Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra með endurákvörðun, dags. 15. nóvember 1996, er hann staðfesti með kæruúrskurði, dags. 8. september 1997, að lækka gjaldfærðan kostnað hjá kæranda vegna þjónustukaupa af X ehf. um 1.369.406 kr. rekstrarárið 1991, 6.490.442 kr. rekstrarárið 1992, 5.511.886 kr. rekstrarárið 1993 og 3.590.580 kr. rekstrarárið 1994. Skattstjóri byggði á því að viðskiptum kæranda og X ehf. hefði verið svo farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og grunnregla sú, sem fram kæmi í ákvæðinu, tæki til þeirra, sbr. túlkun á ákvæðinu í ljósi forsögu þess og dómafordæmis, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385).

Af hálfu kæranda er þess krafist fyrir yfirskattanefnd, sbr. kröfugerð í bréfi, dags. 7. október 1998, í framhaldi af kæru, dags. 30. september 1997, aðallega að breytingum skattstjóra verði hnekkt þar sem farið hafi verið á svig við þau tímatakmörk endurákvörðunar, sem lögfest séu í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, og málsmeðferð skattstjóra hafi bæði verið hvarflandi og röng. Til vara er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi þar sem efnislegar forsendur hafi ekki staðið til þeirra.

II.

Upphaf máls þessa er að rekja til þess að með bréfi, dags. 1. september 1994, ritaði skattstjóri kæranda bréf þar sem skorað var á félagið að leggja fram öll bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 1991, 1992 og 1993, þ.m.t. öll fylgiskjöl, dagbókarlista, hreyfingarlista ásamt öðrum gögnum meðfylgjandi bókhaldinu. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt launaframtali kæranda vegna gjaldáranna 1993 og 1994 hefði félagið keypt þjónustu af X ehf. á árunum 1992 og 1993. Hluthafar í X ehf., þeir A og B, væru þeir sömu og eigendur kæranda. Starfsmenn X ehf. á árunum 1991, 1992 og 1993 væru einungis A og B. Samkvæmt launaframtölunum hefði kærandi keypt þjónustu af X ehf. fyrir 14.580.400 kr. á árinu 1993 og 13.946.150 kr. á árinu 1992. Þá næmi aðkeypt þjónusta kæranda frá hlutafélagi þessu 2.618.751 kr. á árinu 1991 samkvæmt upplýsingum skattstjóra. Þá sagði svo í þessu bréfi skattstjóra:

„Í ljósi þeirra tengsla er hér um ræðir á milli eignaraðila, þ.e. um er að ræða nákvæmlega sömu eigendur að báðum félögum, og með tilliti til að starfsemi X ehf. er í sama húsnæði og starfsemi félagsins, er skorað á félagið að tilgreina ástæður fyrir kaupum á framangreindri þjónustu af X ehf. á árunum 1991, 1992 og 1993. X ehf. er nýtt heiti. Félagið nefndist Y hf. Félagið hafði m.a. rekstur … með höndum á árum áður. Félagið hafði hætt þeim rekstri … 1987.

Varðandi framangreinda fyrirspurn vísast í ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum. Svo virðist sem önnur sjónarmið en hefðbundin viðskipti ráði ferðinni varðandi kaup félagsins á umræddri þjónustu. Svo virðist sem eini tilgangur með kaupum félagsins á þjónustu af X ehf. sé nýting á ónotuðu rekstrartapi þess félags.“

Með bréfi, dags. 9. september 1994, sendi umboðsmaður kæranda bókhaldsgögn áranna 1991, 1992 og 1993. Í bréfinu var tekið fram að fyrirspurnarbréfi skattstjóra sem slíku væri mótmælt, enda væri engin ástæða til fyrirspurnar af þessu tagi. Vikið var að fyrirspurnum gagnvart kæranda í tengslum við eftirlitsátak og framlagningu gagna í því sambandi. Tekið var fram að tilvitnun í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ætti ekki við. Sú þjónusta, sem rætt væri um í fyrirspurn skattstjóra, hefði verið sannanlega veitt og á eðlilegu verði. Hefði þjónustan komið skilmerkilega fram í ársreikningum kæranda og verið skilmerkilega tilgreind á launamiðum. Í skattalögum væri ekkert sem bannaði að félag hæfi rekstur að nýju og skattaleg réttindi nýttust í leiðinni. Forsendur fyrirspurnar skattstjóra væru því rangar og sjónarmið hans um tilgang með viðskiptunum væru órökstuddar. Að því er varðar keypta þjónustu af X ehf. var tekið fram að hún væri keypt til endursölu, sbr. nánar svarbréf, dags. 7. júlí og 28. júlí 1993. Einnig var vísað til ársreikninga og skattskila kæranda sem bæru það greinilega með sér að umrædd þjónusta væri keypt til endursölu.

Samkvæmt gögnum málsins ritaði skattstjóri C, dags. 31. október 1994, þar sem hann krafðist skýringa á sölu hans á hlutabréfum í Y hf., til A og B. Í svarbréfi C, dags. 14. desember 1994, kom m.a. fram að undir lok ársins 1985 hefðu synir hans stofnað sameignarfélagið Y og hefði tilgangur félagsins verið veitingahúsarekstur. Í ágúst 1986 hefði verið stofnað hlutafélagið Y sem hefði yfirtekið eignir og skuldir sameignarfélagsins, ásamt rekstri og hefði C verið einn hluthafa þess. Með kaupsamningi, … 1987, hefði veitingahúsið verið selt D, þ.e. innréttingar, vélar og tæki. Síðar á árinu hefði D verið lýstur gjaldþrota og hefði þá tapast stór hluti af söluverðinu. Í framhaldi af því kvaðst C hafa keypt hlutabréfin af sonum sínum fyrir samtals 1.000.000 kr., sem hefði verið 19-20% af nafnverði, í því skyni að bæta þeim að einhverju leyti fjárhagsleg skakkaföll og losa þá undan ábyrgðum. Í kjölfar þess hefði hann selt öll hlutabréfin þeim A, B og E fyrir samtals 1.302.000 kr. Bréfinu fylgdu ljósrit af kaupsamningum um hlutaféð, dags. 1. október 1991.

Með bréfi, dags. 27. júní 1996, boðaði skattstjóri kæranda lækkun gjaldfærðs kostnaðar um 1.369.406 kr. gjaldárið 1992, 6.501.082 kr. gjaldárið 1993, 5.718.889 kr. gjaldárið 1994 og 3.984.170 kr. gjaldárið 1995 með vísan til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hin boðaða lækkun rekstrarkostnaðar tæki mið af þeim raunverulega launa- og rekstrarkostnaði sem félagið hefði orðið fyrir. Yrði ekki annað séð en að umræddur kostnaður væri að öllu leyti tilkominn vegna þeirra eftirstöðva ónýttra rekstrartapa sem væru hjá X ehf. Ekki yrði séð að gjaldaliðir hjá X ehf. utan reiknaðrar hlutdeildar í skrifstofukostnaði hjá kæranda, sem færðir væru til frádráttar hinni útseldu þjónustu til kæranda, tengdust tekjuöflunarstarfsemi kæranda, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Væri hér aðallega átt við reiknaðan arð af hlutafé Y hf. (framtöl 1994 og 1995), niðurfærslu viðskiptakrafna (framtal 1995) og „bakfært óinnheimt“ um áramót (framtal 1995). Varðandi aðra kostnaðarliði hjá X ehf. þá yrði ekki séð hvernig þeir liðir tengdust tekjuöflunarstarfsemi kæranda, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Nefna mætti vaxtagjöld af launaskatts- og söluskattsskuld, veitingar á hluthafafundi, kaup á reikningshefti/stimpli o.fl. liði.

Í bréfi sínu, dags. 27. júní 1996, gerði skattstjóri grein fyrir kaupum A, B og E á Y hf. Þá fjallaði skattstjóri ennfremur um rekstur og efnahag X ehf. (áður Y hf.) um það leyti er salan á félaginu fór fram til núverandi eigenda, áðurgreindra þremenninga. Þá voru í bréfinu færslur í bókhaldi X ehf. sundurliðaðar rekstrarárin 1991, 1992 og 1993. Samkvæmt því væri rekstur X ehf. eingöngu fólginn í því að selja þjónustu til kæranda sem hluti af eigendum beggja félaganna innti af hendi. Gjaldfærður kostnaður X ehf. samanstæði aðallega af reiknaðri þátttöku í rekstrarkostnaði kæranda.

Þá fjallaði skattstjóri um tilurð 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ennfremur vísaði hann til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 340/1996 þar sem reynt hefði á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 7571981. Áleit skattstjóri tilvik kæranda hliðstætt því tilviki sem um hefði verið fjallað í úrskurði þessum. Um grundvöll hinna boðuðu breytinga sagði svo í bréfinu:

„X ehf. (áður Y hf.) átti engar tekjuskapandi eignir né hafði með höndum tekjuskapandi rekstur þegar núverandi hluthafar félagsins keyptu öll hlutabréf í félaginu fyrir kr. 1.302.000 á árinu 1991. Sú spurning vaknar við skoðun á þessum kaupum er fyrir hvað núverandi hluthafar hafi verið að greiða jafnháa fjárhæð með kaupum sínum á hlutabréfunum. Verður eigi annað séð en að kaupverðið taki mið af fjárhæð eftirstöðva ónýtts tapsfrádráttar X ehf., sem nam 12.873.593 við framtalsskil félagsins 1992. Þessa ályktun dregur skattstjóri af þeirri atburðarás sem kemur í kjölfar hlutabréfakaupanna. Strax í kjölfarið hefst hlutafélagið handa við að selja þjónustu til [kæranda] sem hluti eigenda beggja félaganna inna af hendi. Þessi sala skilar verulegum hagnaði hjá X ehf. Hagnaður af rekstri [kæranda] virðist því vera „fluttur“, ef svo má að orði komast, frá [kæranda] sf. yfir til X ehf. (áður Y hf.) í þeim tilgangi að koma [kæranda] hjá greiðslu tekjuskatts af þessum hagnaði. Verður eigi komið auga á aðra fjárhagslega ástæðu fyrir hlutabréfakaupunum.“

Í boðunarbréfi sínu reifaði skattstjóri úrskurð yfirskattanefndar nr. 340/1996 og taldi að atvik í þeim úrskurði væru hliðstæð atvikum máls þessa. Í málinu væri um það að ræða að á árinu 1991 hefðu eigendur og stjórnendur kæranda keypt öll hlutabréf í Y hf. og greitt 1.302.000 kr. fyrir bréfin. Á kaupdegi hefði hlutafélagið ekki átt neinar eignir og hefði verið hætt rekstri fyrir allmörgum árum. Yrði því ekki annað séð en að eini tilgangurinn að baki kaupunum hefði verið fyrirhuguð nýting á eftirstöðvum ónýtts tapsfrádráttar hlutafélagsins til lækkunar á skattskyldum tekjum kæranda. Í þessum efnum væri horft til þeirra viðskipta sem ættu sér stað milli félaganna í kjölfar hlutabréfakaupanna. X ehf. hefði einvörðungu selt þjónustu til kæranda á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994. Yrði að telja að til þessara viðskipta hefði ekki komið nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl, sem væru á milli þessara aðila, auk þeirra skattalegu hagsmuna sem fyrir lægju. Ef þessum tengslum og skattalegu hagsmunum hefði ekki verið til að dreifa yrði ekki annað séð en að þeir A og B hefðu innt störf sín af hendi innan vébanda kæranda á umræddum árum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 1996, var hinni fyrirhuguðu endurákvörðun mótmælt. Var í fyrsta lagi á því byggt að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girtu fyrir hina boðuðu endurákvörðun. Í öðru lagi var því borið við að ekki stæðu efnisrök til breytinganna. Þá var beitingu álags sérstaklega mótmælt.

Að því er varðar formleg atriði gagnrýndi umboðsmaðurinn í fyrsta lagi þær tafir sem orðið hefðu á málsmeðferð skattstjóra og taldi þær ekki stafa af eðlilegum orsökum, heldur ættu þær rætur að rekja til þess að skattstjóri hefði beðið eftir úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996 er varðaði tiltekna rekstrarliði gjaldárin 1991 og 1992. Í öðru lagi taldi umboðsmaðurinn að allar þær upplýsingar, sem skattstjóri þurfti til endurákvörðunarinnar, hefðu legið fyrir í skattframtölum eða fylgigögnum þeirra og því gæti skattstjóri ekki endurákvarðað álögð opinber gjöld nema tvö ár aftur í tímann, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Sérstaklega vék umboðsmaður kæranda að fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 28. júní 1993, til kæranda varðandi aðkeypta þjónustu á árinu 1991, og fyrirspurnarbréfi skattstjóra til X ehf., dags. 12. júlí 1993, þar sem nánast hefði verið spurt um allt viðkomandi starfsemi félagsins og jafnframt gefið í skyn að starfsemi þess væri óeðlileg. Af einhverjum orsökum hefði skattstjóri látið staðar numið við þetta. Eftir hefði þó staðið að skattstjóri hefði frá og með júlí 1993 haft fullnægjandi upplýsingar til að byggja á rétta álagningu gjaldárin 1993, 1994 og 1995, sbr. áskilnað 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Hefði skattstjóra þá borið að boða breytingar á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ef hann taldi þá grein eiga við. Þá vék umboðsmaður kæranda sérstaklega að boðunarbréfi skattstjóra, dags. 27. júní 1996, og taldi að tilgangur skattstjóra með efnistökum og umfangi þess bréfs hefði verið að þyrla upp moldviðri í því skyni að láta líta svo út að viðamikil rannsókn hefði verið nauðsynleg þannig að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 teldist ekki geta átt við.

Að því er efnisatriði málsins snertir bar umboðsmaðurinn því í fyrsta lagi við að ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 gætu ekki átt við, enda hafi ekkert verið athugavert við framtalsskil kæranda. Í öðru lagi hélt hann því fram að málavaxtalýsing skattstjóra væri röng. Í þriðja lagi hélt umboðsmaðurinn því fram að túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 bryti gegn jafnræðisreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem óskyldir aðilar gætu með viðskiptum nýtt sér slíkt rekstrartap en ekki skyldir aðilar, þótt megintilgangur slíkra viðskipta væri að nýta tapið, með því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 tæki ekki til viðskipta óskyldra aðila. Í fjórða lagi hélt umboðsmaðurinn því fram að viðskipti þau, sem átt hefðu sér stað milli X ehf. og kæranda, væru ekki verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, eins og áskilið væri samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, enda sé endurgjaldið fyrir þjónustuna eðlilegt. Í fimmta lagi bar umboðsmaðurinn því við að úrskurður yfirskattanefndar nr. 340/1996 fjallaði ekki um samskonar tilvik, m.a. þar sem tilgangurinn með umræddum ráðstöfunum hefði ekki verið sá einn að hagnýta eftirstöðvar ónýtts rekstrartaps, en það sé grundvallarforsenda í úrskurðinum. Í sjötta lagi mótmælti umboðsmaðurinn tölulegum breytingum skattstjóra og beitingu álags samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981. Rakti umboðsmaður kæranda þessar málsástæður ítarlega og fjallaði m.a. um tilurð og túlkun á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, viðskipti kæranda og X ehf. og samanburð á atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996 og atvikum í tilviki kæranda. Ennfremur vék umboðsmaður kæranda að lögum nr. 147/1994 er m.a. breyttu 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá gerði umboðsmaðurinn tölulegar athugasemdir við hinar ráðgerðu breytingar skattstjóra og tók fram í því sambandi að furðu vekti að skattstjóri ætlaði að lækka kostnað um samtals 17.573.547 kr. þegar rekstrartapið, sem allt snerist um og nýst hefði X ehf. á tímabilinu, næmi einungis 13.221.436 kr. Þessi munur stafaði af því að skattstjóri héldi því fram að ekki yrði séð að gjaldaliðir hjá X ehf., að undanskilinni reiknaðri hlutdeild í skrifstofukostnaði, sem færðir væru til frádráttar hinni útseldu þjónustu til kæranda, tengdist tekjuöflunarstarfsemi kæranda og vitnaði síðan í 31. gr. laga nr. 75/1981. Ef þungamiðjan í rökfærslu skattstjóra væri ólögleg millifærsla á rekstrarhalla yrði að ætla að skattstjóri héldi sig tölulega við rekstrarhallann sem nýttist árlega. Það gæti ekki fallið undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 þegar hlutafélag seldi skyldum aðila þjónustu með hagnaði og greiddi síðan hluthöfum arð. Þá mætti benda á að verðbreytingargjöld X ehf. ættu sér mótvægi í verðbreytingartekjum kæranda þannig að skattstjóri tvískattaði héldi hann sjónarmiði sínu til streitu. Hvað varðaði niðurfærslu viðskiptakrafna og bakfært óinnheimt þá væri um að ræða lögheimilaða frestun þar sem þetta myndi ganga til baka og tekjufærast er óvissu lyki. Var þess krafist að ef skattstjóri hygðist gera tölulegar breytingar á skattframtölum kæranda að öll aðkeypt þjónusta frá X ehf. yrði strikuð út og útseld þjónusta kæranda lækkuð um sömu fjárhæð. Skattstjóri gæti ekki einhliða breytt skattframtali kæranda á þeim forsendum að starfsmenn X ehf. hefðu unnið umrædda þjónustu innan vébanda kæranda auk þess sem X ehf. hefðu getað selt hana beint án minnstu fyrirhafnar. Skattstjóri væri í mótsögn þegar hann boðaði lækkun kostnaðar kæranda um nákvæmlega sömu fjárhæð og næmi afkomu annars félags.

Með endurákvörðun, dags. 15. nóvember 1996, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 í samræmi við þær þó þannig að lækkun gjaldfærðs kostnaðar hjá kæranda var 1.369.406 kr. rekstrarárið 1991, 6.490.442 kr. rekstrarárið 1992, 5.511.886 kr. rekstrarárið 1993 og 3.590.580 kr. rekstrarárið 1994. Hvað varðar viðbárur umboðsmanns kæranda með tilliti til heimildar til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og málsmeðferðar að öðru leyti taldi skattstjóri að ákvæði síðastnefndrar lagagreinar ættu ekki við í fyrsta lagi sökum þess að upplýsingar þær, sem skattstjóra bærust í formi verktakamiða frá þriðja aðila gætu ekki talist hluti af framtalsgögnum þess skattaðila sem upplýsingarnar kynnu að varða, enda kæmu þær ekki beint frá skattaðilanum sjálfum, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Auk þess hefði enginn verktakamiði borist á X ehf. á árinu 1992 vegna rekstrarársins 1991. Í öðru lagi hefði skattstjóra borið að upplýsa alla málavexti áður en hann tæki sér fyrir hendur að breyta innsendum framtalsgögnum kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Enda þótt framtalsskil X ehf. (áður Y hf.) hefðu þótt tortryggileg við álagningu gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 vegna þess ónotaða rekstrartaps er um ræddi, hefði það eitt og sér ekki gefið skattstjóra færi á að breyta skattframtali kæranda vegna sömu ára. Skattstjóri hefði orðið að krefja kæranda um tilefni viðskiptanna við X ehf., teldi hann þau tortryggileg, áður en hann hefði getað tekið sér fyrir hendur að fella brott einhvern hluta viðskiptanna úr skattskilum kæranda. Þá hefði skattstjóri einnig orðið að staðreyna við hvaða aðila umrædd viðskipti hefðu verið gerð, um hversu háa fjárhæð hefði verið að ræða og hvort kærandi hefði gjaldfært umræddan kostnað eða ekki, hygðist hann beita 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar ætlaðar tafir á meðferð málsins vísaði skattstjóri til meðferðar yfirskattanefndar á skattframtölum kæranda árin 1991-1992 og kvaðst hafa þurft að bíða með frekari skoðun á málinu meðan sú meðferð stóð yfir. Vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 819/1996 þar sem niðurstaðan hefði orðið sú að þrátt fyrir að skattyfirvöld hefðu ekki hafist handa fyrr en um fjórum árum eftir skattlagningu út af tilteknu atriði í skattskilum hefði það ekki verið talið valda niðurfellingu á skattskyldu. Með hliðsjón af þessu hafnaði skattstjóri því að meintar tafir í málinu hefðu þau áhrif að falla yrði frá fyrirhuguðum breytingum.

Um efnisleg andmæli umboðsmanns kæranda sagði svo í endurákvörðun skattstjóra:

„Ágreiningsefnið er tilgangur með viðskiptum milli tveggja félaga í eigu sömu aðila á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994. Hvaða rekstrarlegur tilgangur getur legið að baki því að sameignarfélag í eigu þriggja einstaklinga, sem allir eru löggiltir endurskoðendur, tekur upp á því að færa launagreiðslur til tveggja eigenda félagsins vegna starfa þeirra fyrir félagið, sem greiðslur vegna aðkeyptrar þjónustu til hlutafélags sem eigendurnir höfðu keypt öll hlutabréf í? Skiptir það einhverju máli fyrir eigendur sameignarfélagsins í hvaða formi þeir fá greitt fyrir vinnu sína fyrir sameignarfélagið? Þeim hafði áður verið greitt sem launþegum. Við hið breytta fyrirkomulag urðu engar breytingar á starfshögum umræddra endurskoðenda. Hvers vegna var hún þá tilkomin? Sé litið til þeirra skattalegu hagsmuna er í málinu varðar, þ.e. fjárhæð eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa hjá Y hf. (nú X ehf.) þykir vera ljós sú meginástæða sem er að baki umræddum ráðstöfunum. Það verður ekki annað séð, sé litið til allra þeirra ráðstafana er í málinu varðar, að eini fjárhagslegi tilgangur að baki viðskiptum milli [kæranda] og X ehf., sé nýting eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa síðarnefnda félagsins, til lækkunar á tekjuskattsstofni fyrrnefnda félagsins.“

Skattstjóri vék að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og tók fram að ákvæðið hefði þann tilgang að veita skattyfirvöldum heimild til að líta fram hjá hvers konar gerningum sem hefðu þann megintilgang að koma skattaðilum undan álagningu opinberra gjalda. Vísaði skattstjóri til athugasemda með 15. gr. laga nr. 30/1971, en með grein þessari var ákvæðið upphaflega lögtekið. Skattstjóri tók fram að það væri mat sitt að þeir samningar, sem gerðir hefðu verið milli kæranda og X ehf. á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994 og vörðuðu kaup kæranda á þjónustu af X ehf., hefðu það að meginmarkmiði að nýta eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa síðarnefnda aðilans. Fleiri markmið kynnu að búa að baki þessum ráðstöfunum en þau yrðu þó að teljast léttvæg með tilliti til þeirra skattalegu hagsmuna sem um ræddi í málinu. Draga yrði í efa að eigendur kæranda hefðu greitt 1.302.000 kr. fyrir hlutabréfin í Y hf. (nú X ehf.) hefði umræddum skattalegum hagsmunum ekki verið til að dreifa. Um væri að ræða verulega tekjuskattsspörun hjá kæranda á árunum 1992, 1993, 1994 og 1995. Með viðskiptum sínum við X ehf. á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994 væri kærandi að komast hjá skattlagningu hagnaðar af atvinnurekstri sínum sem næmi rúmum 12,8 milljónum króna miðað við stöðu tapsins við framtalsgerð 1992.

Skattstjóri hafnaði þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 tækju einungis til viðskipta sem veitt væru á óeðlilega lágu verði, sbr. m.a. athugasemdir með 15. gr. laga nr. 30/1971, enda væri greininni bersýnilega ætlað að taka til hvers konar gerninga sem stefndu að því að koma tekjum undan skattlagningu. Þá vék skattstjóri að bókhaldsmálum X ehf. og benti á margs konar óeðlileg tengsl milli félaganna, s.s. að kærandi greiddi laun og annan kostnað fyrir X ehf. í stað þess að greiða fyrir hina aðkeyptu þjónustu o.fl. Taldi hann þetta styðja þá niðurstöðu að megintilgangurinn með viðskiptunum væri sá að nýta hið uppsafnaða tap X ehf. til að komast hjá skattlagningu. Hvað varðar þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 væri brot á jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, tók skattstjóri fram að ef um óskylda aðila væri að ræða yrði stórlega að draga í efa að nokkurt endurskoðunarfyrirtæki væri til sem reiðubúið væri að hækka kostnað sinn um háar fjárhæðir þegar fyrir lægi að unnt væri að fá sömu þjónustu á miklu lægra verði. Þá sagði svo í endurákvörðun skattstjóra:

„Ekki er gerður ágreiningur um verðlagningu X ehf. á útselda þjónustu, enda efalítið ekki um óeðlilega verðlagningu á útselda þjónustu löggiltra endurskoðenda að ræða í sjálfu sér. Efalítið hefði [kærandi] getað keypt þjónustu af einhverju öðru endurskoðunarfyrirtæki á svipuðu verði og hún er keypt af X ehf. En málið snýst ekki um þetta atriði. Ágreiningsefnið er tilgangur umræddra viðskipta. Málið snýst um hvers vegna skyldi rekstraraðili, sem verður að ætla að hafi það að meginmarkmiði sínu að skila sem mestum hagnaði af rekstri sínum, taka upp á því að greiða allt í einu miklu hærra verð fyrir þjónustu sem hann hafði áður keypt á miklu lægra verði. Nú urðu engar breytingar á högum þeirra starfsmanna er um ræðir í máli þessu, hvorki út frá starfsstöð né út frá verkefnum. Þeir starfsmenn sem fluttust yfir til X ehf., og hófu að selja þjónustu til [kæranda], komu fram við viðskiptavini [kæranda] líkt og þeir væru launamenn hjá því félagi. Hvers vegna skyldi [kærandi] samþykkja að greiða nokkrar milljónir króna til viðbótar við þann launakostnað sem félagið hafði haft af störfum umræddra aðila? Samþykki [kæranda] fyrir framangreindu fyrirkomulagi liggur í því að sömu eigendur eru að því félagi og því félagi sem var móttakandi greiðslnanna fyrir hin umræddu störf.“

Hvað snertir breytingar þær með lögum nr. 147/1994, sem umboðsmaður kæranda vísaði til, tók skattstjóri fram að sú lagasetning ætti ekki við í málinu, enda væri byggt á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og hvergi vísað til laga nr. 147/1994. Skattstjóri hefði boðað skattbreytingar hjá kæranda, en ekki X ehf. Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. bæri að líta fram hjá gerningum og ákvarða skatt eins og umræddir gerningar hefðu aldrei átt sér stað. Tekjuskattsstofn kæranda árin 1992, 1993, 1994 og 1995 hefði orðið töluvert hærri en raun bæri vitni ef viðskiptin við X ehf. hefðu ekki komið til. Skattstjóri tók fram að málið snerist um það að hagnaður af rekstri kæranda væri með viðskiptum þessum „fluttur“ frá kæranda til X ehf. Ástæða þess tilflutnings hefði það meginmarkmið að nýta hið ónotaða tap sem safnast hefði upp vegna rekstrar á árunum 1986 og 1987. Fyrir þessar ráðstafanir hefði verið hagnaður af rekstri kæranda og mjög líklegt, ef þær hefðu ekki komið til, að hagnaður hefði verið áfram til staðar. Þá rakti skattstjóri tölulega skattskylda veltu kæranda á árunum 1990 til og með 1994 og launakostnað vegna eigenda kæranda og X ehf. þessi ár. Tók skattstjóri fram að sjá mætti að raunverulegur launakostnaður vegna starfa eigenda hefði farið lækkandi í hlutfalli af veltu kæranda, þ.e. eftir að kaup eigendanna á hlutabréfum í X ehf. hefðu farið fram. Í tilefni af þessu dró skattstjóri í efa að rekstraraðili greiddi 13-15 milljónir króna til viðbótar við launakostnað sem til væri kominn vegna starfa eigenda rekstraraðilans á einungis fjórum árum. Þegar horft væri til þess að viðbótargreiðslan rynni til hlutafélags, sem væri í eigu sömu aðila og væru eigendur kæranda, svo og að viðbótargreiðslan væri að mestu leyti ekki greidd í ljósi þeirra eignar- og stjórnunartengsla, sem væru á milli aðila, og jafnframt haft í huga að mikilvægir skattalegir hagsmunir væru í húfi, þætti einsýnt hvaða megintilgangur byggi að baki þessum ráðstöfunum. Verið væri að komast hjá greiðslu tekjuskatts af tekjuskattsstofni sem næmi rúmlega þeim viðbótarkostnaði sem kærandi yrði fyrir vegna starfa eigenda félagsins.

Skattstjóri fjallaði sérstaklega um athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi tölulegan ágreining, þ.e. að boðuð væri lækkun kostnaðar um 17.573.547 kr. þegar fjárhæð rekstrartaps, sem nýst hefði á tímabilinu, næmi 13.221.436 kr., en sá munur stafi af því að skattstjóri hafi hafnað kostnaði utan launa og reiknaðrar hlutdeildar í kostnaði kæranda. Í þessu sambandi tók skattstjóri fram að þungamiðjan í rökum væri hvaða kostnaði kærandi yrði í raun fyrir vegna starfa eigenda fyrir félagið á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994. Frestanir á tekjum og reiknaður arður af hlutafé gæti ekki talist kostnaður sem kærandi yrði fyrir vegna þessara starfa, enda hefðu þessar ráðstafanir ekkert með þau störf að gera, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. ekki væri um að ræða útlagðan kostnað sem fallið hefði til vegna starfanna, heldur einungis afleiddar ráðstafanir í skattskilum X ehf. vegna umræddra viðskipta félaganna. Í ljósi þess að skattstjóri hygðist líta fram hjá viðskiptum milli kæranda og X ehf. umrædd ár og þar með lækka kostnað kæranda vegna viðskiptanna yrði að synja þeirri kröfu að afleiddar ráðstafanir í skattskilum X ehf. kæmu til frádráttar við ákvörðun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995. Í endurákvörðuninni féllst skattstjóri hins vegar á tölulega lækkun með tilliti til gjaldfærslu vegna verðbreytinga hjá X ehf. er kæmu til frádráttar tekjum kæranda í ljósi tekjufærðra verðbreytingartekna félagsins.

Hvað varðaði þá kröfu umboðsmanns kæranda að lækkaðar yrðu tekjur kæranda um sömu fjárhæð og fyrirhugað væri að hafna sem frádráttarbærum kostnaði vegna aðkeyptrar þjónustu af X ehf. vísaði skattstjóri til þess að tekjur kæranda væru ekki til umfjöllunar í málinu, heldur einungis með hvaða hætti kærandi gjaldfærði í skattskilum sínum kostnað vegna starfa eigenda fyrir félagið. Kæranda bæri að telja fram allar tekjur sínar á umræddum árum, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og skipti ekki máli hvernig þær tekjur væru tilkomnar. Frádráttur frá þeim tekjum byggðist á 31. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til þess að hann hefði í boðunarbréfi sínu, dags. 27. júní 1996, vefengt að kærandi hefði orðið fyrir öllum þeim kostnaði sem það tilgreindi sem kostnað vegna starfa eigenda. Það bæri undir skattaðila að sýna fram á frádráttarbærni þess kostnaðar við tekjuöflunarstarfsemi hans. Kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að allur gjaldfærður kostnaður í skattskilum 1992, 1993, 1994 og 1995 hefði verið tilkominn vegna tekjuöflunarstarfsemi hans. Sá „umframlaunakostnaður“ sem félagið gjaldfærði vegna starfa eigenda þætti ekki tengjast tekjuöflunarstarfseminni á neinn hátt.

Í endurákvörðuninni gerði skattstjóri tölulega grein fyrir lækkunarfjárhæðum, þ.e. 1.369.406 kr. rekstrarárið 1991, 6.490.442 kr. rekstrarárið 1992, 5.511.886 kr. rekstrarárið 1993 og 3.590.580 kr. rekstrarárið 1994. Í þeim efnum lagði skattstjóri til grundvallar sölu X ehf. til kæranda og dró frá þeim fjárhæðum laun og launatengd gjöld, reiknaða hlutdeild í kostnaði, aðstöðugjald samkvæmt rekstrarreikningi X ehf. fyrir árið 1991 og gjaldfærslu vegna verðbreytingar samkvæmt rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 1992, 1993 og 1994. Mismuninn, framangreindar lækkunarfjárhæðir, nefndi skattstjóri „umframkostnað/tilflutning á hagnaði“.

Með kæru til skattstjóra, dags. 9. desember 1996, var endurákvörðun skattstjóra, dags. 15. nóvember 1996, mótmælt og boðað að nánari rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 7. febrúar 1997, barst kröfugerð kæranda. Var öllum breytingum skattstjóra mótmælt og þess krafist að málið yrði látið niður falla. Málsástæður voru þær að breytingarnar væru óheimilar gjaldárin 1992, 1993 og 1994 samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, málsmeðferð skattstjóra hefði verið mjög ábótavant og engin efnisleg rök væru fyrir breytingunum.

Í bréfi kæranda, dags. 7. febrúar 1997, var ítarlega fjallað um 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og rökstutt að það ákvæði ætti við í tilviki kæranda. Í því sambandi fjallaði kærandi um úrskurð yfirskattanefndar nr. 340/1996 er allur málatilbúnaður skattstjóra hefði byggst á. Ljóst væri að töf skattstjóra á því að halda málinu fram hefði stafað af því að hann hefði beðið eftir þeim úrskurði þótt hann hafi kosið að réttlæta töfina með röngum staðhæfingum. Þessi málsmeðferð væri andstæð lögum og hefði leitt til þess að kærandi hefði verið í góðri trú um að framtalsskil hans hefðu verið í góðu lagi. Af þessu tilefni reifaði kærandi umræddan úrskurð nr. 340/1996 og taldi að atvik og málsmeðferð í því máli hefði verið þess eðlis að óhjákvæmilegt hefði verið að skattstjóri gætti 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 í máli kæranda, enda hefði skattstjóri sjálfur tekið fram í boðunarbréfi sínu, dags. 27. júní 1996, að atvik í nefndum úrskurði væru með nákvæmlega sama hætti og í máli kæranda. Miðað við meðferð þess máls, sem fjallað hefði verið um í umræddum úrskurði, hefði skattstjóri einungis þurft upplýsingar um nafn og fjárhæð, en slíkar upplýsingar hefði hann fengið með verktakamiðum sem kærandi hefði sent inn. Til þess að komast að því hvort atvikum væri svo farið að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við hefði skattstjóri í fyrsta lagi þurft að vita að sömu eigendur væru að báðum félögunum, í öðru lagi að annað félagið hefði keypt þjónustu af hinu, í þriðja lagi að sölufélagið ætti yfirfæranlegt rekstrartap og í fjórða lagi að félögin hefðu sömu starfsstöð. Á grundvelli slíkrar vitneskju hefði skattstjóri á máli því, sem fjallað var um með úrskurði nr. 340/1996, endurákvarðað opinber gjöld án frekari rannsóknar. Þá var í þessu samhengi sérstaklega fjallað í kærunni um verktakamiða kæranda vegna hinnar keyptu þjónustu og þýðingu þeirra. Varðandi gildi þeirra sem fyrirliggjandi gagna með tilliti til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 var vísað til sjónarmiða í H 1995:2328. Varðandi ályktun skattstjóra um tilgang með viðskiptunum var sérstaklega fjallað og bent á málsmeðferð í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996 til samanburðar. Þá var fjallað um viðbárur skattstjóra um hugsanlega óvissu um gjaldfærslu aðkeyptrar þjónustu hjá kæranda og þeim viðbárum vísað á bug sem rökleysum svo sem nánar greindi í kærunni. Ennfremur var sérstaklega tekið til meðferðar í kærunni hvort óvissa um töluleg atriði hefði krafist sérstakrar athugunar þannig að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefði ekki átt við. Var því haldið fram af hálfu kæranda að tölulegar breytingar hefði auðveldlega verið hægt að lesa út úr framtalsskilum X ehf. svo sem nánar var rakið, þ. á m. með tölulegri reifun á upplýsingum úr skattskilunum. Engu breytti um þetta þótt skattstjóri hefði orðið fótaskortur á því svelli, enda stafaði það af misskilningi eða vankunnáttu. Þá var sérstaklega vikið að tilgreindum kostnaðarliðum og því haldið fram að ef þeir hefðu ekki fallið til hjá X ehf. þá hefðu þeir fallið til hjá kæranda.

Auk framangreindra atriða, sem reifuð voru með tilliti til þess sjónarmiðs kæranda að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 setti endurákvörðun skattstjóra skorður, var fjallað um tafir skattstjóra á afgreiðslu málsins. Í því sambandi var því haldið fram að raunveruleg ástæða fyrir töfunum hefði verið sú að skattstjóri hefði beðið eftir úrslitum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996 og þær ástæður sem skattstjóri bæri við væru tilbúningur.

Hvað varðar efnisatriði var í kærunni vikið að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og vísað til umfjöllunar í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 1996. Var því haldið fram að ákvæðið væri óljóst og skattstjóri túlkaði ákvæðið auk þess eftir geðþótta sínum og byggði hvorki á staðreyndum né lagatexta. Umfjöllun skattstjóra um hagnað af rekstri kæranda og forsendur fyrir hagnaði í áframhaldandi rekstri var mótmælt af hálfu kæranda og m.a. á það bent að hagnaður eftir ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, tilheyrði X ehf.

Þá er í kærunni fjallað um túlkun á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og í því sambandi var hafnað þeim skilningi skattstjóra að lagaákvæðið heimilaði skattyfirvöldum að líta fram hjá hvers konar gerningum er hefðu þann megintilgang að koma skattaðilum undan álagningu opinberra gjalda. Var ítarlega fjallað um túlkunarviðhorf og í því sambandi rakin forsaga 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, en ákvæði af þessum toga var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971 er breytti lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt. Fjallað var um athugasemdir með nýmæli þessu og dregin sú ályktun að ákvæðið veitti skattyfirvöldum heimild til að líta fram hjá gerningum þar sem verið væri að komast undan skattlagningu með rangri verðlagningu á þjónustu, sbr. sérstaka tilgreiningu á kaupgjaldssamningum í athugasemdunum. Túlkun skattstjóra væri því alltof víðtæk. Ennfremur var á það bent og því haldið fram að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hefði aldrei verið virkt svo sem ráða mætti af því að í öllum úrskurðasöfnum ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar væri engan úrskurð að finna þar sem ákvæðinu væri beitt.

Tekið var fram í kærunni að skattstjóri hamraði á sömu atriðum, þ.e. að engar breytingar hefðu orðið á starfsstöð, starfsskilyrðum og störfum og engar breytingar gagnvart viðskiptavinum. Öllu þessu hefði verið svarað. Eigendur endurskoðunarstofunnar Z hefðu sjálfir ákveðið fyrirkomulagið á rekstrinum og ekkert væri í skattalögum sem bannaði það að launþegar hjá eigin sameignarfélagi ákvæðu að gerast launþegar hjá eigin hlutafélagi sem starfaði sem verktaki fyrir sameignarfélagið. Skattstjóri réði engu um þetta hvernig sem hann kysi að túlka lögin.

Vikið var að umfjöllun skattstjóra um bókhaldsmál X ehf. og upplýst að ákveðið hefði verið til að einfalda reikningsútskrift og nýta sameiginlegt tímabókhald að X ehf. myndu selja kæranda alla þjónustu er kærandi síðan endurseldi. Þetta hefði í för með sér að kærandi innheimti alla þjónustuna og ráðstafaði henni til X ehf. Ekkert væri óeðlilegt við slíkt fyrirkomulag milli fyrirtækja sem væru í eins nánu samstarfi og hér um ræddi. Margar ástæður væru fyrir því að hluti af rekstri endurskoðunarstofunnar hefði verið færður yfir í hlutafélag. Þeirra ástæðna hefði að nokkru verið getið í bréfi, dags. 19. október 1996, en unnt væri að upplýsa að þær væru stjórnunarlegs eðlis. Þá var því haldið fram að úr því að verðlagning viðskiptanna væri í lagi hefði skattstjóri enga lagalega heimild fyrir aðgerðum sínum. Þá stæðist sú fullyrðing skattstjóra ekki að viðskiptin væru gerð til að lækka hagnað, enda hefði kærandi ekki verið rekinn með hagnaði áður en umræddar ráðstafanir komu til. Sérstaklega var vikið að lögum nr. 147/1994, er m.a. breyttu 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum þessum, er sýndu að fram til ársins 1995 hefðu skattaðilar getað gert samninga sem eingöngu stefndu að því að losna undan skattlagningu.

Þá var í kærunni vikið að tölulegum ágreiningi. Hvað varðaði þá viðbáru umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 19. október 1996, að skattstjóri héldi sig tölulega við fjárhæð rekstrartaps X ehf. úr því að forsendan væri óheimil millifærsla á rekstrarhalla var á það bent að skattstjóri hefði breytt um forsendu í lok endurákvörðunarinnar eftir að umfjöllun skattstjóra í endurákvörðuninni hefði að öðru leyti byggst á þeirri forsendu að um lækkun tekjuskattsstofns væri að ræða með nýtingu á rekstrarhalla X ehf. svo sem nánar var rakið. Hin breytta forsenda skattstjóri væri sá kostnaður sem kærandi hefði í raun orðið fyrir vegna starfa eigenda félagsins fyrir félagið á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994. Í þessu sambandi var á það benti að ekki hefðu allir eigendur starfað fyrir félagið á umræddum árum. Í öðru lagi hefði skattstjóri, miðað við eigin túlkun, látið viðskipti X ehf. og kæranda óátalin ef X ehf. hefðu ekki haft til ráðstöfunar umrætt rekstrartap. Erfitt væri að festa hendur á rökfærslu skattstjóra sem væri mjög hvarflandi varðandi þær forsendur sem á væri byggt. Það væri þó ljóst að viðskipti X ehf. og kæranda féllu ekki undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að áliti skattstjóra nema vegna nýtingar ónotaðra eftirstöðva rekstrartaps og því væri óskiljanlegt að skattstjóri skyldi hafa hækkað tekjur kæranda um hærri fjárhæð en sem næmi rekstrartapinu. Þá kom fram í kærunni að skattstjóri hefði misskilið kröfu umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 19. október 1996, um lækkun tekna kæranda vegna aðkeyptrar þjónustu frá X ehf. Krafan hefði gengið út á það að ef skattstjóri strikaði út alla aðkeypta þjónustu frá X ehf. hefði hann jafnframt átt að lækka tekjur kæranda um sömu tölu á móti, enda hefði kærandi ekki haft þessar tekjur nema umrædd þjónusta hefði verið keypt af X ehf. Hluti af tekjum kæranda væri tilkominn vegna kaupa á þjónustu frá X ehf. og hefði þjónustan verið keypt á eðlilegu verði og gjaldfærð sem aðkeypt þjónusta. Sumir viðskiptavinir, sem starfsmenn X ehf. hefðu unnið fyrir á þessum tíma, væru nýir og hefði aldrei verið unnið fyrir þá áður af hálfu kæranda. Þessar tekjur tilheyrðu á engan hátt kæranda nema fyrir aðkeypta þjónustu frá X ehf. Áréttað var að túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 væri röng. Ennfremur var á það bent að viðskipti X ehf. og kæranda féllu ekki undir túlkun skattstjóra á lagaákvæði þessu vegna þess að meginforsenda skattstjóra um meintan hagnað kæranda væri röng. Í kærunni var og áréttað að úrskurður yfirskattanefndar nr. 340/1996 ætti ekki við svo sem nánar var gerð grein fyrir.

Með kæruúrskurði, dags. 8. september 1997, tók skattstjóri kæruna til úrlausnar og staðfesti endurákvörðun sína, dags. 15. nóvember 1996.

Skattstjóri fjallaði um málsástæður kæranda varðandi tafir við meðferð málsins og ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Hvað varðar tafir á meðferð málsins ítrekaði skattstjóri að ástæða tafanna væri sú að skattframtal kæranda árið 1992 hefði verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd og hefði úrskurður nefndarinnar gengið 10. apríl 1996. Skattstjóri hefði því ekki haft skattframtal þetta undir höndum og af þeim sökum hefði hann þurft að bíða með afgreiðslu málsins. Skattstjóri tók fram að almennt yllu tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar enda þótt undantekningar gætu verið frá þeirri meginreglu. Vísaði skattstjóri til dóma í þessu sambandi, sbr. H 1948:179, dóm Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík) og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E - 1739/1994 (Eimskipafélag Íslands gegn íslenska ríkinu). Með hliðsjón af dómum þessum og umfangi málsins svo og með tilliti til málefnalegra ástæðna fyrir töfum þættu tafirnar ekki getað valdið ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra.

Í kæruúrskurði sínum rakti skattstjóri ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og athugasemdir varðandi ákvæði þetta í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók skattstjóri fram að til þess að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ætti við yrði skattstjóra að hafa verið heimilt að breyta skattframtölum fyrir álagningu á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1996:470, en það ákvæði bæri að skýra þröngt eins og nánar var rakið í kæruúrskurðinum. Skattstjóri gat þess m.a. að honum hefði verið allsendis ókunnugt um hvort kærandi hefði gjaldfært aðkeypta þjónustu af X ehf. í skattframtölum árin 1992, 1993, 1994 og 1995. Einnig hefði skattstjóri ekki haft vitneskju um hvaða fjárhæð hefði verið gjaldfærð vegna þeirrar aðkeyptu þjónustu né á hvaða liði rekstrarreiknings gjaldfærslan hefði verið færð. Varðandi tilgreiningu kæranda á þeim atriðum, sem skattstjóri hefði þurft að hafa til að geta beitt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, tók skattstjóri fram að þar vantaði að nauðsynlegt hefði verið að kanna eðli og tilgang viðskiptanna með því að krefja aðila skýringa. Ennfremur hefði þurft að sannreyna hvort verkkaupi hefði gjaldfært í skattskilum sínum hina aðkeyptu þjónustu, ásamt því að kanna hvaða fjárhæð gæti komið til frádráttar tekjum verkkaupa ef niðurstaðan yrði sú að líta framhjá þessum viðskiptum á grundvelli lagagreinarinnar. Þessar upplýsingar hefðu ekki legið fyrir við skoðun skattframtala kæranda árin 1992, 1993, 1994 og 1995. Þá bar skattstjóri saman atvik í máli kæranda og atvik í því máli sem fjallað var um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996 og taldi þau ekki sambærileg svo sem nánar var rakið. Þá reifaði skattstjóri, í tilefni af athugasemdum kæranda, að ekki hefði verið unnt að lækka rekstrarkostnað kæranda um hagnað samkvæmt skattskilum X ehf., enda hefði skattstjóri ekki fallist á nokkra frádráttarliði hjá X ehf. og því orðið að kanna hvaða rekstrarkostnaðarliðir hefðu verið færðir til frádráttar tekjum X ehf. áður en hann hefði getað hækkað tekjur kæranda. Nánar rakti skattstjóri þessi atriði og tók m.a. fram að ef frádráttarliður hjá X ehf. tengdist ekki tekjuöflunarstarfsemi kæranda þá hefði tilfærður hagnaður í skattskilum X ehf. ekki getað komið beint til hækkunar á tekjum kæranda. Þurft hefði að kanna bókhaldsgögn í málinu og það hefði fyrst verið við bókhaldsskoðun hjá X ehf. að fyrir hefði legið vitneskja í hverju kostnaður kæranda hefði verið fólginn á umræddum árum. Skattstjóri hefði því orðið að gæta meginreglunnar um andmælarétt kæranda og sinna nauðsynlegri rannsóknarskyldu áður en hann breytti skattframtölum kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Enda þótt skattskil X ehf. hefðu mátt heita tortryggileg vegna hins ónotaða rekstrartaps hefði það eitt og sér ekki getað gefið skattstjóra færi á að breyta skattframtölum kæranda vegna umræddra ára. Skattstjóri hefði orðið að kanna framtalsskilin með áskorun um framlagningu gagna og skýringa er vörðuðu umrætt mál. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri að hann hefði ekki haft undir höndum þær upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 95. gr. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Honum hefði því borið að fara með málið eftir 96. gr. laga nr. 75/1981 og gefa skattaðilanum færi á að koma með skýringar og gögn áður en ákvörðun væri tekin. Af þessum sökum hefði honum verið heimilt samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að endurákvarða skatt kæranda vegna síðustu sex ára sem næst voru á undan því ári þegar endurákvörðunin fór fram.

Hvað efnisatriði málsins varðar áréttaði skattstjóri að hann byggði hinar umdeildu lækkanir gjaldfærðs kostnaðar kæranda vegna viðskipta við X ehf. á því að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum sem gerð hefðu verið í þeim eina tilgangi að lækka skattskyldan hagnað kæranda til þess að komast hjá greiðslu tekjuskatts. Hér væri því um skattasniðgöngu að ræða og viðskiptin væru því að engu hafandi í skattalegu tilliti, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Rakti skattstjóri kaupin á Y hf. (X ehf.) og skattalega hagsmuni í tengslum við þau kaup. Aðstaðan hefði verið sú að eigendur kæranda hefðu keypt félag fyrir 1.302.000 kr., sem ekki hefði starfað í mörg ár, ekki átt neinar eignir, enga viðskiptavild eða seljanlega þekkingu, ekki haft neina starfsmenn og þar að auki skuldað á aðra milljón króna. Með þessum kaupum hefðu eigendur kæranda náð fram miklu „skattalegu hagræði“, þ.e. lækkun tekjuskattsstofns um tæpar 17 milljónir króna á fjórum árum. Áréttaði skattstjóri stjórnunar-, eignar- og fjárhagsleg tengsl félaganna og taldi einsýnt að ef þessum tengslum hefði ekki verið fyrir að fara né umræddum skattalegum hagsmunum hefðu viðskipti þessi aldrei farið fram. Skattstjóri rakti efni 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og forsögu þess lagaákvæðis. Þá rakti skattstjóri forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996. Skattstjóri fjallaði um skýringar kæranda á ástæðum fyrir kaupum eigenda á Y hf., þ.e. að komast yfir hlutafélag og breyta rekstri kæranda í það rekstrarform. Taldi skattstjóri skýringarnar ekki trúverðugar, enda hefði ekki orðið úr því sem ráðgert var. Hið eina, sem breyst hefði við kaupin á Y hf. (X ehf.), hefði verið að laun tveggja eigenda kæranda hefðu verið greidd til hlutafélagsins í stað þess að greiða eigendum launin beint eins og gert hefði verið. Varðandi fjárhagslega ábyrgð eigenda benti skattstjóri á að rekstur endurskoðunarstofunnar væri enn á vegum kæranda og því væri ábyrgðin óbreytt hvað snerti kæranda. Kærandi hefði borið því við að tilgangur með kaupunum hefði m.a. verið að auðvelda nýjum aðilum aðgang að rekstrinum. Skattstjóri tók fram í þessu sambandi að kærandi væri einn af rekstraraðilum endurskoðunarstofunnar Z, en nokkur fyrirtæki stæðu að þeim rekstri. Hinn 1. ágúst 1995 hefði nýr aðili, Þ ehf., bæst í þennan hóp, án þess þó að eigendum kæranda hefði fjölgað eða skipt um eigendur að því félagi. Engir nýir eigendur hefðu hins vegar bæst í hóp eigenda kæranda í dag þótt liðin væru sex ár frá kaupum á Y hf. Skattstjóri tók fram að ef tilgangurinn hefði verið sá að breyta um rekstrarform hefði eigendum verið í lófa lagið að stofna nýtt hlutafélag um reksturinn með litlum tilkostnaði. Skattstjóri gat þess að þótt fyrrverandi starfsmenn kæranda störfuðu enn hjá X ehf. skipti það litlu máli og breytti ekki þeirri niðurstöðu skattstjóra að gerningarnir milli félaganna hefðu fyrst og fremst verið gerðir í því skyni að nýta skattalegt hagræði af viðskiptunum. Þá áréttaði skattstjóri sjónarmið sín varðandi breytingu á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 147/1994. Samandregnar forsendur skattstjóra voru svohljóðandi í kæruúrskurðinum:

„Þegar tekið er mið af kaupverði X ehf., fjárhæð skattalegs ávinnings er félagið átti og þess að félagið hafði ekki starfað í mörg ár, átti engar eignir auk fjárhagslegra tengsla félaganna og þess að sömu eigendur eru að þeim báðum, er ljóst að ekki var um eðlileg viðskipti að ræða á milli þeirra.

Með vísan til framanritaðs og þess sem kemur fram í endurákvörðun skattstjóra, dags. 15. nóvember 1996, verður ekki annað séð en að eina ástæðan að baki umræddum viðskiptum hafi verið að gera kæranda kleift að nýta eftirstöðvar tapsfrádráttar Y hf. (nú X ehf.) til lækkunar á tekjum sínum af atvinnurekstri og þar með hagnaði. Gerði þetta kæranda kleift að komast hjá greiðslu tekjuskatts með því að lækka tekjuskattsstofn sinn um 16.962.314 kr. á árunum 1991-1994.

Að mati skattstjóra hefði ekki komið til viðskipta á milli kæranda og X ehf., ef þeim tengslum á milli kæranda, sem í málinu greinir, hefði ekki verið fyrir að fara.

Skattstjóri vísar til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til stuðnings niðurstöðu sinni, sbr. og 96. gr. sömu laga. Í því sambandi er og vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 340/1996, en talið er að úrskurður þessi hafi fordæmisgildi í máli þessu. Ennfremur er vísað til grunnreglu þeirrar sem kemur fram í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, eins og túlka ber ákvæði þessi í ljósi forsögu þess, sbr. og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík, er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997.“

Hvað varðaði málsástæðu kæranda um lækkun á tekjum kæranda þá tók skattstjóri fram að fyrir lægi að meint þjónusta X ehf. hefði engum verið seld nema kæranda. Jafnframt væri ljóst að þjónusta sú, sem X ehf. væri ætlað að hafa innt af hendi, hefði áður verið unnin af starfsmönnum kæranda og í raun hefði engin breyting orðið þar á. Tekjur kæranda hefðu því fallið til óháð því undir hvaða formerkjum þjónustan hefði verið innt af hendi.

III.

Með kæru, dags. 30. september 1997, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 8. september 1997, til yfirskattanefndar og boðað að rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 7. október 1998, hefur kærandi gert grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Aðalkrafa kæranda er að endurákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi í fyrsta lagi á þeim grundvelli að hún hafi verið óheimil samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að því er tekur til gjaldáranna 1992, 1993 og 1994 og í öðru lagi á þeim grundvelli að málsmeðferð skattstjóra hafi bæði verið hvarflandi og röng varðandi öll gjaldárin, þ.e. gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995. Sú varakrafa er gerð að endurákvörðun skattstjóra verði ógilt með því að hún eigi sér ekki efnislega stoð í lögum.

Í greinargerð kæranda er vísað til framlagðra raka við meðferð málsins á skattstjórastigi er ekki hafi verið hrakin. Hvað varðar tafir á afgreiðslu málsins er ítrekað að um óþarfa tafir hafi verið að ræða og frambornar ástæður séu ekki réttar. Af þeim sökum beri að ómerkja ákvarðanir skattstjóra. Áréttuð er sú skoðun kæranda að bókhaldsrannsókn hafi verið óþörf. Þá er því haldið fram að fjárhæðir gjaldfærslna hefði verið unnt að rekja beint í verktakamiða og launaframtal. Skattstjóra hafi mátt vera ljóst af hverjum þjónusta var keypt, hvaða fjárhæð hefði verið gjaldfærð og undir hvaða lið. Ítrekuð eru sjónarmið um samstöðu málsmeðferðar í tilviki kæranda og máli því er fjallað sé um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996. Þá er vikið að bréfaskiptum á árinu 1993 og því haldið fram að í framhaldi af þeim hafi skattstjóri haft undir höndum sömu upplýsingar og hann hefði sjálfur lýst að legið hefðu fyrir í máli því sem um er fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996. Þá er sérstaklega á það bent að skattstjóri hafi breytt skattframtali árið 1995 án bókhaldsrannsóknar. Í greinargerðinni vísar kærandi til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 85/1998 varðandi túlkun á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Tilgreinir kærandi forsendur í dómi þessum og telur að sú túlkun á umræddu ákvæði, sem þar kemur fram, eigi fyllilega við í tilviki kæranda. Í þessu sambandi er bent á að með aðgerðarleysi sínu í framhaldi af fyrirspurnarbréfi, dags. 28. júní 1993, hafi skattstjóri látið kæranda standa í þeirri trú árum saman að ekkert væri athugavert við viðskipti félaganna. Hafi forráðamenn félaganna hlotið að ganga út frá því sem vísu frá árinu 1993 að ekki yrðu hafnar aðgerðir á borð við þær sem skattstjóri framkvæmdi með endurákvörðun sinni, dags. 15. nóvember 1996. Í greinargerðinni eru rök fyrir aðalkröfunni tekin saman með eftirfarandi hætti:

„Hér er því ítrekuð sú krafa að í fyrsta lagi verði endurákvörðun skattstjóra á framtölum 1992, 1993 og 1994 felld úr gildi þar sem hún er óheimil skv. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 sbr. úrskurð Hæstaréttar í máli nr. 85/1998 og í öðru lagi að endurákvörðun skattstjóra á framtölum 1992, 1993, 1994 og 1995 verði felld úr gildi þar sem málsmeðferð skattstjóra er bæði hvarflandi og röng sbr. fyrirspurnarbréfið 28. júní 1993 sem ekki er haldið áfram með, röng eða rétt málsmeðferð í aðdraganda úrskurðar yfirskattanefndar nr. 340/1996, verktakamiðar sem ekki eru teknir gildir, hin óþarfa fyrirspurn 1. september 1994 og bókhaldsrannsókn, ástæðulaus töf á málinu, breytingar á framtali 1995 án bókhaldsrannsóknar og fyrirspurnar o.fl.“

Að því er varðar varakröfu, þ.e. efnisleg rök fyrir breytingum skattstjóra, er í fyrsta lagi gerð sú athugasemd almennt við umfjöllun skattstjóra að hann hafi ekki tekið á fram bornum ástæðum af hálfu kæranda varðandi ranga málavaxtalýsingu, rangar fullyrðingar um hagnað kæranda, rangri túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 o.fl.

Nánar eru fyrrgreind atriði reifuð í greinargerð kæranda. Bent er á að það sé grundvallarforsenda skattstjóra að hagnaður hafi verið af rekstri kæranda áður en kom til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Þetta sé hins vegar rangt, enda hafi enginn hagnaður verið af rekstri kæranda árin á undan, eins og bent hafi verið á í kæru til skattstjóra, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 7. febrúar 1997. Sá hagnaður, sem síðar hafi orðið, tilheyri hins vegar X ehf. eins og margoft hafi komið fram og því verði ekki haldið fram með neinum rökum að sá hagnaður eigi að tilheyra öðru fyrirtæki. Samkvæmt þessu hafi enginn hagnaður verið fluttur til X ehf., enda hafi verið um nýjan hagnað að ræða.

Að því er varðar túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er af hálfu kæranda í öllum meginatriðum vísað til rökstuðnings í greinargerð til skattstjóra, dags. 7. febrúar 1997, í framhaldi af kæru til hans, dags. 9. desember 1996, sbr. II. kafla hér að framan. Tekið er fram að skattstjóri byggi niðurstöðu sína á því að um óvenjuleg viðskipti í fjármálum hafi verið að tefla sem falli undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi eigi mikið undir því að hin nýja túlkun skattstjóra á þessu ákvæði standist ekki þannig að ákvæðið teljist ekki taka til tilviks kæranda. Í greinargerðinni frá 7. febrúar 1997 hafi verið sýnt fram á hvernig skilja beri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og að ákvæðið eigi ekki við um viðskipti kæranda og X ehf., enda hafi ekkert óeðlilegt verið við þau viðskipti með hliðsjón af ákvæði þessu. Í fyrrnefndri greinargerð hafi kærandi farið lið fyrir lið í gegnum frumvarpstexta þann, sem skattstjóri vísaði til niðurstöðu sinni til stuðnings, og sýnt fram á að skilja beri textann á annan og réttari hátt heldur en skattstjóri hafi gert. Þessum skilningi kæranda hafi skattstjóri ekki andmælt.

Tekið er fram í greinargerðinni að öllum öðrum atriðum, sem fram hafi komið af hálfu skattstjóra, hafi verið svarað á fyrri stigum málsins. Það séu svo sem þau atriði að ekkert sé óeðlilegt við það að félög í eigu sömu aðila hafi sömu starfsstöð og að starfsmenn hætti hjá félagi og hefji störf hjá öðru félagi. Þá sjái menn sér almennt hag í því að færa rekstur í hlutafélagsform vegna lægri skattprósentu og möguleika á skattfrjálsum arðgreiðslum. Þá nýti margir bæði hlutafélagsform og sameignarfélagsform vegna kosta beggja formanna. Þessar ástæður hafi verið hafðar í huga þegar Y hf. var keypt. Þótt hugmynd kæranda um breytingu í hlutafélagsform hafi ekki enn gengið eftir þá breyti það því ekki að hagur sé að slíkri breytingu. Þá er lögð áhersla á það af hálfu kæranda að starfsmenn X ehf. hafi unnið samfellt hjá félaginu frá árinu 1991 og vinni þar enn. Þetta hafi verulega þýðingu þar sem það sé ein af grundvallarforsendum yfirskattanefndar í úrskurði nr. 340/1996 að þar umræddur starfsmaður hafi aðeins haft skamma viðdvöl hjá viðkomandi félagi. Áréttað er að breyting sú, sem gerð var á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 147/1994, sýni að ekkert hafi verið talið óeðlilegt við það að kaupa félag með skattalegu rekstrartapi og hefja nýjan rekstur í því. Á þetta sé bent þar sem skattstjóri klifi einlægt á því að kaupin á Y hf. séu í alla staði óeðlileg. Áréttuð eru mótmæli við túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og því hafnað að skattstjóri geti gripið inn í tilvik, sem ekki sé kveðið beint á um í skattalögum, á grundvelli þessa ákvæðis. Skattaðilar hafi á undanförnum árum samið sín á milli um atriði til lækkunar á skattgreiðslum og gert samninga með það meginmarkmið að komast hjá skattlagningu. Við slíku hafi löggjafarvaldið brugðist með nýrri lagasetningu.

IV.

Með bréfi, dags. 15. janúar 1999, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Ágreiningsefni máls þessa er lækkun skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði kæranda rekstrarárin 1991, 1992, 1993 og 1994 um tilgreindar fjárhæðir vegna viðskipta kæranda og X ehf., sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 15. nóvember 1996, sem skattstjóri staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 8. september 1997. Kröfugerð kæranda er á þá lund, sbr. aðal- og varakröfu hans, að þessar breytingar skattstjóra verði með öllu felldar úr gildi. Kröfugerðin er studd bæði formlegum og efnislegum röksemdum. Þykir rétt að fjalla um kröfugerðina sem eina kröfu um niðurfellingu umræddra breytinga að öllu leyti sem studd er nokkrum málsástæðum, þ.e. að tímamörk til endurákvörðunar hafi verið liðin hvað varðar gjaldárin 1992, 1993 og 1994, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, tafir á afgreiðslu málsins, sem ekki hafi verið réttlættar, valdi því að ómerkja beri breytingar skattstjóra öll gjaldárin, þ.e. gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995, málsmeðferð skattstjóri hafi verið hvarflandi og röng þannig að ómerkingu varði á breytingunum öll gjaldárin og loks að engin efnisleg rök hafi staðið til breytinganna. Verður fjallað hér á eftir um hverja málsástæðu kæranda fyrir sig.

1. Um tímamörk til endurákvörðunar.

Hinum boðuðu breytingum með bréfi, dags. 27. júní 1996, hratt skattstjóri í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 15. nóvember 1996. Tóku breytingarnar til gjaldáranna 1992, 1993, 1994 og 1995. Heldur kærandi því fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið því í vegi að skattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“.

Um skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385), 30. október 1997 (H 1997:3023 og 3039) og 1. október 1998 í málinu nr. 85/1998 (Íslenska ríkið gegn Myllunni-Brauði hf.), en kærandi hefur sérstaklega skírskotað til síðastgreinds dóms. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Samkvæmt dómunum ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í fyrrgreindum dómum frá 30. október 1997 tók Hæstiréttur m.a. fram að líta yrði til ákvæða 95. gr. laga nr. 75/1981 og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá taldi Hæstiréttur mega líta til þess að framtal gjaldanda, sem hlut átti að máli, var gert af löggiltum endurskoðanda og því eðlilegt að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á það en ella. Í dómi Hæstaréttar frá 1. október 1998 í málinu nr. 85/1998, sem kærandi vísar sérstaklega til, koma fram frekari viðhorf um skýringu á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Þar segir m.a.:

„Rök til þeirrar takmörkunar á svigrúmi skattstjóra til endurákvörðunar skatts, sem fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eru augljóslega þau, að óviðunandi er fyrir skattaðila að búa við þá óvissu um lengri tíma, að skattstjóri kunni að breyta mati sínu á framtalsgögnum, ef rétta álagningu mátti í upphafi byggja á þeim. Með slíku kynni áætlunum framteljanda um tekjur og gjöld að vera stefnt í óhæfilega tvísýnu og rekstrargrundvelli ef til vill kollvarpað. Þannig er 2. mgr. 97. gr. skattalaga ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið verður bæði að skýra í þessu ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu, sem á skattstjóra hvílir samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Eftir því ákvæði ber skattstjóra meðal annars að ganga úr skugga um, að einstakir liðir framtals eigi sér stoð í gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda. Ef það er viðhorf skattstjóra að svo sé ekki, ber honum að leiðrétta framtalið og gera framteljanda viðvart. Eftir álagningu samkvæmt hinu leiðrétta framtali standa skattaðila opnar kæruleiðir skattalaga.“

Í síðastgreindum dómi felst árétting á þeim sjónarmiðum að skýra beri ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 1. mgr. 95. gr. sömu laga, jafnframt því að lögð er áhersla á þau sjónarmið réttaröryggis sem talin eru búa að baki ákvæðum 2. mgr. 97. gr.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram 15. nóvember 1996 og tók til tekjuáranna 1991, 1992, 1993 og 1994. Hvað varðar beitingu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefur af hálfu kæranda verið lögð áhersla á það að skattstjóri hafi haft allar upplýsingar til að breyta skattframtölum kæranda umrædd ár á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Í greinargerð kæranda til skattstjóra, dags. 7. febrúar 1997, eru talin upp þau atriði sem kærandi álítur að skattstjóri hafi þurft að hafa vitneskju um til að ákvarða hinar umdeildu breytingar. Af hálfu kæranda er m.a. bent á að verktakamiðar hafi greinilega sýnt að kærandi ætti viðskipti við X ehf. Þá hafi skattstjóra verið gerlegt, án nokkurrar frekari rannsóknar eða fyrirspurnar, að gera tölulegar breytingar á skattskilum kæranda. Skattstjóri hafnaði rökum kæranda varðandi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og hefur tilgreint ýmiss atriði í því sambandi. Meðal annars hefur skattstjóri fært fram að nauðsynlegt hafi verið að afla upplýsinga og skýringa kæranda um tilgang og eðli þeirra viðskipta, sem í málinu greinir, og ókleift hafi verið að ákvarða lækkunarfjárhæðir án sérstakrar rannsóknar þar að lútandi.

Rétt þykir að rekja hér aðdraganda að endurákvörðun skattstjóra, dags. 15. nóvember 1996. Aðkeypt þjónusta kæranda af X ehf. var færð meðal annars rekstrarkostnaðar í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1991, 1992, 1993 og 1994. Ekki komu fram hvorki í ársreikningum kæranda fyrir umrædd ár né í skattskilum hans að öðru leyti neinar sérgreindar upplýsingar um þessi viðskipti, fjárhæðir þeirra og viðskiptaaðila. Hins vegar voru skattstjóra tiltækar upplýsingar um þessi viðskipti kæranda og X ehf. í öðrum gögnum, þ.e. gögnum vegna launauppgjafar, og er það út af fyrir sig óumdeilt að því undanskildu að skattstjóri staðhæfir í endurákvörðun sinni, dags. 15. nóvember 1996, að enginn verktakamiði hafi borist frá kæranda á hendur X ehf. vegna rekstrarársins 1991. Hefur kærandi ekki andmælt þessu. Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar og gögn með bréfi sínu, dags. 1. september 1994, þ. á m. skyldi kærandi gera grein fyrir ástæðum fyrir kaupum á þjónustu af X ehf. árin 1991, 1992 og 1993. Sama dag reit skattstjóri X ehf. bréf og krafðist bókhaldsgagna vegna áranna 1991, 1992 og 1993. Í októberlok 1994 reit skattstjóri tilgreindum hluthöfum í Y hf. (síðar X ehf.) bréf og óskaði upplýsinga og gagna um sölu á hlutabréfum í félaginu til eigenda kæranda, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981. Að svo búnu boðaði skattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 27. júní 1996, og að fengnum athugasemdum og mótmælum umboðsmanns kæranda hratt hann hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 15. nóvember 1996. Að framkominni kæru kæranda, dags. 9. desember 1996, sbr. greinargerð, dags. 7. febrúar 1997, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð, dags. 8. september 1997.

Svo sem að framan greinir var ekki sérstaklega getið um umrædd viðskipti kæranda við X ehf. í ársreikningum kæranda fyrir árin 1991, 1992, 1993 og 1994. Hins vegar verður að telja, vegna upplýsingagjafar kæranda sem launagreiðanda (verktakagreiðslna) samkvæmt 92. gr. laga nr. 75/1981, að legið hafi fyrir skattstjóra að umrædd viðskipti hefðu átt sér stað. Þá verður að telja að upplýsingar um stjórnunartengsl kæranda og X ehf. hafi verið tiltækar skattstjóra, sbr. viðhorf í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (Pharmaco hf. gegn íslenska ríkinu). Almennt þykir ekki gegna sama máli um eignatengsl, en í því tilviki, sem hér um ræðir, stóð svo á að fyrir lágu í ársreikningum viðkomandi félaga upplýsingar um eigendur þeirra, þ.e. félagsmenn í kæranda og hluthafa í X ehf. Þrátt fyrir þetta verður að hafa í huga að margvíslegar upplýsingar skorti um þessi viðskipti milli félaganna. Þannig lá ekkert fyrir um tildrög þessara viðskipta og tilefni þeirra eða nánar um það í hverju þjónustan var fólgin. Skattstjóri byggði hinar umdeildu ákvarðanir sínar á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í því sambandi skal tekið fram að beiting þessa ákvæðis krefst sérstaklega vandaðs undirbúnings og athugunar á því hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar frá ýmsum aðilum, eins og raunin hefur orðið í máli þessu. Nauðsynlegt var að gefa kæranda kost á að tjá sig um hin umþrættu viðskipti áður en skattstjóri tók sér fyrir hendur að lækka gjaldfærðan kostnað félagsins vegna þeirra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ljóst að miðað við forsendur skattstjóra var sérstakt athugunarefni að ákvarða lækkunarfjárhæðir tölulega. Engu þykir breyta í þessu sambandi þótt skattstjóri hafi út af fyrir sig haft vitneskju um að þessi viðskipti hefðu farið fram og um eigna- og stjórnunartengsl félaganna, enda hafa slík tengsl ekki sjálfkrafa í för með sér að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við. Þá verður ekki séð að bréfaskipti á árinu 1993, sem kærandi teflir fram máli sínu til stuðnings, hafi sérstaka þýðingu í þessum efnum. Ennfremur skal tekið fram að meðferð skattstjóra á hinu umdeilda atriði gjaldárið 1995, sem kærandi ber við, þykir ekki skipta máli, enda lágu ekki frekari upplýsingar fyrir skattstjóra samkvæmt framtali árið 1995 og fylgigögnum þess en önnur umrædd ár.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli fyrirliggjandi gagna og án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár hvort atvikum væri svo farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ættu við í tilviki kæranda og X ehf. Af þessu leiðir að ekki verður talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun hvað varðar gjaldárin 1992, 1993 og 1994, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindra dóma Hæstaréttar Íslands. Þá má hér vísa til niðurstöðu í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun er þeirri málsástæðu kæranda hafnað að hnekkja beri hinum umdeildu breytingum skattstjóra á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

2. Tafir á afgreiðslu málsins.

Kærandi heldur því fram að ómerkja beri breytingar skattstjóra þar sem tafir hafi orðið á meðferð málsins sem ekki hafi verið réttlættar. Í því sambandi bendir kærandi á að skattstjóri hafi tafið málið að ástæðulausu frá fyrri hluta ársins 1993 til júní 1996. Skattstjóri hefur viðurkennt að dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins, sbr. endurákvörðun hans, dags. 15. nóvember 1996, og kæruúrskurð, dags. 8. september 1997, og gefur hann þær skýringar á þessum töfum að skattframtöl kæranda árin 1991 og 1992 hafi verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd í tvö ár og úrskurður ekki gengið fyrr en 10. apríl 1996. Skattstjóri hafi því ekki haft skattframtal kæranda árið 1992 undir höndum á þessum tíma og hafi því orðið að bíða með afgreiðslu málsins. Kærandi telur þessar skýringar fyrirslátt einn og raunveruleg ástæða fyrir töfunum hafi verið sú að skattstjóri hafi beðið eftir úrlausn yfirskattanefndar í máli því er lauk með úrskurði nr. 340/1996.

Hér að framan er gangur málsins rakinn. Samkvæmt því sem þar kemur fram þarf að leysa úr því annars vegar hvort ónauðsynlegar tafir hafi orðið á því að skattstjóri hæfist handa um boðun hinna kærðu breytinga og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár og hins vegar hvort skattstjóri hafi virt lögmæltan frest til að úrskurða kærur. Um fyrra atriðið gilda almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttar, sbr. nú 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um síðarnefnda atriðið giltu ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 þar sem svo er mælt fyrir að skattstjóri skuli hafa úrskurðað kærur innan tveggja mánaða frá lokum þess 30 daga kærufrests, sem kveðið er á um í 1. málsl. 1. mgr. þessarar lagagreinar. Tekið skal fram að þær breytingar, sem gerðar voru á reglum um málsmeðferð í skattamálum með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995 og komu til framkvæmda 1. janúar 1997, taka ekki til máls kæranda, sbr. niðurlagsákvæði f-liðar 1. mgr. 24. gr. laga þessara.

Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skulu ákvarðanir í málum teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er mælt svo fyrir að þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast beri að skýra aðila máls frá því og upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Ekki verður talið að bréfaskipti þau, sem fram fóru á árinu 1993, hafi út af fyrir sig gefið skattstjóra tilefni til aðgerða eða markað upphaf málsins að öðru leyti. Með bréfum sínum haustið 1994 hófst skattstjóri hins vegar handa um að afla upplýsinga og gagna viðvíkjandi málinu bæði frá kæranda og X ehf., auk upplýsingaöflunar frá seljendum hlutabréfanna í Y hf. Að svo búnu bar skattstjóra að halda málinu áfram í samræmi við framangreinda málshraðareglu. Það gerði hann hins vegar ekki og það var fyrst með bréfi, dags. 27. júní 1996, að skattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar. Þannig leið u.þ.b. eitt og hálft ár frá því að upplýsinga- og gagnaöflun skattstjóra lauk þar til hann hafðist handa um framhald málsins. Ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um tafirnar eins og honum bar að gera í samræmi við 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þær skýringar, sem fram hafa komið af hálfu skattstjóra á töfunum, þykja ekki trúverðugar. Að þessu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið af hálfu skattstjóra á afgreiðslu málsins að þessu leyti, er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 27. júní 1996, og að fengnum athugasemdum og mótmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 19. október 1996, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 hinn 15. nóvember 1996. Í boðunarbréfi skattstjóra var veittur 15 daga frestur til að koma að athugasemdum og andmælum. Ekki verður ráðið af málsgögnum um framlengingar á þeim fresti, en athugasemdir bárust ekki fyrr en 19. október 1996, eins og fyrr greinir. Ekki verður talið að neinar tafir hafi orðið á þessu stigi málsins og er því út af fyrir sig ekki haldið fram. Í framhaldi af kæru kæranda, dags. 9. desember 1996, sbr. greinargerð, dags. 7. febrúar 1997, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð hinn 8. september 1997. Samkvæmt þessu fór skattstjóri verulega fram úr þeim lögmælta tveggja mánaða fresti sem hann hafði til að úrskurða kæruna eða hátt í sjö mánuði. Í kæruúrskurði skattstjóra koma ekki fram skýringar á þessum drætti og ekki liggur fyrir að frestur hafi verið framlengdur, sbr. 118. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi brotið gegn ákvæði um úrskurðafrest í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, eins og ákvæðið hljóðaði.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra vegna þess að hann fór á svig við almennar málshraðareglur við meðferð málsins og ákvæði um lögmælta fresti til að kveða upp kæruúrskurði. Telur kærandi að brot skattstjóra gegn almennum málshraðareglum valdi ógildi ákvarðana skattstjóra. Í þessu sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Þá er þess að geta að á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. mars 1998 í málinu nr. E-5852/1996 (Íslenska útvarpsfélagið hf. gegn íslenska ríkinu) varð niðurstaðan sú að þrátt fyrir að verulegur og ámælisverður dráttur hefði orðið á málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd yrði það ekki talið eiga að leiða til ómerkingar á skattákvörðun. Í þessu sambandi má og nefna dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994 (Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu) þar sem niðurstaðan varð sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Í dómum Hæstaréttar Íslands frá 8. júní 1949 (H 1949:228) og 30. janúar 1997 (H 1997:385) koma fram sjónarmið um áhrif dráttar á afgreiðslu skattamála. Með síðastgreindum dómi staðfesti Hæstiréttur úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Í úrskurðinum segir m.a. svo: „Sá tími, er leið, uns málið yrði afgreitt af hálfu skattyfirvalda, fer í bága við almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttarins, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem tóku gildi 1. janúar 1994. Það eitt sér veldur þó eigi brottfalli á skattskyldu sóknaraðila og heimild skattstjóra til endurálagningar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda getur skattþegn, hafi hann ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum, þannig að rétt álagning verði á þeim gögnum byggð, átt von á því, innan þeirra tímamarka, sem ofan greinir, að skattyfirvöld hefjist handa, þegar ástæða er til.“

Með vísan til fyrrgreindrar meginreglu um áhrif tafa á afgreiðslu mála á gildi ákvörðunar og þess sem fram kemur í fyrrgreindum dómum verður ekki talið að ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra þótt tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins og dregist hafi að úrskurða kæru fram yfir lögmæltan frest. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað.

3. Málsmeðferð skattstjóra að öðru leyti.

Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. kröfugerð, dags. 7. október 1998, að ómerkja beri ákvarðanir skattstjóra þar sem málsmeðferð hans hafi verið „hvarflandi og röng“. Í þessu sambandi er einkum vísað til þess að skattstjóri hafi ekki aðhafst í framhaldi af fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 28. júní 1993. Síðan er bent á eftirfarandi: „…röng eða rétt málsmeðferð í aðdraganda úrskurðar yfirskattanefndar nr. 340/1996, verktakamiðar sem ekki eru teknir gildir, hin óþarfa fyrirspurn 1. september 1994 og bókhaldsrannsókn, ástæðulaus töf á málinu, breytingar á framtali 1995 án bókhaldsrannsóknar og fyrirspurnar o.fl.“

Samkvæmt framangreindu lúta athugasemdir kæranda að nokkru að þeim atriðum sem um er fjallað í 1. og 2. tölulið hér að framan. Að öðru leyti verður ekki séð að athugasemdir þessar eigi við rök að styðjast. Tekið skal fram að ekki verður annað séð en skattstjóri hafi undirbúið og rannsakað málið með viðhlítandi hætti, boðað hinar kærðu breytingar, endurákvarðað og fjallað um kæru í kæruúrskurði sínum á fullnægjandi hátt þannig að meginreglna um rannsóknarskyldu, andmælarétt, rökstuðning o.fl. hafi verið gætt. Tekið skal fram að forsendur skattstjóra varðandi beitingu á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem koma til umfjöllunar um efnisatriði málsins hér á eftir, verða ekki taldar á því reiki að ómerkingu varði, enda verður ekki séð að meðferð skattstjóra á málinu hafi á neinn hátt torveldað málatilbúnað kæranda. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra.

4. Efnislegur grundvöllur breytinga skattstjóra.

Í máli þessu er um það deilt hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og X ehf. sem í málinu greinir. Skattstjóri hefur byggt á því að um óvenjuleg viðskipti í fjármálum sé að ræða í skilningi 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nánar tiltekið að viðskiptin falli undir ákvæði 1. mgr. lagagreinar þessarar. Á grundvelli þessa ákvæðis ákvað skattstjóri að líta fram hjá viðskiptum félaganna og telja kæranda til tekna þau verðmæti, sem ella hefðu orðið að tekjum í hendi kæranda, ef samningum um viðskipti kæranda við X ehf. hefði ekki verið til að dreifa. Framkvæmdi skattstjóri þetta þannig að hann lækkaði gjaldfærðan kostnað hjá kæranda umrædd ár um fjárhæðir gjaldfærðrar keyptrar þjónustu frá X ehf. að frádregnum tilgreindum kostnaðarliðum, aðallega launum og launatengdum gjöldum og reiknaðri kostnaðarhlutdeild, og taldi þannig fengnar lækkunarfjárhæðir ófrádráttarbæran „umframkostnað“ og „tilflutning á hagnaði“. Tekið skal fram að töluleg ákvörðun lækkunarfjárhæða er í ágreiningi sérstaklega. Af hálfu kæranda er túlkun skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 harðlega mótmælt. Þá er því haldið fram að kaupin á Y hf. og nýr rekstur í framhaldi af þeim svo og viðskipti félaganna hafi verið fyllilega eðlileg. Hefur kærandi gert grein fyrir tilganginum með kaupum á umræddu félagi og leggur áherslu á að markmiðið hafi verið að komast yfir hlutafélag í því skyni að breyta um rekstrarform.

Aðdragandi þeirra viðskipta, sem í máli þessu greinir, var sá að með kaupsamningum, dags. 1. október 1991, keyptu eigendur kæranda þeir A, B og E allt hlutafé í Y hf. fyrir samtals 1.302.000 kr. Hlutafélag þetta var stofnað í ágústmánuði 1986 og var tilgangur þess verslun, veitingarekstur og lánastarfsemi, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 14. ágúst 1986. Í II. kafla hér að framan koma fram nánari upplýsingar um forsögu félagsins, m.a. frá fyrri eiganda, C. Við fyrrgreind eigendaskipti var hagur þessa hlutafélags þannig að það hafði ekki haft atvinnurekstur með höndum síðan í janúarmánuði 1987 og í lok ársins 1990 átti félagið engar eignir en skuldir þess námu þá 1.541.179 kr., þar af skuld við hluthafa 835.423 kr. Í bókum hlutafélagsins stóðu ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum er námu 12.873.593 kr. samkvæmt skattframtali árið 1992. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 22. október 1991, var á aðalfundi, sem haldinn var þann dag, nafni hlutafélagsins breytt í X ehf. og jafnframt tilgangi þess er skyldi vera tölvuvinnsla, bókhaldsþjónusta og ráðgjöf. Þá voru nýjar samþykktir fyrir félagið samþykktar og ný stjórn kjörin þar sem m.a. áttu sæti B og A. Framkvæmdastjóri með prókúruumboði var B. Í kjölfar þessara breytinga hófust viðskiptin við kæranda og var fyrsti reikningur X ehf. á hendur kæranda gefinn út 31. október 1991. Í bréfi skattstjóra, dags. 27. júní 1996, er gerð grein fyrir öllum færslum í bókhaldi X ehf. á umræddum árum, þ.e. rekstrarárunum 1991, 1992, 1993 og 1994. Fyrir liggur að rekstrartekjur X ehf. á umræddum árum, þ.e. seld þjónusta 2.618.751 kr. rekstrarárið 1991, 13.946.150 kr. rekstrarárið 1992, 14.580.403 kr. rekstrarárið 1993 og 16.030.900 kr. rekstrarárið 1994, voru einvörðungu vegna viðskipta við kæranda. Gjaldfærður kostnaður hjá X ehf. var aðallega launakostnaður og aðkeypt skrifstofuaðstaða. Skattstjóri lækkaði kostnað kæranda um alls 16.962.314 kr. umrædd ár vegna viðskipta við X ehf. Er sú fjárhæð mun hærri en nemur fyrrgreindum eftirstöðvum rekstrartaps X ehf. Hefur kærandi gert sérstakar athugasemdir við þetta, enda hafi fjárhæð rekstrartaps, sem nýst hafi á tímabilinu, numið 13.221.436 kr. Þá liggur fyrir að heildarlækkunarfjárhæð skattstjóra á kostnaði kæranda er hærri en heildarhagnaður X ehf. umrædd ár. Þessu hefur skattstjóri svarað þannig að meginatriðið sé hvaða kostnaði kærandi hafi orðið fyrir vegna starfa eigenda þess fyrir félagið á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 15. nóvember 1996. Fyrir liggur að í kjölfar kaupanna á Y hf. og breytingu á því félagi í X ehf. taka tveir af þremur eigendum kæranda, sem áður höfðu starfað hjá kæranda, til við það að selja kæranda þjónustu á vegum X ehf. Eru þessi atvik út af fyrir sig óumdeild.

Ágreiningslaust er í máli þessu að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og X ehf. Er kærandi, sem er sameignarfélag, að jöfnu í eigu þeirra A, B og E. Þessir sömu menn eru einu hluthafar í X ehf. og eiga jafnan hlut. Þá eru eigendur félaganna í stjórn og framkvæmdastjórn þeirra. Fyrir liggur að engin starfsemi hafði verið á vegum Y hf. um árabil þar til viðskipti þau hófust sem í máli þessu greinir. Hins vegar hefur þessari starfsemi verið haldið áfram samkvæmt gögnum málsins þannig að ekki verður séð að um tímabundin viðskipti hafi verið að ræða. Þá er upplýst að við kaup eigenda kæranda á öllu hlutafé í Y hf. var félagið eignalaust og skuldaði fyrrgreinda fjárhæð. Í bókum félagsins stóðu hins vegar ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum.

Skattstjóri byggði hinar umdeildu breytingar sínar á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Orðrétt hljóðar ákvæðið svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Eins og fram hefur komið af hálfu skattstjóra var samhljóða ákvæði í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli sem að hluta til eru teknar upp í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 27. júní 1996, og rækilega hefur verið reifað bæði af hálfu skattstjóra og kæranda. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni.

Á beitingu ákvæðisins reyndi m.a. í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík), en þar var fjallað um viðskipti tveggja félaga sem að mestu voru í eigu sömu manna. Í forsendum úrskurðarins kom fram að þegar viðskipti fyrirtækjanna væru skoðuð í heild þætti ekki leika nokkur vafi á að þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í innflutningsviðskiptum. Taldi dómurinn liggja ljóst fyrir að til slíkra viðskipta hefði ekki komið nema vegna þess að þau fyrirtæki, sem hlut áttu að máli, voru að mestu í eigu sömu manna og því um skattaðila að ræða sem óumdeilanlega tengdust fjárhagslega. Jafnframt var talið ljóst að eini sýnilegi tilgangurinn með viðskiptunum hefði verið að færa tekjur frá fyrirtæki, sem þurft hefði að greiða skatt af þeim, til félags sem gat nýtt yfirfæranlegan tapsfrádrátt. Var skattstjóra talið hafa verið heimilt, á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að færa fyrrnefnda félaginu, sóknaraðila málsins, til tekna þær fjárhæðir sem runnið hefðu til síðarnefnda félagsins vegna hins óvenjulega samningssambands aðila. Í tilefni af þeirri staðhæfingu kæranda í greinargerð til skattstjóra, dags. 7. febrúar 1997, sem ítrekuð er í kröfugerð fyrir yfirskattanefnd, dags. 7. október 1998, að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hafi aldrei verið „virk“ þar sem ákvæðið geti ekki „virkað“ skal tekið fram að á ákvæði þetta reyndi einnig í dómi Hæstaréttar Íslands 1997:385 í málinu nr. 3/1997 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík) og dómi Hæstaréttar Íslands 1998:268 í málinu nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.). Þá hefur reynt á lagaákvæði þetta í mörgum úrskurðum yfirskattanefndar og í máli þessu hefur úrskurður nefndarinnar nr. 340/1996 orðið sérstakt bitbein skattstjóra og kæranda.

Hér að framan hefur verið lýst þeim eignar- og stjórnunartengslum sem eru á milli kæranda og X ehf. og komust á árið 1991 vegna kaupa eigenda kæranda á öllu hlutafé í Y hf. Einsýnt þykir að til þeirra viðskipta milli félaganna, sem í málinu greinir, hefði ekki komið ef tengslum þessum hefði ekki verið fyrir að fara. Af hálfu kæranda hefur þessu út af fyrir sig ekki verið mótmælt, en kærandi heldur því hins vegar fram að ekkert sé óeðlilegt við það „að starfsmenn hætti hjá einu félagi og hefji störf hjá öðru“, sbr. greinargerð kæranda, dags. 7. október 1998. Skattstjóri hefur ekki dregið í efa að umrædd viðskipti milli félaganna hafi verið sambærileg við það sem almennt tíðkast í slíkum viðskiptum, svo sem hvað snertir verðlagningu keyptrar þjónustu og öðru leyti efnislegan grundvöll hennar og tilhögun viðskipta af þessu tagi á almennum markaði. Í tilefni af þessu skal tekið fram að enda þótt sérstakar athugasemdir hafi þannig ekki verið gerðar við viðskiptin sem slík, þykir það út af fyrir sig ekki skjóta loku fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 svo sem orðalagi ákvæðisins er farið, sbr. og sérstaklega það sem fram kemur í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 30/1971.

Skattstjóri hefur byggt á því að meginmarkmið með þeim viðskiptum og ráðstöfunum, sem í málinu greinir, hafi verið að nýta til lækkunar tekjum þær eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum sem stóðu eftir í bókum Y hf., síðar X ehf. Þótt aðrar ástæður kunni jafnframt að einhverju leyti að hafa búið að baki þessum ráðstöfunum sé augljóst að megintilgangurinn með þeim hafi verið að að lækka tekjuskatt kæranda með nýtingu á eftirstöðvum rekstrartaps X ehf. Af hálfu kæranda hefur því einkum verið haldið fram að ráðstafanir þessar hafi verið til komnar af stjórnunarlegum ástæðum, þ.e. vegna fyrirhugaðra breytinga á rekstrarformi, til að auðvelda öðrum aðgang að rekstrinum o.fl. Þessar skýringar hefur skattstjóri ekki talið trúverðugar. Þá hefur kærandi borið fyrir sig sem röksemd breytingar þær, sem gerðar voru á 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 147/1994. Ber kærandi því m.a. við, sbr. greinargerð, dags. 7. febrúar 1997, með kæru til skattstjóra, að lagabreyting þessi sýni að fram til ársins 1995 hafi skattaðilar getað gert samninga sem eingöngu hafi snúist um það að komast undan skattlagningu. Verður ekki annað séð en með þessum málatilbúnaði taki kærandi að nokkru undir það að markmiðið hafi a.m.k. að nokkru leyti verið sú nýting eftirstöðva rekstrartapa sem fyrr greinir.

Eins og atvikum er háttað þykir ekki varhugavert að byggja á því, svo sem skattstjóri hefur gert, að megintilgangurinn með þeim viðskiptum, sem í málinu greinir, og ráðstöfunum í tengslum við þau, hafi verið sá að hagnýta til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda þær eftirstöðvar rekstrartaps sem stóðu eftir í bókum X ehf. (áður Y hf.) og að eigendur kæranda hafi keypt allt hlutafé í Y hf. í þessu skyni. Þótt sá hafi verið tilgangurinn með kaupunum fól það út af fyrir sig ekki sjálfkrafa í sér að farið væri á svig við skattalög. Hins vegar gaf það skattstjóra fullt tilefni til að kanna nánar hvernig skiptum félaganna væri háttað með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Fram hefur komið hvernig hag Y hf. var háttað þegar umrædd kaup á hlutafénu fóru fram og sú starfsemi hófst sem er þrætuefnið í máli þessu, þ.e. um var að ræða eignalaust félag sem ekki hafði starfað í nokkur ár. Þá hefur því verið lýst og er óumdeilt að starfsemin var með þeim hætti að hluti eigenda kæranda, sem áður höfðu starfað á vegum kæranda, hófu sams konar starfsemi á vegum X ehf. án þess að breytingar yrðu að öðru leyti á störfum og starfsskilyrðum. Verður ekki hjá því komist að draga þá ályktun að ef fyrrgreindum stjórnunar- og eignartengslum svo og skattalegum hagsmunum vegna tapsfrádráttar hefði ekki verið fyrir að fara hefðu þessi verkefni verið unnin innan vébanda kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður byggt á því að meginmarkmið kaupa eigenda kæranda á hlutafé í Y hf. hafi verið hagnýting eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps þess félags. Þá verður á því byggt að viðskipti þau milli félaganna, sem í málinu greinir, hefðu ekki komið til nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl sem eru á milli félaganna. Ennfremur verður að telja að þegar umrædd viðskipti félaganna eru skoðuð í heild sinni hafi þau verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist og þykir út af fyrir sig ekki skipta öllu máli í því sambandi þótt viðskiptunum hafi verið haldið áfram eftir að fyrrgreint tap var þorrið. Þá þykir deila um það, hvort hagnaður hafi verið af rekstri kæranda, áður en til viðskiptanna kom, ekki hafa neina sérstaka þýðingu, enda liggur fyrir að tapseftirstöðvarnar nýttust til frádráttar hagnaði umrædd ár.

Þegar þau atriði, sem hér hafa verið rakin, eru virt, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar í málum varðandi svipuð álitaefni, sbr. úrskurði nr. 461/1998, 633/1998 og 101/1999, og jafnframt eru höfð í huga þau sjónarmið, sem fram koma í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík), verður að fallast á það með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi samist milli kæranda og X ehf. með þeim hætti að sniðgengin hafi verið ákvæði laga nr. 75/1981 um frádráttarbærni eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. þau skilyrði og skorður sem yfirfærslu slíkra tapa eru settar í 56., 57. og 57. gr. A laganna, eins og þessi ákvæði hafa verið túlkuð í úrskurðar- og dómaframkvæmd þannig að telja verði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taka til þess. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 taki ekki til tilviks hans.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar tölulegar athugasemdir við hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra er veita verður sérstaka úrlausn. Í fyrsta lagi hefur kærandi gert þá athugasemd að skattstjóri hafi ákvarðað lækkunarfjárhæð hjá kæranda í heild mun hærri en sem nemur fjárhæð eftirstöðva rekstrartapsins. Þetta fái ekki staðist, enda sé forsenda skattstjóra óheimil notkun rekstrartapsins til frádráttar tekjum og beri skattstjóra að halda sig við tapsfjárhæðina. Í öðru lagi er gerð athugasemd við það að lækkunarfjárhæðir skattstjóra séu hærri en hreinar tekjur X ehf. til skatts samkvæmt reitum 40 í skattframtölum. Í greinargerð kæranda, dags. 7. febrúar 1997, er einkum um þetta fjallað og m.a. staðhæft að skattstjóri hafi ranglega horft fram hjá kostnaðarliðum X ehf. sem fallið hefðu til hjá kæranda ef þeir teldust ekki hafa fallið til hjá fyrrnefnda félaginu. Í þriðja lagi hefur kærandi haldið því fram að skattstjóra beri að lækka tekjur kæranda um sömu fjárhæð og nemur aðkeyptri þjónustu frá X ehf.

Fram hefur komið af hálfu skattstjóra við alla meðferð málsins, sbr. boðunarbréf, dags. 27. júní 1996, endurákvörðun, dags. 15. nóvember 1996, og kæruúrskurð, dags. 8. september 1997, að það var aðeins umrædd nýting á eftirstöðvum ónotaðra rekstrartapa X ehf. sem var honum þyrnir í augum, enda gerði hann að öðru leyti ekki athugasemdir við viðskiptin milli félaganna. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi einvörðungu talið viðskiptin gerð í sniðgönguskyni að því marki sem eftirstöðvar rekstrartapsins nýttust til frádráttar skattskyldum tekjum og þannig væri farið á svig við fyrrgreind ákvæði laga nr. 75/1981 sem fjalla um yfirfærslu rekstrartapa. Hvergi kemur fram af hálfu skattstjóra að með viðskiptunum hafi verið farið á svig við önnur ákvæði skattalaga, en forsenda fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er að tiltekin lagaregla hafi verið sniðgengin. Samkvæmt þessu þykir athugasemd kæranda þess efnis að skattstjóra hafi borið að takmarka lækkunarfjárhæðir sínar við fjárhæð tapseftirstöðvanna eiga við rök að styðjast. Eins og forsendum skattstjóra er farið og beitingu lagareglunnar þykir engu breyta um þetta þótt skattstjóri svari þessu svo til í endurákvörðun sinni, dags. 15. nóvember 1996, að þungamiðjan í röksemdum hans sé hvaða kostnaði af störfum eigenda fyrir kæranda félagið verði fyrir. Hvað varðar þá athugasemd kæranda að skattstjóri hafi gengið lengra í ákvörðunum sínum um lækkunarfjárhæðir einstakra ára en efnislegar ástæður hefðu gefið tilefni til, m.a. með tilliti til kostnaðarliða hjá X ehf. sem fallið hefðu til hjá kæranda þá er bæði til þess að líta að þessi athugasemd þykir að nokkru leyti eiga við rök að styðjast, þegar gjaldahlið rekstrarreikninga X ehf. er virt, og jafnframt verður að telja að skattstjóri hafi ekki veitt mótbárum kæranda, sem að þessu lutu og fram komu í svarbréfi, dags. 19. október 1996, og voru jafnframt rækilega reifaðar í greinargerð kæranda, dags. 7. febrúar 1997, í framhaldi af kæru til skattstjóra, neina viðhlítandi úrlausn við meðferð málsins. Eins og meðferð skattstjóra á þessum þætti var háttað þykir rétt að miða lækkunarfjárhæðir við hreinar tekjur samkvæmt skattskilum X ehf. eins og kærandi hefur krafist. Þeir hnökrar sem voru á málsmeðferð skattstjóra samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykja út af fyrir sig ekki þess eðlis að leiða eigi til ómerkingar á ákvörðunum hans, enda verður engan veginn talið að þeir hafi torveldað kæranda málatilbúnað hans. Þriðja atriðið varðandi tölulega meðferð, þ.e. niðurfelling tekna kæranda samsvarandi fjárhæð aðkeyptrar þjónustu frá X ehf. þykir hins vegar ekki eiga við nein rök að styðjast, enda liggur fyrir að kærandi hafði tekjur þessar og niðurstaða málsins er samkvæmt framansögðu byggð á því að litið er fram hjá viðskiptunum við X ehf.

Af framansögðu leiðir að lækkunarfjárhæð verður 1.274.436 kr. rekstrarárið 1991, 6.396.011 kr. rekstrarárið 1992, 5.455.792 kr. rekstrarárið 1993 og 50.005 kr. rekstrarárið 1994, en það ár eru tapseftirstöðvarnar uppurnar.

Ekki verður séð að skattstjóri hafi haggað við skattskilum X ehf. umrædd ár. Af því tilefni skal tekið fram að beiting 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 snýr að þeim skattþegn sem verður af tekjum vegna óvenjulegra skipta í fjármálum og er það ekki skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins að skattframtöl hins samningsaðilans séu tekin til endurákvörðunar, þótt eðlilegast sé að svo sé jafnframt gert, sbr. það sem fram kemur í fyrrgreindum úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 hvað slík atriði varðar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda um niðurfellingu á breytingum skattstjóra er hafnað. Lækkun gjaldfærðs kostnaðar verður 1.274.436 kr. rekstrarárið 1991, 6.396.011 kr. rekstrarárið 1992, 5.455.792 kr. rekstrarárið 1993 og 50.005 kr. rekstrarárið 1994.