Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2010 söluhagnað hlutabréfa, sem frestað hafði verið að skattleggja í skattskilum kæranda árið 2008, að fjárhæð 1.793.242.367 kr., sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til grundvallar tekjufærslu ríkisskattstjóra lá sú forsenda hans að kæranda væri óheimilt að færa umræddan söluhagnað til lækkunar kaupverði hlutabréfa í X ehf. á árinu 2009 þar sem fjárfesting kæranda í umræddu félagi hefði verið gerð til málamynda í því skyni einu að komast hjá skattlagningu hins frestaða söluhagnaðar. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2010 um 1.744.524.122 kr. og við þá hækkun bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2010 og sætti félagið því áætlun skattstofna við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hinn 7. október 2010 barst ríkisskattstjóra skattframtal kæranda árið 2010 þar sem m.a. var gerð grein fyrir kaupum á hlutabréfum fyrir 2.818.446.524 kr. og stofnverð hinna keyptu hlutabréfa fært niður á móti frestuðum söluhagnaði hlutabréfa frá árinu 2007, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til kæranda, dags. 25. mars. 2011, skoraði ríkisskattstjóri á félagið að láta í té skýringar á rekstrarlegum tilgangi að baki fjárfestingu í hlutabréfum í X ehf. að nafnverði 99.500.000 kr. fyrir samtals 1.900.000.000 kr. og fjárhagslegum markmiðum er legið hefðu að baki kaupunum. Þá var jafnframt lagt fyrir kæranda að leggja fram gögn til staðfestingar á því að hlutafjárframlag kæranda til X ehf. í árslok 2009 hefði verið innt af hendi. Loks var óskað eftir bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstraráranna 2008 og 2009.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. júní 2011, kom fram að kærandi hefði stofnað X ehf. í lok árs 2008 og hefði markmið með stofnun félagsins m.a. verið að fjárfesta í atvinnurekstri tengdum ferðaþjónustu. Hækkun hlutafjár félagsins árið 2009 hefði verið liður í fjárfestingum kæranda í félögum tengdum ferðaþjónustu og hefði kaupverð hlutafjárins 2.060.000.000 kr. verið greitt í árslok 2009. Bréfinu fylgdu ýmis gögn.

Með bréfi, dags. 7. júní 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum frá kæranda um niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa í skattskilum félagsins árið 2010 og nánari skýringum á rekstrarlegum tilgangi að baki fjárfestingu í X ehf. á árinu 2009. Var óskað eftir viðskiptaáætlun vegna fjárfestingarinnar lægi hún fyrir eða öðrum sambærilegum gögnum.

Í svarbréfi kæranda, dags. 10. júlí 2012, kom fram að nánast allar fjárfestingar kæranda árin 2008 og 2009 hefðu verið í félögum tengdum ferðaþjónustu og flugrekstri. Markmið með stofnun X ehf. hefði m.a. verið hagræðing í rekstri og að hafa allar fjárfestingar í ferðaþjónustu og flugrekstri í einu dótturfélagi. Ekki hefðu þó legið fyrir formlegar viðskiptaáætlanir og breyttar aðstæður á árinu 2010 hefðu orðið til þess að horfið hefði verið frá upphaflegum hugmyndum og X ehf. sameinast kæranda 31. júlí 2010. Fylgdi bréfinu sundurliðun á kaupum kæranda á félögum í ferðaþjónustu og flugrekstri á árunum 2008 og 2009.

Með bréfi til kæranda, dags. 15. febrúar 2013, sbr. ítrekun, dags. 11. apríl 2013, fór ríkisskattstjóri fram á frekari upplýsingar og skýringar á greiðslum milli kæranda og X ehf., svo sem gerð var nánari grein fyrir, og tilhögun á greiðslu hlutafjár X ehf. við stofnun félagsins á árinu 2008 og lækkun hlutafjár félagsins á árinu 2010. Þá var lagt fyrir kæranda að láta í té öll bókhaldsgögn X ehf. vegna rekstraráranna 2008, 2009 og 2010.

Í svarbréfi kæranda, dags. 10. apríl 2013, kom fram að hlutafé X ehf. við stofnun félagsins hefði verið greitt þann 18. nóvember 2009 er bankareikningar félagsins hefðu verið stofnaðir. Þá kom fram, varðandi greiðslu X ehf. til kæranda þann 3. febrúar 2010 að fjárhæð 750.000.000 kr., að um lán hefði verið að ræða sem kærandi hefði nýtt til endurgreiðslu láns frá Y S.A., svo sem nánar greindi. Sömuleiðis hefði greiðsla X ehf. að fjárhæð 600.000.000 kr. í júní 2010 verið lán frá félaginu sem nýtt hefði verið til endurgreiðslu láns frá Y S.A. Varðandi hlutafjárlækkun í X ehf. á árinu 2010 var tekið fram að þrátt fyrir að lækkunin hefði verið ákveðin þætti ljóst að þegar ákveðið hefði verið að sameina félögin hefði réttindum og skyldum X ehf. talist reikningshaldslega og skattalega lokið frá 1. júní 2010. Bréfinu fylgdu umbeðin bókhaldsgögn vegna X ehf.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2010, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfinu að fyrirhugað væri að hækka tekjuskatttsstofn félagsins gjaldárið 2010 um 1.793.242.367 kr. eða sem næmi niðurfærðu stofnverði hlutabréfa í X ehf. að teknu tilliti til heimildar til niðurfærslu annarra hlutabréfa samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 25. september 2013. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 til samræmis. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda umrætt gjaldár hækkaði úr áætlaðri fjárhæð 172.500.000 kr. í 1.917.024.122 kr. án álags. Álag nam 448.310.591 kr.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. ágúst 2013, og úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og lagagrundvelli þess. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum og ákvæði 5. mgr. 18. gr. sömu laga og forsögu þess. Ríkisskattstjóri kvaðst líta svo á að kærandi hefði sniðgengið almenna skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með niðurfærslu stofnverðs á móti frestuðum söluhagnaði og þannig komist hjá því að tekjufæra frestaðan söluhagnað frá árinu 2007, en frestunarfjárhæðin hefði numið alls 2.797.850.311 kr., sbr. reit 4025 í skattframtali kæranda árið 2008, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Í skattskilum kæranda gjaldárið 2009 hefði stofnverð hlutabréfa sem kærandi fjárfesti í verið niðurfært um 634.162.029 kr. og í skattskilum félagsins gjaldárið 2010 hefði stofnverð hlutabréfa verið niðurfært um 2.551.688.891 kr. Fram væri komið að kærandi hefði fjárfest í alls sjö félögum umrædd ár og þætti ekki ástæða til að efast um heimild kæranda til að færa niður stofnverð annarra félaga en X ehf. Síðastnefnt félag hefði verið stofnað 18. desember 2008 og hlutafé þess hækkað 30. desember 2009 úr 500.000 kr. í 100.000.000 kr. Hefði kærandi greitt alls 2.060.000.000 kr. fyrir nýtt hlutafé eða á genginu 20,704. Með tilkynningu ... 2010 hefði hlutafélagaskrá verið tilkynnt um lækkun hlutafjár X ehf. um 65.203.311 kr. með greiðslu til hluthafa. Þann 29. október 2010 hefði ríkisskattstjóra borist tölvupóstur þar sem fram hefði komið að á fundi hluthafa hinn 31. ágúst 2010 hefði verið tekin ákvörðun um að slíta X ehf. Eiginlegri starfsemi hefði lokið 31. ágúst 2010 og hefði félagsstjórn látið gera efnahags- og rekstrarreikning fyrir félagið. Þann 30. nóvember 2011 hefði ríkisskattstjóra borist tölvupóstur þar sem fram kæmi að ákveðið hefði verið að hætta við slit X ehf., en samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár ... 2011 hefði verið haldinn hlutahafafundur þann 27. apríl 2011 þar sem samþykktur hefði verið samruni félagsins við kæranda miðað við 31. júlí 2010. Samkvæmt samrunaáætlun, móttekinni 9. febrúar 2011, hefði ekki verið þörf á að reikna skiptigengi milli eigenda, enda væri X ehf. dótturfélag í 100% eigu kæranda.

Af hálfu ríkisskattstjóra kom fram að þrátt fyrir yfirlýstan tilgang með stofnun X ehf. yrði ekki séð af ársreikningum og skattframtölum félagsins að félagið hefði verið í eiginlegum rekstri eða stundað fjárfestingar frá stofnun þess. Það eina sem virtist hafa átt sér stað í félaginu væru annars vegar lánveitingar til kæranda dagana 3. febrúar 2010 og 1. og 4. júní 2010 og hins vegar lækkun hlutafjár félagsins þann 23. ágúst 2010. Þá virtust einu tekjur félagsins hafa verið vaxtatekjur af bankainnstæðum. Einu hreyfingar á fjármunum félagsins hefðu verið hækkun hlutafjár hinn 30. desember 2009, lánveitingar til kæranda og lækkun hlutafjár til greiðslu til eina hluthafa félagsins, kæranda, á árinu 2010. Komið hefði fram að lán kæranda frá X ehf. að fjárhæð 750.000.000 kr. þann 3. febrúar 2010 hefði verið vegna kröfu Y S.A. á hendur kæranda í tengslum við hlutafjáraukningu í ... ehf. Engar frekari skýringar hefðu komið fram á tilurð kröfu Y S.A. að fjárhæð 600.000.000 kr. á hendur kæranda, en kærandi hefði fengið lán fyrir þeirri kröfu frá X ehf. Engum gögnum væri til að dreifa um hlutafjárlækkun X ehf. sem tilkynnt hefði verið 19. október 2010, þ.e. hvort greiðsla til hluthafa hefði farið fram og hversu há sú greiðsla hefði verið. Samrunaáætlun félaganna hefði verið gerð 27. janúar 2011 og hefði samruni átt að miðast við 31. júlí 2010. Tilkynning um lok samrunans hefði þó ekki verið gerð fyrr en ... 2011 og í ljósi þess að tilkynnt hefði verið um hlutafjárlækkun í X ehf. þremur mánuðum áður en samrunaáætlun hefði verið gerð yrði að líta heildstætt til allra þátta við mat á málinu. Þá sagði orðrétt í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Hlutafé X ehf. var lækkað um 65.206.311 kr. að nafnverði þann 23. ágúst 2010 sem hefði að öðru óbreyttu átt að leiða til greiðslu til hluthafa að fjárhæð 1.350.000.007 kr. (65.206.311 * 20,703518) sé miðað við gengi hlutabréfanna og stöðu yfirverðsreiknings innborgaðs hlutafjár. Þegar litið er til lánveitinga X ehf. til gjaldanda, samtals að fjárhæð 1.350.000.000 kr. (750.000.000 + 600.000.000) þá virðist sem lækkun hlutafjár X ehf. hafi verið ætluð til að koma á móti kröfu félagsins á gjaldanda. Þannig virðist sem ekki hafi verið ætlunin að gjaldandi endurgreiddi umrædd lán til X ehf. Hafi ætlunin með hlutafjárlækkuninni aftur á móti verið bein greiðsla til hluthafa, sbr. tilkynningu frá 19. október 2010, þá hefði það þau áhrif að handbært fé X ehf. hefði orðið neikvætt um 633.576.038 kr. en neikvæð um 590.305.204 kr. að teknu tilliti til hagnaðar rekstrarársins 2010. Jafnframt hefðu þá átt að renna til gjaldanda, annars vegar í formi láns og hins vegar í formi hlutafjárlækkunar, samtals 2.700.000.007 kr. (750.000.000 + 600.000.000 + 1.350.000.007) á árinu 2010. Að þessu virtu þykir fyrri skýringin líklegri en sú seinni.“

Ríkisskattstjóri tók fram að móðurfélag kæranda, Y S.A., hefði verið í eigu M, framkvæmdastjóra, prókúruhafa og stjórnarmanns í kæranda. Þá hefði M haft sömu stöðu í X ehf. og verið stjórnarformaður í E ehf. á umræddum tíma. Vegna þessara tengsla yrði að horfa á samspil félaganna og hinna umdeildu viðskipta milli þeirra með heildstæðum hætti. Þrátt fyrir yfirlýst markmið með stofnun X ehf., þ.e. að hafa allar fjárfestingar í ferðaþjónustu og flugrekstri í einu dótturfélagi, þá hefði kærandi fjárfest í E ehf. fyrir alls 454.945.205 kr. degi eftir hlutafjáraukningu í X ehf. Allar fjárfestingar kæranda á árinu 2009 hefðu verið gerðar eftir stofnun félagsins. Ennfremur hefðu bankareikningar á nafni X ehf. verið stofnaðir tæpu ári eftir stofnun félagsins eða hinn 18. nóvember 2009. Að því virtu sem og fjárfestingum kæranda á fyrri hluta ársins 2009 væri naumast unnt að telja að tilgangur með stofnun X ehf. hefði verið að hafa allar fjárfestingar í ferðaþjónustu og flugrekstri í því dótturfélagi. Þegar litið væri til meðferðar fjármuna X ehf. rekstrarárið 2010 og samruna félagsins við kæranda miðað við 31. júlí 2010 virtist sem fjárfestingu kæranda í X ehf. hefði verið ráðstafað til hagsbóta fyrir kæranda fremur en samkvæmt meintum tilgangi með fjárfestingunni. Þegar litið væri heildstætt á meðferð fjármuna X ehf., lánveitinga að fjárhæð samtals 1.350.000.000 kr., hlutafjárlækkun í félaginu 23 ágúst 2010 að nafnverði 65.209.311 kr. og fjárfestingar tengdra aðila í ferðaþjónustu og flugrekstri þætti ljóst að ekki hefðu legið rekstrar- og/eða viðskiptalegar forsendur að baki ákvörðun kæranda um að fjárfesta í X ehf. Þessari ályktun til styrktar væri sú staðreynd að félagið hefði verið stofnað í árslok 2008 af kæranda, en bankareikningar ekki verið stofnaðir fyrr en 18. nóvember 2009. Óumdeilt væri að kærandi hefði fært niður stofnverð hlutabréfa í X ehf. á móti frestuðum söluhagnaði hlutabréfa í innsendu skattframtali árið 2010 á grundvelli heimildar í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Með því hefði kærandi ekki talið til skattskyldra tekna tekjuárið 2009 mismun á kaupverði hinna keyptu hlutabréfa og frestuðum söluhagnaði. Hefði kærandi haft af því verulegt skattalegt hagræði að nýta sér framangreinda heimild vegna fjárfestinga í X ehf. Líta yrði til tilgangs með umræddum ráðstöfunum. Með sameiningu kæranda og X ehf. hefði kærandi komist hjá því að hinn frestaði söluhagnaður kæmi til skattlagningar og jafnframt komist hjá því að greiða til baka þau lán sem félagið hefði fengið hjá X ehf. í febrúar og júní árið 2010. Að öllu framangreindu virtu þætti ríkisskattstjóra ljóst að ákvörðun kæranda um stofnun X ehf. og fjárfestingu í félaginu hefði eingöngu verið gerð í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri m.a. um fram komin andmæli samkvæmt bréfi kæranda, dags. 25. september 2013. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 368/2005 og 123/2000, þar sem fjallað hefði verið um skattalega meðferð frestaðs söluhagnaðar og niðurfærslu stofnverðs, kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja að atvik í málum þessum hefðu verið sambærileg atvikum í máli kæranda, svo sem nánar var rökstutt. Þá kom fram að athugasemdir kæranda varðandi tilgang breytinga á lögum nr. 90/2003 gætu ekki leitt til breyttrar niðurstöðu í málinu. Ríkisskattstjóri hefði við úrlausn málsins litið til raunveruleikareglu, þ.e. horft heildstætt á alla þætti frá frestun umrædds söluhagnaðar til samruna X ehf. við kæranda. Þrátt fyrir að aðstæður í þjóðfélaginu í kjölfar efnahagshruns hefðu haft áhrif á valmöguleika sem kæranda hefðu staðið til boða gæti það ekki breytt því mati ríkisskattstjóra að fjárfesting kæranda í X ehf. hefði ekki verið gerð í rekstrar- eða viðskiptalegum tilgangi heldur vegna skattalegra hagsmuna. Þá yrði ekki séð að fjárfestingar kæranda og móðurfélags kæranda frá stofnun X ehf. til samruna félagsins við kæranda eða meðferð fjármuna X ehf. hefði verið í samræmi við hið yfirlýsta markmið með stofnun félagsins að safna öllum fjárfestingum í ferðaþjónustu og flugrekstri saman í einu dótturfélagi. Vegna athugasemda kæranda um að ákvörðun ríkisskattstjóra væri á skjön við yfirlýstan vilja löggjafans og uppfyllti ekki kröfur sem gera yrði til íþyngjandi stjórnvaldsákvarðana tók ríkisskattstjóri fram að ákvörðunin væri byggð á atvikum, staðreyndum og upplýsingum sem m.a. hefðu stafað frá kæranda. Þá væri ákvörðunin byggð á fullgildum heimildum sem embættinu hefðu verið veittar með lögum.

Í úrskurðinum benti ríkisskattstjóri á að allar fjárfestingar kæranda rekstrarárið 2009 virtust tengjast ferðaþjónustu eða flugrekstri að undanskilinni hlutafjárhækkuninni í X ehf. Þættu greind viðskipti sem og viðskipti móðurfélags kæranda rýra mjög trúverðugleika þess að tilgangur að baki fjárfestingu kæranda í X ehf. hefði verið sá sem haldið væri fram. Fjárfestingin hefði átt sér stað skömmu áður en frestunartímabili söluhagnaðar lauk, þ.e. í árslok 2009, strax í byrjun febrúar 2010 hefði stór hluti fjármuna X ehf. runnið aftur til kæranda í formi láns og aftur með tveimur greiðslum í júní 2010. Þá yrði ekki séð að rekstrarumhverfi X ehf. hefði verið erfitt, eins og kærandi héldi fram, enda hefðu fjárfestingar kæranda og tengdra félaga ekki farið fram á vegum X ehf. Vegna aðferðafræði ríkisskattstjóra og athugasemda um að hún væri í andstöðu við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kom fram að litið væri á fjárfestingu kæranda í X ehf. sem málamyndagerning sem virða bæri að vettugi í skattalegu tilliti. Ekki væri til að dreifa öðrum eða vægari úrræðum í slíkum tilvikum.

Að lokum áréttaði ríkisskattstjóri að í tilviki kæranda virtist vera um að ræða óvenjulegan samning við annan skattaðila, gerðan með það fyrir augum að sniðganga sköttunarreglu. Um væri að ræða viðskipti milli tengdra aðila, þ.e. fjárfestingu með hlutafjáraukningu 30. desember 2009 í dótturfélagi sem stofnað hefði verið af kæranda í desember 2008, sem vart hefðu átt sér stað með sama hætti milli óskyldra aðila þegar litið væri til málavaxta í heild. Hið greidda hlutafé hefði ekki verið nýtt til neinnar starfsemi eða fjárfestinga af hálfu X ehf. heldur hefði það verið varðveitt á bankabók félagsins og runnið aftur til kæranda í formi láns, sbr. einnig ákvörðun um hlutafjárlækkun að nafnverði 65.206.311 kr. sem hefði þýtt úthlutun til kæranda að fjárhæð 1.350.000.007 kr. á móti lánum. Þeir fjármunir sem lagðir hefðu verið til X ehf. í formi hlutafjárhækkunar hefðu eingöngu verið í vörslu félagsins í skamman tíma og félli ekki að þeim tilgangi með lögfestingu heimildar 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 að hvetja til fjárfestinga í hlutabréfum. Að framangreindu virtu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að líta framhjá niðurfærslu stofnverðs hlutabréfa í X ehf. á móti frestuðum söluhagnaði í innsendu skattframtali kæranda árið 2010. Hækkaði skattskyldur söluhagnaður umrætt ár sem því næmi þar sem kaupverð annarra hlutabréfa kæranda næmi lægri fjárhæð en næmi hinum frestaða söluhagnaði. Mismun bæri að færa kæranda til tekna gjaldárið 2010 að teknu tilliti til heimildar til niðurfærslu annarra hlutabréfa samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Var gerð nánari töluleg grein fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti í niðurlagi úrskurðarins.

IV.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2014, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er greint frá því að X ehf. hafi verið stofnað af kæranda í þeim tilgangi að halda utan um allar þáverandi og væntanlegar fjárfestingar í ferðaþjónustu og flugrekstri. Félagið hafi verið stofnað í lok árs 2008 og hafi kærandi niðurfært stofnverð hlutabréfa í félaginu á móti frestuðum söluhagnaði hlutabréfa í loks árs 2009 eða einu ári eftir stofnun félagins. Kærandi hafi fjárfest í félögum árin 2008 og 2009 fyrir samtals 3.532.000.000 kr. og þar af hafi fjárfesting í X ehf. numið 2.060.000.000 kr. Áætlanir um stofnun og síðar hlutafjáraukningu í X ehf. hafi gengið út á að félagið myndi kaupa hluta eða allar fjárfestingar kæranda í þessum félögum auk frekari fjárfestinga þeim tengdum og annarra fjárfestingatækifæra í framhaldinu. Mikil ábyrgð hafi fylgt því að reka og eiga félög í ferðaþjónustu. Slík félög séu háð ströngu eftirliti og fjárhagslegum skilyrðum og séu umsvifalaust svipt leyfum sé ekki staðið við sett skilyrði. Tímalegt svigrúm til að uppfylla sett skilyrði hafi sömuleiðis verið knappt og hafi stjórnendur þurft að vera tilbúnir til þess að taka nýjar ákvarðanir án tafar. Snemma árs 2010 hafi orðið ljóst að mörg þau félög, sem kærandi hafði fjárfest í, stóðu ekki undir væntingum og hafi þurft aukið fjármagn til áframhaldandi rekstrar. Kærandi hafi þurft að leggja dótturfélagi sínu L Ltd. til frekari lánveitingar sem þó hafi ekki dugað og hafi félagið verið tekið til slitameðferðar árið 2011. Þá hafi móðurfélag kæranda, Y S.A., þurft að leggja aukið fé til ... og eins hafi rekstur E ehf. ekki gengið eins og vænst hefði verið. Framangreind atburðarás hafi orðið til þess að selja hafi þurft eignarhluti í þeim erlendu félögum sem skráð voru á markað og hafi móðurfélag kæranda þurft að leggja kæranda til viðbótarhlutafé á árinu 2010 að fjárhæð 659.000.000 kr. ... Rekstrarstöðvun og rekstrarvandi L Ltd. á árinu 2010 hafi haft mikil áhrif á rekstur E ehf. ... Við gjaldþrot félagsins hafi tapast tveir milljarðar króna árið 2011. Stjórnendum og eigendum félaganna hafi orðið ljóst snemma á árinu 2010 í hvað stefndi og hvaða afleiðingar það kynni að hafa. Móðurfélagið hafi sjálft þurft á handbæru fé að halda snemma árs 2010 til að gæta hagsmuna sinna og því endurkrafið kæranda um verulegar fjárhæðir sem ekki hafi verið hægt að sækja annað. Þessar staðreyndir hafi leitt til þess að ekki var hægt að fylgja eftir fyrri áætlunum og hafi orðið að hverfa frá þeim áformum sem uppi voru á árinu 2009. Niðurstaðan hafi á endanum orðið sú að sameina X ehf. og kæranda miðað við 31. júlí 2010. Allar ákvarðanir hafi því verið teknar í rekstrarlegum tilgangi og fjárfestingar kæranda í X ehf. ekki verið til málamynda eða til þess gerðar að komast hjá tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar. Allar ráðstafanir hafi verið tengdar viðskiptalegum sjónarmiðum í óvenjulegu umhverfi og vegna ófyrirsjáanlegra aðstæðna hafi upprunalegar áætlanir ekki gengið eftir.

Í kæru er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi gert tortryggilegt að kærandi hafi fjárfest í dótturfélaginu ... ehf. degi eftir hlutafjáraukningu í X ehf. og að allar fjárfestingar kæranda á árinu 2009 hafi verið gerðar eftir stofnun X ehf. Þegar horft sé til þess að kærandi hafi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. þá leiði það til sömu niðurstöðu í upphaflegri fyrirætlan kæranda hvort félagið kaupi önnur félög beint í eigin nafni, láti X ehf. kaupa þau eða selji félaginu eignarhluti síðar svo fremi að eðlilegt viðskiptaverð fáist í þeim viðskipum. Fjármunir til fjárfestinga hafi verið til reiðu hjá X ehf. í árslok 2009 og geti ekki skipt öllu máli hvenær fjárfestingar hafi farið fram eða af hverjum hafi verið keypt. Þá hafi ríkisskattstjóri talið að um óvenjulegan samning hafi verið að ræða sem vart hefði verið gerður með sama hætti milli óskyldra aðila. Af því tilefni sé bent á að við hlutafjáraukningu í X ehf. hafi orðið til peningaeign að fjárhæð 2.060.000.000 kr., en engar skuldir. Sé ekki ágreiningur um verðmæti hlutafjárins. Hefðu viðskipti milli óskyldra aðila með þessar eignir eða annað sambærilegt félag væntanlega farið fram á sama verði. Geti samningur um hlutaféð því vart talist óvenjulegur.

Í kærunni er gagnrýnd umfjöllun ríkisskattstjóra um athugasemdir með frumvarpi er varð að lögum nr. 38/2008. Með þeim lögum hafi hagnaður af sölu hlutabréfa í eigu hlutafélaga og einkahlutafélaga verið gerður skattfrjáls, sbr. núgildandi ákvæði 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi litið svo á að umræddar athugasemdir gætu ekki átt við í tilviki kæranda þar sem lög nr. 38/2008 hafi ekki tekið gildi fyrr en á árinu 2009. Af hálfu kæranda sé ekki fallist á þetta sjónarmið. Greindri lagabreytingu hafi verið ætlað að einfalda skattkerfið, sbr. umsögn fjármálaráðuneytis með frumvarpinu þar sem bent sé á að aðilum hafi verið unnt að fresta skattlagningu óendanlega og því hefðu mörg íslensk félög flutt eignarhald sitt á hlutabréfum til landa þar sem söluhagnaður sé ekki skattlagður. Eins og heimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi hljóðað fyrir breytingu með núgildandi 9. tölul. a. 31. gr. sömu laga hafi hlutafélög getað komist hjá því að greiða skatt af söluhagnaði út í hið óendanlega og ekki hafi verið sérstök takmörkun á heimild til endurfjárfestingar. Sú breyting sem gerð hafi verið með því að söluhagnaður hlutabréfa hafi verið gerður frádráttarbær frá tekjuskatti hlutafélaga styðji það sjónarmið að heimild til frestunar söluhagnaðar og svo endurfjárfestingar hafi verið mjög rúm. Ekki fái staðist að ríkisskattstjóri felli niður endurfjárfestingu kæranda á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á þeim forsendum að kærandi hafi verið að sniðganga réttmæta skattlagningu. Kærandi hafi í einu og öllu farið eftir ákvæðum laga og sé í því sambandi sérstaklega vísað til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000 um 3. gr. frumvarpsins sem varð að 5. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá eigi umfjöllun ríkisskattstjóra um úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000 og 368/2005 ekki við rök að styðjast, enda verði ekki annað ráðið af hinum fyrrnefnda úrskurði en að túlka beri ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan og með hliðsjón af athugasemdum með frumvarpinu er lutu að skattlagningu hagnaðar af sölu hlutabréfa burtséð frá tilgangi með ráðstöfun skattaðila á söluhagnaði með endurfjárfestingu. Greiningu ríkisskattstjóra á tilgangi að baki stofnun X ehf. sé mótmælt sem rangri. Miðað við framangreinda úrskurði yfirskattanefndar skipti ekki máli þó tilgangur með félaginu hafi eingöngu verið að fresta söluhagnaði. Styrki allar ráðstafanir X ehf. þá fullyrðingu að félagið hafi ekki verið stofnað í því skyni að eyða söluhagnaði kæranda, enda hafi félagið verið stofnað ári áður en endurfjárfesting átti sér stað.

Þá er í kærunni bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki fallist á þær skýringar sem fram hafi komið af hálfu kæranda um stofnun X ehf. heldur gefið sér að tilgangurinn hafi verið að sniðganga skattlagningu frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa. Áhersla sé lögð á það af hálfu kæranda að félagið hafi aðeins nýtt sér lögfesta ívilnunarheimild skattalaga til endurfjárfestingar. Lagaheimildin sé skýr og ekki bundin takmörkunum. Sjónarmið ríkisskattstjóra séu þannig á skjön við yfirlýstan vilja löggjafans, en úrskurður embættisins hafi verulega íþyngjandi afleiðingar í för með sér fyrir kæranda og sé því í andstöðu við kjarna lögmætisreglunnar um að stjórnvöld geti ekki íþyngt aðilum með ákvörðunum sínum nema hafa til þess viðhlítandi lagaheimild. Í athugasemdum með frumvarpi er varð að lögum nr. 95/1998 komi fram að stefnt hafi verið að því að rýmka heimildir lögaðila til að selja hlutabréf í sinni eigu án þess að söluhagnaður af þeim kæmi til skattlagningar gegn endurfjárfestingu í öðrum hlutabréfum. Ákvæðið sé skýrt og því verði að gera þá kröfu að þeir aðilar sem nýti sér heimildina geti treyst því að ráðstafanir þeirra verði ekki ógiltar á síðara tímamarki af hálfu ríkisskattstjóra á grundvelli persónulegs mats hans á aðstæðum. Þá sé mikil hætta á því að brotið sé gegn jafnræði sé ríkisskattstjóra falið mat á því hvort endurfjárfestingar séu heimilar í sumum félögum en ekki öðrum, enda hljóti það að vera tilgangur flestra félaga með endurfjárfestingu í hlutabréfum að komast hjá skattlagningu á vissum tímapunkti. Megi í þessum efnum sérstaklega vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í máli nr. 634/2007 um efnislegt inntak lögmætisreglu.

Til stuðnings varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags kemur fram í kæru að mál kæranda sé einstakt að því leyti að ekki séu fordæmi fyrir því að niðurfærsla stofnverðs vegna endurfjárfestingar í hlutabréfum á grundvelli 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið felld úr gildi á þeim forsendum að tilgangur með endurfjárfestingu hafi verið sá að komast hjá skattgreiðslu. Kærandi hafi verið í góðri trú um að endurfjárfesting í X ehf. vegna frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa væri heimil samkvæmt greindu ákvæði, enda sé ákvæðið skýrt um þá heimild. Hvergi í ákvæðinu né í athugasemdum með frumvarpi sé kveðið á um takmörkun á endurfjárfestingu. Hér sé því um nýja túlkun að ræða af hálfu ríkisskattstjóra. Af þeirri ástæðu verði ekki séð að kæranda verði kennt um annmarka á skattframtali, enda um að ræða skýra lagaheimild. Ákvörðun ríkisskattstjóra byggi á mati á ástæðum fyrir stofnun X ehf. og að sú ástæða komi í veg fyrir að kæranda hafi verið heimilt að nýta sér umrætt ákvæði. Hefði kæranda verið kunnugt um þessa eftirá skýringu ríkisskattstjóra á ákvæðinu hefði félagið hagað ráðstöfunum sínum með öðrum hætti.

V.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Umfjöllun umboðsmanns kæranda í kæru er í grunninn sú sama og kemur fram í andmælabréfi umboðsmannsins, dags. 25. september 2013, þó að nokkuð af nýjum upplýsingum/rökstuðningi komi fram í kæru sem lágu ekki fyrir hjá ríkisskattstjóra.

Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að baki ákvörðun kæranda með stofnun X ehf., hækkun hlutafjár þess og sameining félagsins við kæranda hafi eingöngu legið hin skattalegu áhrif af niðurfærslu stofnverðs á móti hinum frestaða söluhagnaði, sbr. þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. II bráðabirgðaákvæði lag nr. 38/2008 og 9. gr. laga nr. 164/2008. Hafi því aðdragandinn og tilgangurinn verið að sniðganga almenna skattlagningu hins frestaða söluhagnaðar hlutabréfa í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga, sbr. 1. og þágildandi 5. mgr. 18. gr. laganna og hafi því verið til málamynda og ekki unnt að leggja til grundvallar í skattalegu tilliti. Snýr því hinn kærði úrskurður ekki að meginstefnu að efni framangreindrar 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og þeim skilyrðum sem ákvæðið setur heldur hvort kæranda hafi verið heimilt að niðurfæra frestaðan söluhagnað á grundvelli málamyndagerninga sem gerðir voru eingöngu til þess að nýta umrætt ákvæði en ekki í neinum tengslum við rekstrarleg eða viðskiptaleg sjónarmið kæranda.

Til grundvallar afstöðu í hinum kærða úrskurði liggur heildstætt mat á öllum málavöxtum, fyrirliggjandi gögnum og þeim skýringum sem komu fram í meðferð málsins. Þær skýringar sem koma nú fram í kæru, m.a. að áætlanir hafi verið um að X ehf. myndi kaupa allar eða hluta af fjárfestingum kæranda og að mörg þau félög sem kærandi fjárfesti í hafi ekki staðið undir væntingum, þykja ekki geta breytt því mati sem fram kemur í hinum kærða úrskurði sérstaklega í ljósi þess að hin meinta áætlun kom aldrei til framkvæmda og sú óheillaþróun sem umboðsmaðurinn vísar til raungerðist ekki fyrr en við uppgjör rekstraráranna 2010 og 2011 en sameining kæranda og X ehf. var miðuð við 31. júlí 2010.

Umboðsmaðurinn bendir á að ef kærandi hafi ætlað að komast hjá tekjufærslu söluhagnaðar þá hefði fjárfesting í X ehf. ekki þurft að vera eins mikil og í raun varð, eða um 1.793 m. kr. að teknu tilliti til úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2010. Þessi staðhæfing kæranda stenst ekki þar sem fjárfesting kæranda í formi hlutafjárhækkunar í X ehf. 30. desember 2009 þá stóð 188.187.572 kr. eftir af hinum frestaða söluhagnaði. Var því ekki fyrr en með fjárfestingu kæranda í E hf. 31. desember 2009 sem hinn frestaði söluhagnaður var að fullu niðurfærður. Að þessu virtu og með vísan til málsástæðna í hinum kærða úrskurði þykir þessi málsástæða ekki breyta mati ríkisskattstjóra.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda.

VI.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 29. nóvember 2013, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2010 söluhagnað hlutabréfa frá árinu 2007 að fjárhæð 1.793.242.367 kr. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kæranda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2010 sem þessi breyting hafði í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kæranda væri óheimilt að færa hinn frestaða söluhagnað til lækkunar á stofnverði hlutabréfa í X ehf. sem kærandi keypti þann 30. desember 2009 fyrir 2.060.000.000 kr. Leit ríkisskattstjóri svo á að ákvörðun kæranda um stofnun X ehf. í árslok 2008 og kaup nýs hlutafjár í félaginu við hækkun hlutafjárins 30. desember 2009 hefði eingöngu átt rót sína að rekja til skattalegra hagsmuna kæranda af niðurfærslu hins frestaða söluhagnaðar frá árinu 2007, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Hefðu ráðstafanir þessar haft þann eina tilgang að sniðganga skattlagningu frestaðs söluhagnaðar og því bæri að líta framhjá þeim í skattalegu tilliti, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi.

Krafa kæranda lýtur að því að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að 25% álag verði fellt niður. Er komið fram af hálfu kæranda að X ehf. hafi verið stofnað í kjölfar efnahagshruns haustið 2008 í þeim tilgangi að halda utan um allar þáverandi og væntanlegar fjárfestingar í ferðaþjónustu og flugrekstri. Á þessum óvissutíma hafi allar áætlanir í rekstri breyst nánast dag frá degi og reynt hafi verið eftir fremsta megni að draga úr áhrifum hrunsins á rekstur félagasamstæðu kæranda. Hækkun hlutafjár í X ehf. hafi farið fram ári eftir stofnun félagsins og sé því ekki unnt að halda því fram að skattalegur ávinningur af niðurfærslu kaupverðs hlutafjárins á móti söluhagnaði hafi einvörðungu legið að baki greindum ráðstöfunum. Kærandi hafi fjárfest í félögum fyrir 714 milljónir króna á árinu 2008 og 2.818 milljónir króna á árinu 2009 og þar af hafi fjárfesting í X ehf. numið 2.060.000.000 kr. Áætlanir um stofnun og starfsemi X ehf. hafi m.a. miðast við að félagið tæki við umræddum fjárfestingum kæranda í heild eða að hluta. Hafi þannig staðið til að koma þessum áhættusömu fjárfestingum í ferðaþjónustu fyrir innan vébanda dótturfélagsins. Kærandi hafi síðan lánað einu þessara félaga 543 milljónir króna og hafi bein fjárfesting í félögunum og lánveitingar til þeirra numið 2.004 milljónum króna í árslok 2009 eða svipaðri fjárhæð og nam hlutafjárhækkun í X ehf. Fjárfestingarnar hefðu verið fjármagnaðar af móðurfélagi kæranda, Y S.A. Ljóst hafi orðið snemma árs 2010 að margar þessar fjárfestingar stæðu ekki undir væntingum. Ýmsir erfiðleikar og breytingar í rekstri félagasamstæðu kæranda hafi leitt til þess að horfið hefði verið frá þeim áformum sem uppi hefðu verið á árinu 2009 og ákveðið að sameina kæranda og X ehf. miðað við 31. júlí 2010. Er í kæru til yfirskattanefndar lögð áhersla á að um eðlileg og lögmæt viðskipti hafi verið að ræða og hafi kærandi nýtt sér skýra heimild í lögum nr. 90/2003 til endurfjárfestingar í hlutabréfum.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og greinin hljóðaði á umræddum tíma, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í áðurgildandi 5. mgr. sömu lagagreinar fólst undanþága til handa lögaðilum, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, frá þeirri meginreglu sem fram kom í 1. mgr. ákvæðisins og fólst í henni heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi. Keypti lögaðilinn önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færðist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa, en taldist ella til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Umrætt undanþáguákvæði kom inn í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 3. gr. laga nr. 95/1998. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga kom fram að með framangreindri undanþágu væri í senn komið í veg fyrir að fjármagn væri bundið í tilteknum hlutabréfum af skattalegum ástæðum, þ.e. til að forðast skattlagningu, og jafnframt hvatt til áframhaldandi hlutafjáreignar. Er ljóst af þessu að undanþáguheimild þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 var háð því skilyrði að lögaðili hefði keypt hlutabréf í stað hinna seldu bréfa vildi hann koma í veg fyrir að frestaður söluhagnaður kæmi til skattlagningar.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og fram er komið stóð kærandi að stofnun X ehf. í árslok 2008, þ.e. nánar tiltekið þann 22. desember 2008, og var skráður tilgangur félagsins kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengd rekstrinum og annar skyldur rekstur. Samkvæmt skýringum kæranda var tilgangur með stofnun félagsins að koma fjárfestingum í atvinnurekstri tengdum flugrekstri og ferðaþjónustu fyrir innan vébanda þess. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2009 var engin starfsemi í einkahlutafélaginu á því ári, en samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. ... 2010, var hlutafé félagsins hækkað úr 500.000 kr. í 100.000.000 kr. að nafnverði hinn 30. desember 2009 og nam kaupverð hins nýja hlutafjár 2.060.000.000 kr., sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. júní 2011. Um starfsemi X ehf. í kjölfar þessara ráðstafana í árslok 2009 liggur fyrir að félagið lánaði kæranda verulegar fjárhæðir á fyrri helmingi ársins 2010, þ.e. 750.000.000 kr. þann 3. febrúar, 500.000.000 kr. þann 1. júní og 100.000.000 kr. þann 4. sama mánaðar. Þá kom fram í tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. ... 2010, að á stjórnarfundi í X ehf. þann 23. ágúst 2010 hefði verið ákveðið að lækka hlutafé félagsins um 65.203.311 kr. með greiðslu til hluthafa, þ.e. kæranda. Samkvæmt tölvupóstsamskiptum sem rakin eru í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. tölvupósta dagana 29. október 2010 og 30. nóvember 2011, stóð til að slíta X ehf. í framhaldi af fyrrgreindri hlutafjárlækkun, en til þess kom þó ekki og var félagið sameinað kæranda á árinu 2011, sbr. m.a. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. ... 2011, þar sem fram kemur að samruninn miðist við 31. júlí 2010. Þess er að geta að einu tekjur X ehf. á árinu 2010 voru vaxtatekjur af bankainnstæðum.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að ekki var um að ræða neinar fjárfestingar X ehf. í öðrum félögum frá stofnun félagsins árið 2008 þar til það sameinaðist kæranda árið 2011. Af hálfu kæranda þykja ekki hafa komið fram sannfærandi skýringar á ástæðum þessa í ljósi yfirlýsts tilgangs að baki stofnun X ehf., ekki síst í ljósi þess sem fram er komið um fjárfestingar kæranda sjálfs í félögum tengdum ferðaþjónustu á greindu tímabili eftir stofnun dótturfélagsins, sbr. umfjöllun í hinum kærða úrskurði um kaup kæranda á hlut í E ehf. þann 31. desember 2009 fyrir 454.945.205 kr. og um kaup móðurfélags kæranda, Y S.A., á hlut í ... í ársbyrjun 2010. Þá liggur fyrir í málinu að fjármagn sem X ehf. var lagt til við greinda hlutafjárhækkun í árslok 2009 rann að verulegu leyti aftur til kæranda á fyrri hluta ársins 2010, þ.e. annars vegar með lánveitingum skömmu eftir greiðslu hlutafjárins dagana 3. febrúar og 1. og 4. júní 2010 og hins vegar við lækkun hlutafjár X ehf. 23. ágúst 2010.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og að virtum öðrum þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að hinar umdeildu ráðstafanir kæranda tengdar dótturfélaginu X ehf. beri það mikinn keim af málamyndagerningi að ekki sé tækt að byggja á þeim í skattalegu tilliti. Er þá jafnframt litið til tengsla aðila að greindum ráðstöfunum, en eins og fram er komið var X ehf. að öllu leyti í eigu kæranda. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 123/2000 og 368/2005 skal tekið fram að í þeim úrskurðum, sem báðir vörðuðu bindandi álit sem ríkisskattstjóri lét uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var engin afstaða tekin til meðferðar frestaðs söluhagnaðar umfram það sem leiddi af ágreiningi í málum þessum sem laut fyrst og fremst að afdrifum frestaðs söluhagnaðar við samruna eða slit félaga. Verða þannig engar ályktanir dregnar af úrskurðum þessum um það ágreiningsefni sem uppi er í máli kæranda. Með vísan til framanritaðs verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstaka liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til niðurstöðu málsins varðandi hinar umdeildu ráðstafanir kæranda verður hvorki talið að kærandi hafi sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til þess að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.