Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. september 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar synjun skattstjóra, dags. 25. ágúst 1998, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1995 og 1997. Aðalkrafa kæranda er sú að felldur verði niður útskattur uppgjörstímabilið júlí–desember 1997 vegna sölu bifreiðarinnar X. Til vara er gerð krafa um að virðisaukaskattur vegna öflunar bifreiðarinnar verði viðurkenndur sem innskattur á uppgjörstímabilinu júlí–desember 1995.

Með bréfi, dags. 18. september 1998, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram viðbótarkröfu um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 95.000 kr. úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi keypti á árinu 1992 sendibifreiðina X sem er að gerðinni Isuzu Sports Cab. Færði kærandi, sem stundar landbúnað, virðisaukaskatt af kaupverði bifreiðarinnar, 305.040 kr., sem innskatt á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí–desember 1992. Með bréfi til skattstjóra, dags. 28. júní 1993, fór kærandi fram á að innskattur vegna kaupa bifreiðarinnar yrði leiðréttur þar sem notkun kæranda á bifreiðinni hefði breyst frá því að vera alfarið notuð við búreksturinn yfir í blönduð not við búrekstur og eigin not. Með bréfi, dags. 30. júní 1993, féllst skattstjóri á erindið. Kom fram í bréfi skattstjóra að innskattur kæranda lækkaði um 80% af framreiknuðum innskatti vegna bifreiðakaupanna, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt. Lækkunarfjárhæð yrði 246.887 kr. sem koma skyldi til hækkunar á útskatti uppgjörstímabilið janúar–júní 1993. Þann 13. desember 1997 seldi kærandi bifreiðina og var söluverðið 620.000 kr. Vegna sölunnar stóð kærandi skil á 122.000 kr. útskatti uppgjörstímabilið júlí–desember 1997.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 14. apríl 1998, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að innskattur kæranda uppgjörstímabilið júlí–desember 1995 yrði leiðréttur til hækkunar þar sem kærandi hefði í desember 1995 breytt notkun bifreiðarinnar á þann veg að hún hefði frá þeim tíma eingöngu verið notuð í þágu búrekstrarins. Hefði kærandi þá tilkynnt breytta notkun bifreiðarinnar til bifreiðaskrár og sett á hana rauð skráningarnúmer. Í samræmi við það hefði virðisaukaskattur af sölu bifreiðarinnar verið talinn til útskatts á virðisaukaskattsskýrslu kæranda tímabilið júlí–desember 1997. Hins vegar hefði kæranda láðst að óska eftir leiðréttingu á áður greiddum virðisaukaskatti við öflun bifreiðarinnar. Vísaði umboðsmaðurinn til 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, máli sínu til stuðnings. Kvað hann endurgreiddan virðisaukaskatt eiga að nema 132.241 kr. að teknu tilliti til framreiknaðs innskatts af kaupverði og lækkunar um 60% samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Með bréfi, dags. 26. júní 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann teldi ekki vera lagaheimild til leiðréttingar samkvæmt beiðni kæranda og væri því fyrirhugað að hafna erindinu. Vísað skattstjóri til þess að með ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um leiðréttingu innskattsfrádráttar í tilefni af breyttum forsendum, væri átt við eignir sem nýttar væri í blandaðri starfsemi, sbr. 5. gr. reglugerðarinnar. Kvað skattstjóri ekki heimilt að hlutfalla innskatt vegna öflunar slíkrar bifreiðar sem um væri að ræða í tilviki kæranda.

Með bréfi, dags. 8. júlí 1998, fór umboðsmaður kæranda fram á það í ljósi afstöðu skattstjóra, sem fram kæmi í framangreindu bréfi hans, að virðisaukaskattsskyld velta kæranda uppgjörstímabilið júlí–desember 1997 yrði lækkuð um 498.000 kr. eða sem næmi söluverði bifreiðarinnar. Vísaði umboðsmaðurinn til 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 192/1993 í því sambandi. Áskildi umboðsmaðurinn sér rétt til ítrekunar fyrri kröfu kæranda, sbr. bréf hans, dags. 14. apríl 1998, yrði skattstjóri ekki við beiðni hans um lækkun útskatts.

Skattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 15. júlí 1998, að fyrirhugað væri að hafna hinu síðara erindi hans. Kvað skattstjóri kæranda hafa selt bifreiðina með virðisaukaskatti og bæri því að skila honum til ríkissjóðs, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá hefði kærandi fengið endurgreiddan innskatt við kaup bifreiðarinnar en endurgreitt hann að hluta til vegna breyttrar notkunar og bæri því að telja söluna til virðisaukaskattsskyldrar veltu, sbr. 3. mgr. 11. gr. virðisaukaskattslaga og 1. mgr. 11. gr. reglugerðar um innskatt. Kæranda var veittur 15 daga frestur til að gera athugasemdir við þessa afstöðu skattstjóra, en nýtti sér hann ekki.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 1998, hafnaði skattstjóri erindum kæranda samkvæmt bréfum umboðsmanns hans, dags. 14. apríl 1998 og 8. júlí 1998. Kvað skattstjóri ekki heimilt að færa innskatt að hluta vegna öflunar bifreiðar kæranda og ættu því ákvæði um leiðréttingu á innskatti vegna breyttra forsendna ekki við í tilviki kæranda. Skattstjóri hafnaði jafnframt beiðni kæranda um lækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu vegna sölu bifreiðarinnar. Kvað skattstjóri óumdeilt að réttur til innskatts hefði verið fyrir hendi við öflun bifreiðarinnar og ætti því 2. mgr. 11. gr. reglugerðar um innskatt ekki við. Kærandi hefði notið innskatts við öflun bifreiðarinnar en endurgreitt hann að hluta vegna breyttrar notkunar. Bæri kæranda því að telja söluverð bifreiðarinnar með virðisaukaskattsskyldri veltu. Þessu til stuðnings vísaði skattstjóri til 3. mgr. 22. gr. og 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. september 1998, er þess krafist aðallega að söluverð umræddrar bifreiðar verði ekki talið til skattskyldrar veltu uppgjörstímabilið júlí–desember 1997. Varakrafa kæranda er sú að innskattur vegna öflunar bifreiðarinnar verði leiðréttur til hækkunar vegna breyttrar notkunar hennar í desember 1995, þ.e. vegna tímabilsins desember 1995 til desember 1997.

Til stuðnings aðalkröfu vísar kærandi til 2. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segi að sala ökutækis teljist ekki til skattskyldrar veltu, hafi ekki mátt telja virðisaukaskatt vegna kaupa þess til innskatts. Kveður hann skattstjóra í úrskurði sínum virðast túlka þessa grein á þann veg að hún miði einungis við notkun og innskattsrétt við upphaf eignarhalds, en síðari leiðréttingar og breytt afnot hafi þar engin áhrif. Því sé samkvæmt þessum skilningi skattstjóra skylt að skattleggja söluverð bifreiðarinnar að fullu, jafnvel þó að eigandi hennar hafi aðeins að litlum hluta notið innskatts af henni við öflun. Telur umboðsmaður kæranda að túlka eigi þetta ákvæði á þann veg að eðli og notkun bifreiðar á söludegi ráði hvort um skattskylda veltu sé að ræða, þannig að sala bifreiðar, sem er utan atvinnurekstrar að hluta til eða öllu leyti, skuli á söludegi ekki teljast til skattskyldrar veltu. Þessu áliti sínu til stuðnings bendir hann á að reglur þær sem gildi um lækkun endurgreiðslufjárhæðar og birtar séu í auglýsingu ríkisskattstjóra frá 24. júní 1993, virðist vera settar með hliðsjón af endingartíma bifreiða í atvinnurekstri, þannig að sá hluti innskattsins sem sé endurgreiddur við breytt afnot eigi að svara til þess sem þá sé eftir af endingartíma bifreiðarinnar. Eigandi njóti samkvæmt þessum skilningi ekki innskatts eftir að bifreiðin sé tekin úr atvinnurekstri að hluta eða öllu leyti og eigi bifreiðin því ekki að skattleggjast við sölu. Vegna þeirrar röksemdar skattstjóra að 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 kveði á um að skila skuli þeim virðisaukaskatti í ríkissjóð sem fram komi á sölureikningum, kveðst kærandi hafa útbúið reikninginn að höfðu samráði við starfsfólk skattstofu. Hljóti ákvæði þessarar greinar að víkja og form reikningsins að breytast, falli úrskurður á þá lund að sala bifreiðarinnar teljist ekki vera skattskyld, enda gerð reikningsins þá ekki byggð á réttum forsendum.

Varakrafa kæranda er studd þeim rökum að samkvæmt 16. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um heimild ráðherra til að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verði á notkun varanlegra rekstrarfjármuna. Í 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 sé kveðið á um að óheimilt sé að telja virðisaukaskatt af öflun ákveðinna tegunda ökutækja til innskatts nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum eða skattskyldri þjónustu. Í auglýsingu ríkisskattstjóra, dags. 24. júní 1993, sé að finna leiðbeiningar um meðferð virðisaukaskatts af bifreiðum, þar á meðal leiðréttingu á áður fengnum innskatti ef um breytta notkun bifreiðarinnar verði að ræða. Orðalag 6. tölul. auglýsingarinnar bendi ekki til þess að útilokað sé að lækka áður reiknaða endurgreiðslu, verði bifreiðin á nýjan leik alfarið tekin í notkun við atvinnurekstur. Ekki sé kveðið á um annað en að leiðréttingar á innskatti, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 þegar breyting verði á notkun rekstrarfjármuna, geti ýmist verið til lækkunar eða hækkunar. Þá vísar umboðsmaður kæranda til 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sem kveði á um heimild skattaðila til að leiðrétta til hækkunar innskatt vegna öflunar eigna, sem síðar séu teknar til afnota í skattskyldum rekstri. Þrátt fyrir að í grein þessari sé fjallað um blandaða starfsemi sé þar dæmi um heimild til hækkunar innskatts sem áður hafi verið greiddur af skattaðila vegna notkunar sem ekki hafi verið skattskyld. Einnig vísar hann til 14. gr. reglugerðar um innskatt þar sem sé að finna almennar reglur um leiðréttingu innskatts í samræmi við eignarhaldstímabil og verði ekki annað séð en að ákvæðið taki bæði til lækkunar og hækkunar eftir því hvort eign færist úr eða í atvinnurekstur. Telur umboðsmaður kæranda skattstjóra hafa verið heimilt samkvæmt framansögðu að verða við beiðni kæranda um leiðréttingu innskatts af bifreiðinni.

Almennt kveður umboðsmaður kæranda tilgang reglna, er settar hafi verið á árinu 1993 um innskatt af ökutækjum, hafa verið þann að hindra einkanot skattaðila á atvinnurekstrartækjum sem gefið hafi rétt til nýtingar innskatts við öflun þeirra. Skattaðilum hafi þó verið heimilað að taka ökutæki til einkanota síðar að hluta eða öllu leyti, væri áður fengnum innskatti skilað, þó að frádregnum þeim hluta sem félli undir það tímabil sem notkun ökutækisins hefði alfarið verið í atvinnurekstri. Kveður hann kæranda hafa lagt út innskatt af eign sem hann þó hafi notað alfarið til skattskylds atvinnurekstrar og fáist hann ekki endurgreiddur þrátt fyrir ósk þar um. Við sölu eignarinnar sé innheimtur útskattur af söluverði. Leiði þetta til þess að seljandi hafi orðið að skila skatti bæði við kaup og sölu eignarinnar án þess að leiðrétting hafi fengist. Telur hann slíkt stríða gegn anda laganna um virðisaukaskatt sem í meginatriðum geri ráð fyrir að innskattur nýtist til frádráttar á móti skattskyldri veltu og óskattskyld velta geri ekki ráð fyrir nýtingu innskatts nema í sérstökum undanþágutilvikum. Kveður hann úrskurð skattstjóra um höfnun beggja krafna kæranda fela í sér mótsögn og virðist ekki í samræmi við efni laga um virðisaukaskatt og reglugerð um innskatt.

IV.

Með bréfi, dags. 4. desember 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Aðalkrafa kæranda: Ekki er hægt að fallast á aðalkröfu kæranda þar sem sala ökutækisins telst til skattskyldrar veltu sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Tilvísun skattstjóra til 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 á þó ekki við þar sem um skattskylda veltu er að ræða.

Varakrafa kæranda: Í rökstuðningi sínum vísar kærandi til þess að reglugerð nr. 192/1993 útiloki ekki þá leiðréttingu sem farið er fram á í varakröfu. Ekki er hægt að fallast á þau rök þar sem rglg. nr. 192/1993 gerir það að skyldu að innskattur sé leiðréttur af ökutæki, skv. 9. gr., ef það er tekið til annarra nota þar sem skattaðila ber enginn eða minni frádráttarréttur sbr. 13. og 14. gr. rglg. 192/1993. Reglugerðin heimilar hins vegar ekki leiðréttingu til hækkunar á innskatti af öflun ökutækis ef notkunin breytist aftur í full not sem atvinnurekstrartæki.“

V.

Aðalkrafa kæranda varðar uppgjörstímabilið júlí–desember 1997. Gjalddagi þessa uppgjörstímabils var 2. mars 1998, en frá þeim degi reiknast kærufrestur til skattstjóra, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. lög nr. 149/1996. Samkvæmt því var erindi kæranda, dags. 14. apríl 1998, komið fram að liðnum kærufresti til skattstjóra. Fyrir liggur hinsvegar að skattstjóri hefur hinn 3. apríl 1998 breytt virðisaukaskatti kæranda umrætt uppgjörstímabil. Málsgögn bera ekki með sér tilefni þessarar breytingar, en varlegast þykir að líta svo á að hún hafi verið kæranleg til skattstjóra í samræmi við ákvæði 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og að skoða megi bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. apríl 1998, er markar upphaf máls þessa af hálfu kæranda, sem kæru vegna þessa uppgjörstímabils. Samkvæmt því verður við það miðað að úrskurður skattstjóra, dags. 25. ágúst 1998, sæti kæru til yfirskattanefndar sem kæruúrskurður vegna ákvörðunar virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí–desember 1997.

Aðalkrafa kæranda er þess efnis að skattskyld velta kæranda umrætt uppgjörstímabil verði lækkuð sem nemi söluverði bifreiðarinnar X. Bifreið þessa seldi kærandi 13. desember 1997 til P. Samúelssonar ehf og var söluverð 620.000 kr. með virðisaukaskatti, þ.e. skattverð 498.000 kr.

Samkvæmt 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst sala eða afhending á vélum, tækjum og öðrum rekstrarfjármunum til skattskyldrar veltu skráðs aðila. Samkvæmt 3. mgr. 12. gr. laganna telst þó ekki til skattskyldrar veltu sala á vörum sem keyptar hafa verið eða notaðar í þeim tilgangi eingöngu er um ræðir í 3. mgr. 16. gr. laganna. Í síðastnefndu lagaákvæði eru tilgreind aðföng sem ekki má reikna af innskatt, m.a. fólksbifreiðar fyrir níu menn eða færri.

Í 11. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, er að finna nánari ákvæði um virðisaukaskatt við sölu rekstrarfjármuna. Segir þar að sala eða afhending véla, tækja og annarra rekstrarfjármuna teljist að fullu til skattskyldrar veltu aðila þótt hann hafi aðeins fengið virðisaukaskatt vegna öflunar þeirra frádreginn sem innskatt að hluta. Hafi ekki mátt telja virðisaukaskatt vegna kaupa ökutækis til innskatts, sbr. 6. tölul. 2. gr. og 9. gr. reglugerðarinnar, telst sala ökutækisins ekki til skattskyldrar veltu.

Kærandi taldi virðisaukaskatt af kaupverði bifreiðarinnar X til innskatts í virðisaukaskattsskilum sínum fyrir júlí–desember 1995 og er ekki um það deilt í málinu að honum hafi verið það heimilt með tilliti til ákvæða 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Kærandi leiðrétti innskattsfrádrátt vegna öflunar bifreiðarinnar í virðisaukaskattsuppgjöri fyrir uppgjörstímabilið janúar–júní 1993. Leiðréttingin, sem fram fór á grundvelli IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, tók þó aðeins til hluta upphaflegs innskatts.

Samkvæmt því sem að framan er rakið fékk kærandi virðisaukaskatt frádreginn að hluta af kaupverði bifreiðarinnar X og bar því að telja söluverð bifreiðarinnar (skattverð) til skattskyldrar veltu á viðkomandi uppgjörstímabili. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Varakrafa kæranda varðar uppgjörstímabilið júlí–desember 1995. Hinn 1. mars 1996 stóð kærandi skil á virðisaukaskatti ásamt virðisaukaskattsskýrslu vegna þessa tímabils og var virðisaukaskattur ákvarðaður samkvæmt skýrslu kæranda óbreyttri. Kærandi kærði ákvörðun skattstjóra ekki innan tilskilins kærufrests samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með bréfi, dags. 14. apríl 1998, fór umboðsmaður kæranda hins vegar fram á það að skattstjóri tæki virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið júlí–desember 1995 til nýrrar ákvörðunar. Samkvæmt þessu fólst í erindi kæranda beiðni um breytingu á fyrri skattákvörðun í samræmi við ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt tilvitnuðum lagaákvæðum eru breytingar af þessu tagi á valdsviði ríkisskattstjóra, sem getur falið skattstjóra að annast um breytinguna. Ekki liggur fyrir að ríkisskattstjóri hafi falið skattstjóra afgreiðslu á umræddu erindi kæranda.

Skattstjóri synjaði beiðni kæranda um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí–desember 1995. Synjun ríkisskattstjóra á að neyta lagaheimilda til endurupptöku skattákvörðunar hefur ekki verið talin ákvörðun sem kæranleg er til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. síðari málslið 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981.Verður að telja að það sama gildi þegar mál ber að með þeim hætti sem um ræðir í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu tók skattstjóri ekki neina þá ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið júlí–desember 1995 sem kæranleg er til yfirskattanefndar. Af þessari ástæðu ber að vísa varakröfu kæranda frá yfirskattanefnd.

Kæranda til leiðbeiningar skal tekið fram að synjun skattstjóra stendur því ekki í vegi að kærandi leiti að nýju til ríkisskattstjóra með beiðni um breytingu á virðisaukaskatti.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.