Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. desember 1997, hefur kærandi kært úrskurð skattstjóra, dags. 28. nóvember 1997, til yfirskattanefndar. Kærandi gerir kröfu um að fellt verði niður álag á skilaskylda staðgreiðslu áranna 1994, 1995 og 1996 samkvæmt úrskurði skattstjóra, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. apríl 1997, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram samninga, reikninga og önnur fylgiskjöl vegna tiltekinna greiðslna sem inntar hefðu verið af hendi til A á árunum 1994 og 1995. Með bréfi, dags. 28. apríl 1997, lagði kærandi fram umbeðin gögn. Samkvæmt þeim námu greiðslur fyrir flutnings- og upptökuréttindi til A 836.539 kr. á árinu 1994 og 866.895 kr. á árinu 1995.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda árin 1994, 1995 og 1996, og að láta kæranda sæta álagi til viðbótar vanskilafé með heimild í 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Kvað skattstjóri kæranda ekki hafa staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af höfundaréttargreiðslum til A að fjárhæð 836.539 kr. á árinu 1994, 866.895 kr. á árinu 1995 og 1.137.686 kr. á árinu 1996. Tók skattstjóri fram að miða yrði við að kærandi hefði innt af hendi framangreindar greiðslur í desembermánuði á umræddum árum.

Kærandi reit skattstjóra bréf, dags. 5. september 1997, þar sem kom fram að hann gerði ekki athugasemdir við fyrirætlan skattstjóra ef frá væri talin sú ákvörðun að kærandi yrði látinn sæta sæta álagi á vanskilafé. Kvaðst kærandi hafa ákveðið í kjölfar setningar laga nr. 45/1987, að greiða rétthöfum, sem þess óskuðu, óskertar greiðslur að því tilskildu að þeir lýstu því yfir að þeir myndu sjálfir standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim greiðslum. Staðgreiðslu hefði verið haldið eftir af greiðslum til rétthafa, sem hefðu ekki látið í té slíka yfirlýsingu, enda hefðu árlegar greiðslur til þeirra farið fram úr mörkum skv. 19. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Kvaðst kærandi óska eftir því að álag yrði fellt niður á grundvelli 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Því til stuðnings var bent á að framangreindur háttur hefði verið eða mátt hafa verið skattyfirvöldum ljós frá því að lög nr. 45/1987 hefðu komið til framkvæmda. Með bréfinu fylgdi svofelld yfirlýsing til handa kæranda útgefin af A:

„Ég undirritaður/undirrituð, sem er rétthafi í [kæranda], lýsi því hér með yfir, að ég mun sjálfur/sjálf standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af höfundalaunum mínum, nú og þar til annað er tilkynnt, sem sjálfstæður atvinnurekandi.

Reykjavík, … 1993

A (sign).“

Með bréfi, dags. 30. september 1997, lagði skattstjóri fyrir kæranda að afhenda samninga, reikninga og fylgiskjöl vegna tiltekinna greiðslna til A árin 1991, 1992, 1993 og 1996. Kærandi reit skattstjóra bréf, dags. 10. október 1997, þar sem kom fram að hann hefði greitt A höfundarþóknun að fjárhæð 1.094.927 kr. árið 1991, 1.808.455 kr. árið 1992, 1.135.288 kr. árið 1993 og 1.137.686 kr. árið 1996. Þá reit kærandi skattstjóra bréf, dags. 17. október 1997, þar sem sagði m.a.:

„Þegar lög nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda tóku gildi sendi [kærandi] ríkisskattstjóra fyrirspurn þess efnis hvort höfundagreiðslur frá samtökunum féllu utan staðgreiðslu. Túlkun ríkisskattstjóra var sú að slíkar greiðslur væru staðgreiðsluskyldar, svo sem fram kemur í bréfi hans, dags. 25. febrúar 1988. Fram að þeim tíma höfðu mörg af þeim tónskáldum og öðrum rétthöfum, sem þiggja greiðslur frá [kæranda], talið fram til skatts sem sjálfstæðir atvinnurekendur. Fóru þeir þess á leit við samtökin að fá áfram óskertar höfundagreiðslur gegn því að þeir lýstu yfir að greiðslurnar yrðu taldar fram sem verktakagreiðslur og þeir stæðu sjálfir skil á opinberum gjöldum af þeim. Féllst stjórn [kæranda] á þessa málaleitan og taldi hana ekki brjóta í bága við fyrrgreinda túlkun ríkisskattstjóra þar eð það álitamál, hvort höfundagreiðslur til sjálfstætt starfandi atvinnurekenda væru staðgreiðsluskyldar, hafði ekki sérstaklega verið borið undir hann. Í samræmi við fyrrgreint bréf ríkisskattstjóra hafa samtökin hins vegar ávallt haldið eftir staðgreiðslu af höfundagreiðslum til þeirra rétthafa sem ekki hafa gefið yfirlýsingu þess efnis er að framan greinir.

Frá gildistöku laga nr. 45/1987 hefur [kærandi] sem fyrr segir greitt þeim rétthöfum, sem þess hafa óskað, óskertar höfundagreiðslur, að því tilskildu að þeir teldu fram til skatts sem sjálfstæðir atvinnurekendur og lýstu því jafnframt yfir að þeir stæðu sjálfir skil á opinberum gjöldum af höfundagreiðslum. Í janúarmánuði ár hvert hafa samtökin sent skattyfirvöldum upplýsingar í formi launamiða þar sem fram koma allar höfundagreiðslur, sem þau hafa innt af hendi, þ.m.t. umræddar greiðslur. Jafnframt hafa þau staðið skil á staðgreiðslu vegna höfundagreiðsla til annarra rétthafa enda hafi árlegar greiðslur til þeirra farið fram úr þeim mörkum sem tiltekin eru í 19. tl. 2. gr. reglugerðar nr. 519/1987 (sic). Vegna þess að skattyfirvöld hafa ekki gert neinar athugasemdir við þessa aðferð fyrr en með bréfi 28. júlí s.l., þ.e. í rúm níu ár, höfum við, sem erum í fyrirsvari fyrir [kæranda], talið að hún væri í samræmi við lög. Það, sem enn frekar hefur styrkt okkur í þeirri trú, er sú staðreynd að sum tónskáld og aðrir rétthafar, sem þiggja greiðslu frá [kæranda], hafa haldið áfram að telja fram til skatts sem sjálfstæðir atvinnurekendur og hafa skattyfirvöld ekki, svo að mér sé kunnugt um, fundið að því að sá háttar væri á hafður. Ennfremur er mér persónulega kunnugt um það að bókaútgefendur hafa í mörgum tilvikum innt af hendi höfundagreiðslur til rithöfunda í formi verktakagreiðslna, án þess að staðgreiðsla hafi verið dregin af þeim greiðslum.

Ekkert er við því að segja þótt skattyfirvöld taki þá ákvörðun, í samræmi við orðalag í lögum nr. 45/1987, að staðgreiðsla skuli framvegis dregin frá höfundagreiðslum, sem [kærandi] innir af hendi, án tillits til þess hvort viðtakendur greiðslnanna telji þær framvegis fram sem sjálfstæðir atvinnurekendur. Munu samtökin að sjálfsögðu virða þá ákvörðun frá og með árinu 1997, jafnvel þótt þau séu ósátt við að þurfa að draga staðgreiðslu frá höfundagreiðslum. Í því sambandi má benda á að tekjur tónskálda og annarra rétthafa af afnotum af höfundaverkum eru í raun og veru eignatekjur, en ekki launatekjur, enda eru höfundagreiðslur ekki staðgreiðsluskyldar á öðrum Norðurlöndum.“

Með úrskurði, dags. 28. nóvember 1997, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Í forsendum úrskurðarins kom fram að kærandi gegndi stöðu launagreiðanda samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ekki yrði annað séð en að greiðslur kæranda til A á árunum 1994, 1995 og 1996 féllu undir 4. tölul. 5. gr. laganna og væru staðgreiðsluskyldar samkvæmt 2. gr. þeirra. Samkvæmt því væri kæranda skylt að halda eftir staðgreiðslu vegna greiðslna höfundarlauna til A. Af þeim sökum hafi verið ákveðið að endurákvarða skilskylda staðgreiðslu kæranda árin 1994, 1995 og 1996 með heimild í 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Að því er varðar kröfu kæranda um að fellt yrði niður álag samkvæmt 1. og 2. mgr., sbr. 6. mgr., 28. gr. laga nr. 45/1987, sagði í úrskurði skattstjóra:

„Ekki þykir hægt að fallast á það með framkvæmdarstjóra að skattstjóra hafi verið kunnugt um aðferðir og gjörninga samtakanna vegna skila á skilaskyldri staðgreiðslu. Með bréfi, dags. 8. janúar 1988, fóru samtökin fram á það við ríkisskattstjóra að veitt yrði undanþága frá gildandi lögum. Þeirri beiðni var synjað með bréfi dags. 25. febrúar 1988. Í samræmi við svar ríkisskattstjóra bar samtökunum því að fylgja bókstaf laganna og skila staðgreiðslu í samræmi við ákvæði þeirra. Þann 8. febrúar 1993 ritaði A hins vegar undir svohljóðandi verktakayfirlýsingu:

…

Ofangreind yfirlýsing bendir eindregið til þess að [kærandi] hafi ákveðið að sniðganga lögin og semja við einstaka rétthafa um að þeir síðarnefndu skiluðu staðgreiðslunni sjálfir. Var þetta gert án vitundar skattyfirvalda. Eins og málsatvikum er háttað er enginn grundvöllur til að fella niður álag á vangreidda staðgreiðslu.“

III.

Með kæru, dags. 5. desember 1997, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Kæran var send ríkisskattstjóra og barst honum 8. desember 1997, en var framsend með bréfi, dags. 22. júlí 1998, til yfirskattanefndar. Þann 22. desember 1997 barst yfirskattanefnd önnur kæra vegna sama úrskurðar. Kærandi gerir kröfu um að fellt verði niður álag á skilaskylda staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr., sbr. 6. mgr., 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá gerir kærandi fyrir hönd A kröfu um „að hann fái að nýta persónuafslátt sinn við útreikning staðgreiðslu af höfundagreiðslum frá [kæranda] á árunum 1994, 1995 og 1996“.

Með bréfi, dags. 29. maí 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Í 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að til skattskyldra tekna teljist endurgjald til höfunda og rétthafa fyrir hvers konar hugverk, bókmenntir og listir eða listaverk, hvort sem um er að ræða afnot eða sölu. Samkvæmt B-lið sömu lagagreinar teljast til skattskyldra tekna allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í 1. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, kemur fram að staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum sé bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári nema annað sé tekið fram. Í 2. gr. laganna er kveðið á um gildissvið þeirra. Meðal annars felur greinin í sér afmörkun á þeim tekjum sem staðgreiðsla samkvæmt lögunum tekur til. Tekur staðgreiðslan til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. þeirra laga falla því utan staðgreiðslukerfisins.

Í 3. gr. laga nr. 45/1987 segir að ákvæði þeirra taki til allra þeirra aðila sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Launamaður telst samkvæmt 4. gr. laganna meðal annars maður sem nýtur greiðslna samkvæmt höfundarétti, sbr. 4. tölul. Laun teljast samkvæmt 5. gr. laganna m.a. endurgjald til höfunda og rétthafa fyrir hvers konar hugverk, bókmenntir eða listir eða listaverk, hvort sem um er að ræða afnot eða sölu, sbr. 4. tölul. Þá segir í 7. gr. laganna að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist vera hver sá aðili sem inni af hendi eða reikni greiðslur sem teljist laun skv. 5. gr. Ef milligöngumaður, sbr. 3. gr., annist launagreiðslur skal hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum. Í 2. mgr. 8. gr. segir að fjármálaráðherra geti ákveðið með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa, sem 5. gr. nái til, skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Enn fremur geti fjármálaráðherra ákveðið að laun undir ákveðinni fjárhæð skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 19. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, segir að undir staðgreiðslu falli ekki greiðslur höfundarlauna til Íslendinga búsettra hérlendis er fram fara samkvæmt lögum nr. 73/1972, sbr. 5. gr. laga nr. 45/1987, er ekki fari fram úr 120.000 kr. á ári. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. er umrædd fjárhæð grunnfjárhæð miðuð við 1. desember 1987 og skal breytast í samræmi við lánskjaravísitölu. Framangreind ákvæði verður að skilja með hliðsjón af ákvæðinu um gildissvið staðgreiðslulaganna í 2. gr. þeirra.

Þegar kærandi innti af hendi greiðslur til A fyrir flutnings- og upptökuréttindi á árunum 1994, 1995 og 1996 hafði hann undir höndum yfirlýsingu A þess efnis að hann myndi standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim greiðslum sem sjálfstætt starfandi maður. Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, svo og nú lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða hefur í úrskurðarframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Þegar litið er til fjárhæða umræddra greiðslna til A frá kæranda á árunum 1994, 1995 og 1996, m.a. með hliðsjón af greiðslum kæranda til annarra rétthafa, eftir því sem gögn málsins bera með sér, og hækkunar þeirra milli ára, er þykir benda til nokkurs umfangs tónsmíða A, og með vísan til þeirra viðhorfa sem fram koma í yfirlýsingu A frá 8. febrúar 1993, verður talið að kæranda hafi verið rétt að miða við að um væri að ræða tekjur sem tengdust atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi A, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, er hann innti framangreindar greiðslur af hendi. Það athugist að út af fyrir sig hefur skattstjóri ekki dregið í efa að A hafi haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á umræddum árum. Þá skal tekið fram að þrátt fyrir þá kröfu sem kærandi gerir fyrir hönd A í máli þessu verður ekki ályktað um breytt viðhorf A að þessu leyti.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið og með skírskotun til úrskurðaframkvæmdar ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 64/1984 og 274/1985, sem birtir eru í úrskurðasafni ríkisskattanefndar vegna úrskurða 1983-1985, útg. 1986, verður ekki talið að lagagrundvöllur hafi verið fyrir ákvörðunum skattstjóra samkvæmt úrskurði hans, dags. 28. nóvember 1997. Úrskurðurinn er því felldur úr gildi.

Af úrskurði þessum leiða breytingar á skrám þeim sem ríkisskattstjóri heldur samkvæmt ákvæðum 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 45/1987. Er ríkisskattstjóra falið að annast um breytingar á staðgreiðslu áranna 1994, 1995 og 1996 vegna umræddra greiðslna kæranda sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra, dags. 28. nóvember 1997, um staðgreiðsluskyldu kæranda vegna greiðslna til A á árunum 1994, 1995 og 1996 er felldur úr gildi. Ríkisskattstjóra er falið að annast um breytingar á staðgreiðsluskrám sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.