Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfum sínum, dags. 4. mars, 15. maí, 14. júlí og 31. október 1997, þar sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um upplýsingar og gögn viðvíkjandi ýmsum atriðum varðandi skattframtöl hans árin 1992, 1993, 1994 og 1995, heimsókn á starfsstöð kæranda hinn 28. ágúst 1997 og skýrslutöku af honum sem fram fór sama dag, og að fengnum svarbréfum kæranda, dags. 2. júní, 28. júlí og 30. nóvember 1997, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. desember 1997, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1992 vegna tilgreindra breytinga sem hann hugðist gera á skattskilum kæranda rekstrarárið 1991. Hinum fyrirhuguðu breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi, dags. 23. desember 1997. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum að mestu í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1992. Breytingarnar lutu að lækkun tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1991.

Með kæru, 27. janúar 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. maí 1998, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að einungis sé kærð sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfært sölutap fastafjármuna 2.198.808 kr. í skattskilum kæranda árið 1992. Þó er álagsbeitingu ríkisskattstjóra einnig mótmælt í kærunni.

II.

Kærandi er sjálfstætt starfandi tannlæknir. Í ársreikningi vegna rekstrar tannlæknastofu á árinu 1991, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1992, færði kærandi til gjalda sölutap fastafjármuna með 2.198.808 kr. Með bréfi, dags. 31. október 1997, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilgreindum skýringum og gögnum varðandi umræddan frádráttarlið. Kom m.a. fram í bréfi ríkisskattstjóra að af athugun á efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1990 virtist mega ráða að kærandi hefði selt eignarhlut (79%) í húsnæði að Z-götu, símkerfi, sjónvarp og tannlæknatæki alls 7.569.456 kr. að bókfærðu verði. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 1997, var frá því greint að X sf. hefði keypt alla umrædda fastafjármuni í árslok 1991. Hefði bókfært verð hins selda numið 8.345.706 kr. en söluverð verið 6.146.898 kr. og væri því auðséð hvernig sölutap að fjárhæð 2.198.808 kr. hefði myndast. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi ljósrit af kaupsamningi kæranda og X sf., dags. 30. desember 1991, um húseignina að Z-götu. Þar kom fram að söluverð Z-götu nam 6.146.898 kr. og var að öllu leyti innt af hendi með yfirtöku tilgreindra áhvílandi skulda við Íslandsbanka og Búnaðarbankann.

Með bréfi, dags. 11. desember 1997, boðaði ríkisskattstjóri kæranda niðurfellingu sölutaps fastafjármuna 2.198.808 kr. í ársreikningi kæranda fyrir árið 1991 með því að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að þrátt fyrir ósk ríkisskattstjóra um tiltekin gögn vegna gjaldfærslu umrædds sölutaps hefði kærandi einungis lagt fram ljósrit af kaupsamningi vegna sölu á eignarhluta í húseigninni að Z-götu. Samkvæmt kaupsamningnum skyldi X sf. greiða kaupverð eignarinnar með yfirtöku tilgreindra skulda. Við skýrslutöku hjá ríkisskattstjóra hinn 28. ágúst 1997 hefði kærandi hins vegar greint frá því að fallið hefði verið frá því að X sf. yfirtæki umræddar skuldir. Í stað þess virtist sú ákvörðun hafa verið tekin að færa skuldirnar úr rekstrarframtali 1991 yfir á persónuframtal árið 1992. Samkvæmt greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgt hefði skattframtölum kæranda og X sf. árið 1992, hefði kaupverð fasteignarinnar að Z-götu verið greitt með óútgefnu skuldabréfi. Við skýrslutöku hinn 28. ágúst 1997 hefði kærandi sagst halda að nefnt skuldabréf hefði verið gefið út og upplýst að ekki hefði enn verið greitt af því. Í bréfi sínu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rakti tilefni og aðdraganda að lögfestingu þess. Tók ríkisskattstjóri fram að þegar litið væri til framangreindra viðskipta kæranda og X sf., svo og þess að áðurgreint skuldabréf vegna viðskiptanna hefði ekki verið lagt fram og ekkert verið greitt af því og kaupsamningi vegna viðskiptanna ekki verið þinglýst, yrði ekki séð að umrædd viðskipti hefðu í raun átt sér stað, heldur virtist um málamyndagerning að ræða. Með vísan til þess og grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hygðist ríkisskattstjóri fella niður gjaldfært sölutap fastafjármuna 2.198.808 kr. í ársreikningi kæranda fyrir árið 1991 þar sem ekki hefði verið sýnt fram á réttmæti þess með fullnægjandi hætti. Loks tók ríkisskattstjóri fram að ekki þætti óeðlilegt að greina frá upplýsingum úr skattframtali X sf. þar sem kærandi væri eigandi 98% eignarhluta í félaginu en dóttir kæranda eigandi 2% eignarhluta í því.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni fyrirhuguðu niðurfellingu gjaldfærðs sölutaps með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1997. Í bréfinu gerði umboðsmaður svofellda grein fyrir ástæðum og aðdraganda að sölu kæranda á fasteigninni að Z-götu til X sf. á árinu 1991:

„Árið 1987 ákvað [kærandi] að ráðast í byggingu á Z-götu, ásamt öðrum, fyrir rekstur tannlæknastofu sinnar o.fl. Eins og því miður oft vill verða reyndist endanlegur byggingarkostnaður langtum meiri en upphaflegar áætlanir verkfræðinga gerðu ráð fyrir. Á þessum tíma, 1987–1990, var ekki auðvelt að fá langtímalánafyrirgreiðslu hjá bönkum eða sjóðum til fjármögnunar á byggingarkostnaði tannlæknastofu. Einu lánin sem hægt var að fá voru skammtímalán að hámarki þriggja til fimm ára, sem er langt frá því að vera nóg þegar verið er að fjármagna kaup á atvinnuhúsnæði. [Kærandi] var því að greiða mjög háa vexti af þessari skammtíma fyrirgreiðslu ásamt því að vera að greiða lánin mun hraðar niður en hann raunverulega réð við. Má í þessu sambandi benda á gjaldþrot kollega hans, ..., sem byggði tannlæknastofu í þessu sama húsi á sama tíma og hafði sig ekki frá því fjárhagslega. Þetta er forsaga þess að [kærandi] ákveður, síðla árs 1991, að aðskilja rekstur tannlæknastofunnar og rekstur húsnæðisins með því að láta félag sitt, X sf., kaupa og yfirtaka rekstur fasteignarinnar Z-götu, sem áður hafði verið eign tannlæknastofu [kæranda]. Jafnhliða því ætlaði hann að reyna að fá fyrirgreiðslu um endurfjármögnun skulda sinna til lengri tíma. Hann leitaði því til viðskiptabanka sinna, þ.e. Búnaðarbanka og Íslandsbanka, um aðstoð. Hvorki Búnaðarbanki né Íslandsbanki voru tilbúnir til langtímafyrirgreiðslu, en Íslandsbanki benti þess í stað á að hægt væri að aðstoða [kæranda] við að fá slíka fyrirgreiðslu hjá Iðnlánasjóði sem tók vel í málið og lofaði endurfjármögnun, til tólf til fimmtán ára, strax á næsta ári. Með þessar forsendur í veganesti ákvað [kærandi] að leita til fasteignasala og fá mat á því hvert væri raunverulegt markaðsverð á eign hans, Z-götu. Hann fékk staðfest frá fasteignasölum … að söluverðmæti eignarinnar væri 45.000 - 60.000 kr. á fermeter. Það var því ljóst að verðmæti þess hlutar sem tannlæknastofan átti, samtals 98,5 fermetrar, væri einhvers staðar á bilinu fimm til sex milljónir króna. Það var þá sem vinnuplaggið um kaupsamninginn, sem áður hefur verið sent ykkur, varð til vegna þess að [kærandi] var að ákveða hvaða lán hann myndi hugsanlega greiða upp þegar hann fengi fyrirgreiðsluna frá Iðnlánasjóði.“

Umboðsmaður kæranda greindi frá því að eftirstöðvar þeirra lána, sem kærandi hefði ákveðið að greiða upp samkvæmt því sem að framan greinir, hefðu numið 6.146.898 kr., og tilgreindi þau lán í bréfi sínu. Þannig hefði söluverð eignarinnar verið ákveðið. Þá kom fram af hálfu umboðsmannsins að kaupsamningi um eignina hefði verið þinglýst þann 12. mars 1992. Þegar fyrirgreiðsla Iðnlánasjóðs hefði náð fram að ganga í júlí 1992 hefði verið tekin endanleg ákvörðun um það hvaða lán skyldu greidd upp. Óumdeilt væri að allar fjárhæðir, sem umræddum viðskiptum tengdust, hefðu komið fram í bókhaldi kæranda og X sf., þótt svo að hið óútgefna skuldabréf hafi ekki verið gefið út. Engin rök væru til að telja viðskiptin málamyndagerning þótt kærandi hefði, undir álagi við skýrslutöku hjá ríkisskattstjóra, ekki munað hvort skuldabréfið hafi verið gefið út eða ekki. Skuld X sf. við kæranda hafi verið vaxtareiknuð með eðlilegum hætti og miðað við þau vaxtakjör sem kærandi hafi persónulega notið hjá Iðnlánasjóði. Varðandi misræmi í gögnum um viðskipti kæranda og X sf. sagði svo í bréfi umboðsmanns kæranda:

„Til útskýringar framkomnu misræmi í gögnum, þ.e. upprunalegu vinnuplaggi, þinglýstum kaupsamningi og svo framtali A 1992, RSK 3.02, er varða viðskiptin milli X sf. og A, skal upplýst:

Það lá fyrir strax í upphafi að greind lán, hér að framan, yrðu greidd upp, öll eða hluti þeirra, þegar A fengi fyrirgreiðsluna frá Iðnlánasjóði. Vegna þess að það lá ekki endanlega fyrir hvaða lán yrðu greidd upp þegar framtal A 1992 var gert og hann hafði selt X sf. húsnæðið, var ákveðið að setja það fram með þeim hætti er raun ber vitni. Það var fært út úr skuldahlið efnahagsreiknings tannlæknastofunnar og inn á einkaframtal [kæranda] greind lán á móti söluverði fastafjármunanna. Á móti skuldahlið einkaframtals [kæranda] var svo eignfært kaupverðið sem krafa á X sf., sem keypt hafði fastafjármunina, enda ætlaði [kærandi] að ljúka málinu eins og áður greinir.“

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og felldi niður gjaldfært sölutap 2.198.808 kr. í skattskilum kæranda árið 1992. Ítrekaði ríkisskattstjóri það sjónarmið sitt að þegar gerningar vegna sölu fasteignarinnar að Z-götu væru skoðaðir yrði ekki annað séð en að þeir miðuðu eingöngu að því að búa til reikningslegt sölutap í rekstri kæranda á árinu 1991. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að til slíkra gerninga hefði ekki komið milli alls ótengdra aðila og benti í því sambandi á að X sf. hafi alfarið verið í eigu kæranda og eiginkonu hans. Hefði félagið ekki verið í rekstri á árinu 1991 né fyrir þann tíma og væri ekki sjálfstæður skattaðili. Þá tók ríkisskattstjóri fram að gögn og skýringar kæranda og umboðsmanns hans hefðu verið mjög misvísandi. Þannig væri ljósrit kaupsamnings úr bókhaldi X sf. ekki alveg sama efnis og ljósrit kaupsamnings sem umboðsmaður hefði sent með svarbréfi sínu, dags. 30. nóvember 1997. Kaupsamningum þessum hefði ekki verið þinglýst og framtalsgögn kæranda bæru með sér að þeir hefðu ekki haft gildi, sbr. einnig það sem fram hefði komið við skýrslutöku af kæranda um að kaupverðið hefði ekki verið greitt eins og kaupsamningar bæru með sér, heldur með óútgefnu skuldabréfi sem síðar hefði þó verið gefið út en ekki verið greitt af. Einum kaupsamningi vegna sölu kæranda á Z-götu til X sf. hefði þó verið þinglýst. Ekki væri hins vegar um að ræða sama samning og væri að finna í bókhaldi X sf. né þann samning sem umboðsmaður kæranda hefði lagt fram með bréfi sínu, dags. 30. nóvember 1997. Nefndur kaupsamningur, sem þinglýst hefði verið 12. mars 1992, væri dagsettur 30. janúar 1992, og samkvæmt honum hafi 4.070.048 kr. af kaupverði verið staðgreiddar og lán að fjárhæð 2.076.850 kr. verið yfirtekin. Samkvæmt þessum kaupsamningi hafi kaupverð því verið að fullu greitt við þinglýsingu hinn 12. mars 1992. Framtalsgögn kæranda bæru hins vegar annað með sér, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem dagsett væri 7. apríl 1992, og afsali hefði ekki enn verið þinglýst. Engum kaupsamningi dagsettum á því ári sem kærandi teldi að hin umþrættu viðskipti tilheyrðu hefði því verið þinglýst og í raun væri ekkert sem staðfesti að viðskiptin hefðu átt sér stað á árinu 1991. Þá hefðu engin gögn komið fram um sölu á símkerfi, sjónvarpi eða tannlæknatækjum, sem þó hefðu verið seld samkvæmt framtalsgögnum kæranda. Samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda virtust þessi tæki hafa verið innifalin í kaupverði um fasteignina að Z-götu, en þau væru á engan hátt sérgreind þar né kaupverð þeirra.

Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra sagði svo:

„Gjaldandi færir til eignar á persónuframtali sínu, ekki rekstrarframtali sínu, inneign hjá X sf. vegna umræddra viðskipta og X sf. gjaldfærir í rekstrarreikningi sínum 1992 vaxtagjöld að fjárhæð kr. 854.819. Aðspurður um það hvar þessir vextir væru tekjufærðir svaraði umboðsmaður gjaldanda því til að þeir væru tekjufærðir hjá A og komi þeir fram í persónuframtali hans, sbr. svar við spurningu nr. 20 í skýrslutöku þann 28. ágúst 1997.

Skv. þessu selur gjaldandi eign úr rekstri sínum, hún greiðist ekki skv. þinglýstum kaupsamningi og hefur ekki enn verið greidd. Hann vaxtareiknar eftirstöðvarnar og gjaldfærir í einum rekstri á hans snærum en færir þær ekki til tekna í einkarekstri sínum heldur á persónuframtali sínu.

Skv. öllu framanrituðu virðist því í skattalegu tilliti vera um málamyndagerning að ræða í því skyni að búa til reikningslegt sölutap hjá gjaldanda án þess að um raunverulegt tap hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verða umrædd viðskipti milli gjaldanda og X sf. ekki lögð til grundvallar gjaldfærslu, skv. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, á sölutapi að fjárhæð kr. 2.198.808, í skattskilum 1992.“

III.

Með kæru, dags. 27. janúar 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. maí 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Í kærunni er því mótmælt að samningar vegna eignarinnar að Z-götu hafi eingöngu miðað að því að búa til reikningslegt sölutap í rekstri kæranda og ítrekað að tilgangur kæranda hafi verið að skuldbreyta skammtímalánum sínum í eitt langtímalán til að auðvelda rekstur sinn. Reynt hafi verið að gæta faglegra sjónarmiða við mat á fasteigninni áður en sala hafi farið fram og fasteignasali fenginn til að framkvæma verðmat. Þá er í kærunni greint frá stofnun og skráningu sameignarfélagsins X á árinu 1978 og síðar til komnum breytingum á eignaraðild þess. Er í kjölfar þess vikið að þinglýsingu kaupsamnings um eignina að Z-götu hinn 12. mars 1992 og bent á að kaupsamningur sá, sem sendur hafi verið ríkisskattstjóra hinn 30. nóvember 1997, hafi einungis verið uppkast sem kærandi hafi notað við undirbúning lántöku. Varðandi þá athugasemd ríkisskattstjóra að samkvæmt hinum þinglýsta kaupsamningi hafi 4.070.048 kr. af kaupverði eignarinnar verið staðgreiddar og lán að fjárhæð 2.076.850 kr. yfirtekin tekur umboðsmaður fram að uppsetning kaupsamnings sé villandi að þessu leyti, svo sem nánar er rakið af hans hálfu. Þá kemur fram af hálfu umboðsmanns að þrátt fyrir að skuldabréf hafi ekki verið gefið út fyrir skuld kæranda við X sf. hafi skuldin verið viðurkennd í framkvæmd og vaxtareiknuð. Vegna athugunarleysis hafi afsal ekki verið gefið út. Í kærunni fjallar umboðsmaður um ástæðu þess að kærandi tekjufærði vexti af inneign hjá X sf. á persónuframtali sínu og kveður hana hafa verið þá að lán Iðnlánasjóðs hafi verið veitt kæranda persónulega gegn veði í húseign hans að T. Hafi kærandi varið lánsfjárhæðinni bæði til að greiða áhvílandi lán á Z-götu sem beinlínis hafi verið tengd atvinnurekstri hans en kærandi hafi einnig verið með mörg skammtímalán. Áhvílandi lán á Z-götu hafi kærandi greitt upp með láninu frá Iðnlánasjóði og hafi í framkvæmd framselt lánskjör sín hjá sjóðnum til félagsins eftir lántökuna á tekjuárinu 1992. Hann hafi talið þá leið ódýrari fyrir rekstur sameignarfélagsins í stað þess að félagið yfirtæki óhagstæð skammtímalán sem hvílt hafi á Z-götu. Hafi kærandi þannig haft hagsmuni rekstrar síns í huga við umrædda ákvarðanatöku en ekki skattasniðgöngusjónarmið. Í kæru sinni víkur umboðsmaður kæranda að ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekur fram að með andmælum sínum hafi kærandi sýnt fram á að söluverð eignarinnar að Z-götu hafi verið byggt á faglegu mati og tilgangur sölunnar verið endurskipulagning fjármála. Að svo búnu kemur fram svohljóðandi kröfugerð í kærunni af hálfu umboðsmanns kæranda:

„a) Aðalkrafa.

Ef ekki verður fallist á aðalkröfu er óskað eftir því að hin kærða endurákvörðun í úrskurði ríkisskattstjóra frá 31. desember 1997 verði ógilt á grundvelli ofangreindra málsástæðna okkar og að hið umdeilda sölutap að fjárhæð kr. 2.198.808 fái að standa í skattskilum umbjóðanda míns 1992 en að einkaframtal umbjóðanda míns verði tekið upp og leiðrétt. Tekjufærsla vaxtatekna verði niðurfellt á einkaframtali og færð yfir á rekstrarframtal á grundvelli þess að þinglýsti samningurinn sé sá sem gildur er stendur og einstaklingsframtalið því leiðrétt og fylgigögn með því vegna þess að það var byggt á uppkastinu.

b) Varakrafa.

Ef ekki verður tekið tillit til þeirra röksemda okkar að útgáfudagur kaupsamnings sé 30.12.1991 og að sameignarfélagið teljist stofnað sama dag gerum við þá þrautavarakröfu að hin umdeilda sala verði færð inn á tekjuárið 1992 fyrir A og X sf. á því verði og þeim kjörum sem koma fram í hinum þinglýsta kaupsamningi og eru í samræmi við framtal 1993 fyrir tekjuárið 1992.

c) Þrautavarakrafa.

Ef ekki verður fallist á aðalkröfu og varakröfu okkar krefjumst við þess að yfirskattanefnd kveði á um það í úrskurði sínum að skattstjóri endurupptaki framtöl umbjóðanda míns og X sf. fyrir tekjuárin 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997.“

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt að því er varðar ætlaðan oftalinn rekstrarkostnað í skattskilum kæranda árið 1992 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og bent á að kærandi hafi verið í góðri trú varðandi skattskil sín. Eins og áður er fram komið er efnislegt réttmæti umræddra breytinga ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda á hinn bóginn ekki í ágreiningi fyrir yfirskattanefnd.

Að endingu er vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra í kæru umboðsmanns. Segir svo um þann þátt málsins í kærunni:

„Undirrituð vill upplýsa yfirskattanefnd um að umbjóðandi minn er afar ósáttur við málsmeðferð eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra í þessu máli. Hann telur sig hafa fengið skamman tíma til andsvara og gagnaöflunar m.a. í ljósi þess að sumar af fyrirspurnum ríkisskattstjóra hafa lotið að málefnum og gjaldfærslum allt að 6 ár aftur í tímann. Umbjóðandi minn er hvorki löglærður né hefur þekkingu á skattarétti eða bókhaldi. Við fyrirspurnir frá ríkisskattstjóra og við yfirheyrslu þá sem hann fór í hjá starfsmönnum eftirlitsdeildar voru lagðar fyrir hann spurningar sem hann sjálfur átti erfitt með að svara og þurfti að afla sér upplýsinga um.

Við skýrslutöku starfsmanna eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra var umbjóðanda mínum neitað um útskýringar á ýmsum þeim spurningum sem fyrir hann voru lagðar. Þar að auki fékk hann ekki afrit af skýrslunni eins og hann óskaði strax eftir fyrr en með eftirgangsmunum töluvert löngu síðar, þ.e. í desember 1997 en skýrslutakan átti sér stað 28. ágúst 1997.“

IV.

Með bréfi, dags. 7. ágúst 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist staðfestingar á úrskurði sínum með vísan til forsendna hans.

V.

1. Í niðurlagi kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar koma fram tilteknar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra sem rétt þykir að víkja að hér í upphafi. Varða athugasemdir þessar nánar tiltekið skamman tíma sem kærandi telur sig hafa haft til andsvara og gagnaöflunar við meðferð málsins og framkvæmd skýrslutöku skatteftirlits ríkisskattstjóra af kæranda, sem fram fór hinn 28. ágúst 1997. Yfirskattanefnd hefur aflað endurrits af nefndri skýrslutöku. Kemur þar fram að tilefni hennar hafi verið athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda, S ehf., X sf. og R hf. gjaldárin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996, þ.e. vegna tekna og eigna áranna 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995. Við skýrslutöku þessa var kærandi inntur eftir skýringum á tilteknum atriðum varðandi sölu hans á fasteigninni að Z-götu til X sf. á árinu 1991, sbr. einkum spurningar 11–25 og 52–55 við skýrslutökuna. Skýrslutakan tók þó einnig til ýmissa atriða viðvíkjandi skattskilum kæranda viðkomandi ár og skattskilum félaga þeirra, sem að framan eru rakin, sem ekki varða ágreiningsefni máls þessa fyrir yfirskattanefnd, sem eins og áður greinir er bundið við niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðu sölutapi 2.198.808 kr. í ársreikningi kæranda fyrir árið 1991.

Fyrir liggur að ríkisskattstjóri krafði kæranda um skýringar og gögn varðandi tiltekin atriði í skattframtölum hans árin 1992–1996 með bréfi, dags. 15. maí 1997, og veitti kæranda svarfrest til 5. júní sama ár. Svar umboðsmanns kæranda ásamt umbeðnum gögnum barst ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. júní 1997. Ríkisskattstjóri krafði kæranda enn um skýringar og gögn með bréfi, dags. 14. júlí 1997, og tilgreindi í því bréfi 15 daga svarfrest. Af hálfu kæranda var bréfinu svarað með bréfi umboðsmanns hans, dags. 28. júlí 1997. Þá óskaði ríkisskattstjóri enn eftir skýringum og gögnum með umfangsmiklu bréfi, dags. 31. október 1997, og gat þar um 15 daga frest til svara. Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurn þessari með bréfi, dags. 30. nóvember 1997. Ríkisskattstjóri boðaði kæranda þá endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1992 með bréfi, dags. 11. desember 1997, og gaf kæranda 15 daga frest frá póstlagningu bréfs síns til að koma á framfæri andmælum við hinum fyrirhuguðu breytingum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda var andmælum komið á framfæri með bréfi, dags. 23. desember 1997. Ríkisskattstjóri hratt hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997.

Út af fyrir sig er unnt að fallast á það með kæranda að í ljósi umfangs athugunar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda og félaga þeirra, sem honum eru tengd og að framan eru rakin, eftir því sem fyrirliggjandi bréfaskipti og áðurnefnd skýrslutaka af kæranda bera með sér, hafi frestir til andsvara samkvæmt fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til kæranda, sbr. hér að framan, verið nokkuð skammir, einkum í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 31. október 1997. Á hinn bóginn liggur fyrir að ríkisskattstjóri hefur ekki hafist handa um neinar breytingar á skattframtölum kæranda fyrr en að fengnum þeim andmælum umboðsmanns hans, sem í málinu greinir. Verður því ekki annað séð en að lögfests andmælaréttar kæranda hafi verið nægjanlega gætt við meðferð málsins, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefur kærandi út af fyrir sig ekki haldið öðru fram. Lögbundinn 15 daga lágmarks frestur skattaðila samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að koma á framfæri andmælum við fyrirhuguðum breytingum á framtali eða sköttum, var út af fyrir sig virtur í tilviki kæranda, enda þótt tilefni hafi verið að ákveða lengri frest, miðað við umfang og eðli málsins. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki talið að efni séu til að ómerkja hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á þeim forsendum að kæranda hafi ekki verið veittir fullnægjandi frestir til að koma á framfæri skýringum og andsvörum í málinu. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi þekkingarleysi kæranda á skattarétti og bókhaldi í þessu sambandi þykir ástæða til að taka fram að við skýrslutöku af kæranda hinn 28. ágúst 1997 var mættur með kæranda B, löggiltur endurskoðandi, sem sá um gerð skattframtala kæranda viðkomandi ár. Að því er varðar aðfinnslur kæranda varðandi framkvæmd skýrslutöku þessarar að öðru leyti er rétt að benda á að ekki hefur annað komið fram en að kærandi hafi átt þess kost að kynna sér bókaðan framburð sinn að skýrslugjöf lokinni og fyrir liggur að honum var afhent afrit skýrslunnar í desember 1997, sbr. til hliðsjónar sjónarmið varðandi bókun og skráningu skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins í 20. og 21. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem þykir mega líta til í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt gætu til ómerkingar hins kærða úrskurðar. Víkur þá að efnisþætti máls þessa.

2. Í máli þessu er deilt um hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og X sf., sem í málinu greinir, þó einungis að því leyti sem tekur til gjaldfærslu umrædds sölutaps. Eftir því sem fram er komið af hálfu kæranda, sbr. svarbréf umboðsmanns hans, dags. 30. nóvember 1997, við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 31. október 1997, voru umrædd viðskipti fólgin í sölu kæranda á eignarhluta sínum í atvinnuhúsnæði að Z-götu, símkerfi, sjónvarpi og tannlæknatækjum til fyrrgreinds sameignarfélags á árinu 1991. Kærandi gerði grein fyrir sölu húsnæðisins að Z-götu á sérstöku fylgiskjali (RSK 3.02) með skattframtali sínu árið 1992. Kom þar fram að söluverð eignarhlutans næmi 6.146.898 kr. og skyldi það greitt með útgáfu skuldabréfs til kæranda. Nefnda fjárhæð færði kærandi sér til eignar í reit 13 á persónuframtali sínu árið 1992 sem inneign á hendur X sf. Þá færði kærandi til gjalda í ársreikningi sínum vegna rekstrar tannlæknastofu á árinu 1991 „sölutap v/sölu fastafjármuna“ 2.198.808 kr. Í áðurnefndu bréfi, dags. 30. nóvember 1997, gerði umboðsmaður kæranda þá grein fyrir umræddum gjaldalið að bókfært verð hinna seldu eigna, þ.e. eignarhluta í Z-götu, símkerfis, sjónvarps og tannlæknatækja, hefði numið alls 8.345.706 kr., en söluverð eignanna numið 6.146.898 kr., og væri því auðséð hvernig gjaldfært sölutap hefði myndast. Ríkisskattstjóri felldi gjaldfærslu þessa niður og byggði á því að framangreind viðskipti kæranda og X sf. bæri að telja málamyndagerning í skattalegu tilliti, sem eingöngu hefði miðað að því „að búa til reikningslegt sölutap“ hjá kæranda án þess að um raunverulegt tap væri að ræða, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997. Þá vísaði ríkisskattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir þessum ályktunum eru greindar hér að framan. Þá þykir ástæða til að taka fram að þrátt fyrir orðalag í hinum kærða úrskurði virðist ríkisskattstjóri ekki hafa litið svo á að hina umdeildu sölu bæri að virða sem hreinan málamyndagerning sem líta bæri framhjá að öllu leyti, enda lýtur hin kærða breyting hans einvörðungu að niðurfellingu á gjaldfærðu sölutapi vegna viðskiptanna. Verður að telja að út af fyrir sig sé óumdeilt að raunveruleg eigendaskipti að umræddum eignum hafi farið fram sem byggja ber á í skattalegum efnum. Verður út af fyrir sig ekki hróflað við þessu í úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda hefur sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi tilgang umræddra viðskipta verið mótmælt. Er á því byggt af hans hálfu að um eðlileg viðskipti hafi verið að ræða og hafi tilefni þeirra verið endurskipulagning kæranda á fjármálum sínum, þ.e. vilji kæranda til að „skuldbreyta skammtímalánum sínum í eitt langtímalán til að auðvelda rekstur sinn“, sbr. nánar bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1997, og fyrirliggjandi kæru til yfirskattanefndar.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, kemur fram af hálfu ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og X sf. yrðu ekki lögð til grundvallar gjaldfærslu sölutaps samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Telja verður að kærandi hafi byggt hina umdeildu gjaldfærslu sölutaps á 34. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu leyti er úrskurður ríkisskattstjóra því annmörkum haldinn, sbr. 1. málsl. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykir þó ástæða til að ómerkja hinn kærða úrskurð af þessum sökum, enda lágu forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 1992 ljósar fyrir.

Bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 1997, fylgdi ljósrit af kaupsamningi kæranda og X sf., dags. 30. desember 1991, um eignina að Z-götu Samkvæmt samningi þessum skyldi kaupverð eignarinnar að öllu leyti greitt með yfirtöku skulda. Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að umræddur samningur sé „ekki alveg sama efnis“ og kaupsamningur um sömu eign í bókhaldi X sf. Þá sé þinglýstur kaupsamningur um eignina, dags. 30. janúar 1992, sömuleiðis annars efnis, en samkvæmt honum hafi hluti kaupverðs, eða 4.070.048 kr., verið staðgreiddur, og lán að fjárhæð 2.076.850 kr. verið yfirtekin. Umræddur samningur beri þannig með sér að kaupverð hafi verið að fullu greitt við þinglýsingu hans hinn 12. mars 1992. Umboðsmaður kæranda hefur leitast við að skýra framangreint misræmi undir rekstri málsins. Hefur umboðsmaður bent á að kaupsamningur sá, sem ríkisskattstjóra var sent ljósrit af með bréfi, dags. 30. nóvember 1997, hafi einungis verið uppkast sem kærandi hafi notað við undirbúning lántöku hjá Iðnlánasjóði á árinu 1991. Hafi umrætt uppkast fyrir mistök verið afhent þeim umboðsmanni kæranda sem séð hafi um framtalsgerð fyrir hann árið 1992. Að því er varðar dagsetningu hins þinglýsta kaupsamnings um eignina að Z-götu er frá því greint í kæru til yfirskattanefndar að dagsetningunni hafi verið breytt að ábendingu starfsmanns þinglýsingardeildar í því skyni að komast hjá greiðslu stimpilsektar. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að vegna athugunarleysis kæranda hafi afsal fyrir eigninni ekki verið gefið út. Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á kemur hvergi fram í þeim útgáfum kaupsamninga um Z-götu, sem að framan er getið, að jafnframt hafi verið um að ræða kaup á símtæki, sjónvarpi eða …tækjum.

Miðað við rökstuðning í kæru til yfirskattanefndar þykir sýnt að af hálfu kæranda sé á því byggt að kaupverð hinna seldu eigna hafi átt að greiðast með yfirtöku skulda að fjárhæð 2.076.850 kr. og eftirstöðvarnar 4.070.048 kr. með útgáfu skuldabréfs, sbr. og tilgreiningar fjárhæða í hinum þinglýsta kaupsamningi um Z-götu. Óumdeilt er hins vegar að umrætt skuldabréf hefur ekki verið gefið út. Umboðsmaður kæranda hefur bent á í þessu sambandi að skuldin hafi þó verið viðurkennd í framkvæmd og vaxtareiknuð. Þar sem traust hafi ríkt milli seljanda og kaupanda hafi farist fyrir að ganga frá útgáfu skuldabréfsins og afsals fyrir eigninni að Z-götu.

Í málinu liggur fyrir að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og X sf., enda er sameignarfélag þetta nánast að öllu leyti í eigu kæranda sjálfs. Engin starfsemi hafði verið á vegum sameignarfélagsins undanfarin ár fyrr en þau viðskipti urðu milli þess og kæranda á árinu 1991 sem eru ágreiningsefni málsins. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er rakið að kærandi hafi stofnað sameignarfélag við annan mann á árinu 1978 og hafi það verið skráð í firmaskrá hinn ... apríl 1978. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár, dags. ... mars 1978, skyldi félagið vera sjálfstæður skattaðili. Sameigandinn gekk úr félaginu á árinu 1986, sbr. framlagt ljósrit tilkynningar til firmaskrár, dags. ... desember 1986, þar sem m.a. kemur fram að frá og með þeim degi að telja myndi kærandi reka X sem sitt einkafirma. Umboðsmaður kæranda hefur greint frá því að við undirritun kaupsamnings um Z-götu hinn 30. desember 1991 hafi kærandi talið fært að endurvekja sjálfstæða skattaðild sameignarfélagsins, sem fallið hafi niður við úrgöngu sameiganda kæranda á árinu 1986, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sama dag og eignin hafi verið seld hafi nýr sameignarfélagssamningur verið undirritaður af kæranda og dóttur hans. Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgdi m.a. ljósrit tilkynningar til firmaskrár, dags. ... mars 1992, þar sem tilkynnt er um rekstur kæranda og dóttur hans á X sf. með ótakmarkaðri ábyrgð. Tiltekið er að firmað hafi um tíma verið skráð sem einkafirma og starfsemi þess legið niðri. Tilgangur félagsins sé rekstur tannlæknastofu, rekstur fasteigna og lánastarfsemi, og sé það sjálfstæður skattaðili. Samhljóða félagssamningur var loks skráður í firmaskrá ... júní 1992 þannig að um gæti verið að ræða sjálfstæða skattaðild og skráning fyrra félags niður felld, eftir ábendingu firmaskrár samkvæmt upplýsingum umboðsmanns kæranda. Samkvæmt þessu og fyrirliggjandi gögnum verður að telja að nýtt sameignarfélag hafi verið sett á stofn í tengslum við umrædd kaup, er viðurkennt hefur verið sem sjálfstæður skattaðili, í stað eldra félags er breyst hafði í einkafirma.

Af hálfu kæranda hefur því verið haldið fram að tilefni eignasölu þeirrar til X sf., sem í málinu greinir, hafi verið endurskipulagning fjármála kæranda, þ.e. vilji hans til að skuldbreyta óhagstæðum skammtímalánum í eitt langtímalán, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1997, og kæru til yfirskattanefndar. Fram er komið að kærandi naut fyrirgreiðslu frá Iðnlánasjóði á árinu 1991 sem gerði honum kleift að ráðast í umræddar skuldbreytingar lána. Miðað við fram komnar skýringar kæranda var nefnd fyrirgreiðsla þannig frumforsenda þeirrar endurskipulagningar fjármála hans sem fyrr greinir. Fyrir liggur að endurfjármögnun Iðnlánasjóðs var veitt kæranda persónulega gegn veði í íbúðarhúsnæði hans að U-götu. Með hliðsjón af framansögðu verður ekki séð með hvaða hætti hin umdeilda eignasala kæranda til X sf. verður skýrð með viðleitni kæranda til að endurskipuleggja fjármál sín.

Fyrir liggur að út af fyrir sig varð engin breyting á notkun hinna seldu eigna við sölu þeirra til X sf. á árinu 1991, þ.e. þær voru eftir sem áður notaðar við rekstur tannlæknastofu kæranda að Z-götu. Þykir einsýnt að til þeirra ráðstafana með umræddar eignir, sem í málinu greinir, sem telja verður óvenjuleg skipti í fjármálum, hefði ekki komið nema framangreindum eigna- og stjórnunartengslum milli kæranda og X sf. hefði verið til að dreifa. Í þessu sambandi ber að leggja sérstaka áherslu á að félag þetta er nánast einkaeign kæranda. Samkvæmt framansögðu og þegar litið er til umræddra ráðstafana um eignina í einstökum atriðum og heild sinni, sem lýst er í málinu og ríkisskattstjóri byggði á, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að hér hafi staðið svo á að grunnregla sú, sem fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ætti við, sbr. þau sjónarmið varðandi reglu þessa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385), dómi Hæstaréttar frá 22. janúar 1998 (H 1998:268) og úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík). Þá þykir tilefni til að vísa til viðhorfa í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 319/1990 sem birtur er á bls. 142–144 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1990, 1991 og 1992. Í samræmi við framanritað verður ekki fallist á það að það sölutap sem kærandi reiknaði vegna umræddra ráðstafana hafi skattalegt gildi. Samkvæmt þessu þykir bera að hafna bæði aðal- og varakröfu kæranda í málinu, en skilja verður varakröfu hans svo að reiknað sölutap 2.198.808 kr. komi til frádráttar tekjum í ársreikningi fyrir árið 1992.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram þrautavarakrafa þess efnis „að yfirskattanefnd kveði á um það í úrskurði sínum að skattstjóri endurupptaki framtöl umbjóðanda míns og X sf. fyrir tekjuárin 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997“. Ekki liggur fyrir kæranlegur úrskurður varðandi nefnd gjaldár og er þessari kröfu kæranda því vísað frá yfirskattanefnd. Kæranda til leiðbeiningar skal bent á heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum, en sambærilega heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

3. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda árið 1992 og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og fram hefur komið lutu breytingar ríkisskattstjóra að lækkun tiltekinna gjaldaliða í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1991 og reiknaðist álagið af 2.569.558 kr., þ.e. vegna niðurfellingar gjaldfærðs símakostnaðar 47.699 kr., kostnaðar vegna trygginga 100.229 kr., ritfanga o.fl. 10.993 kr., blaða, bóka og tímarita 51.795 kr., smááhalda og búnaðar 13.233 kr., félagsgjalda 1.200 kr., fjármögnunarleigu 120.306 kr., gjafa og styrkja 25.295 kr. og loks gjaldfærðs sölutaps fastafjármuna 2.198.808 kr. Alveg skortir í hinum kærða úrskurði að ríkisskattstjóri hafi rökstutt álagsbeitingu sína með tilliti til einstakra liða samkvæmt framansögðu. Að því virtu og að teknu tilliti til þess að mál þetta varðar ráðstafanir sem gerðar voru á árinu 1991 þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðal- og varakröfum kæranda er hafnað. Þrautavarakröfu hans er vísað frá yfirskattanefnd. Álag fellur niður.