Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. mars 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2008 262.987.987 kr. sem skattskyld laun vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna frá X ehf. til kæranda á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri lækkaði jafnframt framtaldar arðstekjur um 72.000.000 kr. í skattframtali kæranda umrætt ár. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Reiknaðist álagið 47.746.997 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að hin endurákvarðaða fjárhæð verði lækkuð verulega að mati yfirskattanefndar. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2008 færði kærandi til tekna arðgreiðslu frá X ehf. að fjárhæð 72.000.000 kr.

Með bréfi til X ehf., dags. 23. janúar 2013, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir skýringum á fjármögnunarhreyfingum samkvæmt ársreikningi félagsins rekstrarárið 2007 þar sem fram kæmi að félagið hefði keypt eigin hlutabréf að nafnverði 75.000 kr. fyrir 364.000.000 kr. á árinu 2007. Tók ríkisskattstjóri fram að í síðari skattframtölum félagsins kæmi fram, að því er virtist, að í raun hefði hinn keypti hlutur í félaginu verið að nafnverði 50.000 kr. Fram kæmi í skýringu um eigið fé í ársreikningi vegna rekstrarársins 2007 að á móti umræddum kaupum hefðu verið bókuð keypt eigin bréf að nafnverði 75.000 kr. og 363.925.000 kr. færðar á yfirverðsreikning hlutafjár. Í upphafi árs 2007 hefði staða yfirverðsreiknings verið 0 kr. en í lok árs 363.925.000 kr. Væri lagt fyrir X ehf. að láta í té greinargóðar upplýsingar studdar gögnum um umrædd hlutabréfakaup, eðli viðskiptanna og forsendur þeirra, hver móttakandi greiðslu kaupverðs hefði verið og á hvaða réttarheimild umrædd lækkun á eigin fé hefði verið byggð.

Í svarbréfi X ehf., dags. 12. febrúar 2013, kom fram að hluthafi í X ehf. hefði selt á grundvelli tveggja samninga um kauprétt hluti í félaginu að nafnverði 75.000 kr. Áður en X ehf. hefði selt Y hf. hefði félagið keypt umrædda hluti fyrir 364.000.000 kr. og hefði þar með eignast 15% hlut í sjálfu sér. T ehf. hefði síðan keypt 25.000 hluti í X ehf. á árinu 2009.

Með bréfi til X ehf., dags. 19. mars 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir umræddum kaup- og sölusamningum sem gerðir hefðu verið milli X ehf. og hluthafa félagsins ásamt því sem óskað var eftir afritum af samningum um kauprétt á hlutum í félaginu. Í svarbréfi X ehf., dags. 17. apríl 2013, kom fram að kærandi hefði gert samkomulag um kauprétt í félaginu að nafnverði 75.000 kr. í ársbyrjun 2004. Í mars 2006 hefðu kaupréttarhafar ákveðið að nýta kaupréttinn og hefðu samningar þess efnis verið handsalaðir milli aðila. Með bréfinu fylgdi afrit af kaupsamningi, dags. 31. maí 2007, vegna kaupa X ehf. á eigin hlutum af F ehf. fyrir 364.000.000 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 25. júní 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og upplýsingum um kaup X ehf. á eigin hlutum. Gat ríkisskattstjóri þess að af hálfu X ehf. væri komið fram að kærandi hefði á árinu 2004 gert samkomulag við félagið um kauprétt og hefði kauprétturinn verið nýttur í mars 2006. Samkvæmt innsendum gögnum hefði kærandi þó ekki nýtt kauprétt sinn heldur hefði félagið í hans stað nýtt umræddan kauprétt og keypt hlutabréf að nafnverði 75.000 kr. Óskað var eftir því að upplýst yrði um eðli viðskiptanna, forsendur þeirra og viðskiptalegan tilgang sem og hvers vegna ákveðið hefði verið að láta félagið kaupa eigin hluti í stað kæranda. Loks var óskað eftir því að upplýst yrði um á hvaða réttarheimild viðskiptin hefðu byggst. Samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, mætti aðeins fjármagna kaup félags á eigin hlutum úr frjálsum sjóðum félagsins, en samkvæmt samþykktum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 hefði óráðstafað eigið fé félagsins numið 173.012.013 kr. í lok árs 2006. Kaupverð keyptra hlutabréfa hefði verið 364.000.000 kr. og hefði X ehf. jafnframt úthlutað arði til hluthafa á árinu 2007 að fjárhæð 72.000.000 kr. á grundvelli ársreiknings félagsins fyrir rekstrarárið 2006. Staða yfirverðsreiknings innborgaðs hlutafjár hefði numið 0 kr. í lok árs 2006.

Í svarbréfi kæranda, dags. 6. ágúst 2013, kom fram að hluthafar í X ehf. hefðu verið tveir, kærandi og F ehf. Þegar fyrir hefði legið að hluthafar F ehf. hefðu áhuga á að kaupa alla hluti X ehf. í Y hf. í gegnum annað félag ... hefði verið talið einfaldast að X ehf. keypti 15% hlut í sjálfu sér þannig að félagið gæti selt alla hluti í Y hf. til F ehf. ... Báðir kaupsamningarnir hefðu verið gerðir á sama tíma, þ.e. samningur um kaup eigin bréfa og samningur um sölu allra hluta í Y hf. Viðskipti þessi yrðu ekki klofin í sundur heldur bæri að líta á þau sem ein viðskipti enda hefði meginandlag þeirra verið öll hlutabréf í Y hf. X ehf. hefði keypt 15% hlut í sjálfu sér af F ehf. fyrir 364.000.000 kr. og heildarsöluverð hlutabréfa X ehf. í Y hf. numið 2.608.083.300 kr. og væru 15% af því verði 391.212.495 kr. Um hefði verið að ræða frjálsa samninga um hlutabréf sem ekki hefðu verið skráð á verðbréfamarkaði. Hefði X ehf. fjármagnað kaupin með framsali jafnhárrar fjárhæðar af söluverði allra hluta í Y hf. ... samkvæmt greiðslufyrirmælum til Glitnis banka hf. Tók umboðsmaður kæranda fram að óráðstafað eigið fé X ehf. í lok árs 2006 gæti ekki skipt máli, enda væri það ekki skilyrði 38. gr. laga nr. 138/1994 að miða skyldi við stöðu samkvæmt síðasta ársreikningi eins og ætti við um úthlutun arðs, sbr. 74. gr. sömu laga. Kaupin hefðu sannanlega verið fjármögnuð úr frjálsum sjóðum félagsins, enda bæri að skoða kaup X ehf. á eigin bréfum í samhengi við sölu félagsins á öllum hlutum í Y hf. Með bréfinu fylgdi afrit af yfirlýsingu, dags. 31. maí 2007, varðandi heimild Glitnis banka hf. til að halda eftir 364.000.000 kr. af heildarfjárhæð vegna sölu Y hf.

Með bréfum, dags. 22. ágúst 2013, til kæranda og X ehf. vék ríkisskattstjóri að því að vandséð væri hvernig horfa þyrfti til umræddra viðskipta í heild sinni við skoðun embættisins, eins og kærandi hefði haldið fram. Þá rakti ríkisskattstjóri að ákvæði 38. gr. laga nr. 138/1994 væri í samræmi við meginhugsun 73. gr. sömu laga, sbr. 98. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, um úthlutun af fjármunum félags til hluthafa. Af lagagrein þessari leiddi að einkahlutafélagi væri ekki heimilt að fjármagna kaup á eigin hlutum nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Virtist sem kaup X ehf. á eigin hlutum hefðu verið óheimil, enda hefði eiginfjárstaða félagsins ekki leyft slík kaup væri miðað við stöðu frjálsra sjóða samkvæmt síðasta samþykkta ársreikningi. Benti ríkisskattstjóri á úrskurð yfirskattanefndar nr. 160/2013 máli sínu til stuðnings. Gat ríkisskattstjóri þess að svo virtist sem X ehf. hefði keypt hlutabréf í sjálfu sér til eignar en ekki með endursölu innan tveggja ára í huga, sbr. 19. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Samkvæmt ársreikningi félagsins hefðu keypt eigin hlutabréf verið færð til lækkunar á hlutafé félagsins sem þætti renna stoðum undir það að kaup félagsins hefðu verið til þess fallin að félagið eignaðist varanlegan hlut í sjálfu sér. Þar með virtust kaupin falla undir ákvæði 38. gr. laga nr. 138/1994. Óskað var eftir að upplýst yrði um á hvaða réttarheimild umrædd kaup hefðu verið byggð og jafnframt ítrekað að því væri ósvarað af hverju ákveðið hefði verið að láta X ehf. kaupa eigin hluti í stað kæranda.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. september 2013, var því mótmælt sem röngu að túlka bæri ákvæði 38. gr. laga nr. 138/1994 til samræmis við ákvæði 73. gr. sömu laga þannig að líta yrði til reglna um úthlutun arðs. Virtist sem ríkisskattstjóri væri að vísa til samskonar ákvæðis og fram kæmi í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, en ljóst væri að sömu skilyrði gætu ekki gilt, enda hefði löggjafinn þá haft orðalag eins í báðum tilvikum. Vék umboðsmaður kæranda að hugtakinu frjáls sjóður og rakti í því tilliti umfjöllun í greinargerð með lögum nr. 138/1994 og umfjöllun danskra fræðimanna. Þá var vakin athygli á því að söluverð X ehf. á eignarhlutum í Y hf. ... hefði verið 3.020.000.000 kr. en kaupverð eigin hluta numið 364.000.000 kr. Þótt kaupsamningur vegna eigin hluta hefði verið gerður degi áður en sala hluta í Y hf. fór fram yrði að líta á tengsl viðskiptanna. Ljóst væri að á þeim tíma er kaup eigin hluta fóru fram hefðu sannanlega verið til frjálsir sjóðir í félaginu til kaupanna. Tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 160/2013 væri óljós, en nefndin hefði ekki túlkað 38. gr. laga nr. 138/1994 í samræmi við 74. gr. sömu laga, þ.e. um að ekki mætti kaupa eigin bréf fyrir hærri fjárhæð en sem næmi fjárhæð er úthluta mætti sem arði. Hagstæðast hefði verið fyrir X ehf. að kaupa eigin hlutabréf samfara sölu hlutanna í Y hf. ... því ljóst væri að ekki hefði orðið af sölu nema félagið hefði keypt hlutinn af F ehf. Hefði aðaleigandi X ehf. fallið frá kauprétti sínum til hagsbóta fyrir félagið. Hefði hann hvorki fengið greiðslu fyrir né notið ávinnings af hinum seldu hlutum.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 7. nóvember 2013, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2008, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem laun í skattframtali hans árið 2008 meinta óheimila úthlutun verðmæta frá X ehf. að fjárhæð 262.987.987 kr. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 11. gr., 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 38. gr., 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna kæranda.

Með bréfi, dags. 4. desember 2013, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Var því hafnað að kaup X ehf. á eigin hlutum hefðu ekki samrýmst 38. gr. laga nr. 138/1994 og að arðsúthlutun á árinu 2007, sem byggst hefði á ársreikningi fyrir árið 2006, hefði brotið gegn 74. gr. sömu laga. Þá var því hafnað að hægt væri að líta svo á að kæranda hefðu hlotnast tekjur eða önnur afhending verðmæta í skilningi 11. gr. laga nr. 90/2003 líkt og ríkisskattstjóri byggði á.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2008 262.987.987 kr. sem skattskyld laun vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna frá X ehf. á árinu 2007. Þá lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðstekjur kæranda um 72.000.000 kr. og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu á skattframtali kæranda árið 2008 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2013, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, að kaup X ehf. á eigin hlutum af F ehf. árið 2007 fyrir 364.000.000 kr. hefðu að hluta falið í sér óheimila úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 1. mgr. 38. gr. og 73. gr. laga nr. 138/1994. Rakti ríkisskattstjóri að óráðstafað eigið fé X ehf. hefði numið 173.012.013 kr. í árslok 2006 samkvæmt ársreikningi félagsins. Þar sem öðrum frjálsum sjóðum hefði ekki verið til að dreifa í félaginu hefði umrædd fjárhæð verið mælikvarði á heimild félagsins til kaupa á eigin hlutum, en samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 mætti einkahlutafélag aðeins fjármagna kaup á eigin hlutum úr frjálsum sjóðum. Af þessu leiddi að einkahlutafélagi væri óheimilt að fjármagna kaup á eigin hlutum nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Á árinu 2007 hefði X ehf. keypt eigin hluti að nafnverði 75.000 kr. fyrir alls 364.000.000 kr. Félagið hefði því greitt fyrir hlutabréfin 190.987.987 kr. umfram frjálsa sjóði í lok síðastliðins reikningsárs. Þætti því verða að skattleggja hina óheimilu úthlutun sem laun í hendi kæranda, eina hluthafans, þar sem hann hefði verið framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur þætti arðsúthlutun X ehf. til kæranda síðar á sama ári, þ.e. eftir kaup félagsins á eigin hlutum, einnig óheimil þar sem með kaupum eigin bréfa hefðu allir frjálsir sjóðir félagsins verið uppurnir samkvæmt stöðu þeirra í lok árs 2006. Þá óheimilu úthlutun þætti einnig verða að skattleggja sem laun í hendi kæranda á sama grundvelli.

Ríkisskattstjóri fjallaði um ákvæði laga nr. 2/1995, um hlutafélög, en í 1. mgr. 55. gr. þeirra laga kæmi fram að hlutafélag mætti ekki gegn endurgjaldi eignast eigin hluti með kaupum eða fá þá að veði ef nafnverð samanlagðra hluta, sem félagið og dótturfélög þess ættu í félaginu, væri meira eða yrði meira en 10% af hlutafénu. Í 4. mgr. 55. gr. laganna segði að félag gæti aðeins eignast hluti svo framarlega sem eigið fé þess færi fram úr þeirri fjárhæð sem óheimilt væri að ráðstafa til úthlutunar á arði. Yrði ekki annað ráðið, með hliðsjón af frumvarpi til laga um einkahlutafélög, en að kaup einkahlutafélags á eigin hlutum samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 yrðu ekki slitin úr samhengi við ákvæði 73. og 74. gr. sömu laga um arðsúthlutun. Óumdeilt væri að ákvæði 38. gr. laga nr. 138/1994 væri ætlað að svara til 55. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, enda hefði ekkert komið fram um að löggjafinn hefði ætlað einkahlutafélögum aðrar heimildir til kaupa á eigin hlutum en hlutafélögum. Telja yrði líklegt að væri einkahlutafélagi heimilt að kaupa eigin hluti á miðju rekstrarári á grundvelli áætlaðs eða vænts hagnaðar innan þess árs, í stað þess að litið yrði til stöðu eigin fjár næstliðins árs á undan, gæti það valdið öðrum hluthöfum, lánardrottnum eða félaginu sjálfu tjóni þar sem ekki væri fyllilega ljóst á þeim tímapunkti hvernig fjárreiður félags yrðu í lok ársins. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 160/2013 þar sem fram kæmi að ganga yrði út frá því að arðgreiðslur á úthlutunarári vegna fyrra reikningsárs byggðust á mögulegri arðsúthlutun samkvæmt stöðu frjálsra sjóða í lok þess árs, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, en ekki í upphafi þess. Í úrskurðinum hefði skilningur ríkisskattstjóra verið staðfestur um að kaup félags á eigin hlutum yrðu að byggja á meginhugsun 73. gr. laga nr. 138/1994, þ.e. á frjálsum sjóðum félags samkvæmt síðasta samþykkta ársreikningi og yrði staða frjálsra sjóða ekki metin með öðrum hætti en á grundvelli reikningsskila félagsins vegna næstliðins árs. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 mætti einungis úthluta af fjármunum félags sem arðgreiðslu til hluthafa hagnaði samkvæmt síðasta samþykkta ársreikningi. Því mætti segja að hagnaður sem hefði myndast innan ársins væri bundinn og því óvarlegt að fullyrða að hagnaður innan rekstrarárs væri til frjálsrar ráðstöfunar fyrir félag að öllu leyti. Afmörkun hagnaðar í þessu efni gæti ekki tekið mið af tilteknum einstökum viðskiptum en með því væri verið að líta á tilfallandi viðskipti sem einhvers konar reikningshaldslegt uppgjör sem miða mætti kaup félags á eigin bréfum við. Reikningsskil félaga væru alla jafna miðuð við reikningsárið í heild. Ef slík framkvæmd ætti við rök að styðjast væri unnt að ráðstafa af fjármunum félags til hluthafa með kaupum félagsins á eigin hlutum í hvert sinn sem félag teldist hafa hagnast á viðskiptum innan reikningsárs. Slík viðmið gætu ekki staðist frá afmörkun frjálsra sjóða meðal eigin fjár. Að mati ríkisskattstjóra þætti hin umdeilda ráðstöfun bera þess merki að vera gerð með hag kæranda að leiðarljósi og þætti því verða að fara með umrædda úthlutun fjármuna umfram heimildir laga um einkahlutafélög sem óheimila ráðstöfun í hendi hans, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi ákvörðun X ehf. um arðgreiðslu til kæranda að fjárhæð 72.000.000 kr. leiddi af framangreindri niðurstöðu ríkisskattstjóra að ekki hefði verið til að dreifa frjálsum sjóðum hjá X ehf. samkvæmt síðasta samþykkta ársreikningi til úthlutunar arðs til kæranda síðar á árinu 2007 eins og gert væri að skilyrði í 74. gr. laga nr. 138/1994. Þar sem kærandi, sem notið hefði hinnar óheimilu úthlutunar, hefði verið framkvæmdastjóri og með prókúruumboð á árinu 2007 yrði að líta á hina óheimilu úthlutun til hans sem laun á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að honum hefðu ekki verið reiknuð laun vegna starfa fyrir félagið á því ári. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2009 máli sínu til stuðnings.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 4. desember 2013, er lutu að því að hvorki hefði verið sýnt fram á né rökstutt að ráðstöfunin hefði einvörðungu verið gerð með hag kæranda að leiðarljósi. Kom fram að sú ákvörðun að láta X ehf. kaupa eigin hluti hefði verið tekin af kæranda í krafti ráðandi stöðu hans. Hefði félagið þar með eignast 15% hlut í sjálfu sér, en um slík kaup giltu ákvæði 38. gr. laga nr. 138/1994. Þar sem frjálsir sjóðir á meðal eigin fjár hefðu ekki verið nægilegir þætti vera um að ræða óheimila ráðstöfun á fjármunum félagsins. Hefði því þurft að kanna hver hefði verið aðnjótandi hinnar ólögmætu ráðstöfunar og hvernig fara skyldi með hana samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið hefði ekki verið takmarkað við óheimilar lánveitingar heldur tæki til allra óheimilla ráðstafana, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 13/2011. Grundvallaratriði væri hvort umrædd ráðstöfun félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og í því sambandi þyrfti að líta til kæranda, sem tekið hefði ákvörðun sem framkvæmdastjóri fyrir hönd X ehf. um að félagið skyldi kaupa eigin hluti af eiganda minnihluta hlutafjár. Hefði slíkt verið gert þrátt fyrir að frjálsir sjóðir meðal eigin fjár í árslok 2006 stæðu ekki undir kaupunum. Ekki hefði verið talið skipta máli í þessu sambandi að kaup á eigin hlutum hefðu átt sér stað áður en X ehf. seldi hlutabréfin í Y hf. á árinu 2007, enda ekki litið til slíkra viðskipta við mat á stöðu frjálsra sjóða við kaup á eigin hlutum. Yrði ekki annað séð en að ákvörðun um kaupin, sem tekin hefði verið í krafti meirihlutaeigu og ráðandi stöðu kæranda, hefði verið tekin eingöngu með hagsmuni hans að leiðarljósi og ráðstöfunin verið óheimil, sbr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Hefði kærandi einn notið úthlutunarinnar án þess að þurfa að leggja til fjármuni fyrir kaupverði hlutanna, en í kjölfar viðskiptanna hefði hann orðið eini hluthafi félagsins og aðnjótandi alls ágóða af rekstri þess í stað 85% áður. Hefði ráðstöfunin falið í sér úthlutun verðmæta í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. sömu greinar, sem skattleggja bæri sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga þrátt fyrir að afhendingin hefði ekki falið í sér afhendingu peninga í bókstaflegum skilningi. Ríkisskattstjóri hefði litið heildstætt á atvik og byggt á ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 við mat sitt á því hvað hefði raunverulega gerst og hvaða aðili hefði notið ávinnings af ráðstöfunum sem um ræðir. Í úrskurða- og dómaframkvæmd hefði verið talið að hvers konar afhending verðmæta samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 skyldi skattleggja sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög og hefði túlkun ákvæðisins því ekki verið bundin við ólögmæt lán eins og kærandi héldi fram. Þá yrði ekki talið að í málinu skorti skattlagningarheimild, sbr. ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrár, og vísaði ríkisskattstjóri til fyrri umfjöllunar um óheimil kaup félagsins á eigin hlutum og óheimila úthlutun verðmæta til kæranda. Vegna arðsúthlutunar og þeirrar viðbáru kæranda að ríkisskattstjóri væri í mótsögn við sjálfan sig varðandi túlkun 74. gr. laga nr. 138/1994 tók ríkisskattstjóri fram að gera yrði greinarmun á hefðbundnum rekstrarlegum viðskiptum fyrirtækja og þeim skiptum í rekstri er varðað gætu ráðstafanir úr sjóðum félags til hluthafa sem um hefðu gilt sérstakar reglur. Að mati ríkisskattstjóra lægi í hlutarins eðli að kæmi til ráðstöfunar á fjármunum félags samkvæmt 38. gr. eða 74. gr. laga nr. 138/1994 yrði að taka tillit til fyrri ráðstafana þeirra fjármuna innan ársins. Ekki yrði með góðu móti séð að heimilt væri að ráðstafa þeim sjóði oftar en einu sinni og taka yrði tillit til fyrri úthlutana úr sjóðnum. Í tilviki X ehf. hefði ákvörðun um greiðslu arðs af fjármunum félagsins verið tekin eftir kaup félagsins á eigin hlutum. Þar sem kaup félagsins á eigin hlutum hefðu tekið til sín alla frjálsa sjóði sem félagið hefði haft til ráðstöfunar hefði enginn frjáls sjóður verið eftir til úthlutunar arðs síðar á árinu 2007.

Í niðurlagi úrskurðar síns rakti ríkisskattstjóri að álitaefni málsins varðaði kaup X ehf. á eigin hlutum að fjárhæð 364.000.000 kr. á árinu 2007 og úthlutun arðs til kæranda síðar á sama ári að fjárhæð 72.000.000 kr. Ríkisskattstjóri hefði litið til atvika máls í heild sinni, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og byggt á því sem raunverulega hefði átt sér stað. Í lok rekstrarársins 2006 hefðu frjálsir sjóðir meðal eigin fjár X ehf. numið 173.012.013 kr. og hefði ekki verið til staðar yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár. Þættu kaup félagsins á eigin hlutum hafa farið fram úr heimildum að hluta til eða um 190.987.987 kr. (364.000.000 – 173.012.013), sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 13/1994, og þar sem kaupin hefðu tekið til sín alla frjálsa sjóði sem til staðar hefðu verið hefði úthlutun arðs til kæranda eftir kaupin einnig verið óheimil í skilningi 74. gr. sömu laga. Var það mat ríkisskattstjóra að báðar þessar ráðstafanir hefðu verið gerðar með hag kæranda að leiðarljósi. Því yrði að telja hinar óheimilu ráðstafanir af fjármunum X ehf. kæranda til tekna sem laun samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, eða alls 262.987.987 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2014, kemur fram að krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi sé bæði byggð á efnislegum og formlegum málsástæðum. Efnislega er byggt á því að kaup X ehf. á eigin hlutum og arðgreiðsla til kæranda hafi uppfyllt skilyrði laga nr. 138/1994 og sé engin skattlagningarheimild til staðar. Að því er varðar formleg atriði er byggt á því að rökstuðningur og niðurstaða ríkisskattstjóra sé í andstöðu við óskráða grundvallarreglu um meðalhóf og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Um efnisleg rök kæranda kemur fram í kærunni að líta verði heildstætt á viðskipti X ehf. með eigin hluti og sölu á öllum hlutum í Y hf. ..., enda hafi þau verið svo tvinnuð saman að eigin bréf hefðu einungis verið keypt þar sem fyrir lá sala á öllum hlutum X ehf. í Y hf. ... Því sé harðlega mótmælt að kaup eigin hluta hafi átt sér stað áður en X ehf. seldi hlutabréf í Y hf. og sé ályktun ríkisskattstjóra í beinni andstöðu við málsatvik. Þá standist túlkun ríkisskattstjóra á 38. gr. laga nr. 138/1994 enga skoðun, enda komi bersýnilega í ljós við lestur laganna að vilji löggjafans hafi verið sá að gera ítarlegri og strangari kröfur til hlutafélaga og hluthafa þeirra heldur en gerðar hafi verið til einkahlutafélaga. Fáist þetta staðfest í athugasemdum við frumvarp er varð að lögum nr. 138/1994. Þá komi fram í lögskýringargögnum að 38. gr. laga nr. 138/1994 hafi átt að svara til 46. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög (núverandi 55. gr.), en í því felist ekki að kröfurnar hafi átt að vera þær sömu heldur í mesta lagi svipaðar. Hafi átt að gera sömu kröfur gefi auga leið að sami texti hefði þá verið tekinn upp í 38. gr. laga nr. 138/1994. Varðandi þá skýringu í frumvarpi til laga nr. 138/1994 að ákvæði 38. gr. laganna sé í samræmi við meginhugsun 98. gr. sömu laga (núverandi 73. gr.) þá sé oftúlkun af hálfu ríkisskattstjóra að sömu skilyrði hafi átt við um kaup eigin hluta og um úthlutun arðs. Með notkun orðalagsins „meginhugsun“ sé einmitt lögð áhersla á að skilyrðin séu ekki þau sömu. Þá bendi lögskýringargögn ekki til annars en að strangari kröfur séu gerðar við úthlutun verðmæta og arðs heldur en við kaup eigin hluta.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um frjálsa sjóði er tekið fram í kærunni að þeir sjóðir sem hvorki séu bundnir samkvæmt ákvæðum laga eða samþykkta félags séu frjálsir sjóðir og sé einkenni þeirra að fé í þeim sé til frjálsrar ráðstöfunar fyrir félagið. Kaup félags á eigin hlutum feli ekki í sér beina úthlutun verðmæta til hluthafa og því sé ekki óeðlilegt að önnur skilyrði eigi við um slík kaup heldur en um úthlutun arðs. Ef sömu skilyrði ættu við og fram komi í 74. gr. laga nr. 138/1994 hafi það komið skýrt fram í 38. gr. laganna eða ákvæðið haft að geyma beina tilvísun til 74. gr. laganna þar sem fram komi skilyrði um samþykktan ársreikning. Þá megi ráða af forsendum dóms Hæstaréttar í máli nr. 606/2013 að rétturinn geri greinarmun á frjálsum sjóðum samkvæmt 74. gr. laga nr. 138/1994 og öðrum lagaákvæðum og að grundvallaratriði sé að raunverulegur sjóður myndist í rekstri félaga til að geta talist frjáls sjóður. Skattyfirvöld verði að horfast í augu við það að skýra beri lög samkvæmt orðanna hljóðan, en í málinu sé verið að fjalla um frjálsa sjóði samkvæmt 38. gr. laga nr. 138/1994 en ekki 74. gr. sömu laga. Kaup X ehf. á eigin hlutum hafi verið byggð á peningalegri eign sem myndast hafi við sölu X ehf. á hlutabréfum samhliða kaupum eigin bréfa og hafi verið um að ræða raunverulegan sjóð ólíkt mörgum öðrum tilvikum þegar hagnaður fyrra reikningsárs hafi eingöngu byggst á breytingu/hækkun á markaðsverði eigna án þess að slíkur hagnaður hafi verið innleystur. Ályktun ríkisskattstjóra um að hagnaður sem verði til innan árs sé bundinn standist ekki skoðun, enda séu ákvæði 73. gr. og 38. gr. laga nr. 138/1994 ekki sambærileg og taki auk þess á mismunandi greiðslum. Ákvæði 73. gr. taki til beinnar úthlutunar verðmæta til hluthafa en ákvæði 38. gr. til kaupa félaga á eigin hlutum. X ehf. hafi nýtt hagnað af framangreindum viðskiptum til kaupa á eigin hlutum. Þá er vísað til umfjöllunar danska fræðimannsins Erik Werlauff í ritinu „Selskabsret“, en þar komi fram að með frjálsum sjóðum sé átt við hagnað samkvæmt síðasta ársreikningi, yfirfærðan hagnaði fyrri ára og hagnað innan árs, enda hafi fjárhæðin ekki verið notuð, úthlutað eða að öðru leyti bundin. Ljóst sé að nægt fé hafi verið innan félagsins til að fjármagna kaup á eigin hlutum og hafi óráðstafað eigið fé X ehf. numið 1.967.110.454 kr. í árslok 2007.

Varðandi skattlagningu í hendi kæranda kemur fram að skilyrði þess að 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 verði beitt sé að um hafi verið að ræða úthlutun verðmæta. Ríkisskattstjóri hafi reynt að finna samhengi milli kaupréttar kæranda og kaupa X ehf. á eigin hlutum með þeim hætti að um skattasniðgöngu hafi verið að ræða. Vegna þessa sé í fyrsta lagi tekið fram að hefði kærandi sjálfur keypt umrædd hlutabréf í X ehf. þá hefði það ekki leitt til skattskyldu hjá honum heldur hefði félagið þá átt meiri eignir. Í öðru lagi geti kaup félagsins í sjálfu sér ekki haft þær afleiðingar að kærandi hafi haft af því einhverskonar tekjuauka. Í þriðja lagi feli þetta fyrirkomulag ekki með neinum hætti í sér skattasniðgöngu þannig að réttlætanlegt sé fyrir ríkisskattstjóra að vísa til 57. gr. laga nr. 90/2003 án nokkurrar umfjöllunar eða rökstuðnings. Yfirskattanefnd hafi staðfest í úrskurðum sínum að ráðstafanir sem gerðar séu út frá skattalegum sjónarmiðum feli ekki í sér sjálfkrafa brot á skattalögum, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 311/2001 og nr. 535/2012. Af ákvæðum skattalaga verði ekki dregin önnur ályktun en sú að eigi að skattleggja tekjur hjá manni sem launagreiðslu þá verði hann raunverulega að hafa fengið tekjurnar í hendur í einhverju formi. Í tilviki kæranda hafi hann átt 100% hlut í félagi sem var 364.000.000 kr. verðminna áður en eigin hlutir þess voru keyptir. Með rökstuðningi ríkisskattstjóra sé hluthöfum refsað með skattlagningu hafi verið farið á svig við lög um einkahlutafélög nr. 138/1994 óháð því hvort viðkomandi hluthafi hafi haft tekjuauka eða hlotið verðmæti frá félaginu. Slík niðurstaða fái ekki staðist og sé bæði ómálefnaleg og ólögmæt. Samkvæmt 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 verði skattar ekki lagðir á nema með skýru lagaboði og séu skattalög óskýr beri að túlka þau skattaðilum í hag. Í málinu hafi ríkisskattstjóri reynt að aðlaga ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að tilviki kæranda með langsóttum hætti og verði helst ráðið að ríkisskattstjóri beiti ákvæðinu með lögjöfnun, en slíkt sé óheimilt, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 255/2009. Þá virðist sem tilvísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé til komin þar sem 2. mgr. 11. gr. eigi ekki við í málinu. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 535/2012 hafi verið tekist á um skattlagningu hluthafa vegna söluhagnaðar félags, en af úrskurðinum megi ráða að ríkisskattstjóra sé ekki heimilt að beina skattlagningu að kæranda af þeirri einu ástæðu að embættið eigi í vandræðum með að ákvarða hvern beri að skattleggja vegna meintrar ólögmætrar úthlutunar. Í málinu blasi við að kærandi hafi engar tekjur hlotið, hvorki í beinum né óbeinum skilningi. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar nr. 160/2013 er tekið fram að óumdeilt sé að kærandi í því máli hafi fengið greiddar 11.715.000 kr. frá viðkomandi félagi á árinu 2007. Sá grundvallarmunur sé á því máli og máli kæranda að kærandi hafi ekki fengið krónu greidda frá félaginu og því hafi greindur úrskurður ekki þýðingu í málinu.

Þá kemur fram í kæru að sú arðsúthlutun sem lögð hafi verið til í ársreikningi fyrir árið 2006 að fjárhæð 72.000.000 kr. hafi byggst á efnahagsreikningi í lok árs 2006, en þar hafi komið fram að óráðstafað eigið fé hafi numið 173.012.013 kr. Með niðurstöðu sinni um að lagaskilyrði hafi ekki verið fyrir hendi til að umrædd ráðstöfun fjármuna X ehf. gæti talist heimil sem arðgreiðsla til kæranda sé ríkisskattstjóri kominn í mótsögn við sjálfan sig. Annars vegar sé því haldið fram að frjálsir sjóðir geti ekki myndast innan reikningsársins heldur verði að líta til samþykkts ársreiknings síðasta reikningsárs og hins vegar horfi ríkisskattstjóri framhjá fjárhæð óráðstafaðs eigin fjár samkvæmt staðfestum ársreikningi þegar komi að umræddri arðsúthlutun. Ríkisskattstjóri hafi þannig túlkað 74. gr. laga nr. 138/1994 með neikvæðum hætti þannig að lækka megi frjálsa sjóði innan ársins með því að draga færslur frá innan reikningsárs, en með þessari aðferðafræði taki ríkisskattstjóri fyrir viðskipti sem snúi að kaupum á eigin bréfum en ákveði þó að sleppa hækkun er fólst í sölu hlutabréfa í Y hf.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram til stuðnings kröfu um ógildingu að stjórnvald skuli aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði, sem að er stefnt, verði ekki náð með öðru og vægara móti, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þeirri reglu hafi m.a. verið ætlað að koma í veg fyrir að stjórnvöld legðu sig fram við að teygja lagaheimildir langt út fyrir orðalag þeirra og tilgang, en í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6335/2011 átelji umboðsmaður vinnubrögð skattayfirvalda með slíkum rökum. Sérstaklega sé tekið fram að skattyfirvöldum beri í hvívetna að gæta að hinni almennu óskráðu grundvallarreglu um meðalhóf í störfum sínum. Þá er í kærunni vikið að beitingu 25% álags og bent á að ágreiningur málsins snúist um lagatúlkun en ekki vanframtaldar tekjur. Túlkun ríkisskattstjóra sé svo langsótt og flókin að ekki sé undir neinum kringumstæðum hægt að gera þær kröfur til skattgreiðenda að sjá slíkt fyrir í viðskiptum sínum og framtalsgerð. Álagi sé því mótmælt, enda geri beiting þess ráð fyrir að skattaðili hafi mátt sjá fyrir „skapandi skatteftirlit ríkisskattstjóra“ sem helstu sérfræðingar hafi ekki getað spáð fyrir um.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Í tilefni af umfjöllun umboðsmanns kæranda í kæru þykir rétt að árétta ákveðin atriði í máli kæranda. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 12. febrúar 2013, þar sem fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2013, til félagsins var svarað kemur m.a. fram að hluthafi félagsins hafi selt hluti sína á grundvelli tveggja samkomulaga um kauprétt í félaginu að nafnverði 75.000 kr. Segir m.a. orðrétt í bréfinu: „Áður en X ehf. seldi Y hf. keypti félagið umrædda 75.000 hluti til baka fyrir 364.000.000 kr. og eignaðist þar með 15% í sjálfu sér.“ Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 17. apríl 2013, þar sem fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 19. mars 2013, til félagsins var svarað kemur m.a. fram að kærandi, sem aðaleigandi X ehf., hafi gert samkomulag um kauprétt í félaginu. Segir orðrétt í bréfinu: „Í mars 2006 gekk aðaleigandinn eftir því við þá aðila sem hann hafði gert samkomulagið við hvort þeir ætluðu að nýta kaupréttinn. Það ákváðu þeir að gera í mars 2006. Allir þessir samningar voru handsalaðir á milli aðila.“ Meðfylgjandi svarbréfinu var m.a. afrit kaupsamnings, dags. 31. maí 2007. Sá samningur er á milli F ehf. og X ehf. og undirritaður m.a. af kæranda.

Þegar hér var komið við sögu í upplýsinga- og gagnaöflun ríkisskattstjóra þá lá fyrir að hluthafi X ehf., þ.e. F ehf., hafi selt hlutabréf sín í X ehf. á grundvelli kaupréttarsamkomulaga við kæranda til X ehf. Jafnframt lá fyrir að salan hafi farið fram áður en X ehf. hafi selt Y hf.

Í svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 6. ágúst 2013 og 19. september 2013, þá er því haldið fram að X ehf. hafi selt hluti sína í Y hf. á sama tíma og kaup félagsins á eigin bréfum fór fram. Telur umboðsmaðurinn í bréfunum að líta beri á kaup X ehf. á eigin bréfum í samhengi við sölu þess á hlutabréfum í Y hf. Þannig koma þær skýringar ekki fram fyrr en ríkisskattstjóri vefengdi að frjálsir sjóðir X ehf. hafi nægt til umræddra kaupa í skilningi 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þykir framangreint rýra gildi umfjöllunar umboðsmannsins og síðari tilkominna skýringa m.a. í kæru.

Hvað varðar þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að rökstuðningur og niðurstaða í hinum kærða úrskurði hafi ekki borið „[...] merki um mikla virðingu fyrir meðalhófi“ þykir rétt að taka fram að í hinum kærða úrskurði er fjallað um kaup X ehf. á eigin bréfum og ólögmæta úthlutun af verðmætum félagsins ásamt þeim réttarreglum sem um slíkt gildir og ljóst er af hinum kærða úrskurði að ekki er farið strangar í sakirnar en sem því nemur. Að þessu virtu þykir umboðsmaður kæranda ekki hafa sýnt fram á að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin við meðferð málsins.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 20. desember 2013, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2008 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 262.987.987 kr. á árinu 2007. Kærandi var á greindum tíma hluthafi í X ehf. og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2007 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að eiginfjárstaða X ehf. hafi ekki leyft kaup félagsins á eigin hlutum af öðru einkahlutafélagi, F ehf., fyrir 364.000.000 kr. á árinu 2007, sbr. ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri að meta greiðslur X ehf. vegna umræddra hlutabréfakaupa sem óheimila úthlutun af fjármunum félagsins að því marki sem þær hefðu verið umfram óráðstafað eigið fé eða það sem var til ráðstöfunar í frjálsum sjóðum í árslok 2006. Taldi ríkisskattstjóri að sú fjárhæð næmi 190.987.987 kr. Til stuðnings þeirri ákvörðun, að telja kæranda umrædda fjárhæð til tekna sem óheimila úthlutun af fjármunum X ehf. þrátt fyrir að kaupandi hlutanna hefði verið annar aðili, þ.e. F ehf., vísaði ríkisskattstjóri til þess að greindar ráðstafanir bæru þess merki að hafa einvörðungu verið gerðar með hag kæranda að leiðarljósi, enda hefði hann átt kauprétt að umræddum hlutum í X ehf. Yrði í því sambandi að virða atvik málsins í heild, sbr. ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum, sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að arðsúthlutun X ehf. til kæranda á árinu 2007 að fjárhæð 72.000.000 kr. hefði einnig verið óheimil samkvæmt 74. gr. laga nr. 138/1994, enda hefði óráðstafað eigið fé einkahlutafélagsins verið neikvætt að teknu tilliti til fyrrgreindra kaupa þess á eigin hlutum af F ehf. fyrr á sama ári. Bæri að skattleggja þá úthlutun sem laun hjá kæranda á sama grundvelli, sbr. fyrrgreind ákvæði laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Reiknaðist álagið af fyrrgreindri fjárhæð 190.987.987 kr. og nam því 47.746.997 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er byggt á því í kærunni að kaup X ehf. á eigin hlutum af F ehf. hafi verið í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, enda hafi félagið með kaupunum ekki ráðstafað eigin fé umfram frjálsa sjóði. Þá hafi úthlutun arðs á árinu 2007 verið í samræmi við 74. gr. laga nr. 138/1994. Höfð er uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu 25% álags.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 má einkahlutafélag aldrei sjálft eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en sex mánuði. Eignist félagið meira af hlutafénu, svo sem með kaupum eða fyrir annað framsal, skal það hafa selt hluti þannig að lögmæltu marki sé náð innan sex mánaða. Kaup eigin hluta má aðeins fjármagna úr frjálsum sjóðum félagsins.

Samkvæmt upplýsingum í fyrirliggjandi ársreikningum X ehf. var kærandi eigandi alls hlutafjár í félaginu í árslok 2005. Í bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 2013, var greint frá því að á árinu 2006 hefðu tilteknir aðilar, sem átt hefðu kauprétt að hlutum í X ehf. samkvæmt samkomulagi við kæranda frá árinu 2004, keypt hlut í félaginu á þeim grundvelli. Kemur fram í skýrslu stjórnar með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2006 að í árslok hafi hluthafar félagsins verið þrír og þar af tveir með stærri hlut en 10%, þ.e. kærandi með 85% hlut og B með 10% hlut. Þá kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 6. ágúst 2013, að á árinu 2007 hafi verið samið um sölu á hlutum kæranda og X ehf. í Y hf. til eigenda F ehf., en það félag mun hafa verið að mestu leyti í eigu B og þá verið eigandi að 15% hlut í X ehf. Fylgdi bréfinu ljósrit af kaupsamningi, dags. 1. júní 2007, um kaup B ehf. á öllu hlutafé í Y hf. af kæranda og X hf. fyrir 3.020.000.000.000 kr. Er samningurinn undirritaður af kæranda í eigin nafni og fyrir hönd X ehf. og B fyrir hönd B ehf. Í bréfi kæranda kom fram að í viðskiptum þessum hafi þótt einfaldast að X ehf. keypti fyrst 15% hlut F ehf. í félaginu þannig að X ehf. gæti síðan selt B ehf. allt hlutaféð í Y hf. Fylgdi afrit þess samnings, dags. 31. maí 2007, bréfi umboðsmanns X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 17. apríl 2013, en í samningnum er kaupverð hlutafjárins tilgreint 364.000.000 kr. Um greiðslu kaupverðs kemur fram í samningnum að kaupandi, þ.e. X ehf., framselji til seljanda „jafn háa fjárhæð af söluverði allra hluta kaupanda í Y hf. skv. greiðslufyrirmælum til Glitnis banka hf.“, en sá banki hafði umsjón með sölu hlutanna í Y hf. Í fyrrnefndu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 6. ágúst 2013, var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar kæranda, dags. 31. maí 2007, þar sem fram kom að Glitni banka hf., sem lánveitanda B ehf. í viðskiptum með hlutafé í Y hf., væri heimilt að halda eftir 364.000.000 kr. af umsömdu kaupverði samkvæmt kaupsamningi um hlutafé í umræddum félögum til uppgjörs á kaupsamningsgreiðslu milli X ehf. og F ehf. um eigin hluti í X ehf. að sömu fjárhæð. Kom fram að fjárhæðin skyldi greidd inn á bankareikning F ehf. hjá Glitni banka hf.

Samkvæmt framansögðu er í málinu um að ræða kaup X ehf. á eigin hlutum af F ehf. og er óumdeilt í málinu að greiðsla kaupverðs hlutanna hafi runnið til F ehf. en ekki til kæranda. Tekið skal fram að séu atvik með þeim hætti í einstökum tilvikum, að virða beri kaup hluta- eða einkahlutafélags á eigin hlutum í skattalegu tilliti sem úthlutun af fjármunum félagsins, t.d. vegna kaupa á eigin hlutum á yfirverði, getur komið til tekjufærslu úthlutunar (dulins arðs) hjá viðkomandi hluthafa á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn getur slík aðstaða almennt ekki leitt til tekjufærslu á sama grundvelli hjá öðrum hluthöfum, enda er þá ekki um að ræða neina úthlutun verðmæta til þeirra. Eins og fram er komið hefur ríkisskattstjóri fært kæranda til skattskyldra tekna þann hluta greiðslu X ehf. vegna hinna umdeildu viðskipta við F ehf., sem hann taldi að virða bæri sem óheimila úthlutun af fjármunum félagsins samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, á grundvelli þess ákvæðis. Fyrir þessu færði ríkisskattstjóri einkum þau rök að umrædd kaup X ehf. á eigin hlutum bæru þess merki að hafa einvörðungu verið gerð með hag kæranda að leiðarljósi, enda hefði kærandi með kaupunum orðið eini hluthafi X ehf. með yfirráð yfir öllu hlutafé þess án þess að leggja til neina fjármuni sjálfur. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um aðdraganda viðskiptanna, sem eins og hér að framan greinir voru í reynd liður í viðskiptum þáverandi hluthafa X ehf. með stærstu eign félagsins, þ.e. hluti þess í Y hf., er naumast unnt að taka undir fyrrgreinda ályktun ríkisskattstjóra. Þá er til þess að líta að jafnvel þótt fallist yrði á með ríkisskattstjóra að kærandi hefði haft einhvern hag af tilhögun viðskiptanna að þessu leyti er vandséð hvernig sú niðurstaða getur haft í för með sér að skattleggja beri greiðslur X ehf. vegna þeirra að öllu leyti hjá kæranda á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. að því marki sem greiðslurnar voru umfram lögbundið svigrúm félagsins til kaupa eigin hluta, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Verður ekki séð að neitt rökrænt samhengi sé á milli forsendna ríkisskattstjóra varðandi ávinning kæranda af viðskiptunum annars vegar og skattlagningar úthlutunar (dulins arðs) í hans hendi hins vegar. Þá verður ekki talið að aðrar röksemdir ríkisskattstjóra varðandi umræddar ráðstafanir hnígi að skattlagningu hjá kæranda á þessum grundvelli.

Með vísan til framanritaðs og með hliðsjón af því sem fyrir liggur um skatt- og úrskurðaframkvæmd í hliðstæðum tilvikum, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 160/2013 og nr. 96/2015, þykir ríkisskattstjóri ekki hafa skotið nægum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína. Er krafa kæranda því tekin til greina og úrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en gerð er grein fyrir fjárhæð slíks kostnaðar í kæru til yfirskattanefndar. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.