enda fór um heimild þess til úthlutunar arðs eftir ákvæðum 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu verður að álykta að hinar umþrættu greiðslur til kæranda að fjárhæð 22.425.107 kr. á árinu 2007 og 20.904.894 kr. á árinu 2008 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Niðurstaða samkvæmt framangreindu er sú að hafna beri kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.