Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. júlí 2014, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012. Gerð er krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, A, fluttist til Íslands frá Svíþjóð 6. ágúst 2011 og kærandi, B, 1. september 2011, sbr. skráningu í Þjóðskrá. Í skattframtali kærenda árið 2012 kom fram að kærandi, A, hefði haft launatekjur í Svíþjóð að fjárhæð 125.181 sænskar krónur sem færðar voru í reit 319 með 2.344.890 kr. Kom fram að greiddur hefði verið skattur í Svíþjóð að fjárhæð 31.894 sænskar krónur af laununum. Við álagningu opinberra gjalda var lagt á skattframtal kærenda óbreytt og miðað við dvalartíma kæranda, A, hér á landi í 148 daga og kæranda, B, í 122 daga.

Með bréfi, dags. 2. desember 2013, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda, A, á skattframtali hennar árið 2012 með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum frá sænskum skattyfirvöldum hefði kærandi á árinu 2011 fengið laun frá tveimur þarlendum aðilum, X og Y, samtals að fjárhæð 489.395 sænskar krónur eða 8.772.676 kr. auk vaxtatekna frá Nordea Bank AB samtals að fjárhæð 12.572 sænskar krónur eða 224.083 kr. Kom fram að ríkisskattstjóri tæki mið af meðalkaupgengi sænskrar krónu á árinu 2011. Greiddur skattur í Svíþjóð hefði verið 160.901 sænskar krónur eða 2.867.899 kr. af launatekjum og 3.771 sænskar krónur eða 67.214 kr. af vaxtatekjum. Í skattframtali kæranda hefði ekki verið gerð grein fyrir fyrrgreindum tekjum eins og ætlast væri til, sbr. lið 2.8 í skattframtalinu „tekjur erlendis aðrar en fjármagnstekjur“ og á fjármagnstekjusíðu framtalsins. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 bæri mönnum sem væru heimilisfastir hér á landi að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað. Hefði kærandi, A, haft lögheimili á Íslandi frá 6. ágúst 2011. Var kæranda veittur 12 daga frestur til að gera grein fyrir því hvers vegna umræddar tekjur hefðu ekki verið taldar fram eða sýna fram á með gögnum að umræddar tekjur hefðu fallið til á meðan lögheimili hennar hefði verið skráð í Svíþjóð.

Með tölvupósti 13. desember 2013 bárust ríkisskattstjóra umbeðnar upplýsingar frá kæranda, A, um færslur á bankareikningi hennar í Nordea Bank AB haustið 2011. Með bréfi, dags. 23. janúar 2014, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram launaseðla vegna útborgana dagana 26. september og 25. október 2011. Með tölvupósti 30. janúar 2012 bárust ríkisskattstjóra afrit af launaseðlum vegna vinnu kæranda haustið 2011. Í kjölfarið sendi ríkisskattstjóri kæranda, A, fyrirspurn með tölvupósti, dags. 14. febrúar 2013, um hvar hún hefði innt starf sitt af hendi haustið 2011. Í tölvupósti kæranda 14. febrúar 2012 kom fram að vinnan, sem unnin hefði verið frá ágúst 2013, hefði verið unnin á Íslandi í gegnum tölvu.

Með bréfi, dags. 26. mars 2014, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2012 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda, A, til tekna í skattframtalinu launatekjur frá Svíþjóð að fjárhæð 1.889.005 kr. og hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn hennar umrætt gjaldár til samræmis. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi aflað launatekna frá X að fjárhæð 105.981 sænskar krónur eða 1.889.105 kr. á árinu 2011. Í ljós hefði komið að tekjurnar hefðu verið skattlagðar í Svíþjóð, en starfið innt af hendi á Íslandi eftir að kærandi flutti til Íslands þann 6. ágúst 2011. Vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að launatekjur kæranda féllu undir 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Norðurlandanna. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa óskað eftir því að afdreginn skattur í Svíþjóð yrði yfirfærður til Íslands, sbr. 8. og 10. gr. samkomulags um innheimtu og yfirfærslu skatta, sbr. 20. gr. í samningi Norðurlanda um aðstoð í skattamálum frá 7. desember 1989. Með vísan til þessa og 2. mgr. 96. gr. og 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 boðaði ríkisskattstjóri að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um fyrrgreinda fjárhæð. Tekjuskattur kæranda, A, myndi hækka um 492.827 kr. og útsvar um 272.772 kr. Þá væri fyrirhugað að ráðstafa skatti, sem greiddur hefði verið í Svíþjóð að fjárhæð 428.189 kr., upp í álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012. Af þessu myndi leiða að tekjuskattur kæranda, B, hækkaði um 44.463 kr., sbr. 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 og yfirfærslu persónuafsláttar á milli hjóna, sbr. 2. mgr. a-liðar 67. gr. sömu laga.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2014, mótmæltu kærendur boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var vísað til þess að kærandi, A, hefði talið fram tekjur frá Svíþjóð að fjárhæð 125.181 sænskar krónur í reit 2.8 í skattframtali árið 2012 vegna tekjuársins 2011. Einnig hefði komið fram að greiddur hefði verið tekjuskattur í Svíþjóð af tekjunum að fjárhæð 31.894 sænskar krónur. Tekjurnar hefðu verið taldar fram í samræmi við framtalsleiðbeiningar vegna framtals 2012. Væri ríkisskattstjóra því ekki heimilt að endurákvarða opinber gjöld vegna tekjuársins 2011, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Vísað var til athugasemda í frumvarpi til laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að frestur til endurupptöku væri styttur ef ástæðan fyrir henni væri ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess, en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila. Um tilgang 97. gr. var vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 1. október 1998 í máli nr. 85/1998 (íslenska ríkið gegn Myllunni-Brauði hf.). Loks var vísað til þess að kærendur gætu ekki gætt andmælaréttar síns þar sem engar skýringar lægju fyrir á því hvernig fjárhæðin 105.981 sænskar krónur væri fengin.

Með úrskurði, dags. 30. apríl 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2012 vegna umræddra launatekna kæranda, A, frá X í Svíþjóð. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá 6. ágúst 2011, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Laun kæranda frá Svíþjóð teldust til skattskyldra tekna hér á landi samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Tekjurnar skyldu skattlagðar hér á landi samkvæmt 1. mgr. 15. gr. samnings sem Ísland og Svíþjóð hefðu gert með sér til að komast hjá tvísköttun að því er varðaði skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda. Ríkisskattstjóri hefði því óskað eftir því að afdreginn skattur í Svíþjóð yrði yfirfærður til Íslands. Í tilefni af andmælabréfi kærenda, dags. 25. apríl 2014, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsingum frá sænskum skattyfirvöldum um laun kæranda í Svíþjóð á árinu 2011 og reifaði upplýsingaöflun sína í málinu með bréfaskiptum við kæranda, A. Hefði kærandi staðfest að starf hennar hefði verið innt af hendi á Íslandi. Hefði kærandi þannig ekki talið fram þær tekjur sem hún aflaði í Svíþjóð eins og henni hefði borið að gera samkvæmt 90. gr. laga nr. 90/2003, sbr. framtalsleiðbeiningar ríkisskattstjóra árið 2012. Byggðu andmæli kærenda þannig ekki á réttum forsendum og málsatvikum. Þar sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir launum sínum í Svíþjóð ætti ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki við.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. júlí 2014, sbr. greinargerð, dags. 29. ágúst 2014, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi með vísan til 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Er vísað til rökstuðnings sem fram hafi komið í andmælabréfi kærenda, dags. 25. apríl 2014, þar sem fram hafi komið að kærandi, A, hafi talið hinar umdeildu tekjur fram með fullnægjandi hætti og í samræmi við framtalsleiðbeiningar. Sé ekki greint rétt frá málavöxtum í hinum kærða úrskurði. Þá hafi engar skýringar komið fram á hækkun tekjuskattsstofns kæranda, A, og hafi henni þannig ekki verið mögulegt að gæta andmælaréttar síns.

IV.

Með bréfi, dags. 22. september 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. september 2014, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. apríl 2014, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2012 launatekjur frá sænskum aðila, X, að fjárhæð 1.889.005 kr. Eins og fram er komið flutti kærandi, A, til landsins frá Svíþjóð þann 6. ágúst 2011 og er óumdeilt í málinu að hún hafi borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá þeim degi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Þá er sömuleiðis óumdeilt að kærandi hafi aflað umræddra launatekna með vinnu hér á landi eftir flutning til landsins þannig að skattlagningarréttur vegna launanna sé á Íslandi eftir ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna, sbr. ákvæði 1. mgr. 15. gr. samningsins sem birtur er sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 11/1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, enda hafi kærandi gert grein fyrir launatekjunum í lið 2.8 í skattframtali sínu árið 2012 í samræmi við framtalsleiðbeiningar. Eru gerðar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar að þessu leyti þar sem ranglega sé byggt á því að kærandi hafi ekki gert grein fyrir hinum umdeildu tekjum í skattskilum sínum.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan gerði kærandi grein fyrir launatekjum frá Svíþjóð að fjárhæð 125.181 sænskar krónur í lið 2.8 í skattframtali sínu árið 2012 og kom jafnframt fram að skattgreiðslur erlendis næmu 31.894 sænskum krónum. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra með skattframtali einstaklinga árið 2012 (RSK 8.01) kemur fram að hafi framteljandi aflað launatekna erlendis, á sama tíma og hann var heimilisfastur hér á landi, beri honum að gera grein fyrir þeim tekjum í lið 2.8 í framtali. Fyrir liggur hins vegar að kærandi aflaði umræddra launatekna ekki erlendis, þ.e. í Svíþjóð, heldur hér á landi. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að borið hafi að gera grein fyrir tekjum þessum með öðrum launatekjum og starfstengdum greiðslum í lið 2.1 í skattframtalinu. Hvað sem þessu líður er ljóst að við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 lá ekkert fyrir um það hvort kærandi hefði innt umrædd störf af hendi hérlendis eða erlendis. Eins og skattframtalið lá þannig fyrir ríkisskattstjóra er ljóst að ekki var þar að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi þetta atriði, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Liggur og fyrir að ríkisskattstjóri leitaðist við að afla upplýsinga um tilhögun starfa kæranda með bréfum til hennar, dags. 2. desember 2013 og 23. janúar 2014, sbr. og tölvupóst embættisins 14. febrúar 2014. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2012. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun ríkisskattstjóra verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Af hálfu kærenda eru gerðar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af því tilefni skal tekið fram að ríkisskattstjóri tilgreindi bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 26. mars 2014, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. apríl 2014, tilefni hinna kærðu breytinga á skattskilum kærenda og vísaði til viðeigandi lagaákvæða í 1. og 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri vísaði hins vegar ranglega til Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var í C-deild Stjórnartíðinda, sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 19/1989, í stað samnings um sama efni, sbr. auglýsingu nr. 11/1997, en tekið skal fram í því sambandi að engin efnisbreyting varð á tilvitnaðri 1. mgr. 15. gr. með síðarnefnda samningnum. Samkvæmt þessu voru annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður þó talið að um sé að ræða verulega annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar embættisins.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.