Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. nóvember 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 22. febrúar 2012. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðgreiðslur frá erlendu félagi, X S.A., í skattframtölum kæranda um 11.897.876 kr. gjaldárið 2006, 8.580.011 kr. gjaldárið 2007, 7.950.572 kr. gjaldárið 2008, 1.903.082 kr. gjaldárið 2009 og um 4.258.506 kr. gjaldárið 2010. Vísaði ríkisskattstjóri til 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem leiddi af greindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 22. ágúst 2011 og má rekja tilefni hennar til athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 27. maí 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu þann 12. október 2011. Með bréfi, dags. 14. desember 2011, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum hennar og gaf kæranda kost á að tjá sig um skýrsluna. Með bréfi, dags. 17. janúar 2012, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum í tilefni af rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Í kjölfar þess tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 22. febrúar 2012, þar sem gerðar voru tilteknar breytingar á fyrri skýrslu, sbr. kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. febrúar 2012, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að kærandi hefði verið eigandi erlends félags, X S.A., sem verið hefði í umsýslu Kaupþings banka í Lúxemborg á greindum árum. Hefði tilgangur félagsins verið að halda utan um og ávaxta þær eignir, sem komið hefðu í hlut kæranda við skilnað. Kærandi hefði greint frá því í skýrslutöku að hún hefði notað erlent greiðslukort sem greitt hefði verið af bankareikningi X S.A. Hefði hún tekið saman úttektir sínar á greiðslukortið og talið fram sem arðgreiðslu frá félaginu í skattframtölum sínum umrædd ár. Þannig hefði kærandi talið fram alls 36.463.752 kr. vegna tekjuáranna 2005 til og með 2009. Þá hefði kærandi tilgreint söluhagnað hlutbréfa í X S.A. að fjárhæð 8.870.470 kr. í skattframtali sínu árið 2010. Samtals hefði framtalinn stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts vegna X S.A. verið 45.334.222 kr. tekjuárin 2005 til og með 2009. Ennfremur hefðu verið tilgreindar eignir, alls að fjárhæð 29.488.419 kr. í skattframtali árið 2010, sem stöfuðu frá félaginu og komið hefðu í hlut kæranda við slit félagsins. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að kærandi hefði verið eini eigandi hins erlenda félags, en engar formlegar ákvarðanir hefðu verið teknar um arðgreiðslur frá X S.A. og framtaldar arðgreiðslur kæranda hefðu verið miðaðar við úttektir hennar á greiðslukorti en ekki upplýsingar frá félaginu. Engin gögn hefðu verið lögð fram til staðfestingar því að um arðgreiðslur væri að ræða til kæranda frá X S.A. og við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði ekkert komið fram sem sýndi fram á að greiðslur til kæranda uppfylltu skilyrði til þess að teljast arður í skilningi skattalaga. Það væri mat skattrannsóknarstjóra að um hefði verið að ræða tekjur sem féllu undir A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði þeirrar lagagreinar.

Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að færslu eigna til kæranda frá X S.A. við slit félagsins á árinu 2009. Í skýrslu sinni tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman, út frá fyrirliggjandi ársreikningum, yfirlit yfir eigið fé X S.A. í árslok 2005 og hagnað félagsins á tímabilinu 2006 til og með 2009. Með hliðsjón af ársreikningum X S.A. var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að 100.542.218 kr. hefðu átt að renna til kæranda á rannsóknartímabilinu þar sem engum öðrum hefði verið til að dreifa í því sambandi. Í ársreikningum félagsins kæmi hvergi fram að félagið hefði greitt arð og í skýrslutöku hefði kærandi ekki haft skýringar á því. Í skattframtali kæranda árið 2001 kæmi fram að stofnverð X S.A. hefði verið 34.774.454 kr., en stofnverðið hefði verið fært niður um 14.156.505 kr. eða í 20.617.949 kr. vegna söluhagnaðar annarra hlutabréfa. Samkvæmt kæranda hefði félaginu verið slitið á árinu 2009 og eignir þess færðar yfir til hennar og taldar fram hjá henni. Samkvæmt upplýsingum tilnefnds verjanda kæranda hefði félaginu verið slitið þann 3. febrúar 2010. Það var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins, að teknu tilliti til tilgreindra fjármagnstekna í skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 frá X S.A. að fjárhæð 45.334.222 kr. og stofnverðs hlutabréfa í félaginu, að kærandi hefði vanframtalið tekjur sínar frá X S.A. um samtals 34.590.047 kr. á rannsóknartímabilinu. Var það mat skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða tekjur sem féllu undir ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 1. mars 2012, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 28. maí 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. febrúar 2012, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrætt gjaldár lyti að greiðslum sem kærandi hefði fengið frá erlendu félagi, X S.A. Í bréfinu kom fram að við skoðun á ársreikningum félagsins hefði verið ljóst að framtaldar arðgreiðslur kæranda hefðu ekki verið tilgreindar sem arðgreiðslur í ársreikningum. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði séð að samhengi væri á milli breytinga á eigin fé félagsins annars vegar og framtalinna arðgreiðslna til kæranda og rekstrarhagnaðar hins vegar. Ekkert hefði komið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem gæfi tilefni til að ætla að umræddir ársreikningar X S.A. gæfu ekki rétta mynd af rekstri félagsins hvað varðaði árlegan rekstrarhagnað þess, enda hefði því ekki verið haldið fram af hálfu kæranda. Ríkisskattstjóri benti á að þegar litið væri til eigin fjár félagsins í upphafi árs 2005, 68.317.099 kr., og samanlagðs rekstrarhagnaðar félagsins rekstrarárin 2005 til og með 2009, alls 32.225.119 kr., hefði kærandi haft til ráðstöfunar 100.542.218 kr. á því tímabili sem til rannsóknar var. Framtaldar arðgreiðslur og söluhagnaður kæranda frá og með tekjuárinu 2005 fram að slitum félagsins hefðu verið 45.334.222 kr. Til kæranda hefðu því runnið alls 55.207.996 kr. af fjármunum X S.A. umfram það sem kærandi hefði gert grein fyrir sem skattskyldum fjármagnstekjum í skattframtölum sínum árin 2006 til og með 2010. Að teknu tilliti til stofnverðs X S.A. 20.617.949 kr. og framtalinna arðgreiðslna og söluhagnaðar að fjárhæð 45.334.222 kr. taldi ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hefði ekki gert grein fyrir tekjum af starfsemi félagsins að fjárhæð 34.590.047 kr. Að mati ríkisskattstjóra væri um að ræða tekjur kæranda af hlutareign hennar í X S.A. og þær tekjur væru skattskyldar hjá kæranda samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Ekki yrði ráðið af fyrirliggjandi gögnum hvenær umræddar tekjur hefðu runnið til kæranda og kærandi hefði ekki upplýst hvenær og með hvaða hætti fjármunirnir hefðu runnið til hennar. Væri fyrirhugað að færa greiðslur þessar kæranda til tekna í skattframtali hennar árið 2010. Væri litið til þess að samkvæmt framburði kæranda hefði félaginu verið slitið á árinu 2009 og allar eignir þess verið færðar undir hennar forráð sem eina eiganda hins slitna félags. Í tilkynningu um slit félagsins hefði komið fram að félaginu hefði verið slitið 30. desember 2009. Með vísan til þess að félaginu hefði verið slitið í árslok 2009 væri það mat ríkisskattstjóra að umræddar fjármagnstekjur hefðu fallið til í árslok og kæmu því til skattlagningar í 15% skattþrepi.

Samkvæmt framangreindu væri fyrirhugað að hækka fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 34.590.047 kr. gjaldárið 2010 vegna X S.A. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða vanframtaldar tekjur.

Með bréfi, dags. 13. júní 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að greiðslur til kæranda frá X S.A. hefðu verið færðar ranglega sem kröfur á kæranda sjálfa í ársreikningum félagsins. Af því leiddi að efnahagsreikningur félagsins við slit þess hefði verið offærður um þá fjárhæð og ekki hefði verið tekið tillit til þess í niðurstöðukafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sú fjárhæð væri hærri en sem næmi meintri vanframtalinni greiðslu samkvæmt boðunarbréfi, dags. 28. maí 2013. Þá væri sá annmarki fyrir hendi að viðmiðunartala heildareigna í árslok 2005 að fjárhæð 75.152.804 kr. innihéldi kröfu á kæranda að fjárhæð 16.397.876 kr. og sú krafa ætti að koma til frádráttar meintum vanframtöldum tekjum samkvæmt forsendum skattrannsóknarstjóra. Ársreikningar félagsins væru til þess fallnir að verða dregnir í efa, sérstaklega í ljósi sjónarmiða sem kærandi og verjandi hennar hefðu haft frammi við rannsókn málsins. Þannig virtust heildareignir félagsins hafa tvöfaldast með því að lögð hefði verið til félagsins krafa sem um áramótin 2002-2003 hefði numið 36.632.627 kr. Þá hefði ekki verið tekið tillit til þess að eigin fé væri fært upp og niður samkvæmt verðmati fjármálagerninga í árslok en ekki fært í gegnum rekstur. Á árunum 2002 til og með 2007 hefði þessi lækkun numið 15.329.038 kr. sem kæmi þá til lækkunar á tilgreindum rekstrarhagnaði félagsins sömu ár. Framsetning ársreikninga væri óskýr eins og tekið væri fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá væri því mótmælt að tekjufærsla til kæranda miðaðist við árslok 2009. Miða ætti við raunverulega útgreiðslu en ekki endanleg slit félagsins. Þá var fyrirhugaðri álagsbeitingu mótmælt, enda bæru gögn málsins með sér að ef brotalöm hefði verið á framtalsgerð kæranda þá væri ekki við hana að sakast í þeim efnum.

Með úrskurði, dags. 21. ágúst 2013, tók ríkisskattstjóri fyrir að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar umrædd ár 11.897.876 kr. gjaldárið 2006, 8.580.011 kr. gjaldárið 2007, 7.950.572 kr. gjaldárið 2008, 1.903.082 kr. gjaldárið 2009 og 4.258.506 kr. gjaldárið 2010, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. nefndra laga. Nam fjárhæð álagsins 2.974.469 kr. gjaldárið 2006, 2.145.003 kr. gjaldárið 2007, 1.987.643 kr. gjaldárið 2008, 475.771 kr. gjaldárið 2009 og 1.064.512 kr. gjaldárið 2010. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á athugasemd umboðsmanns kæranda varðandi það atriði að ríkisskattstjóri miðaði boðaða hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts við árslok 2009 og væru því gerðar breytingar í úrskurði frá áður boðuðum breytingum. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. júní 2013, hefði komið fram að arðgreiðslur til kæranda hefðu verið færðar sem krafa á hana í ársreikningum X S.A. Með hliðsjón af þeim skýringum og vegna breytinga á eigin fé félagsins milli ára væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að til kæranda hefðu runnið 16.397.876 kr. á árinu 2005, 15.580.011 kr. á árinu 2006, 17.250.572 kr. á árinu 2007, 8.153.082 kr. á árinu 2008 og 43.160.677 kr.á árinu 2009. Alls hefðu því runnið til kæranda 100.542.218 kr. umrædd ár og af þeirri fjárhæð hefði kærandi ekki gert grein fyrir skattskyldum fjármagnstekjum að fjárhæð 34.590.047 kr. Þá tók ríkisskattstjóri fram að á árinu 2009 hefði hlutfall fjármagnstekjuskatts verið 10% fram til 30. júní, en 15% frá 1. júlí til ársloka 2009. Með vísan til þess að félaginu hefði verið slitið í árslok 2009 væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að vanframtaldar fjármagnstekjur árið 2009 hefðu fallið til í árslok 2009 og kæmu því til skattlagningar í 15% þrepi.

Vegna sjónarmiða í bréfi umboðsmanns kæranda er lutu að heildareignum í árslok 2005 og kröfu að fjárhæð 16.397.876 kr. tók ríkisskattstjóri fram að í úrskurðinum væri miðað við eigið fé í upphafi árs 2005, eins og það væri tilgreint í ársreikningi vegna ársins 2004, og tilfærðan rekstrarhagnað árin 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009. Í ársbyrjun 2005 hefði ekki verið færð nein útistandandi krafa í efnahagsreikningi félagsins. Einu eignir félagsins hefðu verið eignfærður stofnkostnaður, verðbréfaeign og bankainnstæður. Þættu athugasemdir umboðsmanns kæranda hvað þetta atriði varðaði ekki gefa tilefni til að falla frá áður boðuðum breytingum.

Ríkisskattstjóri vék að andmælum umboðsmanns kæranda þar sem því væri haldið fram að heildareignir félagsins hefðu tvöfaldast með því að lögð hefði verið til krafa að fjárhæð 36.632.627 kr. Við athugun ársreikninga kæmi í ljós að ekki hefði verið lögð til félagsins krafa, heldur hefði félagið ráðstafað rekstrarhagnaði ársins með þessum hætti. Umrædd hækkun eigna félagins hefði skýrst alfarið af rekstrarhagnaði þess. Það væri niðurstaða ríkisskattstjóra að ársreikningar X S.A. gæfu rétta mynd af fjárhagsmálum þess.

Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda umrædd gjaldár sem framangreindar breytingar hans höfðu í för með sér.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. nóvember 2013, eru málsatvik rakin og efni fyrri bréfaskipta. Þá kemur fram að með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað áður álögð gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 auk gjaldársins 2010, enda þótt kæranda hafi aldrei verið gefinn kostur á að koma að andmælum nema vegna síðastgreinds gjaldárs. Þegar af þeirri ástæðu beri að fella úr gildi hinn kærða úrskurð, a.m.k. að því er snerti gjaldárin 2006 til og með 2009, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé vísað til skýrrar skattframkvæmdar um þetta atriði þar sem áskilið sé að boðunarbréf taki til sérhvers gjaldárs og að ítarlega sé rakið í boðunarbréfi á hverju ráðagerðir séu byggðar. Þá séu ályktanir skattrannsóknarstjóra um vantaldar tekjur einungis byggðar á ársreikningum félags, sem kærandi hafi átt hlut í, en ekki að neinu leyti á gögnum um greiðslur þrátt fyrir formlega rannsókn embættisins á málum kæranda. Skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið í lófa lagið að kanna bankareikninga kæranda eða önnur þau atriði er máli skiptu. Kærandi kannist ekki við að hafa móttekið það fé sem skýrslan tilgreini og kunni engar skýringar á framsetningu ársreikninga félagsins. Því sé mótmælt sem röngu að ársreikningarnir gefi rétta mynd af þeim fjármunum sem kærandi hafi fengið frá félaginu. Hún hafi talið fram þær greiðslur sem hún hafi fengið frá félaginu skilmerkilega á hverju ári og hafni því að þær hafi verið hærri. Því sé jafnframt mótmælt að öll meint vanframtalin greiðsla á árinu 2009 hafi fallið til í lok þess árs. Þá sé ljóst að ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun á öðrum lagagrundvelli en skattrannsóknarstjóri ríkisins, þ.e. horfi á umræddar greiðslur sem tekjur af hlutareign. Af þeirri ástæðu sé talið að ríkisskattstjóri hafi ekki verið heimilt að hrinda í framkvæmd endurákvörðun vegna gjaldáranna 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram að miðað við forsendur skattrannsóknarstjóra hefði verið nauðsynlegt að kanna þær fjárhæðir sem kærandi hafi tekjufært á árunum 2002-2005, en það hefði ekki verið gert. Í kærunni er vísað til meðfylgjandi gagna varðandi stofnun hins erlenda félags á árinu 2000 sem beri með sér að stofnverð félagsins hafi numið hærri fjárhæð en ríkisskattstjóri miði við eða 44.591.903 kr. Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags sé studd þeim rökum að kærandi hafi talið fram tekjur sínar af félaginu í samræmi við bestu vitund og kannist ekki við að hafa móttekið frekari greiðslur.

V.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2013, að hækka framtaldar arðgreiðslur frá erlendu félagi, X S.A., sem skráð var í Lúxemborg, í skattframtölum kæranda um 11.897.876 kr. tekjuárið 2005, 8.580.011 kr. tekjuárið 2006, 7.950.572 kr. tekjuárið 2007, 1.903.082 kr. tekjuárið 2008 og 4.258.506 kr. tekjuárið 2009. Var sú ákvörðun fyrst og fremst byggð á upplýsingum í ársreikningum hins erlenda félags vegna rekstraráranna 2002 til og með 2008 sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði aflað frá Lúxemborg í tengslum við rannsókn embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 22. febrúar 2012. Bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri drógu þá ályktun af upplýsingum í ársreikningunum að kærandi hefði sem eini eigandi X S.A. fengið hærri fjárhæðir í sinn hlut frá hinu erlenda félagi þau ár sem um ræðir heldur en tilgreindar voru í skattframtölum hennar umrædd ár eða sem næmi samtals 34.590.047 kr., eins og gerð var grein fyrir í kafla 4.5 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og í forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Var lagt til grundvallar í úrskurði ríkisskattstjóra að um væri að ræða tekjur af hlutareign kæranda í X S.A., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, sem breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár hafði í för með sér, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

Af hálfu kæranda er m.a. byggt á því að lögfests andmælaréttar hennar hafi ekki verið gætt við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra þar sem boðunarbréf embættisins, dags. 28. maí 2013, hafi einungis lotið að endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2010, en hinn kærði úrskurður um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2013, tekið til gjaldáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er ekkert að þessu vikið. Tekið skal fram að í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á um að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Ríkisskattstjóri skal innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á, sbr. 5. mgr. 96. gr. laganna.

Fyrir liggur að lagafyrirmæla um boðun fyrirhugaðra breytinga í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 var ekki gætt áður en ríkisskattstjóri hratt umræddum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2006, 2007, 2008 og 2009 í framkvæmd með hinum kærða úrskurði. Þrátt fyrir að því sjónarmiði hafi verið lýst í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2013, að réttara væri að miða fyrirhugaða tekjufærslu vegna X S.A. við „raunverulega útgreiðslu en ekki endanleg slit félagsins“, eins og þar sagði, verður ekki talið að það hafi leyst ríkisskattstjóra undan skyldu til boðunar þeirra breytinga sem um ræðir samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda var endurákvörðuninni í heild sinni mótmælt í bréfi kæranda. Með vísan til þessa þykir bera að fella úr gildi hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Eftir stendur þá að fjalla um hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010.

Af hálfu kæranda er komið fram að hún hafi á árinu 2000 staðið að stofnun erlends félags, X S.A., fyrir milligöngu Kaupþings í Lúxemborg. Kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að félagið sé eignarhaldsfélag (f. société holding) sem lúti sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né höfðu með höndum raunverulega starfsemi þar í landi. Er slíkra félaga sérstaklega getið í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var í Lúxemborg á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, en í 28. gr. tvísköttunarsamningsins kemur fram að samningurinn taki hvorki til félaga af umræddum toga né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Þá skuli samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur á Íslandi fái frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili eigi í þeim. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 12. október 2011 greindi kærandi frá því að henni hefði verið ráðlagt að stofna eignarhaldsfélag í Lúxemborg um fjármuni sem komið hefðu í hennar hlut við skilnað á árinu 2000, en samkvæmt gögnum málsins var þar m.a. um að ræða hlutabréf í Z hf. Mun starfsemi X S.A. hafa verið fólgin í ávöxtun þeirra fjármuna og ákvarðanir um fjárfestingar verið í höndum starfsmanna Kaupþings í Lúxemborg. Við skýrslutökuna kom fram hjá kæranda að hún hefði ein verið eigandi félagsins og tekið ákvarðanir um úthlutun arðs úr félaginu. Kvaðst kærandi hafa haft erlent greiðslukort og úttektir af kortinu verið greiddar af bankareikningi X S.A. í Lúxemborg. Fyrir liggur að kærandi gerði grein fyrir eignarhaldi sínu að félaginu í skattframtali sínu árið 2001, sbr. fskj. nr. 3.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra námu framtaldar arðgreiðslur frá X S.A. 4.500.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2005, 7.000.000 kr. í skattframtali árið 2006, 9.300.000 kr. í skattframtali árið 2007, 6.250.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 9.413.752 kr. í skattframtali árið 2009. Þá er fram komið að hinu erlenda félagi var slitið á árinu 2009, sbr. m.a. bréf skipaðs verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 27. október 2011, þar sem fram kom að vegna gjaldeyrishafta á Íslandi hefðu þeir fjármunir sem eftir stóðu í félaginu við slitin ekki fengist fluttir til Íslands fyrr en í árslok 2010. Í bréfinu var vísað til meðfylgjandi efnahagsreiknings X S.A. pr. 31. desember 2009 þar sem fram kæmi að heildareignir félagsins í árslok 2009 hefðu numið 63.994.219 kr., sbr. fskj. nr. 9.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá fylgdi bréfinu m.a. gögn um yfirfærslu fjármuna hins erlenda félags til Íslands á árinu 2010, sbr. bréf Y hf. til Seðlabanka Íslands, dags. 19. júlí 2010, þar sem fram kom að um væri að ræða íslenskar krónur að fjárhæð 30.466.484 kr. og ríkisverðbréf að markaðsvirði 6.613.081 kr., sbr. fskj. nr. 9.11 með rannsóknarskýrslu. Í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í X S.A. fyrir 29.488.419 kr. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfanna, sem tilgreint var 20.617.949 kr., nam söluhagnaður 8.870.470 kr. sem færður var til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er tekið fram að þær greiðslur, sem kærandi tilgreindi sem arð frá X S.A. í skattframtölum sínum þau ár sem um ræðir, hafi einungis byggst á fjárhæðum úttekta kæranda á erlendu greiðslukorti. Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóra aflaði upplýsinga um fjárhæðir innlendra úttekta á greiðslukortinu árin 2005-2008, þ.e. nánar tiltekið á tímabilinu frá 13. desember 2005 til og með 10. janúar 2008, sbr. töflu 4.1 í rannsóknarskýrslu, en þær námu alls 11.494.509 kr. á þessu tímabili. Engar upplýsingar liggja fyrir í málinu um notkun greiðslukortsins á árinu 2009 eða að öðru leyti um greiðslur X S.A. til kæranda á því ári. Var niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra um að kærandi hefði vanframtalið tekjur sínar frá X S.A. alfarið byggð á ályktunum sem skattrannsóknarstjóri dró af upplýsingum í ársreikningum félagsins um efnahag og rekstrarafgang af starfsemi þess, sbr. umfjöllun í kafla 4.5 í rannsóknarskýrslunni þar sem fram kom m.a. að þar sem kærandi hefði verið eini eigandi hins erlenda félags hefðu hærri fjárhæðir átt að renna til kæranda en þær fjárhæðir sem tilgreindar voru sem arður frá félaginu í skattframtölum hennar. Undir þær ályktanir tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins og taldi ljóst miðað við upplýsingar í ársreikningum X S.A. um eigið fé og rekstrarhagnað að kærandi hefði haft til ráðstöfunar hærri fjárhæðir á rannsóknartímabilinu en tilgreindar voru í skattframtölum hennar á sama tíma.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi ekki í ljós neinar upplýsingar um frekari greiðslur X S.A. til kæranda á árinu 2009 en færðar voru til tekna í skattframtali hennar árið 2010, en eins og hér að framan greinir námu framtaldar arðgreiðslur frá félaginu 9.413.752 kr. í framtalinu. Líta verður svo á að það sé óumdeilt í málinu að kæranda hafi jafnframt borið að telja sér til tekna í skattframtalinu úthlutun við slit hins erlenda félags á árinu 2009 umfram kaupverð hlutabréfa kæranda í félaginu, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda liggur fyrir að kærandi gerði grein fyrir tekjum (söluhagnaði) að fjárhæð 8.870.470 kr. í lið 3.8 í framtali sínu vegna slitanna. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var hins vegar ekkert fjallað um ákvörðun arðstekna kæranda vegna úthlutunar fjármuna við slit X S.A. á árinu 2009, svo sem með tilliti til verðmætis úthlutaðra eigna félagsins, en gögn málsins eru að nokkru leyti misvísandi að því er það snertir, sbr. umfjöllun hér að framan. Þrátt fyrir tilvísun til ákvæðis 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 í hinum kærða úrskurði byggði ríkisskattstjóri ákvörðun viðbótartekna í skattframtali kæranda árið 2010 alfarið á sömu forsendum og hér að framan greinir, þ.e. að frekari greiðslur hlytu að hafa runnið til kæranda frá félaginu en taldar voru fram í skattframtölum hennar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að arðgreiðslur frá X S.A. séu vanframtaldar í skattframtali kæranda árið 2010. Þá hefur ekki verið lagður viðhlítandi grundvöllur að ákvörðun arðstekna vegna úthlutunar við slit hins erlenda félags á árinu 2009 umfram það sem tilgreint var í skattframtali kæranda árið 2010 af hennar hálfu, enda verður naumast talið að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi í reynd verið byggð á slíkum forsendum. Að þessu virtu eru ekki efni til annars en að fella hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010 úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefna málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Í málinu liggja ekki fyrir neinar upplýsingar um kostnað kæranda af málinu, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða endurákvörðun er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 100.000 kr. Sjá gjaldabreytingar á bls. 10 – 14.