Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2015, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2008 og 2009.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngum skattframtölum. Vanframtaldar skattskyldar tekjur. Vanframtaldar fjármagnstekjur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2009 og 2010, vegna tekjuáranna 2008 og 2009, með því að vanframtelja arðgreiðslu, samtals að fjárhæð kr. 8.000.000 og að vanframtelja tekjur sínar sem til eru komnar vegna ólögmætra úthlutana fjármuna úr X ehf., samtals að fjárhæð kr. 10.574.000.

Framangreind háttsemi A leiddi til ákvörðunar lægri tekjuskatts- og útsvarsstofna hans en vera bar gjaldárin 2009 og 2010, vegna tekjuáranna 2008 og 2009 og þar með til ákvörðunar lægri tekjuskatts og útvars, svo sem hér segir:

Reiknaður tekjuskattur:

Rekstrarár 2008: vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn 2.508.000 kr., tekjuskattur 570.570 kr. (vanframtaldar tekjur 2.508.000 kr. * 22,75% = 570.570 kr.), útsvar 326.792 kr. (2.508.000 kr. * 13,03% = 326.792 kr.).

Rekstrarár 2009: vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn 8.066.000 kr., tekjuskattur 1.943.906 kr. (vanframtaldar tekjur 8.066.000 kr. * 24,1% = 1.943.906 kr.), útsvar 1.051.000 kr. (8.066.000 kr. * 13,3% = 1.051.000 kr.).

Samtals: vanframtalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn 10.574.000 kr., tekjuskattur 2.514.476 kr., útsvar 1.377.792 kr.

Með því að vanrækja að telja fram fjármagnstekjur sínar samkvæmt framangreindu, kom A sér hjá álagningu fjármagnstekjuskatts, gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008, svo sem hér greinir:

Reiknaður fjármagnstekjuskattur:

Tekjuár 2008: vanframtalinn fjármagnstekjuskattsstofn 8.000.000 kr., reiknaður fjármagnstekjuskattur (10%) 800.000 kr.

Samtals: vanframtalinn fjármagnstekjuskattsstofn 8.000.000 kr., reiknaður fjármagnstekjuskattur (10%) 800.000 kr.

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. A- og C- liði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, beggja með áorðnum breytingum.

Við endurákvörðun vegna opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2008 og 2009 hefur A verið gert að sæta álagningu skatts á álag á vanframtalda tekjuskattsstofna og vanframtalinn fjármagnstekjuskattsstofn, samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, kr. 1.227.750, er komi til frádráttar við ákvörðun sektarfjárhæðar (Tekjuskattur og útsvar á álag vegna vanframtalins tekjuskattsstofns og fjármagnstekjuskattur á álag vegna vanframtalins fjármangstekjuskattsstofns: 702.000 kr. (22,75% + 13,03%) + 2.091.500 kr. (24,10% + 13,03%) + 2.000.000 kr. * 10% = 1.227.750 kr.)

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 25. febrúar 2015, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2015, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. febrúar 2015, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 2008 og 2009, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 25. júní 2014. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 24. febrúar 2014 í framhaldi af ábendingu ríkisskattstjóra. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 4. apríl 2014. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutöku þessa, svo og var byggt á skattframtölum gjaldanda árin 2009 til og með 2013, upplýsingum og gögnum frá fjármálastofnunum og upplýsingum og gögnum úr upplýsingakerfum skattyfirvalda. Með bréfi, dags. 30. maí 2014, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldanda skýrslu embættisins, dags. sama dag, sem þá lá fyrir um rannsókn þess á máli gjaldanda, og var honum veittur kostur á að koma að athugasemdum við skýrsluna. Athugasemdir voru ekki gerðar af hálfu gjaldanda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 25. júní 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. júní 2014, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á tekjum og skattskilum skattaðila vegna tekjuáranna 2008 og 2009 eru:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2009 og 2010, vegna tekjuáranna 2008 og 2009.

• Vanrækt er að gera grein fyrir arðgreiðslu á skattframtali skattaðila gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008.

• Tekjur skattaðila eru vanframtaldar vegna úttekta hans úr X ehf. á skattframtölum gjaldárin 2009 og 2010, vegna tekjuáranna 2008 [og] 2009.“

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum skýrslunnar, sem gerð var grein fyrir í töflu í niðurstöðukafla skýrslunnar, voru vantaldar tekjur gjaldanda vegna úttekta úr eigin einkahlutafélagi taldar nema 2.508.000 kr. tekjuárið 2008 og 8.066.000 kr. tekjuárið 2009, eða samtals 10.574.000 kr., og vanframtalin arðgreiðsla tekjuárið 2008 nam 8.000.000 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál gjaldanda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103 gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 26. júní 2014. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra til gjaldanda, dags. 19. ágúst 2014, sem gjaldandi svaraði ekki, tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 2009 og 2010 til endurákvörðunar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. september 2014. Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði vörðuðu í fyrsta lagi hækkun launatekna í skattframtölum gjaldanda árin 2009 og 2010 á þeim grundvelli að telja bæri úttektir gjaldanda á verðmætum úr X ehf. til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri tiltók að gjaldandi hefði fengið 14.608.000 kr. greiddar frá X ehf. á árinu 2008 og 11.966.000 kr. á árinu 2009. Hefði gjaldandi talið fram tekjur frá X ehf. að fjárhæð 4.100.000 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2008, þar af 300.000 kr. sem bifreiðahlunnindi, og 3.900.000 kr. í skattframtali vegna tekjuársins 2009, þar af 300.000 kr. sem bifreiðahlunnindi, en bifreiðahlunnindi væru reiknuð hlunnindi vegna afnota gjaldanda á bifreið frá félaginu og skýrðu því ekki greiðslur félagsins til gjaldanda. Yrði ekki séð að umræddar úttektir úr félaginu gætu fallið undir nein ákvæði í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi heimilar úthlutanir verðmæta úr félagi til hluthafa. Þá væru engar vísbendingar um að úttekt gjaldanda gæti talist venjulegt viðskiptalán frá félaginu, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að gjaldandi hefði vantalið laun sín frá X ehf. um 2.808.000 kr. tekjuárið 2008 og 8.366.000 kr. tekjuárið 2009 og var stofn gjaldanda til tekjuskatts og útsvars hækkaður í samræmi við það. Í öðru lagi hækkaði ríkisskattstjóri stofn gjaldanda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2009 um 8.000.000 kr. vegna vanframtalinnar arðgreiðslu frá X ehf. á árinu 2008. Var tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2008 hefði gjaldandi verið eini eigandi félagsins og að greiddur hefði verið út arður að fjárhæð 8.000.000 kr. á árinu, en gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir umræddri arðgreiðslu í skattskilum sínum og ekki hefði verið staðið skil á staðgreiðslu vegna arðgreiðslunnar. Teldist vera um að ræða skattskyldar tekjur hjá gjaldanda samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga, sem gjaldanda hefði borið að gera grein fyrir í skattframtali sínu árið 2009. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á vanframtalda skattstofna gjaldanda samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Gjaldandi nýtti sér ekki heimilaðar málskotsleiðir vegna þessa úrskurðar ríkisskattstjóra.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. júní 2014, er fjallað um rannsókn á greiðslum til gjaldanda frá X ehf. á árunum 2008 og 2009, en einkahlutafélag þetta var að öllu leyti í eigu gjaldanda. Rakið er í skýrslunni að í skattframtölum gjaldanda árin 2009 og 2010 hafi verið taldar fram launatekjur frá X ehf. að fjárhæð 2.700.000 kr. tekjuárið 2008 og 2.750.000 kr. tekjuárið 2009, en ekki hafi verið gerð skil á skilagreinum staðgreiðslu til innheimtumanns ríkissjóðs vegna þeirra. Þá hafi gjaldandi einnig fengið dagpeninga og bifreiðahlunnindi frá félaginu á þessum árum. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bankareikningum gjaldanda hafi komið í ljós að greiðslur félagsins til gjaldanda hafi numið mun hærri fjárhæðum en gert hafi verið grein fyrir í skattframtölum gjaldanda. Nánar tiltekið hafi gjaldandi fengið greiddar 14.608.000 kr. inn á bankareikninga sína frá félaginu á árinu 2008 og 11.966.000 kr. á árinu 2009.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 4. apríl 2014 var samantekt skattrannsóknarstjóra á greiðslum þessum frá X ehf. til gjaldanda lögð fyrir hann og staðfesti gjaldandi að hafa móttekið greiðslurnar. Þegar gjaldandi var spurður um ástæður þess að aðeins hefði verið gerð grein fyrir hluta þessara greiðslna bar gjaldandi því við að líf hans hefði einkennst af mikilli óreiðu og að hann hefði átt við spilafíkn að stríða. Sagði gjaldandi að hann hefði fengið lán hjá félaginu sem hann hefði ætlað að borga til baka en svo hefði hann glatað fénu í spilakassa. Aðspurður um arðgreiðslu að fjárhæð 8.000.000 kr., sem tilgreind var í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2008, sagði gjaldandi að þessi fjárhæð hefði ekki verið greidd sérstaklega, heldur hefði arðurinn verið á móti greiðslum sem hann hefði þegar tekið út úr félaginu. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að af þeim 10.508.000 kr., sem gjaldandi fékk greiddar frá X ehf. á árinu 2008, hefðu 8.000.000 kr. verið arðgreiðsla, sem gjaldandi hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Þá hefðu greiðslur að fjárhæð 2.508.000 kr. árið 2008 og 8.066.000 kr. árið 2009 ekki verið lögmætar úthlutanir af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist óheimil afhending verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félagsins til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Væru tekjur gjaldanda því vanframtaldar um greindar fjárhæðir umrædd ár.

4. Gjaldandi hefur sem fyrr segir ekki gert athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og við skýrslutökur, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknar málins, kom fram viðurkenning hans á því að hann hefði ekki gert grein fyrir öllum greiðslum frá X ehf. á árunum 2008 og 2009 í skattframtölum árin 2009 og 2010. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.

Eins og rakið er að framan eru tölulegar niðurstöður samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins byggðar á yfirlitum yfir greiðslur inn á bankareikninga gjaldanda nr. ... og ..., sbr. fskj. 5.13-5.16 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Umrædd yfirlit voru lögð fyrir gjaldanda við skýrslutöku hinn 4. apríl 2014 og staðfesti gjaldandi að hafa móttekið umræddar greiðslur frá X ehf. og að hann hefði ekki talið umræddar greiðslur fram til skatts nema að hluta. Þá kom fram af hálfu gjaldanda að hann hefði fengið fjármuni að láni frá félaginu sem honum hefði ekki tekist að greiða til baka.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggt á því að greiðsla X ehf. til gjaldanda að fjárhæð 8.000.000 kr. á árinu 2008 hafi verið venjuleg arðgreiðsla í skilningi upphafsákvæðis 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Er þetta í samræmi við upplýsingar í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2008, svo sem rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk þess sem arðgreiðslu með þessari fjárhæð er getið í skattframtali X ehf. árið 2009. Gjaldandi gerði á hinn bóginn ekki grein fyrir þessum tekjum í skattframtali sínu árið 2009 og samkvæmt gögnum málsins stóð X ehf. ekki skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af greiðslu þessari. Greiðslur að fjárhæð 2.508.000 kr. árið 2008 og 8.066.000 kr. árið 2009, sem gjaldandi gerði ekki með neinum hætti grein fyrir í skattskilum sínum, telur skattrannsóknarstjóri ríkisins að hafi einnig verið tekjur gjaldanda af hlutareign í einkahlutafélaginu, þ.e. duldar arðstekjur, samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, svo sem rakið er í greinargerð skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar með kröfugerð embættisins. Rétt hefði verið að þetta kæmi skýrt fram í kröfugerðinni sjálfri. Ekki verður þó talið að efni séu til frávísunar á sektarkröfu skattrannsóknarstjóra sökum þessa annmarka.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 kemur á hinn bóginn fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er kveðið á um það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa. Eins og fyrr segir er byggt á því af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddar greiðslur á árunum 2008 og 2009 hafi átt að koma til skattskyldra tekna hjá kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Verður að skilja tilvísun til fyrrnefnda lagaákvæðisins með hliðsjón af þeirri skýringu gjaldanda að um lántöku hafi verið að ræða frá X ehf. Samkvæmt framansögðu byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki að neinu leyti á því að greiðslur, sem málið tekur til, hafi að einhverju leyti átt að teljast til tekna gjaldanda sem reiknað endurgjald vegna vinnu hans í þágu einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 58. gr. sömu laga. Hefur ekkert slíkt heldur verið ámálgað af hálfu gjaldanda.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fyrir liggur að umræddar greiðslur til gjaldanda frá X ehf. að fjárhæð 2.508.000 kr. árið 2008 og 8.066.000 kr. árið 2009 fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Gjaldandi var stjórnarmaður X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til gjaldanda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, en vafalaust þykir að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Verður því að taka undir það með skattrannsóknarstjóra ríkisins að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar gjaldanda til tekna samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, enda verður að skýra ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna til samræmis og með hliðsjón af 2. mgr. 11. gr. sömu laga þannig að skattleggja beri óheimila lánveitingu hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, sem launatekjur hans.

Í skattframtölum gjaldanda árin 2009 og 2010 var engin grein gerð fyrir greiðslum frá X ehf. á árunum 2008 og 2009, sem hér um ræðir, hvorki þannig að tilteknar væru skattskyldar tekjur frá félaginu né getið um skuld hans við félagið í árslok umrædd ár. Tekið skal fram að í skattframtali X ehf. árið 2009 var ekki heldur getið um kröfur á hendur tengdum aðilum, sbr. reit 5060 og 5070 í skattframtalinu, og ekki var talið fram til skatts af hálfu félagsins árið 2010. Þá liggur fyrir að gjaldandi gerði í skattframtali sínu árið 2009 ekki grein fyrir arðgreiðslu að fjárhæð 8.000.000 kr., sem hann fékk frá félaginu á árinu 2008 og skattskyld var samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 11. gr. sömu laga.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að neitt hafi komið fram sem gefur tilefni til annars en að byggja í máli þessu um sektarákvörðun á hendur gjaldanda á niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra um fjárhæð vantalinnar arðgreiðslu til gjaldanda frá X ehf. á árinu 2008 svo og um fjárhæð annarra úttekta hans úr félaginu á sama ári og á árinu 2009.

Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu verður talið að fullnægt sé í tilviki gjaldanda þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 109. gr. laga nr. 90/2003. Hinar röngu upplýsingar í skattframtölum gjaldanda leiddu til lægri álagningar opinberra gjalda hans en vera bar gjaldárin 2009 og 2010, þannig að brot gjaldanda varða við 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Nánar tiltekið nam vanálagður tekjuskattur 570.570 kr. gjaldárið 2009 og 1.943.906 kr. gjaldárið 2010, og vanálagt útsvar 326.792 kr. fyrra árið og 1.051.000 kr. seinna árið. Þá nam vanálagður fjármagnstekjuskattur 800.000 kr. gjaldárið 2009.

Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til skatts af álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 6.000.000 kr. til ríkissjóðs og 2.500.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.000.000 kr. til ríkissjóðs og 2.500.000 kr. til borgarsjóðs Reykjavíkur.