Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæra í máli þessu, dags. 9. janúar 2015, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 2. desember 2014, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sex bifreiða á árinu 2014. Er þess krafist í kærunni að ákvörðun tollstjóra verði hnekkt og aðflutningsgjöld af umræddum bifreiðum verði endurgreidd kæranda á grundvelli a-liðar 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 vegna tímabundins innflutnings.

II.

Helstu málsatvik eru þau að kærandi flutti inn til landsins sex bifreiðar þann 25. júní 2014 fyrir hönd erlends félags, L. Samkvæmt gögnum málsins voru bifreiðarnar tollafgreiddar þann 3. júlí 2014 gegn fjártryggingu, sbr. 1. mgr. 36. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Með tölvupósti 27. október 2014 mun kærandi hafa óskað eftir ákvörðun tollstjóra um gjaldskyldu vegna innflutnings bifreiðanna sex. Í framhaldi af því tilkynnti tollstjóri kæranda þann 26. nóvember 2014 um ákvörðun aðflutningsgjalda að fjárhæð 1.045.555 kr. vegna innflutningsins. Í kjölfar þess að kærandi gerði athugasemdir við réttmæti þeirrar álagningar kvað tollstjóri upp hinn kærða úrskurð, dags. 2. desember 2014, á grundvelli 117. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í úrskurðinum kom fram að kærandi héldi því fram að innflutningur bifreiðanna hefði ekki verið á vegum kæranda heldur erlends félags, L, sem flutt hefði bifreiðarnar inn til afnota fyrir ferðamenn á vegum félagsins. Hlutverk kæranda hefði einungis verið að taka á móti bifreiðunum hér á landi og veita hinu erlenda ferðaþjónustufyrirtæki ákveðna þjónustu það að lútandi. Vegna þessara sjónarmiða vísaði tollstjóri til þess að kærandi hefði flutt bifreiðarnar til landsins til afhendingar fyrir viðskiptavini L og verið skráður innflytjandi þeirra á innflutningsskýrslum. Bæri kærandi því ábyrgð á greiðslu aðflutningsgjalda af hinum innfluttu bifreiðum samkvæmt 3. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í 6. tölul. 7. gr. tollalaga væri að finna heimild til að lækka toll af stærri tækjum, þar með talið ökutækjum til fólksflutninga sem fluttar væru inn tímabundið. Tók tollstjóri fram að aðflutningsgjöld af bifreiðunum hefðu verið ákvörðuð í samræmi við umrætt ákvæði, þ.e. miðað við 1/60 af tollverði bifreiðanna og áætlaða tveggja mánaða notkun.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2015, kemur fram að kærandi sé milliliður milli erlends ferðaskipuleggjanda annars vegar og viðskiptavina þess félags hins vegar og eigi enga beina hagsmuni af innflutningi bifreiða sem um ræðir. Er bent á að í ákvæði 6. tölul. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem tollstjóri hafi vísað til, virðist gert ráð fyrir því að um sé að ræða notkun, þ.e. leigu, innflutningsaðila á ökutækjum sem þar greinir með tengdri tekjumyndun, t.d. vegna fólksflutninga. Ekki sé hins vegar um að ræða neina útleigu hinna innfluttu bifreiða hér á landi. Þá sé vandséð að umrætt ákvæði sé samþýðanlegt fjórfrelsisákvæðum EES-samningsins. Á hinn bóginn verði að telja að um innflutning bifreiðanna eigi að fara eftir ákvæði a-liðar 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga, enda sé um að ræða ökutæki til reynslu fyrir ökumann og farþega og „einnig til reynslu sem slík“, eins og segir í kæru. Á þeim grundvelli hafi og verið leyfður tímabundinn innflutningur sambærilegra bifreiða frá umræddum ferðaskipuleggjanda um árabil án nokkurrar álagningar aðflutningsgjalda. Sé því farið fram á að samræmis verði gætt að þessu leyti gagnvart kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 12. mars 2015, lagði tollstjóri fram umsögn í málinu. Í umsögn tollstjóra er þess krafist að úrskurður embættisins verði staðfestur. Fram kemur að kæran lúti að gjaldskyldu vegna innflutnings sex bifreiða sem kærandi hafi flutt til landsins í júní 2014 og fluttar hafi verið aftur úr landi í ágúst sama ár. Vegna sjónarmiða kæranda í kæru er áréttað í umsögninni að félagið sé skráð innflytjandi bifreiðanna á innflutningsskýrslum og beri því ábyrgð á greiðslu aðflutningsgjalda samkvæmt 3. gr., sbr. 1. mgr. 127. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá sé hvergi í 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga gerður áskilnaður um að notkun ökutækja hér á landi sé „tekjumyndandi“, eins og kærandi haldi fram, en hvað sem því líði verði aukinheldur ekki fallist á að notkun umræddra bifreiða hafi ekki verið tekjumyndandi, enda liggi fyrir að hið erlenda félag, L, fái greitt frá erlendum ferðamönnum. Þá sé þjónusta kæranda tæpast veitt endurgjaldslaust. Vegna tilvísunar kæranda til ákvæðis a-liðar 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga er í umsögn tollstjóra bent á að ákvæðið sé almenns eðlis og taki eingöngu til véla, tækja og áhalda sem send séu til landsins til reynslu um stuttan tíma, en bifreiðar séu ekki nefndar. Í 4. tölul. sömu lagagreinar sé hins vegar sérstaklega fjallað um ökutæki til tímabundinnar notkunar hér á landi og virðist 6. tölul. 7. gr. laganna vera því ákvæði til fyllingar. Þá séu ökutæki til fólksflutninga sérstaklega tiltekin í 6. tölul. og því eðlilegt að fella ökutækin undir það ákvæði frekar en hin almennu ákvæði lagagreinarinnar. Með orðalaginu „til reynslu“ í 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. laganna sé vísað til reynslu innflytjanda sjálfs af tæki sem hann fær sent hingað til lands til reynslu um stundarsakir. Slík aðstaða sé ekki fyrir hendi í tilviki kæranda, enda sé þar um að ræða skipulagðar ferðir ferðamanna um landið á bifreiðum. Að mati tollstjóra verði orðalagið „til reynslu“ ekki túlkað svo rúmt að undir það falli hvers konar tímabundin notkun. Allar undantekningar frá meginreglu 3. gr. tollalaga um almenna tollskyldu verði að skýra þröngt. Sé ljóst samkvæmt framansögðu að bifreiðar geti ekki fallið undir síðari málslið a-liðar 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga þrátt fyrir að þær geti fallið undir fyrri málslið sama stafliðar, enda ekki um að ræða sýningu eða flutning um stundarsakir. Vegna athugasemda í kæru um tollmeðferð annarra innflytjenda bifreiða kemur fram í umsögn tollstjóra að embættinu sé ekki unnt að fjalla um málefni annarra innflytjenda, en auk þess geti röng framkvæmd í einstökum tilvikum ekki réttlætt ranga tollmeðferð í öðrum málum. Að öðru leyti sé vísað til hins kærða úrskurðar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. mars 2015, var kæranda send umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 3. apríl 2015, gerði kærandi grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu ítrekar kærandi áður fram komin sjónarmið og kveðst telja að ákvæði a-liðar 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 eigi við um innflutning þeirra bifreiða sem um ræðir. Engin ákvæði 4. tölul. lagagreinarinnar eigi við í tilviki kæranda og því sé ekki heldur unnt að byggja á 6. tölul. sömu greinar. Þá sé ítrekuð krafa kæranda um að jafnræðis verði gætt gagnvart öðrum innflytjendum, sbr. ákvæði 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

V.

Kæran í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á sex bifreiðum af gerðinni Land Rover á árinu 2014, sbr. sbr. úrskurð tollstjóra, dags. 2. desember 2014. Fram er komið af hálfu kæranda að innflutningur bifreiðanna hafi verið á vegum erlends ferðaþjónustufyrirtækis, L, en kærandi sé milliliður milli fyrirtækisins og viðskiptavina þess, þ.e. ferðamanna sem notað hafi bifreiðarnar hér á landi. Þá kemur fram í úrskurði tollstjóra að bifreiðarnar hafi verið fluttar til landsins í júní 2014 en verið fluttar til Þýskalands í ágúst sama ár. Tollstjóri taldi að um innflutning bifreiðanna færi eftir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 þannig að reikna bæri aðflutningsgjöld af leiguverði bifreiðanna í stað tollverðs, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að um heimild tollstjóra til að fella niður eða lækka toll af bifreiðunum eigi við ákvæði 2. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar sem tekur m.a. til véla, tækja og annarra áhalda sem eru send til landsins til reynslu um stuttan tíma.

Um niðurfellingu, lækkun eða endurgreiðslu tolls er fjallað í 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, en þar eru tilgreind í sextán töluliðum þau tilvik þar sem tollur skal lækka, falla niður eða endurgreiðast að uppfylltum nánari skilyrðum. Tekur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. greinarinnar til tímabundins innflutnings á þargreindum vörum, þar með talið vélum, tækjum og öðrum áhöldum sem eru send til landsins til reynslu um stuttan tíma. Kemur fram í 2. mgr. þess töluliðar að ráðherra geti afmarkað nánar í reglugerð þær vörur sem ákvæðið tekur til. Í 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga er fjallað um innflutning ökutækja til tímabundinnar notkunar hér á landi og eru þar tilgreind í sex stafliðum þau tilvik þar sem slíkur innflutningur er undanþeginn aðflutningsgjöldum og ýmis skilyrði sett í því efni. Ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. tekur samkvæmt orðalagi sínu til stærri tækja, þar með talið ökutækja til fólks- og/eða vöruflutninga eða sérstakra nota, sem flutt eru til landsins tímabundið, þó ekki lengur en í 12 mánuði, enda séu skilyrði 4. tölul. ekki uppfyllt. Skulu aðflutningsgjöld þá reiknuð af leiguverði fyrir tæki í stað tollverðs. Liggi leiguverð tækis ekki fyrir skal reikna toll af áætlaðri leigu sem ákvörðuð skal sem 1/60 hluti tollverðs eins og það er ákveðið samkvæmt V. kafla laganna fyrir hvern byrjaðan mánuð frá komu tækis til landsins.

Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. tollalaga getur ráðherra með reglugerð kveðið nánar á um skilyrði niðurfellingar, lækkunar eða endurgreiðslu tolls samkvæmt greininni. Um þetta gildir nú reglugerð nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Í III. kafla reglugerðarinnar er fjallað um tímabundin tollfríðindi vegna ökutækja og um gildissvið kemur nánar fram í 17. gr. reglugerðarinnar að III. kafli gildi um tollfríðindi þegar ökutæki, skráð erlendis, eru flutt inn til tímabundinnar notkunar og þegar óskráð ökutæki eru keypt hér á landi til notkunar um stundarsakir. Svara ákvæði þessa kafla reglugerðarinnar til ákvæða 4., 5. og 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga. Um annan tímabundinn innflutning er fjallað í IV. kafla reglugerðar nr. 630/2008 og samkvæmt 26. gr. hennar gildir sá kafli um tollfríðindi þegar vörur eru fluttar inn tímabundið sem 7. gr. tollalaga tekur til og falla ekki undir III. kafla reglugerðarinnar. Er ákvæði 9. tölul. 27. gr. reglugerðarinnar samhljóða ákvæði síðari málsliðar 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga.

Samkvæmt framansögðu og samanburðarskýringu ákvæða 4. og 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga tekur ákvæði 6. tölul. til tímabundins innflutnings á stærri tækjum, þar með talið ökutækjum í þeim tilvikum þegar innflutningur þeirra fellur ekki undir nein ákvæði 4. tölul. lagagreinarinnar. Óumdeilt er í málinu að innflutningur umræddra sex bifreiða til afnota fyrir ferðamenn á árinu 2014 falli ekki undir nein ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga. Verður því að fallast á með tollstjóra að um ákvörðun aðflutningsgjalda af bifreiðunum fari eftir fyrrgreindu ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 7. gr., enda þykir vafalaust að skýra beri ákvæðið svo að ökutæki teljist ávallt til stærri tækja í skilningi þess og geti því ekki í neinum tilvikum fallið undir ákvæði 2. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar, sem kærandi hefur vísað til, sem auk þess á eingöngu við um innflutning véla, tækja og annarra áhalda til reynslu. Styðst þessi skýring jafnframt við lögskýringargögn, en í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 146/2006, um breyting á tollalögum nr. 88/2005, með síðari breytingum, kom m.a. fram að rýmkun á heimild til innflutnings ökutækja til tímabundinnar notkunar hér á landi án greiðslu aðflutningsgjalda, sem frumvarpið fól í sér, hefði í för með sér að ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. laganna myndi eiga við í færri tilvikum en áður, sbr. þskj. nr. 494 á 133. löggjafarþingi 2006-2007.

Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki er neinn ágreiningur um ákvörðun tollstjóra að öðru leyti er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.