Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í reit 164 í skattframtali sínu árið 1997 færðu kærendur söluhagnað af hlutabréfum 5.477.977 kr. Í sérstöku eyðublaði vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri (RSK 3.10) var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf., B hf. og C hf. og útreikningi söluhagnaðar og meðferð hans. Samkvæmt uppgjöri kærenda nam hagnaður af sölu hlutabréfa í B hf. og C hf. samtals 6.058.057 kr. Hlutabréf í A hf. að nafnverði 700.000 kr. voru seld fyrir 1.029.000 kr. Framreiknað kaupverð þeirra nam samkvæmt uppgjöri kærenda 1.609.580 kr. og þannig reiknaðist sölutap að fjárhæð 580.580 kr. vegna sölu bréfa þessara. Söluhagnaður hlutabréfa á árinu 1996 að frádregnu sölutapi var þannig ákvarðaður 5.477.477 kr. Með bréfi, dags. 28. júlí 1997, tilkynnti skattstjóri kærendum að fjárhæð skattskylds söluhagnaðar af hlutabréfum í reit 164 í skattframtali árið 1997 hefði verið leiðrétt til lækkunar úr 5.477.977 kr. í 5.477.477 kr.

Með ódagsettri kæru til skattstjóra, sem barst hinn 29. ágúst 1997, fóru kærendur fram á leiðréttingu á fyrrgreindum útreikningi söluhagnaðar hlutabréfa. Í kærunni kom fram að skattskyldur söluhagnaður hefði verið ofreiknaður með því að sölutap hlutabréfa í A hf. hefði verið vanmetið. Í kæru gerðu kærendur svofellda nánari grein fyrir þessu:

„Við sameiningu D hf. og E hf. (í A hf.) árið 1991 (frágengið 1992) áttum við hjónin 1/10 hlutafjár í D hf., eða kr. 206.000 að nafnverði og fengum hlutabréf í A hf. að nafnverði kr. 13.440.000 fyrir bréfin í D hf. Ennfremur keyptum við árið 1991 hlutabréf í A hf. að nafnverði kr. 110.000.

Árið 1994 var gengi hlutabréfa A hf. fellt um 50% þannig að eftir þá lækkun áttum við hlutabréf í A hf. að fjárhæð kr. 6.775.000 en áttum áður kr. 13.550.000.

Á árinu 1996 seldum við hjónin hlutabréf í A hf. að nafnverði kr. 700.000 eða jafngildi 1.400.000 kr. af hlutafé okkar fyrir 50% lækkunina, sem svarar til 10,42% af hlutafé því sem við fengum fyrir hlutabréf okkar í D hf. Við framtalsgerð 1997 voru okkur ekki tiltækar upplýsingar um heimildir til útgáfu jöfnunarhlutabréfa í D hf., en þessara upplýsinga hefur nú verið aflað, samanber nánar hér á eftir. Við útreikninga á sölutapi af A-bréfum þessum, miðuðum við því við það stofnverð sem við töldum í það minnsta unnt að miða við.

Nýr útreikningur á sölutapi sbr. 17. og 23. gr. laga nr. 75/1981:

Samkvæmt meðfylgjandi bréfi RSK dags. 14. apríl 1981 nam möguleg útgáfa jöfnunarhlutabréfa D hf. 1979 gömlum kr. 970.158.000. Framreiknað hlutafé gamlar kr. 2.060.000 og framreiknuð möguleg útgáfa 1979 miðuð við vísitölu jöfnunarhlutabréfa 1996 nemur nýjum kr. 412.706.541, þar af leiðir að 1/10 hluti, þ.e. eignarhluti okkar hjóna í D hf. 1991, verður kr. 41.270.654. Stofnverð hinna seldu A-hlutabréfa verður þá 10,42% af kr. 41.270.654 eða kr. 4.300.402.

Sölutap verður þá kr. 3.271.402 en ekki kr. 580.580 eins og tilgreint var á eyðublaðinu „Sala hlutabréfa“. Söluhagnaður seldra hlutabréfa 1996 verður því kr. mínus 3.271.402 v/A hf., kr. 172.887 v/B hf. og kr. 5.885.170 v/C hf., þ.e. samtals kr. 2.786.655. Af þessum sökum er farið fram á að fjárhæð í reit 164 á framtali lækki úr kr. 5.477.477 í kr. 2.786.655 og að álagður skattur lækki til samræmis við það.“

Skattstjóri synjaði kröfu kærenda með kæruúrskurði, dags. 22. desember 1997, og kvað ekki unnt að fallast á útreikninga þeirra á sölutapi hlutabréfa í A hf. þar sem ekki væri heimilt að framreikna hlutafé í árslok 1978 og ónýtta heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 og telja þær fjárhæðir framreiknaðar sem framreiknað kaupverð hinna seldu bréfa. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá tók skattstjóri fram að hvorki lægi fyrir hvort jöfnunarhlutabréf hefðu verið gefin út eftir árið 1979 né aðrar upplýsingar sem unnt væri að nýta til útreiknings sölutaps af umræddum hlutabréfum. Ekki lægi því fyrir framreiknað kaupverð og væri því eini rökrétti útreikningur sölutaps sá er fram kæmi á fylgiblaði með skattframtali kærenda (RSK 3.10).

II.

Með kæru, dags. 19. janúar 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 24. febrúar 1998, hafa kærendur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist af hálfu kærenda að tap þeirra af sölu hlutabréfa í A hf. á árinu 1996 verði ákvarðað 2.857.443 kr. í stað 580.580 kr. og heildarsöluhagnaður hlutabréfa á árinu lækkaður til samræmis. Í kæru er vísað til ákvæða 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem þau hljóðuðu fyrir gildistöku laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, en þar komi fram að kaupverð hlutabréfa sem skattaðili hafi eignast við samruna hlutafélaga samkvæmt 56. gr. laganna skuli ákvarðast jafnt framreiknuðu kaupverði þeirra hlutabréfa er hann hafi látið af hendi. Orðin framreiknað kaupverð feli ekkert annað í sér heldur en hina almennu reglu fyrri hluta ákvæðisins um að stofnverð miðist annað hvort við samanlagt nafnverð, jöfnunarhlutabréf og jöfnunarhlutabréfaheimild eða kaupverð eftir að það hafi verið margfaldað með viðeigandi verðbreytingarstuðli. Það sem máli skipti í ákvæðinu sé þannig seinni hluti þess um að miða skuli við eldri bréfin en ekki þau nýju. Sé sú skýring í samræmi við 1. mgr. 56. gr. sömu laga þar sem fram komi að samruni samkvæmt þeirri grein skapi ekki söluhagnað í hendi þess sem láti hlutabréf af hendi við samruna - söluhagnaðurinn reiknist ekki fyrr en bréfin í nýja félaginu séu seld og þá miðað við eldri bréfin. Allt gerist sem sagt í einu lagi síðar og þá með nákvæmlega sama útreikningshætti og gildi um önnur hlutabréf. Þá segir svo í kæru kærenda:

„Þessu til viðbótar skal bent á 2. og 4. mgr. í bráðabirgðaákvæði II með lögum nr. 97/1996. Í 1. málsl. 2. mgr. segir að jöfnunarverðmæti hlutabréfa í félagi skuli vera nafnverð hlutabréfa í árslok 1996 að viðbættri þeirri fjárhæð sem heimilt hefði verið að gefa út af jöfnunarhlutabréfum skv. þeim reglum sem um það giltu í árslok 1996. Í 1. málsl. 4. mgr. segir að hafi seljandi hlutabréfa eignast hin seldu hlutabréf fyrir 1. janúar 1997 skuli jöfnunarverðmætið skv. 2. mgr. þessa ákvæðis lagt til grundvallar sem kaupverð án framreiknings skv. 26. gr. laga nr. 75/1981 við útreikning á söluhagnaði hlutabréfa. Hér er ekki gerð nein undantekning vegna bréfa sem seljandi hefur eignast fyrir samruna skv. 56. gr. Hér gengur löggjafinn út frá því að sömu reglur gildi um útreikning stofnverðs hlutabréfa hvernig svo sem seljandinn eignaðist þau, þótt sérreglur vegna samruna tryggi svo 1) að samruninn út af fyrir sig skapi ekki söluhagnað í hendi þess er bréfin lætur af hendi fyrir sakir samruna og 2) að í staðinn skuli miða við gömlu bréfin þegar nýju bréfin eru seld. Þetta er í raun mjög einfalt og rökrétt.

Ef túlkun skattstjóra væri rétt hefðu kærendur verið í allt öðrum sporum ef þau hefðu selt hin umdeildu bréf á árinu 1997 í staðinn fyrir árið 1996. Þar að auki gengju samrunaákvæði laganna einfaldlega ekki upp. Túlkun skattstjóra fær því ekki staðist.

Þess má einnig geta að það er vægast sagt afar erfitt að finna kaupverð á svo gömlum bréfum sem hér um ræðir, en kærendur eignuðust lang stærstan hluta bréfa sinna í D, sem síðar rann saman við E sem A, um 1970. Eins og segir í kæru kærenda til skattstjóra miðuðu þau því við það verð sem þau töldu í það minnsta óhætt að miða við og telur skattstjóri þá nálgun hina einu réttu. Réttasta nálgunin í svona tilvikum er hins vegar (söluverð ¬– sölukostnaður) – (nafnverð + útgefin jöfnunarhlutabréf + heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa).“

Í niðurlagi kærunnar er gerð svofelld töluleg grein fyrir sölutapi hlutabréfa kærenda í A hf.:

„Kærendur áttu hlutabréf í D hf. að nafnverði kr. 206.000 eða 10% af heildarhlutafé. Möguleg útgáfa jöfnunarhlutabréfa árið 1979 nam Gkr. 970.158.000 eða kr. 9.701.580. Framreiknuð heimildin með vísitölu 4245 til ársins 1996 verður kr. 411.832.071 og hluti framteljenda þar af kr. 41.183.207.

Fyrir hlutabréf í D hf. fengu kærendur hlutabréf í A hf. að nafnvirði kr. 13.550.000. Árið 1994 var gengi hlutabréfa í A hf. lækkað um 50% og var nafnverð eftir lækkun kr. 6.775.000. Af þessum bréfum voru seld bréf að nafnverði kr. 700.000 eða 10,33% af heildareigninni. Af framreiknuðu kaupverði bréfa í D hf. kr. 41.183.207 nemur kaupverð þessa 10,33% hlutar kr. 4.254.225.

Söluverð bréfanna í A hf. að nafnverði kr. 700.000 að frádregnum kostnaði var kr. 1.609.580 og er því tap á sölu bréfanna þannig:

Nafnverð seldra bréfa í D hf. kr. 212.798 + jöfnun í D hf. kr. 4.254.225 – söluverð að frádregnum kostnaði kr. 1.609.580 = sölutap kr. 2.857.443“

III.

Með bréfi, dags. 7. ágúst 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Almenna reglan um söluhagnað er sú að söluhagnaður telst vera mismunur á söluverði annars vegar og kaupverði hins vegar. Í 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er gerð undantekning frá þessari reglu með því að seljendum hlutabréfa er veitt heimild til þess að velja aðra af tveimur leiðum til þess að ákvarða kaupverð bréfanna og þar með söluhagnað þeirra einnig. Það segir skýrt í 3. málslið 2. mgr. 17. gr. að kaupverð þeirra hlutabréfa sem skattaðili hefur eignast við samruna hlutafélaga skv. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skuli ákvarðast jafnt framreiknuðu kaupverði þeirra hlutabréfa er hann lét af hendi. Löggjafinn sá ástæðu til þess að taka sérstaklega fram hvernig ákvarða skyldi kaupverð þegar um samruna hlutafélaga væri að ræða. Af 3. málslið leiðir því að seljendum er ekki heimilt að velja aðra af umræddum tveimur leiðum til þess að ákvarða kaupverð hlutabréfa sem fengin hafa verið fyrir samruna hlutafélaga skv. 56. gr., heldur skuli kaupverð slíkra bréfa vera ákvarðað eins og segir í 3. málslið 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981.“

IV.

Kærendur seldu hlutabréf í B hf. og C hf. á 6.200.000 kr. á árinu 1996 og er óumdeilt að söluhagnaður vegna þeirrar sölu nam 6.058.057 kr. Þá seldu kærendur á sama ári hlutabréf í A hf. að nafnverði 700.000 kr. fyrir 1.029.000 kr. samkvæmt því sem fram kom í fylgiskjali með skattframtali þeirra árið 1997 og við uppgjör kærenda á söluhagnaði/sölutapi samkvæmt framtalsgögnum reiknaðist sölutap að fjárhæð 580.580 kr. Sölutap þetta drógu kærendur frá söluhagnaði af sölu hlutabréfanna í B hf. og C hf. þannig að skattskyldur söluhagnaður nam 5.477.477 kr. sem kærendur færðu til tekna, þó með 5.477.977 kr., er skattstjóri leiðrétti í 5.477.477 kr. með bréfi sínu, dags. 28. júlí 1997. Fyrir liggur að hlutabréf sín í A hf. fengu kærendur að mestu leyti fyrir hlutabréf sín í D hf. við sameiningu þess félags og E hf. í A hf. á árinu 1991. Krafa kærenda er sú að við ákvörðun söluhagnaðar/sölutaps af sölu hlutabréfa í A hf. verði kaupverð bréfanna ákvarðað sem framreiknað nafnverð og möguleg jöfnunarhlutabréfaútgáfa í D hf. á árinu 1979, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 1981, sem liggur fyrir í málinu, og nánari útfærslu í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 1998, þannig að sölutap af hinum seldu hlutabréfum í A hf. reiknist 2.857.443 kr. í stað 580.580 kr. og fjárhæð heildarsöluhagnaðar lækki í samræmi við það.

Samkvæmt 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ákvæðið hljóðaði umrætt gjaldár og áður en breytingar samkvæmt a-lið 4. gr. laga nr. 97/1996 komu til sögunnar, en þær breytingar komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1998 vegna tekjuársins 1997, sbr. 13. gr. síðarnefndu laganna, ákvarðast hagnaður af sölu hlutabréfa sem mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar. Kaupverð hlutabréfa í hendi seljanda ákvarðaðist annað hvort sem samanlagt nafnverð hlutabréfanna og þeirra jöfnunarhlutabréfa sem hann hefur fengið úthlutað eða heimilt hefði verið að úthluta honum, eða sem upphaflegt kaupverð þeirra þegar það hefur verið hækkað eða lækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli eftir ákvæðum 26. gr. laganna, sé það hærra. Þá var svofellt ákvæði í 3. málsl. 2. mgr. 17. gr., sbr. nú 2. málsl. 2. mgr. 17. gr., sbr. a-lið 4. gr. laga nr. 97/1996: „Kaupverð hlutabréfa sem skattaðili hefur eignast við samruna hlutafélaga skv. 56. gr. skal ákvarðast jafnt framreiknuðu kaupverði þeirra hlutabréfa er hann lét af hendi.“ Ákvæði þetta var upphaflega lögtekið með 3. tölul. 4. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Eins og fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1971, var ákvæði þetta í órofa tengslum við það nýmæli 5. gr. laganna, sem laut að því að greiða fyrir samruna hlutafélaga í skattalegu tilliti, sbr. nú 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.

Eins og fram hefur komið lögðu kærendur í kæru til skattstjóra fram nýjan útreikning á söluhagnaði/sölutapi hinna seldu hlutabréfa í A hf. Telja verður að sá útreikningur hafi byggst á því viðhorfi kærenda að kaupverð hinna seldu hlutabréfa skyldi miðast við nafnverð hlutabréfanna og þeirra jöfnunarhlutabréfa sem heimilt hefði verið að úthluta, sbr. uppgjörsreglu þá sem fram kom í 2. málsl. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, og jafnframt yrði horft til stöðu D hf. að þessu leyti, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. apríl 1981, um heimild þess hlutafélags til skattfrjálsrar útgáfu jöfnunarhlutabréfa, enda hefðu hin seldu hlutabréf í A hf. fengist í skiptum fyrir hlutabréf í fyrrnefnda hlutafélaginu við samruna þann sem í málinu greinir. Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 24. febrúar 1998, eru þessi sjónarmið áréttuð jafnframt því að útreikningur sölutaps af hinum seldu hlutabréfum er leiðréttur. Í greinargerðinni eru færð frekari rök fyrir sjónarmiðum kærenda og m.a. lögð áhersla á að með tilliti til jafnræðis sé ótækt að túlka ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, eins og greinin hljóðaði, á þann hátt að einvörðungu skuli, við þær aðstæður vegna samruna sem í málinu greinir, miðað við upphaflegt kaupverð þeirra hlutabréfa, sem látin voru af hendi við samruna samkvæmt 56. gr. laganna, og þannig loku skotið fyrir þá uppgjörsaðferð sem kærendur halda til streitu.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 22. desember 1997, hafnaði skattstjóri útreikningi kærenda á sölutapi „þar sem ekki er heimilt að framreikna hlutafé í árslok 1978 og ónýtta heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 og telja þær fjárhæðir framreiknaðar sem framreiknað kaupverð hinna seldu bréfa“, eins og segir í úrskurðinum. Þá tók skattstjóri fram að hvorki lægi fyrir hvort jöfnunarhlutabréf hefðu verið gefin út eftir árið 1979 né aðrar upplýsingar sem unnt væri að nýta til útreiknings sölutaps af hlutabréfunum. Því lægi ekki fyrir framreiknað kaupverð. Samkvæmt þessu verður út af fyrir sig ekki séð að skattstjóri hafi hafnað sjónarmiðum kærenda um uppgjörshátt á hinum seldu hlutabréfum, eins og gengið er út frá í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð, dags. 24. febrúar 1998, heldur öllu fremur útreikningum kærenda sem slíkum.

Þegar litið er til eðlis þeirrar uppgjörsreglu söluhagnaðar hlutabréfa, sem á reynir í máli þessu, svo og þess megintilgangs hennar að tryggja að ekki komi til skattlagningar vegna almennra verðhækkana, er birtist m.a. í lögmæltu hámarki heimillar jöfnunarbréfaútgáfu, og jafnframt horft til þeirra lagaraka, sem búa að baki ákvæðum laga nr. 75/1981 um samruna, sem m.a. verða ráðin af forsögu þeirra ákvæða, verður að taka undir það með kærendum að sú túlkun að miða eingöngu við framreiknað upphaflegt kaupverð hlutabréfa, sem skattaðili hefur látið af hendi við samruna eða sameiningu hlutafélaga sem gagngjald fyrir hlutabréf í yfirtökufélagi, við ákvörðun söluhagnaðar/sölutaps hlutabréfa í síðarnefnda félaginu, sem fengin voru með þessum hætti, myndi leiða til óviðunandi niðurstöðu sakir ójafnræðis og bersýnilega stríða gegn fyrrgreindum tilgangi umræddra lagareglna. Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að rökbundin nauðsyn sé til þeirrar gagnályktunar frá 3. málsl. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 sem fram kemur í kröfugerðinni. Þá þykir rétt í tilefni af kröfugerðinni að benda á að ekki verður annað séð en kröfugerðin sé andstæð því sem fram kemur í verklagsreglum ríkisskattstjóra varðandi söluhagnað af hlutabréfum, sbr. kafla 3.8.14. í verklagsreglum frá mars 1996.

Hér að framan er gerð grein fyrir forsendum skattstjóra í kæruúrskurði, dags. 22. desember 1997, fyrir höfnun á kröfu kærenda. Þar kemur fram að skattstjóri byggði að verulegu leyti á því að ófullnægjandi upplýsingar lægju fyrir til uppgjörs sölutaps á hinum seldu hlutabréfum. Samkvæmt almennri rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ber stjórnvaldi að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Ljóst er að uppgjör söluhagnaðar/sölutaps af hinum seldu hlutabréfum á þeim grundvelli, sem kærendur byggja á, er flókið og kallar á vandaðan undirbúning, m.a. með tilliti til könnunar á möguleikum til útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa og áhrifum samrunans í þessu tilliti. Að þessu athuguðu verður að telja að skattstjóra hafi borið, áður en hann tók ákvörðun um að synja kröfu kærenda á fyrrgreindum grundvelli, að krefja kærendur um viðhlítandi uppgjör á hinu umdeilda sölutapi og nauðsynleg gögn þar að lútandi í samræmi við þær reglur sem hann taldi að um þetta giltu. Að þessu virtu þykir verða að ómerkja hinn kærða úrskurð skattstjóra. Að svo vöxnu er skattstjóra rétt og skylt að taka mál kærenda til nýrrar meðferðar að því gættu sem að framan greinir.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er ómerktur. Málinu er vísað til skattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.