Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. febrúar 2014, sbr. greinargerð, dags. 10. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2013, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tekjur í skattframtali kæranda árið 2008 um 57.314.998 kr. vegna meintar óheimillar lánveitingar X ehf. til kæranda á árinu 2007. Skattlagði ríkisskattstjóri tekjuviðbótina sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að viðbótarálagning verði lækkuð. Til þrautavara krefst kærandi þess að viðbótarálagning verði skattlögð samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Einnig er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var eigandi að þriðjungi hlutafjár í X ehf. sem var stofnað í lok árs 2006. Með bréfi ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 7. desember 2010, var m.a. farið fram á skýringar og gögn varðandi liðinn „Kröfur á hluthafa“ 172.134.606 kr. í ársreikningi félagsins árið 2007, en umrædd fjárhæð væri færð í reit 5140 (aðrar skammtímakröfur o.fl.) í skattframtali félagsins árið 2008. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 26. apríl 2011, var sú skýring gefin á öðrum skammtímakröfum að um væri að ræða kröfur á hluthafa félagsins, þ.e. kæranda, C og D, í lok árs 2007. Hefði krafa á kæranda numið 57.314.998 kr., en kröfur félagsins á C og D hefðu numið 57.409.804 kr. á hvorn þeirra. Hefðu kröfurnar komið til vegna persónulegra kaupa hluthafanna á hlutabréfum í Y hf. Þar sem viðskiptabanki hefði aðeins viljað lána félagi en ekki einstaklingum hefði þessi leið verið farin. Hefðu hluthafarnir verið í persónulegum ábyrgðum fyrir lántökunni vegna kaupanna.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. janúar 2013, sem ítrekað var með bréfi, dags. 11. apríl 2013, rakti ríkisskattstjóri að í skattframtali kæranda árið 2008 væri tilgreind hlutafjáreign í X ehf. að nafnverði 333.333 kr. Þá væri tilfærð skuld við félagið að fjárhæð 46.000.000 kr. Í svari X ehf. við fyrirspurn ríkisskattstjóra hefði komið fram að félagið hefði í lok árs 2007 átt kröfu á kæranda að fjárhæð 57.314.998 kr. og hefði krafan verið tilkomin vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í Y hf. Vakti ríkisskattstjóri athygli á 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, svo og 98. gr. sömu laga og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir ástæðum framangreindrar skuldar við X ehf. og leggja m.a. fram afrit af lánssamningum þar sem fram kæmi nafn og kennitala lánþega og lánveitanda skuldarinnar og upplýsingar um skilmála láns.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. maí 2013, var greint frá því að á árinu 2007 hefðu hluthafar X ehf., þeir kærandi, D og C, staðið saman að kaupum á hlutabréfum í Y hf. Hefði hver um sig keypt hlutabréf í félaginu að nafnverði 33.529.412 kr. í eigin nafni, en það hefði verið ófrávíkjanleg krafa af hálfu stjórnar Y hf. að kaupendur kæmu persónulega að kaupum hlutabréfanna en ekki lögaðili. Hefðu hlutabréfakaupin verið fjármögnuð með lánsfé frá Glitni banka hf. Ávallt hefði staðið til að hluthafarnir tækju lán í eigin nafni til kaupanna, en að ósk bankans hefði verið veitt sameiginlegt lán til hluthafa X ehf. í gegnum það félag. Samhliða hefðu hluthafarnir gengið í óskipta ábyrgð fyrir lántökunni og hefðu þeir jafnframt veðsett hin keyptu hlutabréf til tryggingar greiðslu lánsins. Á árinu 2008 hefði C greitt sinn hluta lánsins og í framhaldi af því hefði lánssamningurinn verið framlengdur. Lánssamningurinn hefði verið gerður upp með uppgjöri lántakenda við bankann 14. janúar 2011. Hefði það verið skilningur allra aðila að lánið hefði í raun verið tekið af hluthöfum X ehf. persónulega og hefði aldrei verið ætlun aðila að X ehf. yrði aðili að viðskiptunum í raun. Ekki hefði verið gerður sérstakur lánssamningur milli X ehf. og hluthafanna, enda hefðu þeir tekið lánið hjá Glitni banka hf. og hefði efndum verið beint að bankanum. Viðurkennt væri að skattyfirvöldum væri heimilt að beita svokallaðri raunveruleikareglu í ákvörðunum sínum og stæðu rök til þess að beita þeirri reglu í tilviki hluthafanna, enda hefðu hluthafarnir í raun verið sjálfir lántakendur hjá Glitni banka hf. en ekki X ehf. Hefði félagið þannig ekki úthlutað fjármunum til hluthafanna, heldur hefði verið um lántöku þeirra hjá bankanum að ræða sem þeir hefðu sjálfir endurgreitt. Féllist ríkisskattstjóri ekki á framangreind sjónarmið væri á því byggt að um venjulegt viðskiptalán hefði verið að ræða. Lán Glitnis banka hf. hefði verið endurgreitt að fullu á þeim kjörum sem mælt væri fyrir um í samningi bankans og X ehf. Hefði X ehf. ekki úthlutað eigin fjármunum til hluthafa félagsins og hefði því ekki verið um neinar tekjur að ræða hjá þeim. Af hálfu kæranda var einnig vísað til þess að ráða mætti af 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögnum með lögum nr. 133/2001 að ekki væri ætlunin að skattlagning vegna óheimillar lánveitingar næði til þeirra aðstæðna þar sem endurgreiðsla hefði þegar farið fram áður en til athugasemda skattyfirvalda kæmi. Með bréfinu fylgdi afrit af fundargerð stjórnar Y hf., dags. 26. janúar 2007, lánssamningi milli Glitnis banka hf. og X ehf. ásamt fylgiskjölum, viðauka við lánssamninginn, dags. 25. maí 2009, og samkomulagi milli Íslandsbanka hf. og X ehf. vegna uppgjörs lánssamningsins 14. janúar 2011.

Með bréfi, dags. 2. september 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2008. Kom fram að í ljósi þess að kærandi hefði verið einn eigenda X ehf. þætti ljóst að lán félagsins til kæranda að fjárhæð 57.409.804 kr. (sic) á árinu 2007 hefði ekki verið lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins til hluthafa í samræmi við lög um einkahlutafélög og hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að að færa lán félagsins til kæranda sem tekjur í skattframtali hans árið 2008, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalinn skattstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 3. október 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá boðuðum breytingum þar sem tveggja ára frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn, enda hefðu fullnægjandi upplýsingar legið fyrir í skattframtali kæranda. Þá var vísað til þeirra skýringa sem fram hefðu komið í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. maí 2013, og áréttað að kærandi, D og C hefðu hver um sig keypt 12% hlut í Y hf. eða samtals 36%. Hefði verið skilyrði af hálfu Y hf. að hver hluthafi ætti ekki stærri hlut en 15% í félaginu svo sem fram kæmi í fundargerð hluthafafundar Y hf., dags. 11. desember 2006. Í bréfi Íslandsbanka hf., dags. 2. október 2013, væri gerð grein fyrir aðdraganda að láni Glitnis banka hf. til X ehf. Hefði lánið verið tekið vegna kaupa hluthafa félagsins á hlutabréfum í Y hf. með ábyrgð hluthafanna og veði í hlutabréfum þeirra. Svokölluð raunveruleikareglu væri talin gilda í skattarétti, en í henni fælist að við skattlagningu væri litið til þess sem raunverulega hefði gerst í máli fremur en forms, sbr. tilgreinda dómaframkvæmd. Kærandi hefði verið hinn raunverulegi lántaki lánsins hjá Glitni banka hf. og hefði hann nýtt lánið til eigin kaupa á hlutabréfum. Þá hefðu hlutabréfin verið sett að veði til tryggingar láninu auk þess sem kærandi hefði gengist í sjálfskuldarábyrgð til tryggingar greiðslu lánsins gagnvart bankanum. Kærandi hefði síðan endurgreitt bankanum lánið. Hefði enginn viðskiptalegur tilgangur verið að baki lántöku X ehf. Þá hefði ríkisskattstjóri ekki undirbyggt mál sitt með tilliti til hugtaksins lán, sbr. 10. gr. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 96. gr. laga nr. 90/2003. Hefði hann þannig ekki sýnt fram á að um ólögmætt lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 hefði verið að ræða. Að mati kæranda hefði verið um venjulegt viðskiptalán að ræða, en slík lán væru heimil samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994. Lán Glitnis banka hf. hefði verið greitt upp og ætti endurgreiðslan að leiða til þess að skattlagning meintrar óheimillar lánveitingar félli niður. Yrði að túlka 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af markmiði og tilgangi 79. gr. laga nr. 138/1994. Einnig voru í andmælabréfinu gerðar athugasemdir við fjárhæð boðaðrar tekjufærslu og í því sambandi vísað til þess að lán frá Glitni banka hf. hefði verið 130.000.000 kr. og kærandi fengið þriðjung þeirrar fjárhæðar eða 43.000.000 kr. Tilgreind skuld 46.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 hefði því verið of há. Loks var þess krafist af hálfu kæranda að fallið yrði frá beitingu álags á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki verið að taka fé út úr félagi sínu heldur hefði hann í reynd verið lántaki gagnvart bankanum.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að tekjufærð fjárhæð í skattframtali kæranda árið 2008 var ákveðin 57.314.998 kr. í stað 57.409.804 kr. samkvæmt boðunarbréfi.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir helstu málsatvikum og bréfaskipti rakin í því sambandi. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir forsendum breytinga sinna og lagagrundvelli einkum með tilvísun til 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Tók ríkisskattstjóri fram að fyrir lægi að kærandi hefði á árinu 2007 fengið lánaða fjármuni hjá X ehf. sem hann ætti þriðjungshluta í. Hefði krafa félagsins á hendur kæranda numið 57.314.998 kr. í árslok 2007 og hefði hún verið tilkomin vegna kaupa kæranda og meðeigenda hans á hlutabréfum í Y hf. Ekki yrði annað séð en að um óheimila lánveitingu hefði verið að ræða samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 sem skattleggja bæri sem gjöf í hendi kæranda, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 kæmi fram að ekki hefði verið gert ráð fyrir því af hálfu löggjafans að endurgreiðsla lána af þessu tagi hefði áhrif á skattskyldu. Skipti því ekki máli hvort lánið hefði verið endurgreitt eða ekki. Það hvernig X ehf. hefði aflað þess fjár sem kærandi hefði fengið lánað og ráðstafað í eigin þágu eða hvort hluthafar félagsins hefðu endurgreitt Glitni banka hf. lán X ehf. hefði því ekki þýðingu í skattalegu tilliti.

Ríkisskattstjóri vék í úrskurði sínum að framkomnum andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 3. október 2013. Vegna tilvísunar til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að ljóst þætti að kærandi hefði ekki lagt fram með skattframtali sínu nægilegar upplýsingar og gögn um tilurð skuldar við X ehf. til þess að hægt hefði verið að breyta skattframtali hans fyrir álagningu án undangenginnar fyrirspurnar. Væri því ljóst að undanþáguákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í máli kæranda. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á það með kæranda að sjálfskuldarábyrgð hans og meðeigenda hans á láni X ehf. hjá Glitni banka hf. þýddi að þeir hefðu verið hinir raunverulegu lántakendur en ekki félagið, en algengt væri að eigendur félaga gengju í ábyrgð fyrir skuldbindingum félags síns án þess að vera raunverulegir lántakendur sjálfir. Þá vakti ríkisskattstjóri athygli á því að í bréfi Íslandsbanka hf. kæmi fram að andvirði lánsins, sem samkvæmt lánssamningi hefði verið 130.000.000 kr., hefði átt að renna til að fjármagna kaup á 36% hlut í Y hf. að markaðsvirði 176 millj. kr. Ekki yrði því annað séð en kaupverð hlutabréfanna hefði verið um 46 milljón kr. hærra en sem næmi láni Glitnis banka hf. til X ehf. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð með hvaða hætti raunveruleikaregla sú sem vísað væri til af hálfu kæranda og beitt hefði verið í skattarétti ætti við í máli kæranda. Þó að svo virtist sem kærandi hefði beitt einkahlutafélagi sínu fyrir sig til að taka lán hjá lánastofnun, til þess að fjármagna kaup sín á hlutabréfum í Y hf. að hluta til, væri ekki unnt að fallast á að lánssamningurinn milli bankans og X ehf. hefði verið málamyndagerningur. Ennfremur lægi fyrir að hlutabréfin í Y hf. sem nefnd væru í tilvísuðu bréfi frá Íslandsbanka hf. hefðu verið og væru líkast til enn í eigu kæranda. Væru því engin rök fyrir því að líta fram hjá því að X ehf. hefði verið formlegur lántaki hjá Glitni banka hf. Fyrir lægi því að kærandi hefði tekið lán hjá félagi í sinni eigu, X ehf., en slíkt væri óheimilt samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Af hálfu kæranda hefði ekki annað komið fram en að umrædd hlutabréf hefðu verið keypt fyrir lánsfé og hefði því ekki verið þörf á að fjalla um skilgreiningu á hugtakinu lán. Þá hefði hvorki verið vefengt af hálfu kæranda né meðeiganda hans í X ehf. að raunveruleg skuld hefði legið að baki kröfu á hluthafa sem félagið hefði bókfært í ársreikningi á árinu 2007, sbr. bréf X ehf., dags. 26. apríl 2011. Þá hefði því verið lýst í bréfi kæranda, dags. 8. maí 2013, hvernig kaup hlutabréfa í Y hf. hefðu verið fjármögnuð í gegnum einkahlutafélag kæranda með lánsfé frá Glitni banka hf. Væri ljóst af fyrirliggjandi gögnum að X ehf. hefði lagt út fyrir hlutabréfum þeim sem kærandi hefði keypt í Y hf. Léki ekki vafi á því að þeir fjármunir sem X ehf. hefði tekið að láni hjá Glitni banka hf. hefðu runnið til kæranda í formi láns frá X ehf. Loks hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda að líta mætti á umrætt lán sem viðskiptalán, enda væri ekkert sem benti til þess að lánastarfsemi hefði raunverulega verið hluti af starfsemi X ehf. Vegna athugasemda um fjárhæð hinnar umdeildu tekjufærslu og að kærandi hefði ekki fengið að tjá sig um upplýsingar um hana og útreikninga ríkisskattstjóra var tekið fram að með bréfi, dags. 17. janúar 2013, hefði kærandi verið upplýstur um að umrædd fjárhæð skuldar kæranda við X ehf. hefði verið gefinn upp í bréfi félagsins, dags. 7. desember 2010. Hefði afrit bréfsins verið sent með tölvupósti til eiginkonu kæranda 26. apríl 2013. Gæti kærandi því ekki borið fyrir sig að hafa ekki fengið tækifæri til að tjá sig um fjárhæðina. Þá væri rangt að ríkisskattstjóri hefði tekjufært hjá kæranda þriðjung af láni Glitnis banka hf. til X ehf., en tekjufærslan lyti að láni til kæranda frá X ehf. Fjárhæð kröfu X ehf. hefði verið misrituð í bréfum ríkisskattstjóra, en krafa félagsins á hendur kæranda hefði verið lægri en þar hefði komið fram eða 57.314.998 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar. Í greinargerð kæranda, dags. 10. apríl 2014, eru málavextir raktir og gerð grein fyrir málsástæðum, lagarökum og kröfum kæranda. Er kröfugerð kæranda byggð bæði á formlegum og efnislegum atriðum.

Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram að tveggja ára frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram, enda hafi fullnægjandi upplýsingar legið fyrir í skattframtali kæranda árið 2008. Í öðru lagi er byggt á því að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem kæranda hafi ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um fyrirliggjandi upplýsingar um fjárhæð skuldar kæranda við X ehf. og þá útreikninga sem henni hafi legið að baki, en ágreiningur hafi verið um fjárhæðina. Í þriðja lagi er byggt á því að rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína með fullnægjandi hætti með hliðsjón af 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Loks hafi verið brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með úrskurði ríkisskattstjóra. Hafi ríkisskattstjóra borið að meta hvort um raunverulega úttekt kæranda hjá félaginu hafi verið að ræða og hafa þá hliðsjón af framlagi kæranda á móti láninu, þ.e. veitingu veðréttar í hlutabréfum í Y hf. og persónulegrar ábyrgðar hans á láninu. Hafi í reynd verið um að ræða skaðleysi félagsins. Ekkert tillit hafi verið tekið til þessa við ákvörðun meintrar ólögmætrar lánsfjárhæðar. Þá hafi ríkisskattstjóri hvorki rannsakað né rökstutt sérstaklega hvað teljist ólögmætt lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Loks hafi kæranda ekki gefist nægilegt færi á að tjá sig áður en ákvörðun var tekin.

Að því er varðar efnishlið málsins er í fyrsta lagi vísað til þess af hálfu kæranda að í skattarétti hafi verið talin gilda svokölluð raunveruleikaregla, en í því felist að litið sé til þess sem raunverulega hafi gerst fremur en forms, sbr. dómaframkvæmd, m.a. H 1997:385 (Vífilfell), H 2002:2631 (GÁJ Lögmannsstofa) og H 1998:268 (Frjálst Framtak). Af hálfu kæranda sé byggt á því að hann hafi ásamt öðrum hluthöfum í X ehf. verið hinn raunverulegi lántaki lánsins hjá Glitni banka hf., enda hafi lánið verið nýtt til eigin kaupa kæranda og félaga hans á hlutabréfum í Y hf. Er bent á að kærandi hafi ásamt félögum sínum sett hlutabréfin að veði til tryggingar láninu auk þess sem þeir hafi gengist í sjálfskuldarábyrgð til tryggingar greiðslu lánsins gagnvart bankanum. Hins vegar hafi enginn viðskiptalegur tilgangur verið að baki lántöku X ehf. Í raun hafi lántaka í félagi þriggja einstaklinga farið fram til að nýta fjárhagslegan styrk aðilanna í sameiningu, en einkahlutafélagið hafi engu máli skipt. Kærandi hafi ekki haft nægilega fjárhagslega burði á umræddum tíma til að fá lán frá Glitni banka hf. í eigin nafni. Hafi hann því fengið tvo fjársterka aðila í lið með sér og hafi bankinn verið tilbúinn að lána fé til þeirra gegn því að þeir gengjust í sjálfskuldarábyrgð fyrir heildarlánsfjárhæðinni. Hver kaupandi hlutafjár í Y hf. hafi ekki mátt eiga meira en 15%, en kaup aðilanna þriggja hafi samtals verið um 36% hlutafjár í félaginu. Hafi lán til X ehf. því verið hreinn málamyndagerningur í því skyni að ná fram sjálfskuldarábyrgð allra hluthafa á heildarskuldinni. Beri því að virða lánið að vettugi í skattalegu tilliti. Með hliðsjón af aðdraganda lánveitingar Glitnis banka hf. og eftirfarandi ráðstafana beri að líta svo á að kærandi hafi í raun verið lántaki Glitnis banka hf.

Í öðru lagi er byggt á því að lán X ehf. til kæranda hafi verið viðskiptalán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994. Við túlkun á þessu lagaákvæði verði að líta til þess hvaða hagsmuni ákvæðinu sé ætlað að vernda. Viðskiptalán séu heimil og verði að gera þá kröfu til slíkra lána að félagið sjálft hafi hag af slíkum lánum og að hagsmuna félagsins sé gætt. Verði að leggja mat á það hverju sinni hvað teljist lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 og hvað teljist venjulegt viðskiptalán. Ríkisskattstjóri telji lán X ehf. til kæranda hafa verið ólögmætt án þess að hafa efnislega sýnt fram á það. Með vísan til dóma Hæstaréttar frá 25. janúar 2007 í máli nr. 181/2006 og frá 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007 verði hugtakinu lán ekki gefið víðara inntak en leiði af hljóðan þess. Engin lánsskjöl liggi fyrir milli kæranda og X ehf. og vísi ríkisskattstjóri aðeins til tilgreindrar skuldar í skattframtali kæranda og í svarbréfi X ehf. X ehf. hafi tekið lán hjá Glitni banka hf. og lánað áfram til hluthafa félagsins með veði í keyptum hlutabréfum auk persónulegra ábyrgða. Hafi verið tryggt að félagið gæti ekki tapað á lánveitingunni og hafi því ekki verið um úttekt að ræða. Hafi lánið verið innan skráðs tilgangs félagsins. Hafi lánið allt fengist endurgreitt og félagið því ekki orðið fyrir tjóni af lánveitingunni. Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt nægilega þá ályktun sína að ekki hafi verið um viðskiptalán að ræða og hafi kærandi því ekki getað komið að fullnægjandi andmælum. Ríkisskattstjóri vísi í þessu sambandi til óbirts úrskurðar yfirskattanefndar nr. 174/2013 sem fjalli um tilvik sem ekki sé sambærilegt máli kæranda. Af hálfu kæranda er ítrekað að lántaka hans hjá X ehf. hafi verið órjúfanlegur hluti af stærra ferli sem snúist hafi um kaup kæranda á hlutabréfum í Y hf. og fjármögnun kaupanna með láni frá Glitni banka hf. með milligöngu X ehf. Hafi þetta fyrirkomulag verið viðhaft að kröfu bankans. Þar sem lánveitingin hafi rúmast innan skráðs tilgangs X ehf. verði að telja að um viðskiptalán hafi verið að ræða og séu því ekki forsendur til að skattleggja lántöku kæranda sem tekjur samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Lán Glitnis banka hf. hafi verið gert upp 14. janúar 2011. Með hliðsjón af lögskýringargögnum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 133/2001 virðist sem Hæstiréttur hafi gert mistök í dómi sínum frá 6. desember 2012 í máli nr. 153/2001, sem ríkisskattstjóri vísi til, en í dóminum sé talið ljóst að af hálfu löggjafans hafi ekki verið gert ráð fyrir því að endurgreiðsla hefði áhrif á skattskyldu. Lán sé ekki varanleg yfirfærsla verðmæta og hafi kæranda ekki hlotnast gæði í skilningi tekjuhugtaks skattalaga með láni. Loks er bent á að ákvæði 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sé sértækt skattasniðgönguákvæði til að koma í veg fyrir ólögmætar úttektir úr félagi. Rök að baki banni við lánveitingum félaga til hluthafa séu þau að koma þurfi í veg fyrir hagnað hluthafa á kostnað lánadrottna félagsins. Með lántöku X ehf. hjá Glitni banka hf. hafi endurgreiðsla lánsins verið tryggð með veði í keyptum hlutabréfum og með persónulegum ábyrgðum hluthafanna. Liggi fyrir að kærandi hefði tekið lánið sjálfur ef ekki hefði komið til krafa bankans um það fyrirkomulag sem hefði verið viðhaft.

Í þriðja lagi er fjárhæð tekjuviðbótar ríkisskattstjóra mótmælt sem rangri og órökstuddri. Beri undir ríkisskattstjóra að sýna fram á að hagsmunir X ehf. hafi verið skertir og þannig hver úttekt kæranda hafi verið til þess að leggja mat á verðmæti hinar skattskyldu gjafar. Þurfi ríkisskattstjóri við það mat að meta til verðs framlag kæranda á móti láninu, þ.e. veð í hlutabréfum kæranda og persónulega ábyrgð hans, en í raun hafi verið um fullkomið skaðleysi félagsins að ræða. Með ákvörðun sinni hafi ríkisskattstjóri brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi málið ekki verið upplýst nægilega áður en ákvörðun var tekin í því og hafi rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verið brotin, sbr. einnig 96. gr. laga nr. 90/2003. Er þess krafist að yfirskattanefnd meti nettóframlag félagsins til hluthafa, sem eðlilegt sé að skattleggja, en að mati kæranda sé byggt á því að það hafi verið 0 kr. Til vara er þess krafist að gengið verði út frá fjárhæðinni 43.000.000 kr. eða sem nemur 1/3 af lánsfjárhæð Glitnis banka hf. 130.000.000 kr. Auk þessa er því borið við að kæranda hafi ekki verið gefið færi á að tjá sig um fyrirliggjandi upplýsingar og sjá á hverju útreikningur fjárhæðarinnar hafi byggt. Ríkisskattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á upplýsingum frá X ehf., en þær upplýsingar hafi verið rangar, svo sem nánar er útskýrt með vísan í bréf endurskoðanda félagsins, dags. 10. apríl 2014. Í árslok 2007 hafi þannig verið ófærð skuld við kæranda sem nam 16.376.667 kr. og hafi nettó staða á úttekt kæranda því verið 42.299.804 kr. (57.314.998 – 16.376.667) en ekki 57.314.998 kr. eins og miðað sé við í hinum kærða úrskurði. Hafi ríkisskattstjóri ekki gert reka að því að rannsaka hver hlutur kæranda í kröfunni hafi verið, en reiknað með að hann væri 1/3. Í skattframtali sínu árið 2008 hafi kærandi fært of háa skuld við X ehf. eða 46.000.000 kr., sem hafi verið 3.000.000 kr. of mikið.

Til stuðnings kröfu um að greiðsla til kæranda verði skattlögð sem arðstekjur samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, verði litið svo á að um úttekt úr X ehf. hafi verið að ræða, er vísað til þess að ekkert liggi fyrir að um lán hafi verið að ræða. Er bent á að greiðslur úr X ehf. hafi verið í samræmi við eignahlutföll hluthafa. Til stuðnings kröfunni er jafnframt vísað í úrskurð yfirskattanefndar nr. 165/2011.

Vegna kröfu um niðurfellingu álags á grundveli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er vísað til þess að kærandi hafi verið í góðri trú þegar fyrirkomulag á fjármögnun hlutabréfakaupa hans í Y hf. hafi verið ákvarðað að kröfu Glitnis banka hf. Með umræddu fyrirkomulagi hafi ekki verið gengið á verndarhagsmuni þá sem liggi til grundvallar bannreglu um lánveitingar.

Til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar er vísað til meðfylgjandi tímaskýrslu vegna vinnu lögmanns í 56,6 klst. vegna málsins. Samkvæmt því nemi kostnaður kæranda 1.559.965 kr.

V.

Með bréfi, dags. 19. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur, að rannsókn ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant og að brotið hafi verið á rökstuðnings- og meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. ákvæði 10. og 12. gr. þeirra laga. Snýr umfjöllun umboðsmannsins hvað þetta varðar aðallega að fjárhæðum endurákvörðunarinnar annars vegar og skilgreiningu á því hvað telst til ólögmæts láns hins vegar.

Ríkisskattstjóra þykir rétt að rekja í þessu samhengi stuttlega upplýsinga- og gagnaöflun hins kærða úrskurðar: Með fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2010, til X ehf. var m.a. óskað eftir að lögð yrði fram sundurliðun á fjárhæðum í ársreikningi „Kröfur á hlutahafa“ sem var að fjárhæð 172.134.606 kr. og tilgreint væri fullt nafn og kennitala viðkomandi hluthafa ásamt fjárhæð kröfu á hvern hluthafa. Með svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 26. apríl 2011, kom fram umbeðin sundurliðun í lok tekjuársins 2007 en þar kemur fram að krafa félagsins á hendur kæranda hafi verið að fjárhæð 57.314.998 kr. Í fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2013, til kæranda, sem ítrekuð var með bréfi, dags. 11. apríl 2013, kemur fram að embættið hafi leitað upplýsinga frá X ehf. um skuld kæranda við félagið og komið hafi fram að félagið hafi átt kröfu á hendur kæranda að fjárhæð 57.314.998 kr. Í fyrirspurninni er m.a. lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir ástæðu skuldarinnar og leggja fram afrit af samningum tengdum láninu. Sérstaklega var tilgreint að fram þyrfti að koma, „[...] nafn og kennitala lánveitanda og skuldara, dagsetning viðskiptanna, fjárhæð vaxta, lánstími og tilhögun endurgreiðslu á láninu.“ Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. maí 2013, er ekki gerð nein athugasemd við fjárhæð umræddrar kröfu X ehf. á hendur kæranda. Jafnframt kemur fram að ekki hafi verið gerður skriflegur lánasamningur við hluthafana. Fyrirhuguð endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2013, er byggð á þeim upplýsingum sem fram höfðu komið, þ.á m. fjárhæðum. Fjárhæð sú sem tilgreind er í fyrirhugaðri endurákvörðun, þ.e. 57.409.804 kr. í stað 57.314.998 kr., er því augljós misritun, sbr. framangreind gögn, og engin ástæða til að telja að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þess eða að ríkisskattstjóra hafi borið „[..] að boða að nýju [...]“ eins og haldið er fram í kæru.

Liggur því fyrir að ekki sé um að ræða neinn útreikning af hálfu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði, að málið var að fullu upplýst, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993 og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að kærandi gat beitt andmælarétti sínum áður en ákvörðun var tekin í máli kæranda.

Hvað varðar málsástæður umboðsmannsins er snúa að raunverulegu verðmæti hinnar skattskyldu gjafar, eins og það er orðað í kæru, og „[...] að meta [verði] til verðs framlag kæranda á móti láninu [...]“ er rétt að taka fram að í hinum kærða úrskurði er miðað við stöðu skuldar kæranda við X ehf. í lok rekstrarársins 2007 og er það í samræmi við skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd. Þykja framkomnar málsástæður ekki geta breytt því að lán sem veitt eru hluthöfum teljast óheimil samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. þó venjuleg viðskiptalán. Í skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd hefur verið talið ótvírætt að veiting slíks óheimils láns sé skattskyld enda eru ákvæði skattalaga fortakslaus að þessu leyti, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og miðast sú skattlagning við fjárhæð hins veitta óheimila láns, þ.e. 57.314.998 kr. í tilfelli kæranda. Rétt er að taka fram að framlög kæranda til X ehf. og endurgreiðsla slíkra framlaga geta ekki haft áhrif á skattlagningu óheimilla lánveitinga. Sjá má dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í máli íslenska ríkisins gegn Stefáni Ingvari Guðjónssyni, nr. 153/2012, hvað framangreint varðar.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins að tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar frá 15. maí 2013, nr. 174/2013, hafi ekki fylgt hinum kærða úrskurði og því hafi kæranda verið erfitt að tjá sig um úrskurðinn án þess að hafa hann til yfirlestrar er rétt að taka fram að í hinum kærða úrskurði var vísað til framangreinds úrskurðar yfirskattanefndar í tilefni af andmælum umboðsmanns kæranda og varðaði m.a. skilgreiningu á því hvað teldist til annars vegar óheimilla lána í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 og hins vegar til viðskiptalána. Þegar litið er til framangreinds og þess að kærandi gat aflað umrædds úrskurðar hjá yfirskattanefnd, sbr. umfjöllun á bls. 13 í kæru, þykir kærandi ekki hafa orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa. Jafnframt þykir ekkert hafa komið fram varðandi að rökstuðningi í hinum kærða úrskurði hafi verið ábótavant, sbr. 22. gr. laga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, hvað varðar umfjöllun um hvað teljist til ólögmætra lána.

Í kæru umboðsmanns kæranda er vísað til meints úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2013, í öðru máli en kæranda. Ríkisskattstjóra er ekki ljóst hvaða úrskurð umboðsmaðurinn vísar hér til og er því ekki unnt að fjalla um þessa tilvísun umboðsmannsins.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er m.a. áréttuð sú skýring, sbr. bréf endurskoðanda X ehf., dags. 10. apríl 2014, að uppgefin fjárhæð skuldar kæranda við félagið hafi fyrir mistök verið tilgreind of há. Hafi nettóstaða úttektar kæranda verið 42.299.804 kr. í lok árs 2007 en ekki 57.314.998 kr. eins og miðað sé við í hinum kærða úrskurði. Hafi ríkisskattstjóri ekki tekið afstöðu til þessara skýringa í kröfugerð sinni. Byggi ríkisskattstjóri á því einu að miða skuli við stöðu skuldar í árslok, en fjalli ekki um hver hin raunverulegu verðmæti félagsins hafi verið sem látin hafi verið kæranda í té. Eru þau sjónarmið kæranda sem fram koma í kæru um þetta atriði ítrekuð.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali hans árið 2008 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 57.314.998 kr., að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi á umræddu ári eigandi þriðjungs hlutafjár í X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila lánveitingu félagsins til kæranda í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem færa bæri kæranda til tekna sem skattskylda gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Fyrir þeirri kröfu eru færðar ýmsar málsástæður sem m.a. lúta að því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Rétt þykir að taka fyrst til umfjöllunar þessar málsástæður.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda. Samkvæmt þessu lagaákvæði, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, og tók til tekjuársins 2007. Eins og fram er komið tilgreindi kærandi skuld við X ehf. að fjárhæð 46.000.000 kr. í lið 5.5 í skattframtali sínu árið 2008. Svo sem fyrr segir byggði hin umdeilda breyting ríkisskattstjóra á því að hann taldi að skuld kæranda við einkahlutafélagið færi í bága við 79. gr. laga nr. 138/1994 og bæri því að skattleggja hana hjá kæranda sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að til þess að leggja mat á þetta var óhjákvæmilegt að aflað yrði gagna og skýringa, enda var hvorki gögn né sérstakar skýringar að finna í skattframtali kæranda varðandi lántöku hans. Raunin var því sú að ríkisskattstjóri krafði X ehf. skýringa varðandi tilgreinda útistandandi kröfu að fjárhæð 172.134.606 kr. í skattframtali félagsins árið 2008, sbr. bréf ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 7. desember 2010, sem svarað var af hálfu félagsins með bréfi, dags. 26. apríl 2011, svo og krafði ríkisskattstjóri kæranda skýringa á fyrrgreindum lið skattframtals hans, sbr. bréf til kæranda, dags. 17. janúar 2013, sem svarað var af hálfu kæranda með bréfi, dags. 8. maí 2013. Eins og skattframtal kæranda og fylgigögn þess lágu þannig fyrir skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi umrætt atriði þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð, miðað við forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu ákvörðun. Er því einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsingaöflunar, að gera þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er jafnframt byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki gefið kæranda færi á að tjá sig um fjárhæð tilgreindrar skuldar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2013, sem byggt hafi á upplýsingum X ehf. Hafi andmælaréttur kæranda þannig verið brotinn, sbr. 13. gr. laga nr. 37/1993, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægilega upplýst með tilliti til rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki verið nægilega rökstudd, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 96. gr. laga nr. 90/2003. Loks hafi ríkisskattstjóri brotið meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en hann hafi ekki lagt mat á það hvort um raunverulega úttekt kæranda hefði verið að ræða og þá að teknu tilliti til ábyrgða kæranda á láni X ehf. frá Glitni banka hf. Hafi skort á rannsókn ríkisskattstjóra á því hvort um hefði verið að ræða ólögmæta lánveitingu X ehf. til kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að með bréfi til X ehf., dags. 7. desember 2010, spurðist ríkisskattstjóri m.a. fyrir um liðinn „Kröfur á hluthafa“ 172.134.606 kr. í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 sem jafnframt væri færð í reit 5140 „Aðrar skammtímakröfur o.fl.“ í skattframtali félagsins árið 2008. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 26. apríl 2011, kom fram að um væri að ræða kröfur á hendur hluthöfum félagsins sem væru kærandi, D og C. Í bréfinu kom fram sundurliðun þessarar fjárhæðar á hluthafana og kom fram að hlutur kæranda næmi 57.314.998 kr. Í fyrirspurnarbréfi sínu til kæranda, dags. 17. janúar 2013, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þessum upplýsingum X ehf. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. maí 2013, voru ekki gerðar athugasemdir við fjárhæð skuldar kæranda samkvæmt tilgreiningu einkahlutafélagsins. Ljóst þykir að umrædd fjárhæð hafi misritast í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2013, þar sem hún var tilgreind 57.409.804 kr. Ekki verður þó talið að þau mistök, sem ríkisskattstjóri leiðrétti í úrskurði sínum, hafi átt að leiða til þess að ríkisskattstjóra bæri að afturkalla boðunarbréfið og boða breytingar að nýju, svo sem haldið er fram í kæru. Að þessu athuguðu og með vísan til þess sem kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2014, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rannsóknarregla hafi ekki verið virt í þessu tilviki eða að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Að því leyti sem kæran lýtur að skorti á rökstuðningi ríkisskattstjóra skal bent á að bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 2. september 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, tilgreindi ríkisskattstjóri ástæður fyrir þeim breytingum á skattskilum kæranda sem í málinu greindi svo og tilgreindi ríkisskattstjóri viðeigandi lagaákvæði í 7. gr. laga nr. 90/2003 og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, auk þess sem ríkisskattstjóri vísaði til úrskurða yfirskattanefndar og dómafordæma sem hann taldi hafa þýðingu í málinu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að þeir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Sú athugasemd í kæru að meðalhófsregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt lýtur einkum að efnisþætti máls með tilliti til fjárhæðar tekjuviðbótar. Þykir rétt að fjalla um þessa viðbáru í því samhengi.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður krafa kæranda um niðurfellingu á hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra ekki tekin til greina. Víkur þá að efnishlið málsins og þeim lagagrundvelli sem ríkisskattstjóri byggði hina umdeildu ákvörðun sína á.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði fengið lán frá X ehf., sem hann var þriðjungs eigandi að, að fjárhæð 57.314.998 kr. á árinu 2007. Taldi ríkisskattstjóri vera um að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem gjöf á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Það felst í niðurstöðu ríkisskattstjóra að hann hefur talið að greiðslur X ehf. til kæranda og annarra hluthafa félagsins, sem í málinu greinir, hafi verið úthlutun til þeirra sem brotið hafi í bága við ákvæði laga um einkahlutafélög um úthlutanir til hluthafa, enda ekki um að ræða neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem hér hefur verið getið. Óumdeilt er að í bókhaldi X ehf. var farið með greiðslur þessar sem lán til hluthafa félagsins. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því, sbr. kæru hans til yfirskattanefndar, að þar sem umrædd lánveiting hafi tengst fjármögnun hjá Glitni banka hf. vegna kaupa hluthafanna á hlutabréfum í Y hf. sé ekki um að ræða slíka lánveitingu sem bannákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 taki til. Er raunar dregið í efa af hálfu kæranda að lánveitingin geti talist „lán“ í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 og er í því sambandi m.a. vísað til túlkunar í dómum Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2007 í máli nr. 181/2006 og frá 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007. Þá byggir kærandi á því að virða megi lán X ehf. til hans sem viðskiptalán sem undanþegið sé banni í 79. gr. laga nr. 138/1994.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að í janúar 2007 hafi kærandi og aðrir hluthafar í X ehf. keypt hluti í Y hf. Hafi hluthafarnir þrír keypt hver um sig 12% í hlutafélaginu að nafnvirði 33.529.412 kr. fyrir 58.676.471 kr. Hafi kaupin verið fjármögnuð með lánsfé frá Glitni banka hf., sbr. fyrirliggjandi lánssamning um lántöku X ehf. hjá bankanum. Er byggt á því af hálfu kæranda að hluthafarnir hafi í reynd verið lántakendur hjá Glitni banka hf. en ekki X ehf., enda hafi ekki verið gengið á eigið fé X ehf. með því að lána lánsféð frá Glitni banka hf. áfram til hluthafanna. Er vísað til þess að Glitnir banki hf. hafi fengið veð í hinum keyptu hlutabréfum auk þess sem hluthafarnir hafi allir gengist í sjálfskuldarábyrgð fyrir heildarlánsfjárhæð X ehf. Samkvæmt þessum skýringum hefur X ehf. þannig endurlánað hluthöfum félagins, þ.e. kaupendum hlutabréfanna í Y hf., þar á meðal kæranda, umrætt lánsfé. Fyrir liggur að X ehf. var ekki aðili að umræddum hlutafjárkaupum í Y hf.

Ekki hafa komið fram í málinu lánsskjöl eða önnur gögn um ráðstafanir fjármuna frá X ehf. til hluthafanna. Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2007 var færð krafa á hluthafa að fjárhæð 172.134.606 kr. og í skattframtali félagsins árið 2008 var sú fjárhæð færð meðal annarra skammtímakrafna o.fl. í reit 5140. Var þar um að ræða hærri fjárhæð en sem nam láni til félagsins frá Glitni banka hf. að fjárhæð 130.000.000 kr. Geta fram komnar skýringar af hálfu kæranda þannig aldrei tekið til allra krafna X ehf. á hendur honum og öðrum hluthöfum félagsins. Hvað varðar þátt kæranda í greindri fjárhæð 172.134.606 kr. er til þess að líta að samkvæmt upplýsingum í bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 26. apríl 2011, nam krafa á hendur kæranda 57.314.998 kr. í árslok 2007. Í kæru til yfirskattanefndar er hins vegar vísað í bréf endurskoðanda félagsins, dags. 10. apríl 2014, þar sem hann greinir frá því að krafa X ehf. á hendur kæranda hafi verið offærð í árslok 2007 um 16.376.667 kr. Er þetta stutt með bankayfirlitum. Verður ekki annað séð en að þessi athugasemd kæranda eigi við rök að styðjast. Verður því í máli þessu miðað við að skuld kæranda við X ehf. hafi numið 40.938.331 kr. í árslok 2007.

Vegna þess viðhorfs kæranda að líta megi á kæranda og aðra hluthafa í X ehf. sem raunverulega lántakendur hjá Glitni banka hf., þannig að virða beri lánssamning X ehf. og Glitnis banka hf. sem málamyndasamning í skattalegu tilliti, skal tekið fram að hvorki í skattskilum kæranda né X ehf. gjaldárið 2008 var byggt á sjónarmiðum af þessu tagi. Þvert á móti var tilfærð krafa á hluthafana í bókhaldi og skattframtali félagsins og skuld við félagið í skattframtali kæranda. Þá þykir að öðru leyti einsýnt að lánssamningur X ehf. og Glitnis banka hf. hafi ekki verið til málamynda, enda verður að ætla að með lánveitingu til félagsins hafi bankinn talið sig öðlast aukna tryggingu fyrir endurgreiðslu lánsins, sem ráðstafað var til að fjármagna persónuleg kaup hluthafa félagsins á hlutabréfum í Y hf., heldur en verið hefði með því að lána hverjum hluthafa fyrir sig. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á þá málsástæðu kæranda sem hér um ræðir.

Ljóst er að umræddar greiðslur til kæranda frá X ehf. fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, enda hefur því ekki verið haldið fram. Í samræmi við það sem fyrr segir verður litið svo á að greiðslur þessar teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, svo sem tilgreiningar í skattskilum aðila bera með sér. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til dóma Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2007 í máli nr. 181/2006 og 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007 skal tekið fram að þar reyndi á skýringu hugtaksins lán í 43. gr. laga nr. 144/1994 og 104. gr. laga nr. 2/1995 við úrlausn refsimáls, svo sem skilmerkilega er tekið fram í forsendum Hæstaréttar, auk þess sem málsatvik voru með öðrum hætti en í tilviki kæranda. Verður ekki talið að greindir dómar Hæstaréttar hafi neina þýðingu við úrlausn þessa máls. Kærandi var hluthafi í X ehf. á árinu 2007. Af því leiðir að greiðslur X ehf. til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, nema um hafi verið að ræða venjulegt viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að um venjulegt viðskiptalán sé að ræða skal tekið fram að samkvæmt fyrrgreindum lögskýringargögnum er í því sambandi miðað við lán sem eru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í viðkomandi fyrirtæki og almennt í slíkum fyrirtækjum. Þessu er engan veginn fyrir að fara í tilviki kæranda, enda stendur umrædd lánafyrirgreiðsla ekki í neinum tengslum við viðskipti kæranda og einkahlutafélagsins. Með vísan til framanritaðs þykir vafalaust að lánið verði ekki talið venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Er málsástæðu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Vegna þeirrar málsástæðu kæranda að hann hafi endurgreitt lánið frá X ehf. með uppgjöri við Glitni banka hf. 14. janúar 2011, eða áður en ríkisskattstjóri hófst handa við athugun á skattskilum hans, skal tekið fram að eftir breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa með lögum nr. 133/2001 er ótvírætt að endurgreiðslur óheimilla lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því er snertir óheimilar lánveitingar til hluthafa og starfsmanna, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012: Íslenska ríkið gegn Stefáni Ingvari Guðjónssyni. Með dómi þessum var því hafnað að endurgreiðsla óheimilla lánveitinga einkahlutafélags til eiganda og fyrirsvarsmanns félagsins hefði áhrif á skattskyldu á hliðstæðum lagagrundvelli og um ræðir í máli þessu. Samkvæmt framansögðu er ekki fallist á sjónarmið í kæru hér að lútandi.

Samkvæmt framansögðu verður talið að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd greiðsla teldist til tekna hjá kæranda sem skattskyld gjöf í skattframtali árið 2008, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður X ehf. Að teknu tilliti til þessa og þar sem engin athugasemd er gerð af hálfu kæranda um þetta atriði þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað þetta varðar. Af framangreindu leiðir að ekki verður fallist á að um venjulega arðgreiðslu til kæranda hafi verið að ræða í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja beri samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga.

Hér að framan hefur verið fallist á að skuld kæranda við X ehf. hafi numið 40.938.331 kr. í árslok 2007. Varakrafa kæranda um lækkun fjárhæðar í 43.000.000 kr. hefur því ekki þýðingu í málinu og er henni vísað frá. Krafa kæranda um að við ákvörðun úttektarfjárhæðar verði litið til mótframlags af hans hálfu í formi veitingu veðréttar og persónulegrar skuldaábyrgðar þykir ekki eiga við rök að styðjast, þegar af þeirri ástæðu að umræddar greiðslur X ehf., þ.e. ráðstöfun á andvirði þess láns sem félagið tók, fóru fram í þágu kaupenda hlutafjárins í Y hf., þ.e. kæranda og meðeigenda hans, svo sem fram er komið. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt, sbr. athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar, skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður bæði að hafna aðalkröfu kæranda um að hinni kærðu breytingu verði hnekkt að öllu leyti og varakröfum um frekari lækkun tekjuviðbótar en í 40.938.331 kr.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags með vísan til þess að hann hafi ekki áttað sig á afleiðingum þess að fara þá leið til fjármögnunar hlutabréfakaupa í Y hf. sem valin var, auk þess sem bent er á að X ehf. hafi ekki orðið fyrir tjóni af ráðstöfunum sem um ræðir, enda hafi lán frá Glitni banka hf. verið endurgreitt.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru a skattskilum kæranda umrætt ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldum tekjum sem námu verulegri fjárhæð, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hans af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjuviðbót lækkar um 16.376.667 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.