Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. janúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. mars 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2004 til og með 2009, sbr. skýrslu embættisins, dags. 16. september 2011. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 um 20.000.000 kr. fyrsta árið, 67.667.500 kr. annað árið, 103.101.543 kr. þriðja árið og 42.296.604 kr. fjórða árið og lækkaði jafnframt stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 20.000.000 kr. fyrsta árið, 67.680.884 kr. annað árið, 103.123.324 kr. þriðja árið og 42.296.604 kr. fjórða árið. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að álag verði fellt niður, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en til þrautavara er gerð krafa um að álag verði lækkað verulega. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar í kjölfar tilkynningar frá skattstjóranum í Reykjavík. Hófst rannsóknin formlega 23. september 2009. Þann 10. febrúar 2011 var kæranda tilkynnt um þá breytingu að rannsóknin næði jafnframt til tekjuársins 2009. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu 24. febrúar 2011. Með bréfi, dags. 27. maí 2011, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 26. maí 2011, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 21. júní 2011, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir við skýrsluna. Var m.a. greint frá því í bréfinu að kæranda hefði borist beiðni frá ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2011, um upplýsingar og gögn á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 varðandi þau atriði sem til rannsóknar væru hjá skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt gögnum málsins var beiðni ríkisskattstjóra afturkölluð með bréfi, dags. 1. september 2011. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 16. september 2011, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. september 2011, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að skattframtöl kæranda bæru með sér að hann hefði átt hlutabréf í Z Corp. frá árinu 2006. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2011, væri greint frá því að kærandi hefði átt hlutabréf í félaginu frá árinu 2004 og farið fram á að skattframtöl yrðu leiðrétt í samræmi við það. Var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt gögnum sem fylgt hefðu framangreindu bréfi hefði umrætt félag verið stofnað 2. desember 2004 á Bresku Jómfrúreyjum og væri kærandi einn eigandi félagsins. Jafnframt vísaði skattrannsóknarstjóri til tilkynningar sem Kauphöll Íslands hefði sent frá sér ... 2005 þar sem fram kæmi að Z Corp. væri í 100% eigu kæranda. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi aðspurður ekki viljað tjá sig um tilkynninguna, en vísað í bréf umboðsmanns síns, dags. 12. nóvember 2009. Þar kæmi fram að kærandi hefði veitt lán til Z Corp. 24. janúar 2005 á sama tíma og kærandi hefði selt hlutabréf sín í X hf. til umrædds félags. Var það mat skattrannsóknarstjóra að ólíklegt væri að kærandi hefði lánað félagi sem hann hefði engin yfirráð yfir. Í skattframtölum sínum árin 2004 til 2009 hefði kærandi talið fram arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 20.000.000 kr. tekjuárið 2006, 67.680.884 kr. tekjuárið 2007, 103.123.324 kr. tekjuárið 2008 og 42.296.604 kr. tekjuárið 2009. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2009, segði hins vegar að kærandi hefði móttekið arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 20.000.000 kr. tekjuárið 2006, 67.667.500 kr. tekjuárið 2007 og 103.101.543 kr. tekjuárið 2008. Við skýrslutöku af kæranda hefði skattrannsóknarstjóri óskað eftir því við kæranda að hann legði fram tiltekin gögn og upplýsingar varðandi starfsemi Z Corp., enda þætti nauðsynlegt að varpa ljósi á starfsemi félagsins og tengsl kæranda við það. Kærandi hefði ekki orðið við þeirri beiðni. Vegna fram kominna athugasemda af hálfu kæranda vegna beiðninnar, þess efnis að ekki lægi fyrir á hvaða lagagrundvelli sú upplýsingabeiðni byggði, vísaði skattrannsóknarstjóri til 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að rannsókn embættisins á skattskilum kæranda varðaði framtaldar greiðslur til hans frá Z Corp. Fyrir lægi að það félag væri að öllu leyti í eigu kæranda og væri nauðsynlegt fyrir skattrannsóknarstjóra að fá þessar upplýsingar til að kanna réttmæti framtalinna greiðslna. Í ljósi eignarhalds kæranda stæði það honum næst að afhenda umbeðin gögn. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2011, kæmi fram að kærandi hefði ársreikninga félagsins ekki undir höndum, honum væri ekki kunnugt um hvort þau væru opinber eða þá hvort hægt væri að nálgast þau, en hann skoraði jafnframt á skattrannsóknarstjóra að afla þeirra ef svo væri. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að embættið hefði ekki aðgang að upplýsingum um félög sem skráð væru á Bresku Jómfrúreyjum og þrátt fyrir leit á veraldarvefnum og öðrum tiltækum upplýsingaveitum hefðu engar upplýsingar fundist um félagið.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2009, kæmi fram að Z Corp. hefði selt hlutabréf í X hf. og Y hf. á árinu 2006, en kæranda væri ekki kunnugt um söluhagnað af þeim viðskiptum. Við skýrslutöku neitaði kærandi að svara spurningum um viðskipti Z Corp. með hlutabréf í íslenskum félögum á rannsóknartímabilinu og þá hvort afdráttarskatti af söluhagnaði þeirra hefði verið skilað. Í þessu sambandi vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skyldu allir aðilar sem hefðu tekjur af íslenskum hlutabréfum, þar með talinn söluhagnað, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Um ákvörðun söluhagnaðar væru ákvæði í 18. gr. sömu laga og kæmi þar fram að söluhagnaður teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Loks vísaði skattrannsóknarstjóri til 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kveðið væri á um að tekjuskattur aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 7. tölul. 3. gr. laganna, væri 15%. Hefðu undanþágur frá þessu ákvæði byggst á tvísköttunarsamningum, en enginn slíkur samningur væri á milli Íslands og Bresku Jómfrúreyja. Taldi skattrannsóknarstjóri ljóst að hagnaður hefði myndast í viðskiptum sem átt hefðu sér stað í nafni Z Corp., enda hefði félagið greitt kæranda arð á árunum 2006 til og með 2009. Við skýrslutöku hefði kærandi verið beðinn um að leggja fram gögn sem sýndu að um arðgreiðslur væri að ræða og einnig gögn sem sýndu með hvaða hætti hann hefði fengið arðinn greiddan, en kærandi hefði neitað að tjá sig um þessi atriði. Engin gögn hefðu verið lögð fram til staðfestingar því að um arðgreiðslu til kæranda frá Z Corp. hefði verið að ræða. Þá hefði ekkert komið fram við rannsókn málsins sem sýndi fram á að greiðslur til kæranda uppfylltu skilyrði til þess að teljast arður í skilningi skattalaga. Yrði samkvæmt þessu að ætla að um hefði verið að ræða tekjur sem féllu undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. upphafsákvæði þeirrar lagagreinar. Taldi skattrannsóknarstjóri rétt að miða við upplýsingar í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2009, hvað varðaði fjárhæð greiðslna til kæranda frá Z Corp. á árunum 2006, 2007 og 2008, enda væru þær í samræmi við innborganir á bankareikninga kæranda að undanskilinni fjárhæð sem ráðstafað hefði verið beint til þriðja aðila samkvæmt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2011. Hefðu greiðslur til kæranda þannig verið 20.000.000 kr. tekjuárið 2006, 67.667.500 kr. tekjuárið 2007, 103.101.543 kr. tekjuárið 2008 og 42.296.604 kr. tekjuárið 2009.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri niðurstöður sínar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2004 til og með 2009 eru:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum 2005 til og með 2010 vegna tekjuáranna 2004 til og með 2009.

• Kærandi vanrækti að gera grein fyrir eignarhlut sínum í erlendu félagi, Z Corp., sem skrásett er á Bresku Jómfrúareyjum, á skattframtölum 2005 og 2006 vegna tekjuáranna 2004 og 2005.

• Kærandi átti 100% eignarhlut í Z Corp.

• Það er mat skattrannsóknarstjóra að greiðslur til kæranda frá Z Corp. séu tekjur, sem falla undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna.

• Kærandi hefur oftalið arðgreiðslur frá Z Corp. vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 21. september 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. september 2011, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 29. mars 2012. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2012, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt og boðaði kæranda gjaldabreytingar að nýju gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 með vísan til fyrrgreindra lagaákvæða. Tók ríkisskattstjóri fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði fylgt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. janúar 2012, og væri hún nú sem fyrr hluti hinna boðuðu breytinga. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri gerð grein fyrir rannsókn málsins og niðurstöðum, m.a. varðandi heimfærslu brota kæranda til lagaákvæða. Við mat sitt á máli kæranda væri ríkisskattstjóri ekki bundinn af mati skattrannsóknarstjóra varðandi atvik málsins og heimfærslu brota til lagaákvæða. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði talið fram arðgreiðslur frá Z Corp. í skattframtölum sínum árin 2007, 2008, 2009 og 2010, samtals 233.065.647 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi ekki svarað spurningum um greiðslurnar auk þess sem hann hefði ekki orðið við beiðni skattrannsóknarstjóra um að leggja fram umbeðin gögn og upplýsingar sem nauðsynleg hefðu þótt til að staðreyna eðli umræddra greiðslna. Z Corp. hefði verið stofnað 2. desember 2004 á Bresku Jómfrúreyjum og kærandi verið 100% eigandi félagsins, sbr. tilkynningu frá Kauphöll Íslands, dags. ... 2005. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir eignarhaldi sínu á félaginu í skattframtölum sínum árin 2005 og 2006. Umboðsmaður kæranda hefði greint frá því í svari við fyrirspurn skattrannsóknarstjóra að kæranda væri aðeins kunnugt um tvær sölur Z Corp. á íslenskum hlutabréfum á árinu 2006, en honum væri ekki kunnugt um söluhagnað af þeim viðskiptum. Þrátt fyrir beiðni skattrannsóknarstjóra hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn um félagið, svo sem ársreikninga.

Samkvæmt framansögðu og þrátt fyrir ákvæði 90. gr. og 94. gr. laga nr. 90/2003 hefði kærandi ekki orðið við beiðni skattrannsóknarstjóra um að leggja fram umbeðin gögn um Z Corp. Þá hefði kærandi ekki lagt fram viðskiptaskjöl og gögn sem skattframtöl hans byggðu á. Sú skylda hvíli á kæranda óháð réttarstöðu hans í skattrannsókn að leggja fyrir skattyfirvöld gögn til staðfestingar á réttum upplýsingum í skattframtölum. Ætti kærandi að hafa slík gögn í sinni vörslu, enda væri framtalsgerð hans byggð á þeim. Kærandi hefði gert grein fyrir eignarhlut sínum að nafnverði 100.000 kr. í Z Corp. í skattframtölum sínum árin 2007 til og með 2010 og arðgreiðslum að fjárhæð samtals 233.101.812 kr. Bæri kæranda að sýna fram á með viðeigandi gögnum að greiðslur til hans frá Z Corp. hefðu í raun verið arðgreiðslur. Ekki hefðu komið fram önnur gögn en yfirlit frá Íslandsbanka hf. um símgreiðslur 26. ágúst 2008, 6. október 2008, 23. febrúar 2007, 26. október 2007 og 22. nóvember 2007. Á þeim kæmi hvorki fram hver greiðandi væri né um hvers konar greiðslur væri að ræða, en af hálfu kæranda hefði komið fram að um greiðslur frá félaginu væri að ræða. Stæðist ekki að kærandi, sem eigandi alls hlutafjár Z Corp., gæti ekki lagt fram nein gögn um félagið, rekstur þess og greinarbetri gögn um peningasendingar. Með hliðsjón af framangreindum greiðslum inn á bankareikning kæranda og upplýsingum í skattframtölum kæranda taldi ríkisskattstjóri mega leggja til grundvallar að um greiðslur frá Z Corp. hefði verið að ræða. Hins vegar hefði kærandi ekki sýnt fram á að greiðslur þessar hefðu verið arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra væri litið svo á að umræddar greiðslur féllu undir 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laganna teldist úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félags, eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög skyldi skattleggja úthlutunina sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa kæranda til tekna sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, greiðslur að fjárhæð 20.000.000 kr. í skattframtali árið 2007, 67.667.500 kr. í skattframtali árið 2008, 103.101.543 kr. í skattframtali árið 2009 og 42.296.604 kr. í skattframtali árið 2010, enda lægi ekki fyrir að kærandi hefði verið starfsmaður félagsins. Myndu framtaldar arðstekjur kæranda frá félaginu lækka um 20.000.000 kr. gjaldárið 2007, 67.680.884 kr. gjaldárið 2008, 103.123.324 kr. gjaldárið 2009 og 42.296.604 kr. gjaldárið 2010. Jafnframt hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi við vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Teldust vantaldar og ranglega framtaldar tekjur svo stórfelldur annmarki á framtali að ekki væru efni til annars en að beita umræddu álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þennan á framtölum hans.

Boðuðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 11. febrúar 2011. Voru í bréfinu gerðar margvíslegar athugasemdir við boðaðar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2007 til og með 2010 og þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. mars 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtölum hans umrædd ár 20.000.000 kr. fyrsta árið, 67.667.500 kr. annað árið, 103.101.543 kr. þriðja árið og 42.296.604 kr. fjórða árið, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 5.000.000 kr. gjaldárið 2007, 16.916.875 kr. gjaldárið 2008, 25.775.386 kr. gjaldárið 2009 og 10.574.151 kr. gjaldárið 2010. Í tengslum við greindar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 20.000.000 kr. gjaldárið 2007, 67.680.884 kr. gjaldárið 2008, 103.123.324 kr. gjaldárið 2009 og 42.296.604 kr. gjaldárið 2010. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Þá tók ríkisskattstjóri afstöðu til athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. febrúar 2013, en taldi þær ekki gefa tilefni til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 2013, fór umboðsmaður kæranda fram á endurupptöku úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 27. mars 2013, á grundvelli 1. tölul. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var bent á að ákvörðun ríkisskattstjóra hefði byggt á því að ekki lægju fyrir gögn um arðgreiðslur Z Corp. til kæranda. Af þessu tilefni væru lögð fram gögn sem umboðsmaður kæranda taldi sýna með óyggjandi hætti að um arðgreiðslur hefði verið að ræða til kæranda frá félaginu, þ.e. afrit af stjórnarsamþykktum hjá félaginu vegna áranna 2006, 2007, 2008 og 2009. Með bréfi, dags. 23. september 2013, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda. Var tekið fram að ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á það að með framlagningu umræddra gagna hefði verið sýnt fram á það með óyggjandi hætti að um arðgreiðslur hefði verið að ræða til kæranda. Hefðu ekki verið lögð fram nein gögn sem sýndu fram á eigna- eða stjórnunartengsl kæranda við umrætt félag eða tengsl samþykktanna við þær greiðslur sem kærandi hefði fengið og talið fram sem arðgreiðslur. Hefði ekki með gögnum þessum verið leitt í ljós að úrskurður ríkisskattstjóra hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik. Í framhaldi af tölvupóstsamskiptum umboðsmanns kæranda við ríkisskattstjóra var beiðni kæranda um endurupptöku úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 27. mars 2013, ítrekuð með bréfi, dags. 27. september 2013. Af hálfu kæranda var bent á að bæði í skýrslu skattrannsóknarstjóra og úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. mars 2013, væri byggt á því að kærandi væri 100% eigandi Z Corp. Í málinu lægju fyrir hlutabréf í félaginu, skráð á kæranda, auk þess sem fyrir lægju gögn um stofnun félagsins. Nú lægju einnig fyrir stjórnarsamþykktir um arðsúthlutun félagsins. Með bréfi, dags. 15. janúar 2014, synjaði ríkisskattstjóri enn á ný endurupptöku á úrskurði sínum, dags. 27. mars 2013. Þótti ríkisskattstjóra ekki í ljós leitt, með framlagningu þeirra gagna sem fyllt hefðu endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda, að sú ákvörðun ríkisskattstjóra sem óskað væri endurupptöku á hefði byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik. Var kæranda leiðbeint um að endurupptökubeiðnir hans hefðu leitt til rofs á kærufresti til yfirskattanefndar, sbr. 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga, og að frestur til að leggja fram kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, væri tveir dagar frá póstlagningu bréfs ríkisskattstjóra.

IV.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 27. mars 2013, verði felldur úr gildi. Verði ekki fallist á það er þess krafist að álag verði fellt niður, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en til þrautavara að álagsfjárhæð verði lækkuð. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Eru í kærunni færð rök að því, með hliðsjón af dagsetningum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, endurupptökubeiðni kæranda og synjana ríkisskattstjóra, að síðasti dagur kærufrests til yfirskattanefndar sé 3. febrúar 2014.

Til stuðnings kröfum kæranda eru færðar málsástæður sem bæði lúta að málsmeðferð ríkisskattstjóra og að efnishlið málsins. Er í kærunni gerð grein fyrir málavöxtum og því að heimfærsla skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra á hinum umdeildu tekjum kæranda undir ákvæði laga nr. 90/2003 hafi verið á reiki án þess að nokkuð hafi breyst í málinu. Kærandi hafi talið umræddar fjárhæðir fram sem arðstekjur, en skattyfirvöld talið að um aðra tegund tekna væri að ræða án þess að færð hafi verið viðhlítandi rök fyrir því. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi talið tekjurnar falla undir A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en ríkisskattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu, dags. 3. janúar 2012, talið að um hefði verið að ræða tekjur sem féllu undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfi sínu, dags. 29. nóvember 2012, og í úrskurði um endurákvörðun telji ríkisskattstjóri hins vegar að um gjöf hafi verið að ræða, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sé þetta ekki í samræmi við úrskurði yfirskattanefndar nr. 538/2012 og 539/2012 þar sem fallist hafi verið á það í sambærilegum málum að um hefði verið að ræða arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Eru nánar færð fyrir því rök að ríkisskattstjóri afgreiði sambærileg mál með mismunandi lagalegri nálgun, en slík framkvæmd samræmist ekki jafnræðisreglu stjórnsýslulaga. Með úrskurði sínum líti ríkisskattstjóri fram hjá framangreindum úrskurðum yfirskattanefndar, en síðari úrskurðurinn hafi auk þess verið staðfestur af Hæstarétti Íslands í máli nr. 323/2013. Í málinu komi fram að ríkisskattstjóri hafi horn í síðu félaga á aflandssvæðum. Feli stjórnsýsluframkvæmd ríkisskattstjóra í sér brot á jafnræðisreglu og reglu um málefnaleg sjónarmið í stjórnsýslurétti og skattarétti. Ennfremur brjóti úrskurður ríkisskattstjóra lögmætisreglu stjórnsýsluréttar, enda sé hann í andstöðu við viðurkennda túlkun æðra stjórnvalds.

Rakið er að úrskurður ríkisskattstjóra byggi á því að kærandi hafi ekki sýnt fram á eðli greiðslna frá Z Corp. með framlagningu gagna eða upplýsinga til staðfestingar á því að framtaldar tekjur frá félaginu falli undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda hafi réttur til að koma að gögnum verið áskilinn í tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 11. febrúar 2013. Hafi komið fram í bréfinu að freista ætti þess að afla gagna frá félaginu vegna arðgreiðslna, en umsýsluaðili félagsins, Landsbanki Luxembourg S.A., væri í slitameðferð. Í tengslum við beiðni um endurupptöku á hinum kærða úrskurði hafi umboðsmaður kæranda lagt fram stjórnarsamþykktir félagsins sem kveði á um arðgreiðslur, en ríkisskattstóri hafi synjað endurupptökubeiðni kæranda og talið að ekki hefði verið sýnt fram á eignartengsl kæranda við hið erlenda félag eða kaup hans á félaginu né heldur um stofnun eða skráningu félagsins. Eigi þessar forsendur ríkisskattstjóra ekki við rök að styðjast, svo sem nánar er rakið. Er þess krafist, með hliðsjón af umræddum stjórnarsamþykkum, að fallist verði á kröfur kæranda.

Í framhaldi af þessu eru gerðar athugasemdir í kærunni við að meðferð máls kæranda hafi tekið fjögur ár. Verið sé að skattleggja tekjur sem kærandi hafi gert grein fyrir í skattframtölum sínum. Þá kemur fram að úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki verið byggður á réttum lagagrundvelli þar sem um erlent félag sé að ræða sem ekki lúti íslenski félagalöggjöf. Er m.a. á því byggt í kærunni að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi farið út fyrir valdmörk sín í máli kæranda. Hafi framsending skattstjóra upphaflega verið andstæð lögum, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 7. og 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsóknar, enda hafi í máli kæranda aðeins verið um að ræða ágreining um túlkun lagaákvæða. Þegar málið hafi verið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra hafi ríkisskattstjóri hafið skoðun á sömu atriðum, en það mál hafi verið fellt niður. Vegna kröfu ríkisskattstjóra um gögn til staðfestingar á upplýsingum í skattframtölum kæranda er bent á að þau gögn snúi nánast öll að ársreikningum og skattframtölum Z Corp. sem sé erlent félag og sjálfstæður lögaðili sem ekki beri skattskyldu á Íslandi. Kæranda hafi ekki verið skylt að halda utan um gögn um félagið og sé því ekki unnt að krefjast þess að hann leggi slík gögn fram með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003. Breytingar á 94. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 46/2009 taki ekki til kæranda. Þá verði upplýsingaskylda kæranda ekki byggð á 90. og 91. gr. laga nr. 90/2003, enda séu þau ákvæði almenns eðlis. Verði einstaklingur ekki skyldaður til að leggja fram ársreikninga eða yfirlit yfir viðskipti hlutafélags sem greitt hafi honum arð til að sýna fram á arðgreiðsluna. Þá er bent á að af hálfu kæranda hafi nú verið lagðar fram stjórnarsamþykktir sem sýni fram á að um arðgreiðslur hafi verið að ræða. Sú meginregla gildi í skattframkvæmd að það sé skattyfirvalda að sýna fram á að tekjur hafi verið vanframtaldar. Kærandi hafi talið fram arð í skattframtölum sínum og hafi því ekki verið um vantaldar tekjur að ræða. Er því mótmælt að sönnunarbyrði í málinu sé snúið yfir á kæranda. Af hálfu kæranda hafi verið sýnt fram á að um arðgreiðslur frá Z Corp. hafi verið að ræða. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið tilvist félagsins í efa né að kærandi sé hluthafi í félaginu, enda liggi fyrir gögn um það. Þá hafi arður verið millifærður til kæranda í málinu, sbr. fyrirliggjandi kvittanir, og hafi arðurinn verið talinn fram í skattframtölum kæranda. Byggt sé á því af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki sýnt fram á að um arð hafi verið að ræða samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þó sé bent á að niðurstaða rannsóknar hafi leitt í ljós hagnað Z Corp. af starfsemi sinni og að framtaldar fjárhæðir í skattframtölum kæranda hafi verið í samræmi við innborganir á bankareikning hans. Sé mótsögn í röksemdarfærslu ríkisskattstjóra. Samkvæmt gildandi hlutafélagalögum á Bresku Jómfrúreyjum hafi félaginu verið heimilt að greiða út arð væri það gjaldfært eftir arðgreiðsluna, sbr. 1. mgr. 57. gr. Business Company Act no. 14 of 2006 (Amended no 26/2005). Uppfyllt hafi verið skilyrði 11. gr. laga nr. 90/2003, en arðshugtak ákvæðisins sé mjög víðtækt. Kærandi hafi talið fram arðgreiðslur og greitt skatt af þeim. Komið hafi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra og í úrskurði ríkisskattstjóra að tekjur kæranda hafi verið tilkomnar vegna hlutareignar hans í Z Corp. Ættu greiðslur til kæranda samkvæmt því að teljast arður í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003. Er í kærunni vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 538/2012 og 539/2012 auk dóms Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013 til stuðnings sjónarmiðum kæranda.

Krafa um niðurfellingu álags er byggð á því um sé að ræða deilu um lagatúlkun eða öllu heldur geðþóttaákvörðun ríkisskattstjóra. Tekjustofnar í skattframtölum kæranda hafi verið réttir og sæti því furðu að bætt skuli álagi við alla fjárhæð framtalinna tekna, en aðeins sé um tilfærslu milli teknategunda að ræða. Verði talið tilefni til álagsbeitingar beri að reikna álag af mismun skattgreiðslu sem kunni að vera miðað við tegund tekna. Annað sé brot á meðalhófsreglu, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

V.

Með bréfi, dags. 24. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Þar er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. mars 2013, að fella niður í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008, 2009 og 2010 framtaldar arðgreiðslur frá Z Corp. að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrsta árið, 67.680.884 kr. annað árið, 103.123.324 kr. þriðja árið og 42.296.604 kr. það síðasta og færa kæranda þessar greiðslur til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtölum hans umrædd ár, raunar með lítillega lægri fjárhæðum tvö árin, þ.e. 20.000.000 kr. gjaldárið 2007, 67.667.500 kr. gjaldárið 2008, 103.101.543 kr. gjaldárið 2009 og 42.296.604 kr. gjaldárið 2010. Fram er komið að umrætt félag, Z Corp., er skráð á Bresku Jómfrúreyjum og er ekki um það deilt í málinu að kærandi sé hluthafi í félaginu. Þá verður að telja óumdeilt að greiðslur til kæranda frá félaginu hafi verið tekjur af hlutareign hans í félaginu í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri féllst hins vegar ekki á að um hafi verið að ræða venjulegar arðgreiðslur samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laganna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, enda hefði kærandi engin gögn lagt fram um starfsemi félags þessa, þrátt fyrir ítrekaðar óskir skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við svo búið taldi ríkisskattstjóri að fella bæri greiðslur þessar undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ekki lægi fyrir að kærandi hefði verið starfsmaður félagins taldi ríkisskattstjóri að skattleggja bæri greiðslurnar hjá kæranda sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. greint ákvæði 2. mgr. 11. gr. laganna. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Aðalkrafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að ýmsir annmarkar hafi verið á meðferð málsins bæði hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Þá telur kærandi sig hafa fært fram efnisleg rök og gögn fyrir því að um venjulegar arðgreiðslur hafi verið að ræða frá hinu erlenda félagi, svo sem tilfært hafi verið í skattframtölum kæranda, og vísar kærandi í því sambandi til fundagerða frá stjórnarfundum í félaginu þar sem umræddar greiðslur hafi verið ákveðnar. Til vara krefst kærandi niðurfellingar álags, enda sé ágreiningur málsins einskorðaður við það hver hafi verið tegund tekna þessara. Til þrautavara er gerð krafa um lækkun álags á þeim grundvelli að tekjurnar hafi verið taldar fram í skattframtölum kæranda og sé hækkun álagðra opinberra gjalda aðeins tilkomin vegna tilfærslu teknanna milli tegunda.

Eins og greinir í kafla II hér að framan laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda einkum að greiðslum til hans á árunum 2006-2009 frá erlendu félagi, Z Corp., sem var í hans eigu. Ekki er fallist á það með kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skattrannsókna og inn á verksvið ríkisskattstjóra vegna skatteftirlits, sbr. ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þá verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins hafi að öðru leyti verið ábótavant þannig að áhrif geti haft á gildi hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í tilefni af athugasemdum kæranda við rökstuðning ríkisskattstjóra skal tekið fram að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. september 2011, leit embættið svo á að virða bæri allar greiðslur Z Corp. til kæranda á rannsóknartímabilinu sem tekjur er féllu undir almennt skattþrep tekjuskatts, enda taldi skattrannsóknarstjóri að ekkert hefði komið fram sem sýndi fram á að greiðslur til kæranda uppfylltu skilyrði til þess að teljast arður í skilningi laga nr. 90/2003. Í hinu upphaflega boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 3. janúar 2012, var byggt á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að greiðslur Z Corp. hefðu verið arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði kærandi ekki að öðru leyti sýnt fram á hvers eðlis greiðslurnar hefðu verið og væri því fyrirhugað að skattleggja allar greiðslur frá félaginu umrædd ár sem óskilgreindar tekjur samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 29. nóvember 2012, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 3. janúar 2012 og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda. Í bréfinu var sem fyrr byggt á því að kærandi hefði fengið greiðslur frá félagi í sinni eigu án þess að hafa sýnt fram á að um arðgreiðslur hefði verið að ræða. Hins vegar hvarf ríkisskattstjóri frá skattlagningu á þeim grundvelli sem upphaflega hafði verið fyrirhugað og taldi nú bera að skattleggja greiðslurnar sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda lægi ekki fyrir að kærandi hefði verið starfsmaður félagsins. Á þessu var hin kærða endurákvörðun byggð. Þótt ríkisskattstjóri hafi samkvæmt þessu verið hvarflandi um lagagrundvöll málsins verður ekki talið að slíkir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008, 2009 og 2010 var gerð grein fyrir eignarhluta hans á hlutabréfum að nafnverði 100.000 kr. í erlendu hlutafélagi, Z Corp. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2009, var greint frá því að kærandi hefði keypt hlutabréf í X hf. 17. nóvember 2004 að nafnverði 2.150.000 kr. á genginu 1:12 og selt þau bréf til Z Corp. 24. janúar 2005 á genginu 1:12,6. Væri kæranda kunnugt um að Z Corp. hefði selt hlutabréf í S hf. að nafnverði 1.654.955 kr. á genginu 1:20,8 hinn 10. febrúar 2006. Þá hefði félagið selt hlutabréf í Y hf. (áður X hf.) að nafnverði 300.000 kr. á genginu 1:25,2. Væri kæranda ekki kunnugt um önnur viðskipti félagsins né hver hagnaður af viðskiptunum hefði verið. Þá upplýsti umboðsmaður kæranda í bréfi, dags. 7. mars 2011, að í skattframtali kæranda vegna ársins 2004 hefði gleymst að greina frá eignarhaldi á hlutafé í félaginu og óskaðist það leiðrétt. Fylgdi bréfinu staðfesting á skráningu félagsins 2. desember 2004 og ljósrit af hlutabréfi í félaginu sem sýndi eign kæranda á hlutum að nafnverði 1.000 bandarískir dalir. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 24. febrúar 2011 kom fram lítill vilji kæranda til að svara spurningum varðandi skattskil sín eða varðandi umrætt félag. Í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008, 2009 og 2010 voru tilfærðar arðgreiðslur frá Z Corp. að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrsta árið, 67.680.884 kr. annað árið, 103.123.324 kr. þriðja árið og 42.296.604 kr. fjórða árið. Eins og fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins greindi umboðsmaður kæranda frá því með bréfi, dags. 12. nóvember 2009, að mótteknar arðgreiðslur kæranda á árunum 2007 og 2008 hefðu numið 67.667.500 kr. fyrra árið og 103.101.543 kr. síðara árið, eða lítillega lægri en fram var talið. Hefur ríkisskattstjóri miðað við síðarnefndar fjárhæðir í málinu.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu.

Eins og fyrr segir gerði kærandi við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins takmarkaða grein fyrir starfsemi Z Corp. og þeim greiðslum félagsins sem málið tekur til, að öðru leyti en því að kærandi staðhæfði að um arðgreiðslur væri að ræða. Með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 2013, sem sent var ríkisskattstjóra eftir að embættið hafði fellt úrskurð sinn í málinu, voru lögð fram afrit af stjórnarsamþykktum félagsins frá árunum 2006 til 2009 þar sem fram kemur að samþykkt hafi verið að greiða arð vegna hagnaðar félagsins. Fór umboðsmaður kæranda fram á að mál kæranda yrði tekið til meðferðar að nýju í ljósi þessara upplýsinga. Þessi gögn taldi ríkisskattstjóri að hefðu ekki þýðingu í málinu, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 23. september 2013, þar sem endurupptökubeiðni kæranda var synjað. Taka verður undir það með kæranda að forsendur ríkisskattstjóra fyrir þeirri niðurstöðu voru í ýmsu ósamrýmanlegar því sem áður hafði verið lagt til grundvallar í málinu um eignaraðild kæranda að umræddu félagi.

Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um eignarhald kæranda á hlutum í Z Corp. og greiðslur til hans, sem ágreiningslaust virðist vera að hafi borist honum frá félaginu, svo og með sérstakri skírskotan til fyrrgreindra gagna, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda frá 4. júní 2013, þykir mega fallast á með kæranda að virða beri hinar umdeildu greiðslur að fjárhæð 20.000.000 kr. á árinu 2006, 67.680.884 kr. á árinu 2007, 103.123.324 kr. á árinu 2008 og 42.296.604 kr. á árinu 2009 sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Er hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu því hnekkt. Það leiðir af framangreindri niðurstöðu að hin kærða álagsbeiting ríkisskattstjóra fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.