Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. maí 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 1996, og kæruúrskurð, dags. 6. maí 1998. Með endurákvörðuninni hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 3.954.246 kr. vegna ársins 1993 og 957.864 kr. vegna ársins 1994. Í kærunni er þess krafist að viðbótarvirðisaukaskattur samkvæmt kæruúrskurði ríkisskattstjóra verði felldur niður.

II.

Málavextir eru þeir að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra tók virðisaukaskattsskil kæranda, sem er umboðs- og heildverslun, fyrir rekstrarárin 1993 og 1994 til athugunar. Í skýrslu ríkisskattstjóra um athugun þessa, dags. 14. febrúar 1995, kom m.a. fram að danska fyrirtækið X A/S, kt. ..., vsk-nr. ..., hefði séð um lagningu gervigrasvallar fyrir íþróttafélagið Y á árunum 1993 og 1994. Samningsupphæðin í samningi íþróttafélagsins Y og X A/S hefði verið 29.503.480 kr., en vegna viðbótargreiðslna virtist heildarfjárhæð hafa verið 24.961.537 kr. (2.395.541 DKK). Ekki komi fram í samningnum hver sé skipting á milli vinnu og efnis, eða upphæð virðisaukaskatts. Greiðslur vegna framkvæmdanna hefðu farið fram með símgreiðslum til Den Danske Bank, skuldajöfnuði á móti útlögðum kostnaði Y og með greiðslum inn á reikning í Z-banka. Eftirstöðvar séu 450.000 DKK sem eigi að koma til greiðslu eftir að framkvæmdum sé lokið.

Í skýrslunni var tekið fram að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíldi á umboðsmönnum og öðrum sem væru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila sem rækju hér á landi skattskyld viðskipti, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærandi hefði fært til tekna í bókhaldi sínu umboðslaun sem greidd hefðu verið af X A/S og leyst efni vegna framkvæmdanna úr tolli. Virtist kærandi því hafa verið umboðsmaður X A/S á þessum tíma. Kærandi hefði átt að innskatta efni og útskatta síðan bæði efni og vinnu. Ekki væri hægt að sjá af fyrirliggjandi gögnum að það hefði verið gert. Niðurstaða skýrslunnar var sú að kærandi hefði ekki staðið rétt að virðisaukaskattsskilum sínum á umræddu tímabili. Skattskyld velta kæranda vegna lagningar gervigrasvallar fyrir íþróttafélagið Y á árinu 1993 virtist vera vantalin um a.m.k. 20.049.427 kr. og virðisaukaskattur um 4.912.110 kr.

Í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 24. febrúar 1995, og að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 7. mars 1995, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda hinn 30. desember 1996 um hækkun skattskyldrar veltu árið 1993 um 16.138.468 kr. og virðisaukaskatts (útskatts) um 3.954.246 kr. auk álags 790.849 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda árið 1994 um 3.910.959 kr. og virðisaukaskatt (útskatt) um 957.864 kr. auk álags 191.573 kr.

Umboðsmaður kæranda mótmælti endurákvörðun ríkisskattstjóra með kæru til hans, dags. 7. janúar 1997.

Með kæruúrskurði, dags. 6. maí 1998, ákvað ríkisskattstjóri að endurákvörðunin skyldu óhögguð standa að öðru leyti en því að álag var fellt niður. Í kæruúrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt lögum um virðisaukaskatt skyldu allir þeir, sem inntu af hendi skattskylda þjónustu hér á landi í atvinnuskyni, tilkynna um starfsemi sína til skráningar hjá skattstjóra. Þetta gilti einnig um erlend fyrirtæki. Ef erlent fyrirtæki, sem hefði með höndum skattskylda starfsemi hér á landi, hefði ekki starfstöð hérlendis (útibú eða dótturfyrirtæki) hvíldi skráningar- og skattskyldan á umboðsmanni þess eða öðrum innlendum aðila sem væri í fyrirsvari fyrir það, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á grundvelli þessa ákvæðis væri ábyrgð kæranda byggð vegna þess virðisaukaskatts sem X A/S hefði borið að greiða vegna virðisaukaskattsskyldrar sölu sinnar á efni vegna lagningar gervigrasvallar fyrir íþróttafélagið Y og vinnu við að leggja hann.

Taldi ríkisskattstjóri að því yrði ekki slegið föstu gegn eindregnum mótmælum kæranda að hann hefði verið umboðsmaður X A/S þar sem enginn umboðssamningur lægi fyrir þess efnis né önnur gögn um að kærandi hefði tekið á sig slíka ábyrgð. Líklegt yrði því að telja að kærandi hefði ekki verið umboðsmaður danska félagsins í skilningi samningaréttar. Ekki væri því hægt að byggja ábyrgð kæranda á því að félagið hefði verið umboðsmaður X A/S. Hins vegar segði í nefndum tölulið að sama gilti um þá sem væru í fyrirsvari fyrir erlenda aðila. Orðalagið „að vera í fyrirsvari“ væri mun víðtækara orðalag en orðið „umboðsmaður“. Orðið fyrirsvarsmaður hefði ekki fastmótaða þýðingu í lögfræði heldur væri hér um að ræða aðila sem kæmi fram í nafni annars aðila og framkvæmdi verkefni fyrir hann. Auk þess sem kaupandi gæti snúið sér beint að honum í stað þess að beina máli sínu til hins erlenda aðila.

Ríkisskattstjóri vitnaði til þess sem komið væri fram af hálfu kæranda um störf hans fyrir X A/S, m.a. aðstoðað danska félagið við að komast í samband við aðila, einkum íþróttafélög og sveitarfélög, sem stæðu að byggingu íþróttamannvirkja, og annast um tollafgreiðslu efnis í gervigrasvöllinn. Kærandi hefði samkvæmt þessu sinnt fjölmörgum verkefnum fyrir X A/S og unnið að ýmsum störfum fyrir hönd þess aðila. Því væri talið að kærandi hefði verið í fyrirsvari fyrir X A/S á árunum 1993 og 1994, þótt það hefði síðar breyst, og komið fram fyrir hönd danska félagsins. Sá aðili sem kæmi fram fyrir hönd erlends rekstraraðila væri samábyrgur erlenda félaginu fyrir greiðslu virðisaukaskatts. Gætu skattyfirvöld því gert kröfu beint til fyrirsvarsmanns erlenda félagsins hér á landi. Þessi skylda hvíldi á fyrirsvarsmanni hins erlenda fyrirtækis þótt greiðsla fyrir hina keyptu þjónustu hefði farið beint til erlenda aðilans án milligöngu fyrirsvarsmannsins.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 22. maí 1998, er mótmælt þeim skilningi ríkisskattstjóra að kærandi hafi verið í fyrirsvari fyrir X A/S hér á landi í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri færi þau rök fyrir þessari skoðun sinni að kærandi hafi sinnt ýmsum störfum fyrir X A/S og komið fram fyrir hönd þess félags og að framkvæmdastjóri íþróttafélagsins Y hafi litið svo á að kærandi væri umboðsmaður danska félagsins.

Umboðsmaðurinn tekur fram að kærandi hafi sinnt eftirfarandi störfum fyrir X: 1) Vakið athygli X A/S á verkefninu fyrir Y, 2) séð um að sækja vörur X A/S úr tolli og flytja þær á vinnustaðinn.

Kærandi hafi hins vegar ekki sinnt eftirfarandi: 1) Annast samningsgerð milli X A/S og íþróttafélagsins Y, 2) ekki verið aðili að þeim samningi, 3) ekkert haft með fjármál X að gera, 4) ekki sótt um kennitölu fyrir X A/S í júní 1992, 5) ekki annast reikningsgerð fyrir X A/S, innheimtu reikninga eða greiðslu reikninga, 6) ekkert haft yfir verkinu hjá Y að segja, 7) ekki haft heimild til að skuldbinda X A/S á nokkurn hátt, og 8) ekki borið ábyrgð á verkinu.

Tengsl kæranda og X A/S hafi verið svo lausleg að kæranda hafi ekki verið kunnugt um hverjir aðrir störfuðu fyrir X A/S. Þó liggi fyrir að Z-banki virðist hafa verið í einhvers konar fyrirsvari fyrir X A/S og annast greiðslu á reikningum samkvæmt fyrirmælum frá X A/S. Eftir því sem kærandi viti best hafi starfsmenn X A/S annast lagningu gervigrasvallarins fyrir Y. Hvort einhverjir Íslendingar hafi komið þar að viti kærandi ekki. Þá sé óupplýst í málinu hver hafi annast skráningu á X A/S í júní 1992, en þá hafi fyrirtækið fengið svokallaða utangarðskennitölu hjá Hagstofu. Kærandi hafi ekki gert það.

Ef mælikvarðinn á það hverjir séu í fyrirsvari í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og hverjir ekki, sé sá að hafa sinnt „ýmsum störfum“ fyrir hið erlenda fyrirtæki, eins og ríkisskattstjóri haldi fram, þá hafi fleiri aðilar en kærandi sinnt störfum fyrir X A/S.

Þá telur umboðsmaður kæranda að líta verði til þess að þegar loksins hafi verið gengið frá skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts 2. júní 1994, sem endurskoðunarstofan H hafi annast um, hafi Z-banki og H verið skráðir umboðsaðilar, en kærandi hvergi komið þar nærri.

Ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. virðisaukaskattslaga sé tekið nær óbreytt upp úr lögum nr. 10/1960, um söluskatt. Í athugasemdum með frumvarpi til söluskattslaga segði um 5. gr.: „Í staflið c er ákveðið, að fyrirsvarsmenn erlendra aðila, sem reka hér söluskattskylda starfsemi, skuli teljast söluskattskyldir af slíkri starfsemi umbjóðenda þeirra.“ Af greinargerðinni megi ráða að löggjafinn telji að umboðsmenn og fyrirsvarsmenn séu nánast sömu aðilar, enda umboðsmenn í fyrirsvari fyrir umbjóðendur sína.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að við skýringu á ákvæðum skattalaga verði að hafa í huga þá grundvallarreglu að lög, sem felli byrðar eða skyldur á borgarana, eigi að túlka þröngt. Þetta sé í samræmi við ákvæði 72. gr. stjórnarskrár um friðhelgi eignarréttarins, en auk þess viðurkennt sem almenn viðmiðunarregla við lögskýringu. Ýmis dæmi séu um það úr dómum að beitt hafi verið þrengjandi lögskýringu á ákvæðum skattalaga, sbr. t.d. H 1946:374 og H 1953:142. Ríkisskattstjóri hneigist hins vegar að mjög rúmri túlkun á orðunum „í fyrirsvari“.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að merkingu orðasambandsins „að vera í fyrirsvari“ og vísar m.a. til Orðabókar Menningarsjóðs og ákvæða í lögum þar sem orðasamband þetta eða orðið „fyrirsvarsmaður“ kemur fyrir. Telur hann þessi dæmi sýna að það að vera í fyrirsvari fyrir einhvern feli í sér miklu nánari tengsl en verið hafi milli kæranda og X A/S. Kærandi hefði t.d. ekki getað tekið við stefnu fyrir hönd X A/S. Þá hefðu engar greiðslur vegna verksins farið um hendur kæranda sem hljóti að vera frumskilyrði þess að hann gæti skilað virðisaukaskatti.

Með bréfi, dags. 12. október 1998, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram frekari rökstuðning í máli þessu. Umboðsmaðurinn vísar til 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 275/1996, um breytingu á reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, með síðari breytingum. Þar sé tekið fram að ef erlendur aðili hafi ekki umboðsmann eða fyrirsvarsmann hér á landi og vanræki að tilkynna til skattstjóra um starfsemi sína, beri kaupandi þjónustunnar ábyrgð á virðisaukaskattsskilum hins erlenda aðila vegna þeirrar þjónustu sem hann er kaupandi að. Með þessari breytingu hafi verið hnykkt á því að það sé kaupandi þjónustunnar sem beri ábyrgð á skattskilunum. Ákvæði þetta eigi sér samsvörun í 3. mgr. 114. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Þrátt fyrir að ekki hafi verið kveðið sérstaklega á um ábyrgð kaupanda þjónustu á virðisaukaskattsskilum erlendra aðila fyrr en með reglugerð nr. 275/1996, hafi ríkisskattstjóri talið þessa reglu gilda, sbr. bréf ríkisskattstjóra nr. 715/96, dags. 26. janúar 1996.

IV.

Með bréfi, dags. 22. janúar 1999, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Gerð er krafa um staðfestingu á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Það er álit ríkisskattstjóra að aðstæður í máli kæranda séu ekki sambærilegar aðstæðum í því máli sem ríkisskattstjóri fjallar um í bréfi sínu nr. 715/96, dags. 17. maí 1996, og kærandi vísar til í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 12. október 1998. Í tilvitnuðu máli var eingöngu um að ræða sölu erlends aðila á þjónustu og engum fyrirsvarsmanni fyrir að fara hérlendis öðrum en kaupanda þjónustunnar. Í máli kæranda er um að ræða sölu erlends aðila á vöru og þjónustu hérlendis. Kærandi kom fram fyrir hönd hins erlenda aðila og sinnti ýmsum störfum fyrir hann m.a. sá kærandi um innflutning og tollafgreiðslu þess efnis sem þurfti í verkið. Þá þáði kærandi greiðslu fyrir sína þjónustu.

Kærandi telst því fyrirsvarsmaður hins erlenda aðila skv. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ber ábyrgð á því að hann innheimti og skili virðisaukaskatti af virðisaukaskattsskyldri sölu sinni.“

V.

Af gögnum málsins verður ekki ráðið að samningur eða annað réttarsamband milli kæranda og X A/S leiði til þess að kærandi geti talist vera í fyrirsvari fyrir hið erlenda fyrirtæki, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að því er varðar skyldur samkvæmt lögum þessum vegna þeirra framkvæmda sem X A/S hafði með höndum hérlendis á árinu 1993. Því er fallist á kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.