Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 18. mars 2014, er niðurfelling ríkisskattstjóra á gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindingar að fjárhæð 25.920.285.270 kr. og lækkun yfirfæranlegs taps til næsta árs, sem fjárhæð gjaldfærslunnar nam, í skattskilum kæranda fyrir árið 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009, 2010 og 2012. Lækkun ríkisskattstjóra á yfirfæranlegu rekstrartapi leiddi til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2010 um 21.080.266.970 kr. og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álagsins 5.270.066.743 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að framangreindar breytingar ríkisskattstjóra verði ógiltar. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag um rekstur, eignarhald og fjárfestingar í félögum í flutningastarfsemi og annan skyldan rekstur. Í reit 3671 í skattframtali kæranda árið 2009 („Óregluleg gjöld“) voru færðar til gjalda 40.577.584.260 kr.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2014, krafði ríkisskattstjóri kæranda skýringa á greindum frádráttarlið að fjárhæð 40.577.584.260 kr., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að færa skyldi fram rök fyrir því að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri óskað eftir gögnum til staðfestingar skýringum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. febrúar 2013, var fjárhæð í reit 3671 sundurliðuð og kom þar m.a. fram að um væri að ræða gjaldfærslu að fjárhæð 25.920.285.270 kr. vegna ábyrgðar fyrir X Ltd. Var nánar upplýst í bréfinu að kærandi hefði selt eignarhlut sinn í Y plc. til X Ltd. á árinu 2006. Hefði X Ltd. tekið lán hjá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 280.000.000 bandaríkjadalir til kaupanna. Til að mæta kröfum bankans og tryggja framgang sölunnar hefði kærandi gengið í ábyrgð fyrir greiðslu lánsins gagnvart bankanum. X Ltd. hefði reynst ófært um að standa í skilum með greiðslu lánsins og hefði Landsbanki Íslands hf. gjaldfellt allt lánið á árinu 2008 og gengið að ábyrgð kæranda. Hefði kærandi þurft að greiða bankanum 25.940.549.864 kr. Um heimild til gjaldfærslu vísaði umboðsmaður kæranda til 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Hefði kærandi stofnað til ábyrgðarinnar í beinu samhengi við viðskipti kæranda í eðlilegri starfsemi félagsins.

Með bréfi, dags. 18. mars 2013, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir frekari skýringum á gjaldfærslu að fjárhæð 25.940.549.864 kr. vegna ábyrgðar á láni X Ltd. Nánar tiltekið óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um aðdraganda, tilurð og forsögu þess að kærandi hefði tekið á sig framangreinda ábyrgð auk upplýsinga um tengsl félagsins og þáverandi stjórnenda X Ltd. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að skilmálar ábyrgðarinnar yrðu lagðir fram, þ.e. undirliggjandi samningar, auk þess sem hann óskaði sérstaklega eftir gögnum sem félagið hefði notast við til að greina rekstrarhæfi X Ltd. og mögulega áhættu af veitingu ábyrgðarinnar. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um mat kæranda á rekstrarhæfi Y plc. þegar kærandi hefði tekið á sig umrædda ábyrgð og fundargerðum stjórnar, tölvupóstum, vinnuskjölum og öðrum gögnum sem skýrt gætu tilefni ábyrgðarinnar. Þá var óskað eftir gögnum sem staðfestu að félagið hefði þurft að leggja fram hina gjaldfærðu fjárhæð og nánari útlistun á því á hvaða heimild kærandi teldi gjaldfærsluna byggjast, sérstaklega varðandi það að til ábyrgðarinnar hefði verið stofnað í beinu samgengi við viðskipti kæranda og í eðlilegri starfsemi félagsins. Koma þyrfti fram hvort ábyrgðin hefði verið veitt í greiðaskyni og/eða sem aðstoð við rekstur X Ltd., sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. apríl 2013, var m.a. upplýst að á árinu 2006 hefði verið tekin sú viðskiptalega ákvörðun að aðskilja flugrekstur og skiparekstur kæranda. Hluti af því ferli hefði verið sala á Y plc. til X Ltd. og síðan sala á því félagi til þriðja aðila. Með sölu Y plc. hefði nánast allur flugrekstur kæranda verið seldur. Viðskiptin hefðu farið þannig fram að 19. október 2006 hefði kærandi stofnað dótturfélagið X Ltd. Með kaupsamningi, dags. 14. desember 2006, hefði X Ltd. keypt eignarhlut kæranda í Y plc. miðað við 31. október 2006. Hefði söluverðið numið 297.682.128 bandaríkjadalir og hefði það verið greitt með láni frá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 280.000.000 bandaríkjadalir, sem kærandi hefði gengist í ábyrgð fyrir. Eftirstöðvar söluverðsins 17.682.128 bandaríkjadalir hefðu verið lánaðar af kæranda til greiðslu í síðasta lagi 1. febrúar 2007. Hinn 22. desember 2006 hefði síðan verið undirritaður samningur um sölu á öllu hlutafé í X Ltd. til A Holding Ltd. og miðaðist salan við 31. október 2006. Meðal eigna A Holding Ltd. hefðu verið eignarhlutir í ..., allt hlutafé í ... GmbH og ... S.a.r.l. og eignarhlutir í ... Ltd. Kaupendur A Holding Ltd. hefðu verið nánar tilteknir fjárfestar og hefði söluverð félagsins numið 450.000.000 bandaríkjadölum. Hefði það verið greitt með yfirtöku láns frá Landsbanka Íslands að fjárhæð 280.000.000 bandaríkjadalir, yfirtöku láns frá kæranda að fjárhæð 17.692.128 bandaríkjadalir, með afhendingu hlutafjár í kæranda að verðmæti 144.317.872 bandaríkjadalir og lok með reiðufé samtals 8.000.000 bandaríkjadalir. Var greint frá því að við aðskilnað flugrekstrar og skiparekstrar kæranda í lok árs 2006 hefðu hluthafar félagsins, sem komið hefðu inn í hluthafahópinn við kaup félagsins á félögum í flugrekstri, ákveðið að kaupa stærstan hluta flugrekstrarins með kaupum á A Holding Ltd. Hefði hluti kaupverðsins verið greiddur með afhendingu hlutabréfa þeirra í kæranda sem hefðu verið að verðmæti 144.317.872 bandaríkjadalir. Með afhendingu hlutabréfanna hefðu þeir þá ekki lengur verið aðilar að samstæðu kæranda. Var rakið að fjárhæð láns frá Landsbanka Íslands hefði numið 62% af söluverði eignanna, en 38% söluverðs hefði verið greitt með eigin fé kaupenda. Hefðu kaupin því ekki verið talin mjög skuldsett og hefðu seljendur talið litlar líkur á að kaupendurnir myndu ekki greiða umrætt bankalán, svo sem nánar var rakið. Vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra um mat kæranda á rekstrarhæfi Y plc. þegar félagið hefði tekið á sig ábyrgðina var vísað til meðfylgjandi fundargerðar A Holding Ltd. og „Directors Certificate“, meðfylgjandi lánasamningnum. Þá var bent á að í samtölum stjórnenda kæranda við endurskoðanda félagsins hefði komið fram sú skoðun að ef svo ólíklega vildi til að umrætt lán yrði gjaldfellt myndi Landsbanki Íslands leysa A Holding Ltd. til sín og kærandi eignast það. Síðan yrði endursamið um lánið og félagið aftur sett í söluferli. Myndi kaupverð eignanna við slíkt lækka í 280.000.000 bandaríkjadalir, sem væri mjög lágt verð fyrir þær. Þá var vísað til meðfylgjandi fundargerðar A Holding Ltd. þar sem fram kom að salan væri talin vera „in the best economic, strategic and financial interest of the Company“. Vegna beiðni um gögn til staðfestingar á þeirri fjárhæð sem gjaldfærð hefði verið var rakið að kærandi hefði verið krafinn um fjárhæðina af Landsbanka Íslands þegar ljóst hefði orðið að X Ltd. gæti ekki greitt af láninu á gjalddaga þess. Hefði skilanefnd bankans lýst kröfu að fjárhæð 84.393.653.491 kr. við nauðasamningsumleitanir kæranda, svo sem meðfylgjandi kröfulýsing bæri með sér. Þar sem krafan hefði upphaflega verið í breskum pundum hefði hún numið hærri fjárhæð en þegar hún hefði verið gjaldfærð í skattskilum félagsins, vegna gengisþróunar. Krafan hefði verið greidd í samræmi við ákvæði nauðasamninga svo sem nánar var rakið. Með vísan til þess að sala á Y plc. til X Ltd. hefði farið fram í tengslum við þá ákvörðun að aðskilja flugrekstur og skiparekstur kæranda og hluthafar X Ltd. hefðu eftir viðskiptin verið ótengdir samstæðu kæranda væri ekki um það að ræða að ábyrgð kæranda hefði verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við rekstur X Ltd. Var auk þess bent á að söluverð eignanna hefði verið mun hærra en upphaflegt kaupverð þeirra og því hefði kærandi hagnast verulega af sölunni, en slíkt væri augljóslega ekki í greiðaskyni við kaupanda. Með hliðsjón af framansögðu og fram komnum gögnum væri það skoðun kæranda að heimilt hefði verið að gjaldfæra ábyrgðina. Fylgdu svarbréfinu ljósrit af ýmsum gögnum sem vísað var til í bréfinu.

Í kjölfar framangreinds óskaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 29. apríl 2013, eftir upplýsingum frá Landsbanka Íslands. Óskaði hann eftir upplýsingum um tilefni þeirrar ábyrðar sem kærandi hefði gengist í gagnvart bankanum vegna lánasamnings X Ltd. með ábyrgðaryfirlýsingu, dags. 22. desember 2006, auk gagna sem skýrt gætu tilefnið. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir að lagðar yrðu fram upplýsingar og gögn sem bankinn hefði aflað í tilefni af lánasamningi hans við X Ltd., svo sem matsgerðir um rekstrar- og lánshæfi og getu félagsins til að standa við skuldbindingar við bankann. Landsbanki Íslands svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 21. maí 2013, og lýsti tilurð umræddrar lánveitingar og ábyrgðar. Kom fram að lánanefnd bankans hefði samþykkt lánveitingu til X Ltd. með því skilyrði að öll lánsfjárhæðin kæmi til niðurgreiðslu skulda kæranda við bankann og að til tryggingar láninu yrði allt hlutafé í Y plc. og sjálfskuldarábyrgð kæranda. Fylgdu svarbréfinu ljósrit af ákvörðunarblöðum, dags. 26. október 2006, 11. febrúar 208 og 24. júní 2008 og útprentun úr fundargerð lánanefndar Landsbanka Íslands, dags. 25. október 2006.

Með bréfi, dags. 10. október 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2009, 2010, 2011 og 2012 þar sem m.a. væri fyrirhugað að fella niður umrædda gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindingar að fjárhæð 25.920.285.270 kr. í skattframtali árið 2009. Að fengnum skýringum umboðsmanns kæranda yrði ekki annað séð en að ábyrgðin hefði verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur X Ltd. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að hin umdeilda gjaldfærsla í reit 3671 í skattframtali kæranda árið 2009 væri til komin vegna ábyrgðar kæranda á lánum frá Landsbanka Íslands hf. til X Ltd. vegna kaupa þess félags á Y plc. sem hefði verið í eigu kæranda í gegnum A Holding Ltd. X Ltd. hefði á þeim tíma er ábyrgðaryfirlýsing kæranda var gefin út verið dótturfélag kæranda. Var vísað til þess að samkvæmt fundargerð lánanefndar Landsbanka Íslands hf., dags. 25. október 2006, hefði á fundinum verið fjallað um beiðni um lán að fjárhæð 270.000.000 bandaríkjadalir til að fjármagna kaup á Y plc. en lánið yrði í eignarhaldsfélagi sem hefði verið óstofnað á þeim tíma. Hefði beiðnin verið samþykkt með nánar tilgreindum skilmálum. Meðfylgjandi hefði einnig verið skjal þar sem framangreind samþykkt hefði verið felld úr gildi með breytingu. Hefði m.a. verið handskrifað inn X Ltd., kt. ..., en sú kennitala hefði ekki verið skráð hjá fyrirtækjaskrá. Var nánar rakið að í framhaldinu hefði ábyrgðaryfirlýsing kæranda verið gefin út. Þá var gerð grein fyrir endurfjármögnunarbeiðni X Ltd./Y plc. til Landsbanka Íslands hf., dags. 11. febrúar 2008, ábyrgðaryfirlýsingu kæranda og rakin svarbréf kæranda, dags. 26. febrúar 2013 og 19. apríl 2013. Tók ríkisskattstjóri fram að þegar sjálfskuldarábyrgð kæranda á láni X Ltd. hefði verið gefin út hefði félagið alfarið verið í eigu kæranda, en félagið hefði síðan verið selt til dótturfélags kæranda, A Holding Ltd. á eitt breskt pund. Eftir þá sölu hefði X Ltd. verið selt ásamt öðrum eignum A Holding Ltd. til annarra fjárfesta sem hefðu m.a. verið stjórnendur Y plc. Hefði sjálfskuldarábyrgð kæranda haldist á lánum Landsbanka Íslands þrátt fyrir framangreindar sölur. Virtist sem X Ltd. hefði verið óstofnað þegar upphafleg beiðni um fjármögnun á kaupum/sölu Y plc. til Landsbanka Íslands hf. hefði komið fram, sbr. fundargerð lánanefndar bankans, dags. 25. október 2006. Samkvæmt upplýsingum frá fyrirtækjaskrá Bretlands hefði X Ltd. verið stofnað af kæranda 19. október 2006. Hefði Landsbanki Íslands hf. gert þá kröfu að kærandi tæki á sig sjálfskuldarábyrgð vegna lána X Ltd. og hefði kærandi gengist við ábyrgðinni til að tryggja framgang sölunnar á Y plc. eins og fram hefði komið í svarbréfi umboðsmanns kæranda. Þegar framangreind tildrög að sjálfskuldarábyrgð kæranda væru virt virtist sem ábyrgðin hefð staðið í beinu samhengi við stofnun og rekstur X Ltd., enda virtist félagið hafa verið stofnað í kringum sölu á Y plc. frá kæranda, þ.e. til að halda utan um eignarhlut á hlutum í því félagi. Ráða mætti af svörum kæranda og Landsbanka Íslands hf. að X Ltd. hefði ekki fengið lán frá bankanum án sjálfskuldarábyrgðar kæranda. Hefði kærandi veitt ábyrgðina til að tryggja sölu félagsins en hluti söluverðsins hefði gengið upp í skuldir kæranda við bankann. X Ltd. hefði verið alfarið í eigu kæranda þegar kærandi tókst ábyrgðina á hendur og hefði ábyrgð kæranda haldist þrátt fyrir sölu á félaginu til dótturfélagsins A Holding Ltd. og einnig sölu eigna þess félags til tiltekinna nokkurra fjárfesta. Meðal fjárfesta hefðu verið framkvæmdastjóri hjá kæranda, starfsmenn Y plc. og stjórnarformaður kæranda. Var nánar rakið að eftir að X Ltd. hefði eignast Y plc. hefði X Ltd. verið selt til dótturfélags kæranda, A Holding Ltd., á eitt breskt pund, sbr. samning, dags. 22. desember 2006. A Holding Ltd. hefði síðan verið selt öðrum fjárfestum með samningi, dagsettum sama dag, gegn því að þeir millifærðu hluti sína í kæranda til félagsins sjálfs. Taldi ríkisskattstjóri þau rök umboðsmanns kæranda, að augljóst væri að sala með miklum hagnaði væri ekki gerð í greiðaskyni við kaupanda, ekki eiga við þar sem um tengda aðila hefði verið að ræða. Væri ljóst að um hefði verið að ræða viðskipti milli tengdra aðila þegar til umræddrar sjálfskuldarábyrgðar hefði verið stofnað.

Ríkisskattstjóri rakti að af skýringum kæranda að dæma hefði kærandi tekið umrædda ábyrgð á sig til að mæta kröfum Landsbankans og tryggja framgang sölunnar. X Ltd. virtist hafa verið stofnað í kringum söluna á Y plc. og hefði sjálfskuldarábyrgð kæranda því staðið í beinu samhengi við stofnun og rekstur X Ltd. Í endurfjármögnunarbeiðni, dags. 11. febrúar 2006, hefði komið fram að lán til X Ltd. hefði eingöngu komið til vegna viðskipta kæranda við Landsbanka Íslands hf. og upphaflega veitt eingöngu út á ábyrgð kæranda. Miðað við innsend gögn frá bankanum virtist sem félagið hefði í upphafi ekki getað fengið lán án ábyrgðar kæranda eða án þess að söluhagnaðurinn færi upp í skuldir kæranda hjá bankanum. Yrði því ekki séð að ábyrgðin hefði verið veitt í beinum tengslum við atvinnurekstur kæranda, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þar sem kveðið væri á um að ekki kæmi til álita að færa til frádráttar áfallnar ábyrgðir sem veittar hefðu verið í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/2006 og 33/2008. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að fella niður gjaldfærslu að fjárhæð 25.920.285.270 kr. vegna ábyrgðar á lánasamningum X Ltd. sem færð færð hefði verið í reit 3671 í skattframtali kæranda árið 2009.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 23. nóvember 2013. Í bréfinu var rakið að á árunum 2004 til 2006 hefði samstæða kæranda haft með höndum umfangsmikla tvíþætta starfsemi, þ.e. annars vegar kaupskipaútgerð og hins vegar flug- og ferðaþjónustu. Kærandi hefði staðið í kaupskipaútgerð frá árinu ..., en flug- og ferðaþjónusturekstur hefði komið inn í samstæðuna með nýjum hluthöfum á árinu 2004. Haustið 2006 hefði verið tekin sú viðskiptalega ákvörðun að aðskilja þessa tvo þætti starfseminnar og að þeir hluthafar sem hefðu komið með flug- og ferðaþjónustu inn í samstæðuna færu með hana aftur út úr samstæðunni, en eftir yrði kaupskipaútgerð. Ekki hefði verið unnt að gera slíka breytingu í einu vettfangi. Verulegur hluti flug- og ferðaþjónustueininga samstæðunnar hefðu verið í eigu A Holding Ltd., þ.á.m. 61,4% hluta í Y plc. Aðrir hlutir í Y plc. hefðu verið í eigu kæranda. A Holding Ltd. hefði jafnframt átt 49% hluta í ... GmbH, 100% hluta í ... GmbH, 100% hluta í ... S.a.r.l. og 19% hluta í ... Ltd. Kærandi hefði átt alla hluti í A Holding Ltd. Sala á eignarhaldi Y plc. á eina hendi hefði verið þáttur í undirbúningi á sölu flug- og ferðaþjónustueininga kæranda. Hefði kærandi keypt hluti A Holding Ltd. í Y plc. og síðan selt alla hluti Y plc. til X Ltd. sem stofnað hefði verið í þeim tilgangi með stofnfé að fjárhæð eitt breskt pund. Stóra skrefið í viðskiptunum hefði verið tekið þegar kærandi hefði látið alla hluti í A Holding Ltd. af hendi í skiptum fyrir 280.389.008 eigin hluti að verðmæti 144.317.872 bandaríkjadalir. Jafnframt hefði kærandi selt alla hluti sína í X Ltd. til A Holding Ltd. fyrir eitt breskt pund. Þar með hefði því markmiði verið náð að þeir hluthafar sem hefðu komið inn á árinu 2004 með ferðaþjónustu- og flugrekstur hefðu horfið á braut með hann aftur.

Í bréfi kæranda var bent á að horfa yrði heildstætt á framangreind viðskipti. Kærandi hefði selt flug- og ferðaþjónustueiningar fyrir 442.000.000 bandaríkjadali og fengið greitt fyrir með eigin hlutum að verðmæti 144.317.872 bandaríkjadalir, með lánsfé að fjárhæð 280.000.000 bandaríkjadalir (sem gengið hefði til greiðslu á skuldum kæranda við Landsbanka Íslands hf.) og með kröfu á kaupendur að fjárhæð 17.682.128 bandaríkjadalir. Starfsemi kæranda á umræddum tíma hefði falist í eignarhaldi á félögum og viðskiptum með þá eignarhluti. Umþrætt lántaka og ábyrgð kæranda á greiðslu lánsins hefði verið í beinum tengslum við sölu kæranda á hlutum í félögum og þáttur í eðlilegri starfsemi félagsins. Hefði ríkisskattstjóri ekki fært rök að gagnstæðri ályktun sinni. Ríkisskattstjóri einblíndi á eignatengsl kæranda og X Ltd. þegar lán hefði verið tekið hjá Landsbanka Íslands hf. með ábyrgð kæranda og ályktaði svo ranglega að ábyrgð kæranda hefði verið veitt í greiðaskyni, sem aðstoð við stofnun eða rekstur X Ltd. Ríkisskattstjóra hefði þó yfirsést nokkrar staðreyndir. Í fyrsta lagi hefði kærandi ekki stofnað X Ltd. til rekstrar heldur sem lið í sölu á flug- og ferðaþjónustueiningum. Í öðru lagi hefði kærandi aðeins átt félagið í fáeina daga, þ.e. þann tíma sem tekið hefði að koma heildarviðskiptunum í kring. Í þriðja lagi hefðu engin eignatengsl verið á milli kæranda og X Ltd. þegar vanskil hefðu orðið á umræddu láni. Í fjórða lagi hefði skuldsetningin verið liður í sölu flug- og ferðaþjónustueininga út úr samstæðunni. Í fimmta lagi hefðu viðskiptin miðað að því að rjúfa eignatengsl við þá hluthafa sem hefðu keypt flug- og ferðaþjónustuhlutann. Í sjötta lagi hefði lánsfé sem kærandi hefði gengist í ábyrgð fyrir gengið til greiðslu skulda kæranda við Landsbanka Íslands hf. Hefði krafa bankans um ábyrgð augljóslega helgast af þeirri ástæðu. Í sjöunda lagi hefði kærandi aldrei fengið greidda 280.000.000 bandaríkjadali af söluverði flug- og ferðaþjónustuhluta samtals að fjárhæð 442.000.000 bandaríkjadalir, en það verð hefði verið lagt til grundvallar útreikningi skattskylds söluhagnaðar. Hefði lánsfjárhæðin því þegar verið talin til skattskyldra tekna félagsins í formi söluhagnaðar. Í áttunda lagi hefði 88,1% af skuld félagsins vegna umræddrar ábyrgðar verið gefin eftir við nauðasamning kæranda á árinu 2009 og eftirgjöfin tekjufærð í skattskilum félagsins. Vegna gengisbreytinga hefði tekjufærslan numið hærri fjárhæð í krónum talið en hin umdeilda gjaldfærsla. Gengisbreytinguna hefði kærandi ekki fært til gjalda enda hefði uppgjör félagsins verið í erlendri mynt. Í níunda lagi hefði orsök greiðslufalls verið gjaldþrot Y plc. á árinu 2009. Ef ekki hefði komið til umræddrar sölu hefði skapast réttur til gjaldfærslu tapaðs hlutafjár í skattskilum kæranda. Væri vert að hafa í huga að rekstur Y plc. hefði lotið stjórn sömu manna og hefðu stýrt rekstrinum í tíð eignarhalds kæranda. Hefði ekkert skattalegt hagræði því falist í sölunni fyrir kæranda. Í tíunda lagi hefðu kaupendur flug- og ferðaþjónustueininga notið umrædds lánsfjár í viðskiptum og mætti því líta á tap kæranda sem tap viðskiptakröfu fremur en áfallna ábyrgð. Dró umboðsmaður kæranda fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 33/2008 í efa, enda hefði hann ekki verið birtur á heimasíðu yfirskattanefndar. Þá hefðu atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/2006 verið önnur en í máli kæranda og hefði sá úrskurður því ekki fordæmisgildi. Þar sem fyrirhuguð endurákvörðun ríkisskattstjóra væri efnislega röng auk þess sem rökstuðningi ríkisskattstjóra væri áfátt væri þess krafist að fallið yrði frá boðaðri endurákvörðun. Þá var gerð krafa um að fallið yrði frá beitingu 25% álags, enda hefðu skattframtöl kæranda ekki verið haldin neinum slíkum annmörkum sem gætu orðið tilefni til álagsbeitingar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda árin 2009, 2010 og 2012 í framkvæmd og felldi m.a. niður gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindingar að fjárhæð 25.920.285.270 kr. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þeirra röksemda sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 10. október 2013. Áréttaði ríkisskattstjóri að af skýringum umboðsmanns kæranda og gögnum málsins yrði ekki annað séð en að ábyrgðin hefði verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur X Ltd. en ekki í beinum tengslum við atvinnurekstur kæranda. Væri því ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Vegna athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2013, um að horfa yrði á umrædd viðskipti í heild sinni tók ríkisskattstjóri fram að erfitt væri að sjá hvað umboðsmaður kæranda ætti við með þessu, en ríkisskattstjóri gæti ekki litið fram hjá því undir hvaða kringumstæðum ábyrgðin hefði verið veitt. Síðari atvik, þ.e. að X Ltd. hefði síðar verið selt til ótengdra aðila gegn greiðslu í eigin hlutum, þætti ekki breyta grundvelli málsins. Taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af orðalagi 2. málsl. a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 væri ljóst að ábyrgðir sem veittar væru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur flokkuðust í skilningi ákvæðisins ekki undir að vera til komnar í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi. Ríkisskattstjóri féllst ekki á athugasemdir kæranda um að ríkisskattstjóri einblíndi um of á eignatengsl kæranda og X Ltd. á þeim tíma er lánið var tekið hjá Landsbanka Íslands hf., en ákvæðið vísaði til tilkomu ábyrgðar og þess tímapunkts þegar ábyrgð væri veitt. Síðari atvik hefðu ekki það vægi sem umboðsmaður kæranda teldi. Hefði ábyrgðarskuldbinding kæranda staðið í beinu samhengi við stofnun og rekstur X Ltd. Ekki hefði verið mótmælt þeirri forsendu ríkisskattstjóra að X Ltd. hefði ekki fengið lán fyrir kaupunum frá bankanum án ábyrgðar kæranda. Væri því ljóst að kærandi hefði gengist við ábyrgðinni til að tryggja söluna en hluti söluverðsins gengið skilyrt upp í hluta af skuldum kæranda við bankann. Breytti sú staðreynd að X Ltd. hefði ekki verið stofnað til rekstrar heldur eingöngu sem liður í sölu á flug- og ferðaþjónustu kæranda engu um mat ríkisskattstjóra á málavöxtum. Yrði ekki litið fram hjá því að félagið hefði verið stofnað til að halda utan um eignarhald á Y plc., en kærandi hefði fyrst keypt hluti af A Holding í Y plc. og síðan selt alla hluti félagsins til X Ltd. Ekki yrði fallist á með kæranda að félög sem einungis hefðu þann tilgang að halda utan um eignarhald stæðu ekki í rekstri. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri ekki skipta sköpum hve lengi eignarhald kæranda á X Ltd. hefði varað heldur það að kærandi hefði tekið á sig ábyrgð á lánveitingu til dótturfélags í greiðaskyni að kröfu Landsbanka Íslands hf. Með því láni hefði félagið fjármagnað kaup hluta kæranda í Y plc., en X Ltd. hefði verið stofnað til að halda utan um eignarhald á því félagi. Í þriðja lagi breytti sú staðreynd að engin eignatengsl hefðu verið milli kæranda og X Ltd. þegar vanskil urðu á láninu engu um mat ríkisskattstjóra á málavöxtum, enda yrði að horfa á þann tímapunkt er ábyrgð var veitt. Í fjórða lagi hefði ríkisskattstjóra ekki yfirsést að skuldsetningin hefði verið liður í sölu flug- og ferðaþjónustueininga út úr samstæðunni, enda væri fjallað um söluferlið í bæði boðunarbréfi og úrskurði. Í fimmta lagi hefði ríkisskattstjóra ekki yfirsést að viðskiptin hefðu miðað að því að rjúfa eignatengsl við fyrri hluthafa. Breytti tilgangur viðskiptanna ekki mati ríkisskattstjóra. Í sjötta lagi hefði komið fram í boðunarbréfi og úrskurði að söluhagnaður af viðskiptunum myndi skilyrt ganga upp í skuldir kæranda við lánveitanda. Yrði því ekki séð að ríkisskattstjóra hefði yfirsést sú staðreynd að lánsfé sem kærandi hefði ábyrgst hefði gengið til greiðslu á skuldum kæranda við lánveitanda. Í sjöunda lagi taldi ríkisskattstjóri að sú staðreynd, að vegna vanefnda kaupanda á greiðslu lánsins hefði kærandi aldrei fengið 280.000.000 bandaríkjadali af því söluverði að fjárhæð 442.000.000 bandaríkjadalir sem lagt hefði verið til grundvallar útreikningi skattskylds söluhagnaðar, væru síðar til komin atvik sem ekki hefðu áhrif á mat ríkisskattstjóra, enda yrði að líta til þess tímamarks er ábyrgðin var veitt. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að hefði álagning opinberra gjalda kæranda á fyrri árum byggt á röngum upplýsingum gæti kærandi óskað eftir breytingu ríkisskattstjóra á henni á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í áttunda lagi skipti ekki máli að eftirgjöf skulda kæranda vegna ábyrgðarinnar hefði verið tekjufærð í skattskilum kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram að þótt 88,1% af skuld vegna umræddrar ábyrgðar hefði verið gefin eftir og eftirgjöfin tekjufærð leiddi það ekki til þess heimilt væri að gjaldfæra kostnað vegna ábyrgðarinnar. Í níunda lagi tók ríkisskattstjóri fram vegna athugasemda um orsök greiðslufalls á umræddu láni að um hefði verið að ræða gjaldfærslu á ábyrgð en ekki töpuðu hlutafé. Væri því ekki ástæða til að fjalla frekar um þá málsástæðu umboðsmanns kæranda. Málið varðaði gjaldfærslu ábyrgðar í skattskilum en ekki tap á viðskiptakröfu. Ekki þætti því ástæða til að fjalla um vangaveltur kæranda um að kaupendur flug og ferðaþjónustueininga kæranda hefðu notið lánsfjárins í viðskiptunum þannig að líta mætti á tap kæranda sem tapaða viðskiptakröfu. Loks gerði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum grein fyrir efni tilvitnaðra úrskurða yfirskattanefndar nr. 10/2006 og 33/2008.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2014, er þess krafist að sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009, að fella niður gjaldfærslu áfallinnar skuldaábyrgðar að fjárhæð 25.920.285.270 kr., verði felld úr gildi. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt og gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Í kærunni er málsatvik rakin og gerð grein fyrir ágreiningsefni málsins sem lúti að lántöku X Ltd. og ábyrgð kæranda gagnvart lánveitanda á greiðslu láns. Er tekið fram að ágreiningslaust sé að kærandi hafi undirgengist umrædda ábyrgð og að ábyrgðin hafi fallið á kæranda með tilheyrandi tapi fyrir félagið. Deilt sé hins vegar um það hvort uppfyllt hafi verið það skilyrði til gjaldfærslu taps að ábyrgðin hafi tengst atvinnurekstri kæranda, þ.e. að hún hafi verið til komin í beinu samhengi við viðskipti kæranda eða eðlilega starfsemi félagsins, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Telji kærandi vafalaust að skilyrðið hafi verið uppfyllt enda hafi veitt ábyrgð verið liður í umfangsmikilli og flókinni sölu á flugrekstri og ferðaþjónustustarfsemi samstæðu kæranda. Salan hafi ótvírætt verið þáttur í atvinnurekstri kæranda og skapað félaginu umtalsverðan söluhagnað, sem talinn hafi verið fram í skattskilum félagsins. Verði veiting ábyrgðarinnar ekki með réttu slitin út heildarsamhengi viðskiptanna. Ríkisskattstjóri álíti hins vegar að skilyrði laganna hafi ekki verið uppfyllt og líti svo á að ábyrgðin hafi verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur X Ltd., en það telji kærandi alrangt.

Í kæru er farið fram á að litið verði heildstætt á viðskipti kæranda, en kærandi hafi selt flug- og ferðaþjónustueiningar fyrir 442.000.000 bandaríkjadali og fengið greitt fyrir með eigin hlutum að verðmæti 144.317.872 bandaríkjadalir, með lánsfé 280.000.000 bandaríkjadalir og loks með kröfu á kaupendur að fjárhæð 17.682.128 bandaríkjadalir. Þegar hin umdeilda ábyrgð kæranda hafi verið veitt hafi starfsemi kæranda verið fólgin í eignarhaldi á félögum og viðskipti með þá eignarhluti. Hafi umþrætt lántaka og ábyrgð kæranda á greiðslu lánsins tengst með beinum hætti sölu kæranda á hlutum í félögum. Hafi salan ótvírætt verið þáttur í eðlilegri starfsemi kæranda og sé ályktun ríkisskattstjóra um annað röng og órökstudd. Ríkisskattstjóri einblíni á eignatengsl kæranda og X Ltd. á þeim tíma er félagið tók lánið með ábyrgð kæranda og álykti að ábyrgðin hafi verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur X Ltd. Sú ályktun sé röng og órökstutt svo sem kærandi rökstyður nánar með sama hætti og í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2013, í tíu liðum. Í hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri fjallað um umrædda liði og viðhaft þau orð að þau breyti engu um mat hans á málavöxtum, en um önnur að honum þyki ekki ástæða til að fjalla um þau. Þá noti ríkisskattstjóri orðin „síðari atvik“ um málsatvik sem orðið hafi sama dag og kærandi veitti hina umþrættu skuldaábyrgð og voru forsenda hennar. Þá staðhæfi ríkisskattstjóri ranglega að „... umboðsmaður [kæranda dragi] ekki í efa þær grunnforsendur er fram [komi] í fyrirhugaðri endurákvörðun heldur [vísi] til þess að horfa verði á umrædd viðskipti í heild ...“. Ríkisskattstjóri byggi málflutning sinn í raun á þeirri forsendu einni að ábyrgðarveiting kæranda hafi ekki tengst atvinnurekstri félagsins. Þeirri forsendu hafi verið mótmælt í andmælabréfi og séu þau mótmæli ítrekuð. Í úrskurði sínum telji ríkisskattstjóri rök þess efnis að sala með miklum hagnaði sé augljóslega ekki gerð í greiðaskyni við kaupanda ekki eiga við þegar í hlut eigi tengdir aðilar. Sé erfitt að henda reiður á þeim málflutningi. Er byggt á því að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra sé efnislega rangur og beri að ógilda hann af þeirri ástæðu. Úrskurðurinn beri þess merki að ríkisskattstjóri hafi þegar tekið ákvörðun í málinu er andmæli kæranda bárust og hafi kærandi því í raun ekki notið lögboðins andmælaréttar. Uppfylli málflutningur ríkisskattstjóra ekki þær kröfur sem gera verði til rökstuðnings, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og beri af þeirri ástæðu að ógilda ákvörðun ríkisskattstjóra. Óháð niðurstöðu yfirskattanefndar í málinu sé gerð krafa um niðurfellingu álags, enda hafi skattframtöl kæranda ekki verið haldin neinum þeim annmörkum er réttlætt geti álagsbeitingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæruna:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að kærandi hafi ekki notið lögboðins andmælaréttar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að rökstuðningur í hinum kærða úrskurði uppfylli ekki kröfur 5. mgr. framangreindrar greinar.

Fjallað er um andmælabréf umboðsmanns kæranda í sérstökum kafla í hinum kærða úrskurði og fram kemur með skýrum hætti á hverju ríkisskattstjóri byggir hina kærðu endurákvörðun sína á. Það að ekki hafi verið tekið undir andmæli umboðsmanns kæranda og að umboðsmanninum þyki rökstuðningur í hinum kærða úrskurði ekki uppfylla kröfur framangreinds ákvæðis, sbr. einnig 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykir ekki breyta því að kærandi naut andmælaréttar síns og að rökstuðningur í hinum kærða úrskurði uppfyllir þær kröfur sem til hans eru gerðar. Þykir því umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á staðhæfingar sínar að þessu leyti.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er bent á að ríkisskattstjóri haldi því fram að hann hafi fjallað um andmæli kæranda í sérstökum kafla. Í þeim kafla úrskurðar ríkisskattstjóra sé þó fyrst og fremst endursögn ríkisskattstjóra á andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð. Þá er í bréfinu gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd en um sé að ræða þóknun til umboðsmanns kæranda að fjárhæð 337.344 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Af hálfu kæranda er komið fram að veiting hinnar umdeildu ábyrgðar á árinu 2006 hafi tengst sölu kæranda, þá ... hf., á eignarhlut sínum í Y plc. á sama ári. Liggur fyrir að sá þáttur í starfsemi félagasamstæðu kæranda á greindum tíma, sem fólst í leiguflugi og ferðaþjónustu, var þá einkum á könnu hins erlenda félags. Nánara fyrirkomulag þessara viðskipta var með þeim hætti að kærandi stóð að stofnun erlends félags, X Ltd., í október 2006 og seldi félaginu eignarhlutinn í Y plc. með samningi, dags. 14. desember 2006, fyrir 297.682.128 bandaríkjadali. Voru kaupin að langmestu leyti fjármögnuð með lánveitingu frá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 280.000.000 bandaríkjadalir og að kröfu bankans gekkst kærandi í ábyrgð fyrir láninu sem gilda skyldi til 1. mars 2008, sbr. m.a. bréf Landsbanka Íslands hf. til ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2013, þar sem m.a. kemur fram að lánsbeiðnin hafi verið samþykkt á fundi lánanefndar bankans 25. október 2006 með því skilyrði að öll lánsfjárhæðin gengi til niðurgreiðslu skulda kæranda við bankann og að til tryggingar láninu yrði allt hlutafé í Y plc. og sjálfskuldarábyrgð kæranda. Eftirstöðvar kaupverðsins 17.682.128 bandaríkjadalir skyldu greiðast í síðasta lagi 1. febrúar 2007. Hinn 22. desember 2006 seldi kærandi allt hlutafé í X Ltd. til A Holding Ltd., félags sem mun hafa verið í eigu kæranda og skráð á Gíbraltar, fyrir eitt breskt pund. Er komið fram af hálfu kæranda að fyrir hafi verið í því félagi aðrar eignir, nánar tiltekið eignarhlutir í erlendum félögum ... Samdægurs var síðan allt hlutafé í A Holding Ltd. selt hópi fjárfesta fyrir 450.000.000 bandaríkjadali, sbr. fyrirliggjandi kaupsamning („Share Exchange Agreement“), dags. 22. desember 2006. Var söluverðið greitt með yfirtöku láns frá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 280.000.000 bandaríkjadalir, láns frá kæranda að fjárhæð 17.682.128 bandaríkjadalir, afhendingu hlutafjár í kæranda að verðmæti 144.317.872 bandaríkjadalir og loks greiðslu 8.000.000 bandaríkjadala í reiðufé. Í öllum framangreindum viðskiptum skyldu kaup hlutafjár miðast við 31. október 2006. Greint var frá sölu hlutafjárins í Y plc. í tilkynningu kæranda til Kauphallar Íslands 30. október 2006 þar sem fram kom m.a. að kaupendur væru hópur fjárfesta og stjórnenda Y plc. sem forstjóri þess félags leiddi og að söluhagnaður kæranda vegna sölu hlutafjárins næmi 154 milljónum bandaríkjadala fyrir skatta.

Fram kemur í gögnum málsins að í febrúar 2008 samþykkti Landsbanki Íslands hf. að framlengja lánveitingu til X Ltd., sem þá var að eftirstöðvum 140.000.000 bandaríkjadalir, gegn því skilyrði að lánið yrði tryggt með sjálfskuldarábyrgð kæranda. Lánið var síðan gjaldfellt síðar á árinu 2008 í heild sinni og gekk Landsbanki Íslands hf. í kjölfar þess að kæranda til greiðslu ábyrgðarinnar. Fyrir liggur í málinu afrit af kröfulýsingu bankans, dags. 11. ágúst 2009, vegna nauðasamningsumleitana kæranda og nam krafa bankans þá 34.329.828.308 kr. vegna hinnar umdeildu ábyrgðar kæranda á láni til X Ltd.

Eins og að framan er rakið taldi ríkisskattstjóri að greind ábyrgðarskuldbinding kæranda hefði ekki verið í beinum tengslum við atvinnurekstur félagsins í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heldur hefði ábyrgðin verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur X Ltd., sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur í gögnum málsins um tildrög að ábyrgðarveitingu kæranda er ekki unnt að fallast á þetta með ríkisskattstjóra, enda verður ekki litið framhjá því í málinu að veiting ábyrgðarinnar tengdist með beinum hætti sölu kæranda á hlutafjáreign félagsins í Y plc., sbr. hér að framan. Eins og ríkisskattstjóri hefur sjálfur bent á var veiting ábyrgðarinnar forsenda þess að af þeim viðskiptum gæti orðið vegna kröfu þess lánveitanda, Landsbanka Íslands hf., sem fjármagnaði þau að mestu leyti. Þótt ábyrgð kæranda hafi að því leyti verið í þágu X Ltd. eru engin efni til að draga í efa fram komnar skýringar kæranda á tilgangi viðskiptanna. Skráður tilgangur kæranda var m.a. eignarhald og fjárfestingar í félögum í flutningastarfsemi og annar skyldur rekstur og fyrir liggur að umtalsverður hagnaður varð af sölu hlutabréfanna á árinu 2006. Verður að fallast á með kæranda að atvik málsins séu ekki sambærileg atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/2006 sem vísað er til í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þá geta eignatengsl kæranda og X Ltd. á þeim tíma sem um ræðir ekki girt fyrir gjaldfærslu í þessu sambandi, eins og atvikum er háttað samkvæmt því sem hér að framan greinir.

Með vísan til framanritaðs ber að hnekkja hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra í máli þessu.

Í c-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 kemur fram að skuldaábyrgð komi til frádráttar þegar hún er áfallin samkvæmt reglum kröfuréttar og ábyrgðarveitandinn samþykkir að svo sé. Leggja verður til grundvallar að hin umdeilda ábyrgð kæranda teljist samkvæmt þessu áfallin á tekjuárinu 2008 þegar lán Landsbanka Íslands hf. til X Ltd. var gjaldfellt, enda hefur ekki öðru verið haldið fram í málinu. Samkvæmt því og þar sem ekki er neinn ágreiningur um fjárhæðir í málinu er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Það athugast að breyting skattstofna samkvæmt úrskurði þessum miðast við breytta skattstofna samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. desember 2014.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir því að kostnaður kæranda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd hafi numið 337.344 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.