Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. boðunarbréf, dags. 24. september 1997, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, að færa kæranda, A, til tekna gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 sem arð á grundvelli 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 58. gr. sömu laga, meintar lántökur frá X ehf., að frádregnum lögmæltum arðsfrádrætti samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. laganna, en lántökur þessar námu 5.000.000 kr. árið 1991, 2.500.000 kr. árið 1993, 2.073.791 kr. árið 1994 og 1.500.000 kr. árið 1995 eða samtals 11.073.791 kr. Af þessum sökum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um 4.999.850 kr. gjaldárið 1992, 2.499.850 kr. gjaldárið 1994, 2.073.691 kr. gjaldárið 1995 og um 1.500.000 kr. gjaldárið 1996. Við þessa útreikninga tók ríkisskattstjóri tillit til 15% frádráttar af nafnvirði hlutafjáreignar kæranda í X ehf. vegna gjaldáranna 1992 og 1994 og 10% frádráttar gjaldárið 1995, sbr. 8. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þessa hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og nam fjárhæð álags gjaldárið 1992 1.249.962 kr., gjaldárið 1994 624.962 kr., gjaldárið 1995 518.423 kr. og gjaldárið 1996 375.000 kr. Jafnframt framangreindum tekjufærslum felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar skuldir kæranda, A, við X ehf. í skattframtölum árin 1992 til og með 1996, þ.e. 5.000.000 kr. í skattframtali árið 1992, 5.000.000 kr. í skattframtali árið 1993, 7.200.000 kr. í skattframtali árið 1994, 9.573.000 kr. í skattframtali árið 1995 og 9.573.000 kr. í skattframtali árið 1996. Á þá hækkun eignarskattsstofns kærenda umrædd gjaldár, sem af niðurfellingu skuldanna leiddi, bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 1998, er þess aðallega krafist af hálfu kærenda að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi, enda hafi tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram. Til vara er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt einkum með þeim efnislegu rökum að um lán frá félaginu hafi verið að ræða en ekki skattskylda afhendingu verðmæta samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Fyrsta þrautavarakrafa er að tekið verði tillit til mögulegra skattalegra ráðstafana, þ.m.t. útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Önnur þrautavarakrafa lýtur að niðurfellingu álags og að tekið verði tillit til arðgreiðslna 1995 og 1996.

II.

Málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri óskaði með bréfi, dags. 4. júní 1997, eftir því að X ehf. legði fram sundurliðanir á skuldum hluthafa við félagið vegna áranna 1992, 1993, 1994 og 1995. Með bréfi, dags. 20. júní 1997, sendi félagið sundurliðanir á skuldum hluthafa við félagið vegna umræddra ára svo og sundurliðanir á hreyfingum fyrir árin 1995 og 1996. Tekið var fram að engin skuldabréf eða samningar lægju á bak við lánin.

Með bréfi til kæranda, A, dags. 25. júlí 1997, óskaði ríkisskattstjóri eftir ítarlegri sundurliðun skulda kæranda við X ehf. samkvæmt skattframtölum árin 1993, 1994, 1995 og 1996, þ.e. skuldar að fjárhæð 5.000.000 kr. í skattframtali árið 1993, 7.200.000 kr. í skattframtali árið 1994 og 9.573.000 kr. í skattframtölum árin 1995 og 1996. Fram skyldi koma hvenær og hvernig umræddir fjármunir hefðu verið greiddir kæranda og lögð fram gögn, sem byggju þar að baki, s.s. skuldabréf, samningar o.s.frv., og jafnframt gerð grein fyrir greiðslukjörum lánanna, þ. á m. hvort og þá hvaða vextir væru á þeim. Ennfremur skyldi gerð grein fyrir ástæðum fyrir þessum lánveitingum. Þá var óskað eftir upplýsingum um það hvort eitthvað hefði verið greitt af þessum skuldum og ef svo væri þá hvenær og hversu mikið. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 1997, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum. Varðandi sundurliðun var vísað til gagna með bréfi, dags. 20. júní 1997. Þá var tekið fram að engir samningar lægju lánunum til grundvallar og engin vaxtakjör eða önnur greiðslukjör hefðu verið ákveðin. Varðandi ástæður fyrir lánveitingunum var tekið fram að greitt hefði verið til hluthafa eftir því sem staða handbærs fjár hefði leyft. Þá kom fram að ekkert hefði verið greitt til baka af lánunum. Með bréfi, dags. 29. ágúst 1997, sendi umboðsmaður skattstjóra hluthafalista og ljósrit úr fundargerðarbók hluthafafunda vegna hluthafafundar, sem haldinn var 18. október 1995. Tekið var fram að engar fundarsamþykktir væru skráðar frá árinu 1991 að undanskilinni umræddri fundargerð.

Með bréfi, dags. 24. september 1997, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997 vegna tekjufærslu gjaldárin 1992, 1994, 1995 og 1996 á meintum lántökum frá X ehf. á grundvelli 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 58. gr. sömu laga, og niðurfellingar á tilfærðum skuldum kæranda við félagið gjaldárin 1992 til og með 1997. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar hækkun tekjuskattsstofns tók ríkisskattstjóri fram að meintar lántökur yrðu færðar til tekna sem arður, að frádregnum arðsfrádrætti samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Fjárhæðir til tekjufærslu yrðu 4.999.900 kr. gjaldárið 1992, 2.499.900 kr. gjaldárið 1994, 2.073.691 kr. gjaldárið 1995 og 1.500.000 kr. gjaldárið 1996 og hefði þá verið tekið tillit til 10% frádráttar af nafnvirði hlutafjáreignar kæranda í X ehf., sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í boðunarbréfi sínu tók ríkisskattstjóri fram að vorið 1997 hefði embættið byrjað athugun á skuldum kæranda, A, við X ehf. Hlutafjáreign kæranda í félagi þessu hefði verið 1.000 kr. á árunum 1991 til 1995 og hefði eignarhlutdeild kæranda í félaginu verið 33,30%. Á árinu 1995 hefðu verið gefin út jöfnunarhlutabréf og hefði nafnverð hlutabréfa kæranda í félaginu þá hækkað í 5.630.697 kr. Í tengslum við þessa athugun hefðu fyrirspurnir verið sendar til félagsins og hluthafa í því, þ. á m. kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt skattframtölum hefði kærandi fengið greiddar samtals 11.073.791 kr. frá X ehf. árunum 1991 til 1995. Á árinu 1991 hefðu greiðslur numið 5.000.000 kr., 2.500.000 kr. á árinu 1993, 2.073.791 kr. á árinu 1994 og 1.500.000 kr. á árinu 1995. Vikið var að því í bréfinu að X ehf. væri útgerðarfyrirtæki sem ekki hefði haft neina starfsemi með höndum undanfarin ár. Árið 1991 hefði félagið selt skip sitt og kvóta fyrir tugi milljóna og hefði söluhagnaðinum verið dreift til skattlagningar á sjö ár, sbr. 27. gr. laga nr. 75/1981. Eftir hefði staðið félagið með enga starfsemi en miklar eignir.

Ríkisskattstjóri vék í bréfi sínu að ákvæðum 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem gilt hefðu til ársloka 1994, en þar hefði verið tekið fram að hlutafélagi væri einungis heimilt, gegn fullnægjandi tryggingu og aðeins að því marki sem eigið fé félagsins væri hærra en bundið eigið fé, að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í 2. mgr. greinarinnar hefði verið áskilið að í gerðabók félagsstjórnar skyldi getið sérhvers þess láns, sem veitt hefði verið samkvæmt 1. mgr. greinarinnar, svo og sérhverrar þeirrar tryggingar sem sett hefði verið. Þá gat ríkisskattstjóri þess að samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem gengið hefðu í gildi 1. janúar 1995, væri einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingu fyrir þá. Með láni í þessu sambandi væri átt við peningalán eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Samkvæmt niðurlagsákvæði málsgreinarinnar tækju ákvæði hennar þó ekki til venjulegra viðskiptalána. Með venjulegum viðskiptalánum væri átt við lán vegna greiðslukortaviðskipta eða lán til fyrirtækja, sem væru hluthafar, ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum viðskiptum. Í 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri tekið fram að ef félag hafi innt af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem væru andstæðar 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum. Í 8. mgr. sömu lagagreinar segði að í gerðabók félagsstjórnar skuli getið sérhvers láns, framlags og tryggingar samkvæmt greininni.

Ríkisskattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að bæði samkvæmt 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hefði lánveitingum til hluthafa verið sett ákveðin skilyrði. Kærandi, A, hefði á árunum 1991 - 1995 fengið greiddar umtalsverðar fjárhæðir frá X ehf. Kærandi liti svo á að um lán hefði verið að ræða. Á það væri ekki unnt að fallast, m.a. vegna þess að skilyrði laga nr. 32/1978, um hlutafélög, er gilt hefðu til ársloka 1994, og núgildandi laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væru ekki uppfyllt. Ríkisskattstjóri tók fram að hinna meintu lánveitinga til kæranda hefði ekki verið getið í gerðabók félagsstjórnar og ekki settar neinar tryggingar fyrir þeim, eins og áskilið hefði verið í 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Á árinu 1995 hefði með gildistöku laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, verið girt fyrir lánveitingar til hluthafa, en eins og áður greindi bæri að endurgreiða með dráttarvöxtum greiðslur sem félag hefði innt af hendi í tengslum við ráðstafanir er andstæðar væru 1. og 2. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Í tilviki kæranda, A, hefði hvorki verið beitt umgetnu dráttarvaxtaákvæði né hefðu ráðstafanir þessar verið færðar í gerðabók, eins og fyrir væri mælt í lokamálsgrein 79. gr. laga nr. 138/1994.

Ríkisskattstjóri tók fram að enda þótt lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, settu því ekki sérstakar skorður að hlutafélög veittu hluthöfum lán af þessu tagi og raunar væri gert ráð fyrir lánum til hluthafa í 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna, yrði þó að skilja ákvæðið þannig að þar væri einungis átt við lán sem uppfylltu skilyrði hlutafélagalaga fyrir slíkum lánveitingum. Væri þeim fyrirmælum ekki fylgt yrði að gera ráð fyrir að um annars konar greiðslur væri að ræða en lán.

Með vísan til framanritaðs taldi ríkisskattstjóri að um hefði verið að ræða afhendingu verðmæta til kæranda, A, sem hluthafa en ekki lán eins og tilgreint hefði verið í skattframtölum. Taldi ríkisskattstjóri að hér hefði verið um að ræða afhendingu verðmæta til kæranda sem telja yrði tekjur af hlutareign hans í X ehf., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Svo virtist sem þessar greiðslur hefðu verið klæddar í annan búning í því skyni að komast hjá skattlagningu þeirra. Það þætti styrkja þessa niðurstöðu að aðrir hluthafar hefðu fengið hliðstæðar greiðslur frá félaginu á umræddu tímabili. Greiðslurnar hefðu verið misháar en verið í réttu hlutfalli við hlutafjáreign hluthafa. Benti þetta eindregið til þess að um arðgreiðslur hefði verið að ræða en ekki lánveitingar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 1997, þar sem upplýst hefði verið að greitt hefði verið til hluthafa eftir því sem staða handbærs fjár hefði leyft. Telja yrði að þessi ummæli bentu til þess að ástæða afhendingar verðmætanna hefði verið sú að koma umræddum fjármunum frá félaginu til eigenda án skattlagningar. Þessu til stuðnings mætti að auki benda á sérstaka eignastöðu félagsins eftir sölu á skipi og kvóta. Þá væri og til þess að líta að hvorki hefði verið samið um greiðslukjör né hefðu tryggingar verið settar fyrir skuldinni. Ennfremur lægi fyrir að ekkert hefði verið greitt af skuldinni og ekkert benti til þess að endurgreiðsla stæði til. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að tilgreindur hluthafi í X ehf., sem móttekið hefði hliðstæðar greiðslur, hefði upplýst að það hefðu verið fyrirmæli frá félaginu að færa skyldi fjárhæðirnar sem skuld í skattframtölum. Benti þetta til þess að ekki hefði verið um hefðbundnar lánveitingar að ræða.

Auk þess sem að framan greinir studdi ríkisskattstjóri hinar boðuðu breytingar við grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er fjallaði um óvenjuleg skipti tengdra aðila í fjármálum. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði þessu í bréfinu og rakti forsögu þess, þ. á m. athugasemdir með 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 30/1971, er ríkisskattstjóri tók orðrétt upp í bréfi sínu, en samhljóða ákvæði var upphaflega lögtekið með lagagrein þessari, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Bar ríkisskattstjóri saman atvik í máli kæranda og tilgreint dæmi í fyrrgreindum athugasemdum með frumvarpinu og taldi að lagareglan ætti betur við um viðskipti kæranda við X ehf. en umrætt dæmi. Tók ríkisskattstjóri fram að í tilviki kæranda væri ekki um að ræða neinar launatekjur frá félaginu, heldur skuldasöfnun við það sem næmi milljónum króna á ári hverju.

Með bréfi, dags. 14. október 1997, mótmælti umboðsmaður kærenda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Fram kom að lántökur hluthafa í X ehf. frá félaginu á árunum 1991 til og með 1994 hefðu numið alls 26,6 milljónum króna. Umboðsmaður kæranda viðurkenndi út af fyrir sig að gerðabækur hefðu ekki verið haldnar. Á hinn bóginn lægi það fyrir og allir hluthafar væru reiðubúnir að staðfesta að hver einasta fjárhæð, sem greidd hefði verið hluthöfum, hefði verið innt af hendi með vitund og vilja þeirra. Það væri því formsatriði eitt að færa óinnfærðar fundargerðir í fundargerðarbók og það yrði gert ef krafist væri. Sama gilti um tryggingar fyrir lánveitingum. Allir hluthafar væru borgunarmenn fyrir skuldunum og myndu leggja fram tryggingar ef ríkisskattstjóri kallaði eftir því. Trassaskapur hefði valdið því að þessara atriða var ekki gætt. Hins vegar væri hér um að ræða brot á lögum um hlutafélög en ekki brot á skattalögum. Umboðsmaðurinn tók fram að sá skilningur ríkti að lántökur hluthafa fyrir gildistöku núgildandi laga um hlutafélög féllu ekki undir ákvæði þeirra laga, en slíkar lántökur væru óheimilar samkvæmt þeim lögum. Kvaðst umboðsmaðurinn hafa bent stjórn X ehf. á þetta en áréttaði jafnframt að eftir sem áður væri um að ræða brot á lögum um einkahlutafélög en ekki skattalögum.

Umboðsmaður kærenda tók fram í bréfinu að það væri fullur vilji hluthafa að greiða skuldir sínar við félagið að fullu hvort sem það yrði gert með beinum greiðslum eða sölu á hlutabréfum í félaginu. Bent var á að lán til hluthafa á árinu 1995 hefðu numið 3,7 milljónum króna. Reiknaður arður 1995 og 1996 hefði verið samtals 3,38 milljónir króna. Þannig hefði meginhluti lána, sem tekin hefðu verið eftir gildistöku laga um einkahlutafélög, verið greiddur.

Umboðsmaður kærenda hélt því fram að skattyfirvöld gætu ekki ákveðið arð og skattlagt hann á sitt einsdæmi og fært úr efnahagsreikningi hlutafélags fullgildar viðskiptakröfur. Þá stæðist ekki sú fullyrðing ríkisskattstjóra að greiðslur hefðu verið færðar í annan búning til að komast hjá skattlagningu, enda kæmu skuldir við hluthafa við félagið fram undir réttum heitum í ársreikningum umræddra ára. Ábending til hluthafa um tilgreiningu á greiðslum sem skulda í skattframtölum hefði einfaldlega verið gerð til að tryggja réttan framtalshátt að þessu leyti. Þá væri ekki rétt að ekkert hefði verið greitt inn á skuldirnar, enda hefði reiknaður arður 1995 og 1996 verið færður til lækkunar á viðskiptareikningum hluthafa.

Hvað varðar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þá tók umboðsmaður kærenda fram að ekki yrði með nokkrum hætti séð að sú grein gæti átt við þar sem allar fjárhæðir væru rétt færðar. Ekki væri óeðlilegt að lánin hefðu verið í samræmi við hlutdeild hlutafjáreignar hvers hluthafa. Þá væri ekkert við það að athuga að lán væru greidd eftir því sem staða handbærs fjár leyfði, en öðru máli hefði gegnt ef tekið hefði verið lán hjá lánastofnun af því að staða handbærs fjár leyfði ekki lánveitingu. Þá var gerð athugasemd við vinnubrögð ríkisskattstjóra að því leyti að úr því hann taldi að um arðgreiðslur væri að ræða hefði honum borið að gæta að því að hluthafar fengju að vita það þegar á árinu 1991 þar sem þeir hefðu þá getað hækkað hlutafé um mögulega jöfnunarhlutabréfaútgáfu og síðan lækkað hlutaféð og greitt lækkunarfjárhæð hluthöfum skattfrjálst eða þá greitt arð. Staðreyndin væri sú að sá aðili, sem séð hefði áður um uppgjörsmál og ráðgjöf fyrir félagið, hefði ekki staðið sig sem skyldi og því hefðu bæði hluthafar og félagið tapað verulegum fjárhæðum í formi skattlausra greiðslna vegna arðs og of hás tekjuskatts.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að endurákvörðunin tók ekki til gjaldársins 1997, eins og boðað hafði verið með bréfi, dags. 24. september 1997. Ríkisskattstjóri hækkaði tekjuskattsstofn kæranda, A, gjaldárið 1992 um 4.999.850 kr. að viðbættu 25% álagi 1.249.962 kr. eða alls um 6.249.812 kr. Gjaldárið 1994 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um 2.499.850 kr. að viðbættu 25% álagi 624.962 kr. eða alls um 3.124.812 kr. Gjaldárið 1995 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um 2.073.691 kr. að viðbættu 25% álagi 518.423 kr. eða alls um 2.592.114 kr. Gjaldárið 1996 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um 1.500.000 kr. að viðbættu 25% álagi 375.000 kr. eða alls um 1.875.000 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að meintar lántökur væru færðar kæranda, A, til tekna sem arður að frádregnum arðsfrádrætti samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og við ákvörðun fjárhæðar hefði verið tekið tillit til 15% frádráttar af nafnvirði hlutafjáreignar kæranda í X ehf. gjaldárin 1992 og 1994 og 10% frádráttar gjaldárið 1995, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar skuldir kæranda við X ehf. 5.000.000 kr. í skattframtali árið 1992, 5.000.000 kr. í skattframtali árið 1993, 7.200.000 kr. í skattframtali árið 1994, 9.573.000 kr. í skattframtali árið 1995 og 9.573.000 kr. í skattframtali árið 1996 og hækkaði eignarskattsstofna kærenda umrædd ár, sem af þessu leiddi, að viðbættu 25% álagi á vantalda stofna.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, vék ríkisskattstjóri að einstökum málsástæðum umboðsmanns kæranda. Hvað varðar þá viðbáru að einungis hafi verið um að ræða brot á hlutafélagalögum en ekki skattalögum tók ríkisskattstjóri fram að misskilnings virtist gæta. Eins og fram hefði komið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. september 1997, væri það skoðun embættisins að ekki hefði verið um lán að ræða til hluthafa og því væri verið að skattleggja umræddar greiðslur sem arð hjá hluthöfum félagsins. Sú staðreynd að ákvæða bæði eldri og yngri hlutafélagalaga hefði ekki verið gætt þegar gengið var frá greiðslunum til hluthafa væri meðal þeirra ástæðna sem að mati ríkisskattstjóra girtu fyrir það að um lánveitingu gæti verið að ræða. Þá yrði ekki séð að ábending um það að lántökur hluthafa fyrir gildistöku núgildandi laga um hlutafélög féllu ekki undir ákvæði þeirra laga hefði neina þýðingu, enda hefði ríkisskattstjóri ekki haldið því fram. Hins vegar hefði verið af hálfu ríkisskattstjóra lögð áhersla á að skilyrði þeirra laga um hlutafélög, sem giltu til ársloka 1994, hefðu ekki verið uppfyllt varðandi umræddar lántökur, enda hefði ekki verið getið um lánveitingarnar í gerðabók og ekki settar neinar tryggingar fyrir þeim, sbr. 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Sama gilti um svokallaðar lántökur eftir að lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hefðu tekið gildi. Samkvæmt þeim lögum væru lántökur hluthafa óheimilar, en ef félag hefði innt af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem væru andstæðar 1. og 2. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem m.a. legðu bann við lánveitingum til hluthafa, skyldi endurgreiða þær með dráttarvöxtum. Í 8. mgr. sömu lagagreinar segði að í gerðabók félagsstjórnar skyldi getið sérhvers láns, framlags eða tryggingar samkvæmt greininni. Í skattframtölum X ehf. hefðu engir dráttarvextir vegna þessara greiðslna verið tekjufærðir, auk þess sem skilyrði 8. mgr. væru heldur ekki uppfyllt. Yrði m.a. af þessum ástæðum ekki talið að um raunveruleg lán væri að ræða.

Ríkisskattstjóri tók fram að þrátt fyrir að lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, settu því ekki sérstakar skorður að hlutafélög veittu hluthöfum lán af því tagi, sem hér um ræddi, og raunar væri gert ráð fyrir tilvist lána til hluthafa í 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna, yrði þó að skilja ákvæðið þannig að þar væri einungis átt við lán sem uppfylltu skilyrði hlutafélagalaga fyrir lánveitingu. Væri fyrirmælum þeirra laga um slíkar lánveitingar ekki fylgt yrði að gera ráð fyrir því að um annars konar greiðslur en lán væri að ræða, enda væru formskilyrði hlutafélagalaga ekki sett að ástæðulausu. Eftir gildistöku laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, yrði að telja að 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981 ætti einungis við um venjuleg viðskiptalán, enda væri að öðrum kosti misræmi í túlkun mála af þessum toga. Reglur laga um einkahlutafélög hlytu að ganga framar ákvæðum skattalaga varðandi lánveitingar til hluthafa, þar sem fyrrnefndu lögin væru sérlög á viðkomandi sviði.

Þá áréttaði ríkisskattstjóri að hann teldi það styrkja niðurstöðu sína að aðrir hluthafar hefðu fengið samskonar greiðslur og greiðslurnar hefðu verið í réttu hlutfalli við hlutafjáreign hluthafa. Ennfremur ítrekaði ríkisskattstjóri að ummæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 29. ágúst 1997, um ástæður fyrir greiðslunum bentu til að ætlunin hefði verið að koma þessum fjármunum frá félaginu til hluthafa án þess að til skattlagningar kæmi. Þá væri hin sérstaka staða félagsins þessu ennfremur til styrktar.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri kveðið á um að til arðs af hlutum og hlutabréfum í hlutafélögum og öðrum félögum með takmarkaða ábyrgð félagsaðila, er skráð væru hér á landi á lögmæltan hátt, teldist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareigenda eða hluthafa, er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Skattlagning þessara fjármuna væri algerlega óháð því hvort þeim væri úthlutað sem arði samkvæmt ákvæðum hlutafélagalaga eða þeir væru á annan hátt fluttir til hluthafanna. Formreglum hlutafélagalaga um arðsúthlutun þyrfti því ekki að vera fullnægt. Með öðrum orðum réðist skattlagning ekki af nafngiftinni á greiðslunum, heldur því hvers eðlis yfirfærslan eða afhending verðmætanna væri í raun.

Þá vék ríkisskattstjóri að dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996: Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu og tók fram að í þeim dómi hefði því verið slegið föstu að skattyfirvöldum væri heimilt að skattleggja tekjur hluthafa af hlutareign í félagi sem arð. Í málinu hefði gjaldandi, sem var stjórnarformaður félags, kært til yfirskattanefndar úrskurð ríkisskattstjóra þess efnis að úttektir hans hjá félaginu skyldu skattlagðar sem tekjur af hlutareign hans í félaginu. Yfirskattanefnd hefði staðfest úrskurð ríkisskattstjóra. Gjaldandinn hefði höfðað mál gegn íslenska ríkinu. Í héraðsdómi, sem staðfestur hefði verið með nefndum dómi Hæstaréttar, hefði verið staðfest sú ákvörðun skattyfirvalda að skattleggja umræddar úttektir sem fenginn arð hluthafa, þ.e. stjórnarformanns félagsins, samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Í forsendum héraðsdóms í málinu kæmi fram að unnt væri að fallast á það með stefnendum að skattyfirvöld hefðu almennt ekki afskipti af innri málefnum hlutafélaga og viðskiptum þeirra við hluthafa og lánardrottna. Hins vegar væri það meginregla að skattyfirvöldum sé heimilt að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verði á við skattlagningu.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt framansögðu mætti vera ljóst að ef skattyfirvöldum þætti upplýst að um væri að ræða ráðstafanir hlutafélags, sem gerðar hefðu verið í þeim tilgangi einum saman að komast hjá skattlagningu, væri það í verkahring skattyfirvalda að gæta þess að lagður væri á réttur skattur með réttum hætti. Hvað varðar mótmæli umboðsmanns kæranda við þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra að greiðslurnar hefðu verið færðar í annan búning til að komast hjá skattlagningu tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum frá nafngreindum hluthafa í X ehf. varðandi móttöku á sambærilegum greiðslum inn á bankareikning hans hafi það verið fyrirmæli frá félaginu að hann skyldi færa greiðslurnar sem skuld í skattframtali. Þessar upplýsingar þættu benda sterklega til þess að ekki hefði verið um hefðbundna lánveitingu að ræða, enda væri ljóst að umræddur hluthafi hefði ekki sjálfur farið fram á lán frá félaginu heldur tekið við greiðslunum sem honum hefði verið uppálagt að telja fram sem skuld.

Auk þess sem að framan greinir studdi ríkisskattstjóri sem áður ákvörðun sína við grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rakti lagaákvæði þetta og forsögu þess í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, með sama hætti og í boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 1997, sbr. hér að framan.

Hvað varðar þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að ekki væri rétt að ekkert hefði verið greitt inn á skuldirnar, þar sem reiknaður arður 1995 og 1996 hefði verið færður til lækkunar á viðskiptareikningum hluthafa, tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu verið lögð fram til sönnunar á þessu. Ekki yrði ráðið af ársreikningum vegna rekstraráranna 1995 og 1996 að fullyrðing umboðsmannsins ætti við rök að styðjast. Að vísu væri reiknaður arður 1.609.000 kr. hvort rekstrarárið fyrir sig, en skuldir hluthafa hækkuðu um 3.700.000 kr. milli áranna 1994 og 1995 og um 9.220 kr. milli áranna 1995 og 1996. Yrði því að draga þá ályktun að umræddur arður hefði ekki farið til að lækka viðskiptareikning hluthafa, heldur hefði hann verið greiddur út eða ráðstafað á annan hátt.

Athugasemdum umboðsmanns kæranda um að ríkisskattstjóri hafi brugðist of seint við er valdið hafi því að ekki hafi verið tök á því að grípa til þess ráðs að hækka hlutafé um mögulega jöfnunarhlutabréfaútgáfu og lækka hlutafé í framhaldi af því, svaraði ríkisskattstjóri á þann veg að þessi atriði hefðu ekkert vægi, enda væru atvik málsins þannig vaxin að þetta væri málinu með öllu óviðkomandi. Sama ætti við um þær fullyrðingar umboðsmanns kæranda að kærandi hygðist greiða af lánunum, væri borgunarmaður fyrir þeim og gæti lagt fram tryggingar ef ríkisskattstjóri kallaði eftir þeim.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að honum yrði ekki kennt um hina vantöldu stofna og ekki væri unnt að sjá að önnur atvik málsins leiddu til þess að falla bæri frá álagi samkvæmt umræddu ákvæði.

Tekið skal fram að í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 18. desember 1997, endurákvarðaði ríkisskattstjóri hinn 27. janúar 1998 áður álögð opinber gjöld X ehf. gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1996 vegna lækkunar á eignarskattsstofni félagsins gjaldár þessi í tilefni af ákvörðunum embættisins um tekjufærslu hjá hluthöfum á greiðslum frá félaginu og niðurfellingu á skuldum þeirra við félagið. Samkvæmt þessu teldust umræddar fjárhæðir ekki lengur til eignar. Varðandi gjaldárið 1995 tók ríkisskattstjóri fram að fyrrnefndar skuldir virtust ekki hafa verið teknar með í eignarskattsstofn félagsins það ár.

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 12. janúar 1998. Gerð er sú aðalkrafa að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður þar sem hann hafi brostið heimild til hinnar umdeildu endurákvörðunar vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hafi í skattframtölum kæranda og X ehf. og fylgigögnum þeirra umrædd ár komið fram nægilegar upplýsingar sem byggja mátti á „rétta“ álagningu samkvæmt kröfu ríkisskattstjóra.

Til vara er krafist niðurfellingar á breytingum ríkisskattstjóra með því að efnisleg rök standi ekki til þeirra. Mótmælt er sjónarmiði ríkisskattstjóra um áhrif þess að formreglum eldri hlutafélagalaga var ekki fylgt. Þá er því mótmælt að breytingarnar verði byggðar á ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis. Ítrekað er að greitt hafi verið af lánunum og því haldið fram að ríkisskattstjóri fari með rangt mál varðandi stöðu á viðskiptareikningum hluthafa. Hækkun milli áranna 1994 og 1995 hafi numið um 2.009.100 kr. þegar tekið hafi verið tillit til arðs 1995 til útborgunar 1996. Lækkun hafi átt sér stað milli áranna 1995 og 1996 um 1.681.680 kr. þegar frá hafi verið talinn reiknaður arður 1996 til útborgunar 1997. Arður 1995 og 1996 hafi verið færður til lækkunar á viðskiptareikningum hluthafa, sbr. ljósrit útskriftar úr bókhaldi X ehf. sem fylgdi kærunni. Bent er á að ríkiskattsstjóri vitni til 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og auki við sinni túlkun án þess að greina þar á milli. Í umræddri grein sé aðeins átt við fjármuni sem telja verði tekjur af hlutareign í félagi. Þar sem um lán sé að ræða taki ákvæðið ekki til stöðu á viðskiptareikningi kæranda. Ekki sé rétt að fjármunum hafi verið rétt að hluthöfum og ráðlegging fyrrum uppgjörsaðila um skuldfærslu á skattframtali geti ekki talist óeðlileg framtalsskilaregla og sé í samræmi við skattalög. Hvað varðar þá skýringu að greitt hafi verið til hluthafa eftir því sem handfært fé leyfði þá hafi það ekki þýtt annað en að lán hafi ekki verið veitt nema að því marki sem fjárhagur leyfði. Áréttað er að hluthafar hefðu getað lækkað verulega skattskyldar fjárhæðir með útgáfu jöfnunarhlutabréfa ef færi hefði gefist til að standa eðlilega að málum.

Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu til þrautavara með hliðsjón af sérstöðu málsins „að tekið verði tillit til mögulegrar jöfnunarhlutabréfaútgáfu og þess að hægt hefði verið að greiða út með lækkun hlutafjár hækkunina á árinu 1991 og arðsgreiðslna fyrir árin 1995 og 1996 við endurskattlagningu“. Bent er á að ef málið hefði komið til innan tveggja ára frá skattframtali 1992 þá hefðu hluthafar getað komið við þeim ráðstöfunum sem að framan greinir. Til þrautavara er þess og krafist að álag verði fellt niður.

Samkvæmt „þrautaþrautavarakröfu“ er farið fram á niðurfellingu álags og að tekið verði tillit til arðsgreiðslna 1995 og 1996.

IV.

Með bréfi, dags. 29. maí 1998, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að aðalkröfu kæranda verði hafnað.

Meginreglan um heimild til endurákvörðunar skatts síðustu sex ár á undan því ári sem endurákvörðun fer fram, kemur fram í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Í 2. mgr. 97. gr. er að finna undantekningu frá þessari meginreglu en þar segir: „Hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, er þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág.“ Í greinargerð segir m.a. um 2. mgr. 97. gr. að málsgreinin eigi aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í skattframtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hafi mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið. Ákvæðið er skýrt með hliðsjón af 3. málsl. 95. gr. laga nr. 75/1981 en þar kemur fram að skattstjóri geti leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 15/1996: Gjaldheimtan gegn Olíufélaginu hf.

Ríkisskattstjóri telur tilvik kæranda ekki falla undir 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Upplýsingar þær er fram komu í framtali voru ekki með þeim hætti að unnt væri að ákvarða með fullnægjandi hætti eðli þeirra greiðslna sem ágreiningur er um án þess að afla frekari upplýsinga. Nauðsynlegt var að afla frekari upplýsinga, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra dags. 25. júlí 1997 og byggja málsmeðferð á 96. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri var því ekki bundinn af tímafresti þeim er fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laganna.

Varðandi varakröfu og þrautavarakröfu gerir ríkisskattstjóri kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Þá gerir ríkisskattstjóri kröfu um að þrautaþrautavarakröfu verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem hún er vanreifuð og órökstudd.“

V.

Af hálfu kærenda er krafan um niðurfellingu á hinum umdeildu tekjufærslum og hækkun eignarskattsstofns ríkisskattstjóra umrædd ár í fyrsta lagi byggð á því að frestur til endurákvörðunar á áður álögðum opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 1992 til og með 1996 hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn um endurákvörðun hinn 16. desember 1997, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem haldið er fram af hálfu kærenda að eigi við í þessu tilfelli. Í öðru lagi er byggt á því að engin efnisrök hafi staðið til hinna kærðu breytinga. Víkur fyrst að fyrrnefndu málsástæðunni.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í skattframtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu ákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, og tók til tekjuáranna 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995. Samkvæmt þessu á málsástæða kæranda ekki við rök að styðjast varðandi tekjuárið 1995, þ.e. gjaldárið 1996, en það ár hækkaði skattstjóri tekjuskattsstofn kæranda, A, vegna tekjufærslu á greiðslu frá X ehf. 1.500.000 kr. svo og eignarskattsstofn kærenda vegna niðurfellingar á tilfærðri skuld við X ehf. Eins og fram hefur komið lágu hin umdeildu atriði þannig fyrir í skattframtölum kærenda umrædd ár að tilfærðar voru skuldir við X hf. án þess að vaxtagjöld væru tilgreind af skuldum þessum. Frekari upplýsingar eða skýringar var ekki að finna í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra. Svo sem áður greinir byggðust hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra á því að hann vefengdi að um væri að ræða lán til kæranda, A, frá umræddu hlutafélagi og taldi að meta bæri þær greiðslur, sem kærandi móttók frá félaginu, sem skattskyldar tekjur af hlutareign í félaginu (duldar arðgreiðslur) samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að til þess að leggja mat á þetta var óhjákvæmilegt að aflað yrði gagna og skýringa, enda var hvorki gögn né sérstakar skýringar að finna í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra, eins og fyrr segir. Raunin varð því sú, eins og fram kemur í II. kafla hér að framan, að ríkisskattstjóri krafði kæranda, A, margvíslegra skýringa og gagna áður en hann boðaði hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 24. september 1997. Eins og skattframtöl kærenda og fylgigögn þeirra lágu þannig fyrir ríkisskattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hin umdeildu atriði þannig að rétt álagning yrði á þeim byggð, miðað við forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu ákvörðunum. Er því einsýnt að ríkisskattstjóra var ekki kleift, án frekari gagna og upplýsinga, að ákvarða hinar kærðu tekjufærslur og hækkanir á eignarskattsstofni vegna niðurfellingar á umræddum skuldum á grundvelli skattframtalanna og fylgigagna þeirra, eins og þau lágu fyrir, og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995, eins og umboðsmaður kærenda telur. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun verður kröfu kærenda um niðurfellingu hinna kærðu breytinga umrædd gjaldár á þessum grundvelli hafnað.

Í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. sömu lagagreinar, er tekið fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Á grundvelli þessa ákvæðis færði ríkisskattstjóri kæranda, A, til tekna umræddar greiðslur frá X hf., sem tilgreindar höfðu verið í skattskilum kæranda og bókhaldi félagsins sem lán til kæranda, og felldi jafnframt niður tilfærðar skuldir kæranda við félagið umrædd ár. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að virða bæri umræddar greiðslur sem slíka afhendingu verðmæta (duldar arðgreiðslur), sem um ræðir í fyrrgreindu lagaákvæði, en ekki sem lán, og studdi þá ályktun við ýmiss atriði, sem tilgreind eru í boðunarbréfi hans, dags. 24. september 1997, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, þ. á m. að skilyrðum 112. gr. þágildandi laga um hlutafélög nr. 32/1978 varðandi slíkar lánveitingar hefði ekki verið fylgt og að slíkar lánveitingar væru með öllu óheimilar samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, jafnframt því að ríkisskattstjóri taldi að grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um óvenjuleg skipti í fjármálum ætti við um viðskipti kæranda, A, við X hf.

Vegna greiðslna til kæranda, A, tekjuárin 1991, 1993 og 1994, giltu ákvæði 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem heimiluðu lánveitingar hlutafélags til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra hlutafélags, að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum. Með lögum nr. 137/1994 var lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, breytt, og tóku breytingarnar gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt fyrirmælum í fyrrnefndu lögunum voru þau felld inn í síðarnefndu lögin með síðari breytingarlögum og lög nr. 32/1978 gefin út þannig breytt sem lög nr. 2/1995, um hlutafélög. Þá voru sett sérstök lög um einkahlutafélög nr. 138/1994 er gengu í gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Tekið er fram í lagagreinum þessum að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindu ákvæði, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum. X hf. var breytt í einkahlutafélag og er tilgreint sem slíkt félag frá og með gjaldárinu 1996. Um meinta lánveitingu til kæranda, A, á árinu 1995 1.500.000 kr. giltu því ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Út af fyrir sig setja lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, því eigi skorður að hlutafélag veiti hluthöfum lán. Í ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna, sbr. 5. gr. laga nr. 97/1988, er raunar gert ráð fyrir skuldum stjórnarmanna, framkvæmdastjóra og hluthafa við viðkomandi hlutafélag, sbr. einnig athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988. Þar segir svo: „Það hefur tíðkast nokkuð að hlutafélög veiti eigendum sínum eða stjórnendum veruleg peningalán, oftar en hitt á vildarkjörum, vaxtalaust og óverðtryggt. Þegar áhrif verðbreytinga á eignir og skuldir félags eru metin myndar þessi neikvæða ávöxtun á peningaeign fyrirtækja stofn til gjaldfærslu. Telja verður óeðlilegt að félög geti lækkað skattskyldar tekjur sínar með lánafyrirgreiðslu af þessu tagi. Því er lagt til í þessari grein að lán hlutafélaga til hluthafa, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra félaga teljist ekki sem eignir við útreikning á verðbreytingarfærslu.“

Eins og fram hefur komið var litið svo á af hálfu kæranda, A, og X hf. að umræddar greiðslur til kæranda væru lán og var færslum og skattskilum hagað í samræmi við það. Hins vegar skortir á það að fyrir liggi viðhlítandi gögn um hinar meintu lánveitingar, eins og ríkisskattstjóri hefur bent á, enda liggja hvorki fyrir skjallegir lánssamningar né hefur verið með öðrum hætti upplýst um efni lánssamninga. Þá verður ekki séð að lánveitingar til hluthafa hafi verið færðar sem sérstakur liður í efnahagsreikningum X hf., sbr. áskilnað 2. mgr. 100. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996: Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu, þar sem slík tilgreining er talin hafa sönnunargildi varðandi það hvort um lánveitingu sé að ræða. Þrátt fyrir það, sem hér hefur verið rakið, verður þó að telja, með hliðsjón af eindregnum staðhæfingum og skýringum kæranda og tilgreiningum í skattskilum kæranda og bókhaldi og skattskilum X hf. svo og úrskurðarframkvæmd í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 866/1993 og nr. 828/1997, að ekki sé nægilega öruggt að fara beri á gildistíma 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með umræddar lántökur sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Tekið skal fram að atvik í máli þessu eru ekki með sama hætti og um var fjallað í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar. Samkvæmt þessu er krafa kæranda um niðurfellingu á hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra tekin til greina, hvað varðar gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995.

Eins og fram hefur komið móttók kærandi, A, á árinu 1995 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 1.500.000 kr. Á þessum tíma giltu ekki lengur ákvæði 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, varðandi lánveitingar, heldur höfðu tekið við ný ákvæði frá og með 1. janúar 1995 bæði varðandi lánveitingar hlutafélaga og einkahlutafélaga, sbr. lög nr. 137/1994, um breyting á lögum nr. 32/1978, og lög nr. 138/1994. Samkvæmt hinum breyttu ákvæðum, sbr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, eru lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra óheimilar nema um venjuleg viðskiptalán sé að tefla. Hér að framan hefur nánari grein verið gerð fyrir þessum lagabreytingum.

Vegna úrlausnar á þeim þætti máls þessa, sem snertir greiðslu til kæranda, A, tekjuárið 1995, skal tekið fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Um síðastgreint atriði liggja fyrir dómsúrlausnir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands, sem kveðinn var upp 22. janúar 1998, í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og gagnsök. Í dómi þessu segir m.a.:

„Skattyfirvöld hafa að vísu ekki heimild til að skipta sér af einstökum ráðningarsamningum hlutafélaga, en þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort einkaréttarlegir gerningar hafi í raun leitt til einhverra þeirra aðstæðna sem byggt verður á við skattlagningu. Þau höfðu þannig formlega heimild til að leggja mat á það hvort samningar þeir er gagnkærandi gerði við starfsfólk sitt skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við það mat skipti ekki máli hvað samningarnir voru kallaðir heldur hvernig farið var með þá í rekstri fyrirtækisins og bókhaldi.“

Samkvæmt 106. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sbr. nú 98. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum félags til hluthafa þess nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í löggjöf um hlutafélög eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XVI. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og nú sambærilega kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ljóst er og óumdeilt að greiðslur til kæranda, A, frá X hf., sem í málinu greinir, féllu ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Kærandi staðhæfir að um lánveitingar hafi verið að ræða svo sem lög hafi heimilað á umræddum tíma, sbr. 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Hefur verið fallist á kröfu hans hvað varðar þau ár sem umrætt ákvæði gilti, sbr. hér að framan. Ríkisskattstjóri telur að virða beri greiðslurnar til kæranda sem tekjur af hlutareign í félaginu (duldar arðgreiðslur), eins og fyrr segir, er skattskyldar séu samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Forsendur ríkisskattstjóra fela í sér að um hafi verið að ræða úthlutun til kæranda af fjármunum hlutafélagsins sem brotið hafi í bága við ákvæði hlutafélagalaga um úthlutanir til hluthafa. Hvað varðar greiðslur til kæranda á árinu 1995 hefur ríkisskattstjóri sérstaklega byggt á því að með 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hafi lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra verið lýstar óheimilar og endurgreiðsla með dráttarvöxtum samkvæmt 4. mgr. 79. gr. nefndra laga hafi ekki farið fram.

Ljóst er og raunar óumdeilt að greiðslur X ehf. til kæranda, A, samtals 1.500.000 kr. á árinu 1995 voru ekki slík lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sem fjallað er um í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og viðeigandi köflum laga þessara. Eins og fram hefur komið er á því byggt af hálfu kærenda að um lán til kæranda, A, frá X ehf. hafi verið að ræða jafnt fyrir og eftir þær breytingar á lagareglum um lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem fyrr greinir. Telja verður að eftir að fortakslaust bann við lánveitingum af þeim toga, sem hér um ræðir, var lögleitt með 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. og sambærilegt ákvæði í 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, verði að virða greiðslur hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa og fyrirsvarsmanna slíkra félaga undir formerkjum lána með öðrum hætti en gert hefur verið í úrskurðarframkvæmd. Fyrir liggur að umræddar greiðslur X ehf. 1.500.000 kr. til kæranda, A, á árinu 1995 brutu gegn ófrávíkjanlegum ákvæðum 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda var ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. lagagreinar þessarar, og er það ágreiningslaust. Þá liggur fyrir að endurgreiðsla hefur ekki farið fram í samræmi við fyrirmæli 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og hefur ekkert komið fram um að slíkt sé ráðgert.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að umræddar greiðslur frá X ehf. til kæranda, A, 1.500.000 kr. árið 1995 fóru hvorki fram sem lögmæltar úthlutanir af fjármunum félagsins né voru þær heimilar að lögum sem lánveitingar til hluthafa, eins og byggt er á af kæranda hálfu. Að þessu virtu og eins og greiðslum þessum var farið að öðru leyti og að framan er lýst, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða umræddar greiðslur sem tekjur kæranda, A, af hlutareign hans í X ehf. er skattskyldar séu samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir það að kærandi og félagið hafi tilgreint greiðslur þessar sem lán. Samkvæmt þessu verður tekjufærsla ríkisskattstjóra á greiðslum til kæranda, A, gjaldárið 1996 1.500.000 kr. látin óhögguð standa og kröfu kærenda um niðurfellingu á breytingu ríkisskattstjóra hafnað hvað varðar þetta gjaldár. Það leiðir af niðurstöðu hér að framan að breyting ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni gjaldárið 1996 fellur niður, en tekið skal fram að samkvæmt skattframtölum verður ekki séð að umræddar greiðslur á árinu 1995 hafi verið færðar til skuldar í skattframtali árið 1996, enda er sama fjárhæð færð sem skuld við X ehf. í árslok 1994 og 1995. Er því ekki tilefni til hækkunar á eignarskattsstofni kærenda gjaldárið 1996 í tilefni af framangreindri niðurstöðu.

Samkvæmt þrautavarakröfu sinni fara kærendur fram á að tekið verði tillit til mögulegra skattalækkana, sem hafi verið fyrir hendi á sinum tíma, með tilliti til mögulegrar útgáfu jöfnunarhlutabréfa og lækkun hlutafjár í framhaldi af því. Krafa þessi byggist á formbundnum ráðstöfunum samkvæmt hlutafélagalögum sem aldrei fóru fram. Að svo vöxnu verður að hafna kröfunni.

Þá hefur þess verið krafist að tekið verði tillit til arðgreiðslna 1995 og 1996. Framlögð gögn kæranda og skýringar um greiðslur til hluthafa og bókfærðan reiknaðan arð á viðskiptareikningum síðar þykja ekki gefa tilefni til lækkunar eða niðurfellingar á umræddri tekjufærslu vegna tekjuársins 1995. Er kröfu þessari því hafnað.

Þá hefur af hálfu kærenda verið farið fram á niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Ekki er þessi krafa sérstaklega rökstudd. Eins og atvikum var farið svo sem að framan er lýst, þykja ekki efni til að falla frá álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda þykir ekkert fram komið sem leiða ætti til þess að fella beri niður álag á grundvelli 3. mgr. lagagreinar þessarar. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því synjað.

Tekið skal fram að í framkvæmd gjaldabreytinga hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra hafa orðið mistök vegna hækkunar eignarskattsstofns kærenda gjaldárin 1992 til 1995 og hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 1995. Þannig varð hækkun eignarskattsstofns án álags lægri en svaraði til tilkynntra breytinga er nam 634.259 kr. gjaldárið 1992, 644.539 kr. gjaldárið 1993, 637.060 kr. gjaldárið 1994 og 2.458.748 kr. gjaldárið 1995. Þá var hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, A, 150.000 kr. lægri gjaldárið 1995 en svaraði til tilkynntra breytinga. Jafnframt gætir ekki samræmis í álagsútreikningi vegna hér umræddra breytinga þar sem álagsfjárhæð ákvarðaðist af tilkynntri breytingu eignarskattsstofns en af gerðri breytingu tekjuskatts- og útsvarsstofns.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfur kærenda um niðurfellingu á breytingum ríkisskattstjóra gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 16. desember 1997, eru teknar til greina. Öllum kröfum kærenda varðandi tekjufærslu ríkisskattstjóra á greiðslum frá X ehf. gjaldárið 1996 er hafnað.