Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. apríl 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2014, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2013. Er kæruefni málsins sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár að fella niður tilfærðar ónotaðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 112.466.884 kr. Í kærunni er þess krafist af hálfu kæranda að umrædd breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2012 er tilgangur félagsins eignarhald og rekstur fasteigna, eignarhald um verðbréf, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2013 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstofna við álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2013 barst ríkisskattstjóra 7. október 2013 og var tekið til meðferðar sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 17. desember 2013, og óskaði eftir skýringum á nýtingu ónotaðs rekstrartaps í skattskilum félagsins árið 2013. Að fengnum skýringum í bréfi kæranda, dags. 22. janúar 2014, kvað ríkisskattstjóri upp kæruúrskurð, dags. 6. febrúar 2014, þar sem hann féllst á að byggja álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 á innsendu skattframtali kæranda, en að gerðri þeirri breytingu á skattframtalinu að lækka tilfærðan frádrátt ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum úr 117.513.557 kr. í 5.046.673 kr. eða um 112.466.884 kr. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir þeirri breytingu voru þær að lagaskilyrði fyrir frádrætti rekstrartaps samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt með því að veruleg breyting hefði orðið á rekstri kæranda á árinu 2012 sem ekki yrði séð að hefðu verið gerðar í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Reifaði ríkisskattstjóri ákvæði 8. tölul. 31. gr. og 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að samkvæmt samþykktum kæranda frá árinu 2006 hefði tilgangur einkahlutafélagsins verið „eignarhald á fasteignum og rekstur þeirra, eignarhald um verðbréf, lánastarfsemi og skyldur rekstur“. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði starfsemi félagsins verið óveruleg rekstrarárin 2005-2007, en hlutafé félagsins hefði verið hækkað um 161.588.000 kr. á árinu 2008 og hlutafjáraukningin verið greidd með hlutabréfum í erlendri mynt og innlendum peningabréfum. Samkvæmt ársreikningum og skattframtölum kæranda vegna áranna 2008-2011 hefðu tekjur félagsins verið vaxtatekjur og eignir veltufjármunir. Félagið hefði ekki greitt laun þessi ár og ekki átt fasteignir. Í ársreikningi fyrir árið 2010 kæmi fram að félagið hefði tapað miklu á hlutabréfaeign í Bandaríkjunum og hefði tapið verið gjaldfært í ársreikningi. Félagið hefði afskrifað skuldabréf/hlutabréf að verðmæti 129.886.225 kr. og rekstrartap þess numið 130.501.579 kr. rekstrarárið 2010. Félagið hefði á greindum árum verið í eigu F sf.

Í framhaldi af þessu vék ríkisskattstjóri að félaginu X ehf., sem stofnað hefði verið í árslok 2008 af A og sameinast hefði kæranda á árinu 2012. Hlutafé X ehf. hefði numið 500.000 kr. og tilgangur þess verið „kaup og sala á hlutabréfum, lánastarfsemi og skyldur rekstur“. Samþykktum félagsins hefði verið breytt í júní 2009 og tilgangur þess tilgreindur „kaup og sala á hlutabréfum og íbúðarhúsnæði, lánastarfsemi og skyldur rekstur auk ráðgjafarstarfsemi“. Tekjur félagsins af aðalstarfsemi hefðu numið 32.239.276 kr. rekstrarárið 2009, þar af 32.039.279 kr. vegna sölu í 24,5% skattþrepi virðisaukaskatts, 29.167.200 kr. rekstrarárið 2010, þar af 27.032.000 kr. vegna sölu í 25,5% skattþrepi, 17.497.200 kr. rekstrarárið 2011, þar af 15.162.000 kr. vegna sölu í 25,5% skattþrepi og 205.092.821 kr. vegna sölu í 25,5% skattþrepi rekstrarárið 2012. Félagið hefði átt fasteign að verðmæti 92.150.000 kr. og eignarhluti í hlutafélögum að fjárhæð 150.000.000 kr. árin 2009, 2010 og 2011, en eignarhlutir í hlutafélögum hefðu hækkað um 166.666 kr. árið 2011. Veltufjármunir hefðu numið 49.095.202 kr. árið 2009, 37.687.800 kr. árið 2010 og 39.789.534 kr. árið 2011. Þá hefðu rekstrargjöld numið 7.629.922 kr. árið 2009, 12.075.781 kr. árið 2010, 8.615.860 kr. árið 2011 og 11.806.669 kr. árið 2012. Stærstur hluti rekstrargjalda hefði stafað af launum og launatengdum gjöldum til eiganda. Samkvæmt innsendum launamiðum hefðu verktakagreiðslur til félagsins numið 35.531.399 kr. með virðisaukaskatti frá einum aðila rekstrarárið 2009, 33.925.160 kr. rekstrarárið 2010 og 19.091.938 kr. rekstrarárið 2011. Rekstrarárið 2012 hefðu verktakagreiðslur til félagsins numið 257.391.490 kr. með virðisaukaskatti frá tveimur aðilum.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra var vikið að breytingum á eignarhaldi kæranda og skýringum umboðsmanns kæranda á þeim. Kom fram að ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 reisti skorður við nýtingu rekstrartaps. Væri nýting rekstrartaps óheimil ef veruleg breyting hefði orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut ætti. Yrði að telja verulega breytingu á eignarhaldi einkahlutafélags þegar eignarhald færðist frá sameignarfélagi til einstaklings. Væri engum vafa undirorpið að starfsemi kæranda rekstrarárin 2008-2011 hefði verið fólgin í að halda utan um eignir, þ.e. verðbréf. Tekjur félagsins hefðu verið fjármunatekjur og rekstrartap ársins 2010 myndast í slíkum rekstri. Af hálfu kæranda væri komið fram að aðalstarfsemi X ehf. hefði verið verðbréfaviðskipti og að rekstrartap kæranda árið 2010 hefði myndast í sams konar rekstri og X ehf. hefði haft með höndum fram að samruna félaganna. Benti ríkisskattstjóri á að mestur hluti tekna X ehf. fram að samruna hefðu stafað af virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Ekki fengi staðist að verðbréfaviðskipti hefðu verið aðalstarfsemi X ehf. Slík starfsemi bæri ekki virðisaukaskatt og það samrýmdist ekki skráningu kæranda í virðisaukaskattsskrá. Yrði ekki annað ráðið en að aðalstarfsemi X ehf. hefði verið sala á ráðgjafarþjónustu af einhverju tagi. Í ljósi þess að skýra yrði ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við ákvæði 1. mgr. 54. gr. sömu laga væri það álit ríkisskattstjóra að kærandi og X ehf. hefðu ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og þaðan af síður að tap kæranda hefði myndast í sams konar rekstri og X ehf. hefði haft með höndum.

Þá rakti ríkisskattstjóri m.a. að samkvæmt stofnefnahagsreikningi hins sameinaða félags hefðu einu eignir kæranda verið verðbréf 50.911.973 kr. og handbært fé 688.750 kr. Þá hefði viðskiptaskuld félagsins numið 2.940.156 kr. Samkvæmt sömu heimild hefðu varanlegir rekstrarfjármunir X ehf., þ.e. fasteign og hlutabréfaeign, numið 236.716.666 kr. Veltufjármunir hefðu numið 284.428.858 kr. og skuldir 363.658.987 kr. Í greinargerð félagsstjórna í tilefni af samruna félaganna, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, kæmi aðeins fram að félögin stunduðu að verulegu leyti sömu starfsemi og að þar sem einn og sami hluthafinn væri eigandi allra hluta í báðum félögunum væri skynsamlegt að sameina þau. Væri það álit ríkisskattstjóra að veruleg breyting hefði orðið á rekstri kæranda við samruna X ehf. við félagið. Rekstur kæranda hefði breyst frá því að vera rekstur eignarhaldsfélags sem hefði fjármunatekjur af verðbréfum í virðisaukaskattsskyldan rekstur. Þegar litið væri til umfangs og eðlis rekstrar kæranda samanborið við umfang og eðli rekstrar X ehf. þá yrði ekki séð hvaða venjulega og eðlilega rekstrartilgangi sameining félaganna hefði þjónað. Ekki hefði verið sýnt fram á að breytingarnar hefðu haft annan tilgang en þann að nýta rekstrartap kæranda frá árinu 2010. Kom fram að 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 tæki samkvæmt orðalagi sínu til þeirra tilvika þegar rekstrartap félags, sem slitið væri við samruna, flyttist til þess félags sem tæki yfir fyrrnefnda félagið. Setti ákvæðið fjögur skilyrði sem öll þyrfti að uppfylla til að yfirtökufélagi væri heimilt að nýta rekstrartap. Í máli kæranda væru atvik hins vegar þau að yfirtökufélagið, þ.e. kærandi, hefði átt ónýtt rekstrartap, en hið yfirtekna félag, þ.e. X ehf., hefði haft hagnað sem kæmi til skattlagningar hjá kæranda. Með vísan til yfirlýsts tilgangs ákvæða 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og þess að skýra bæri ákvæðið í samræmi við ákvæði 1. mgr. 54. gr. sömu laga væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að 8. tölul. 31. gr. laganna girti fyrir að kærandi gæti nýtt rekstrartap fyrri ára með þeim hætti sem gert hefði verið í skattskilum félagsins árið 2013.

Í niðurlagi úrskurðarins vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt kæruframtali kæranda árið 2013 hefði hagnaður af starfsemi félagsins rekstrarárið 2012 numið samtals 5.046.673 kr. Niðurstaða ríkisskattstjóra væri sú að rekstrartap kæranda frá fyrra ári gengi til frádráttar þeim tekjum, enda hefði umrætt tap myndast í sams konar rekstri og hagnaður hefði myndast í. Að öðru leyti kæmi ónotað rekstrartap fyrri ára að fjárhæð 112.466.884 kr. ekki til frádráttar tekjum, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að gerðri þeirri breytingu væri innsent skattframtal kæranda árið 2013 lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2013. Hækkaði tekjuskattsstofn kæranda því úr 11.500.000 kr. í 167.052.962 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2014, er þess krafist að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málsatvikum og rekur gang málsins. Niðurstöðu ríkisskattstjóra um að breyting á eignarhaldi kæranda á árinu 2012 geti talist veruleg breyting á rekstri í skilningi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé mótmælt. Fyrir breytinguna hafi A óbeint átt helmingshlut í kæranda í gegnum 50% eignarhlut sinn í F sf., en sameignarfélagið hafi verið eigandi alls hlutafjár í kæranda. Samkvæmt lögum um sameignarfélög beri félagsmenn beina, óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Þá er vísað til athugasemda við b-lið 3. gr. í frumvarpi sem varð að lögum nr. 147/1994, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram komi að beiting takmörkunar á frádrætti rekstrartaps sé bundin því skilyrði að veruleg breyting hafi orðið á þeim rekstri sem í hlut eigi. Ekki hafi verið gerðar verulegar breytingar á tilgangi kæranda í kjölfar breytinga á eignarhaldi félagsins eða samruna við X ehf. Sé því hafnað að ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 girði fyrir að kærandi geti nýtt rekstrartap fyrri ára. Er vísað til forsögu og lögskýringargagna að baki ákvæðinu og dóma- og úrskurðaframkvæmdar. Því fari fjarri að tilgangur samruna félaganna hafi verið skattahagræði eitt, eins og ákvæðum 8. tölul. 31. gr. og 54. gr. laga nr. 90/2003 sé ætlað að sporna gegn.

Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að veruleg breyting hafi orðið á rekstri kæranda við samrunann er tekið fram að eina efnislega breytingin á samþykktum kæranda hafi verið að bæta rekstrarráðgjöf við skráðan tilgang kæranda. Sú viðbót hljóti að hafa verið gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi í tilefni af sameiningu félaganna. Kærandi ætli ekki eingöngu að vera félag sem sinni virðisaukaskattsskyldri starfsemi heldur sé áformað að halda áfram að hafa fjármunatekjur af verðbréfum. Þá er vikið að athugasemdum ríkisskattstjóra um að kærandi og X ehf. hafi ekki haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi þar sem að síðarnefnda félagið hafi haft tekjur af virðisaukaskattsskyldri þjónustu áður en til sameiningar félaganna kom. Kemur fram að allar íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um að öll gjöld, sem í atvinnurekstri fari í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við komi til frádráttar tekjum, verði að vera ótvíræðar og beri samkvæmt viðurkenndum sjónarmiðum að skýra þröngt. Er í þessu sambandi vísað til umfjöllunar um 54. gr. laga nr. 90/2003 í úrskurði yfirskattanefndar nr. 292/2005. Mikill skyldleiki hafi verið á milli reksturs kæranda og X ehf., eins og komi fram í greinargerð stjórna félaganna í samræmi við 1. mgr. 96. gr. laga nr. 138/1994 og í skýrslu löggilts endurskoðanda félaganna. Vísað er til tilgangs félaganna samkvæmt samþykktum þeirra fyrir samrunann, en ÍSAT-númer X ehf. hafi verið 62.20, starfsemi eignarhaldsfélaga, og kærandi hafi sama númer. Staðfesti þetta að um skyldan rekstur hafi verið að ræða hjá báðum félögunum. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um tekjur X ehf. af ráðgjafarþjónustu sé bent á að ráðgjafarstarfsemi hafi verið hluti tilgangs félagsins í tengslum við fjárfestingar þess. Geti þetta þó ekki eitt og sér ráðið úrslitum um hvort kærandi og X ehf. hafi haft með höndum skyldan rekstur og rekstrartap kæranda hafi ekki myndast í sams konar rekstri. Aðalverðmæti X ehf. við samrunann hafi falist í verðbréfaeign félagsins en ekki ráðgjafarstarfsemi, enda hafi engin viðskiptavild verið tilgreind í bókum félagsins eða samrunaskýrslu. Túlka beri hugtakið um skyldleika rúmt. Í ársreikningum X ehf. vegna síðustu rekstrarára fyrir samruna komi iðulega fram að tilgangur félagsins hafi verið kaup og sala hlutabréfa og íbúðarhúsnæðis, lánastarfsemi og skyldur rekstur auk ráðgjafarstarfsemi. Eignarhlutur félagsins í öðrum félögum hafi verið um 150.000.000 kr. og verðbréfaeign í kringum 25.000.000 kr. Sé þetta sambærilegt við starfsemi kæranda, enda hafi bæði félögin haft að markmiði að eiga hlutabréf og önnur verðbréf. Samkvæmt stofnefnahagsreikningi hins sameinaða félags hafi kærandi átt verðbréfaeign að fjárhæð 50.911.973 kr. og handbært fé að fjárhæð 688.750 kr. Á meðal veltufjármuna X ehf. hafi verðbréfaeign numið 25.808.769 kr. og eignarhlutur í öðrum félögum numið 150.166.666 kr. Jafnvel þótt X ehf. hafi haft ákveðnar tekjur af virðisaukaskattsskyldri starfsemi þá hafi félagið þannig fyrst og fremst átt töluverða verðbréfaeign. Ríkisskattstjóri horfi hins vegar alfarið til þess hvaðan tekjur félagsins síðustu ár fyrir samruna stöfuðu, en líti með öllu framhjá verðbréfaeign félagsins sem hafi verið meginhluti af starfsemi þess og verið sambærilegur starfsemi kæranda.

Er ítrekað í kærunni að samruni félaganna hafi verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi þar sem sami eigandi hafi átt allt hlutafé í báðum félögunum sem stundað hafi skyldan rekstur. Þá er vakin athygli á yfirlýsingu endurskoðanda samkvæmt 4. mgr. 97. gr. laga nr. 138/1994 um að staða lánardrottna X ehf. hafi styrkst verulega við sameininguna. Tilgangur 54. gr. laga nr. 90/2003 sé að koma í veg fyrir að félög sameinist til þess eins að ná fram skattalegu hagræði. Slíku hafi ekki verið fyrir að fara í tilviki kæranda, heldur hafi tilgangur samruna verið að ná fram rekstrarlegu hagræði.

IV.

Með bréfi, dags. 16. júní 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæruna:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra

Í tilefni af kæru óskar ríkisskattstjóri eftir að setja fram eftirfarandi athugasemdir og sjónarmið.

Ákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um frádrátt frá tekjum, er skv. orðalagi sínu heimildarákvæði og er undantekning frá þeirri meginreglu laganna að skattaðila beri að greiða skatt af öllum tekjum sínum. Í dóma- og úrskurðarframkvæmd hefur verið á því byggt að það sé skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar skv. ákvæðinu sé fullnægt.

Í úrskurði nefndarinnar nr. 218/1998 er að finna umfjöllun um ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 2. málsl. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem lögfest var með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994. Í því máli hafði kærandi m.a. byggt á þeirri málsástæðu að það væri forsenda fyrir því að fella niður rekstrartap að veruleg breyting hafi orðið á eignarhaldi félagsins, en í úrskurði skattstjóra hafði ekki verið á því byggt. Í úrskurði nefndarinnar er þessari málsástæðu hafnað og segir í úrskurðinum: „Ekki er hins vegar fallist á það með kæranda að framangreint ákvæði 2. málsl. 7. tölul. verði skýrt þannig að saman þurfi að fara breyting á eignaraðild og tilgangi rekstrar til að unnt sé að hafna nýtingu á ónotuðu rekstrartapi, enda leiðir slík túlkun ekki af orðalagi ákvæðisins. Einu skilyrði ákvæðisins eru þau að veruleg breyting hafi orðið á rekstri, en í ákvæðinu er það einungis tekið fram í dæmaskyni að breyting teljist veruleg ef breyting hefur orðið á eignaraðild eða á tilgangi rekstrar.“

Þá er tekið fram í úrskurðinum að í almennum athugasemdum með frumvarpinu að lögum nr. 147/1994 komi „... skýrt fram að tilgangur með ákvæði b-liðar 3. gr. var sá að samræma reglur varðandi nýtingu rekstrartapa þannig að sömu reglur giltu um nýtingu rekstrartapa almennt og gilda við sameiningu félaga.“ Síðan eru rakin ákvæði laga nr. 75/1981 um yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna við sameiningu félaga og tíunduð þau fjögur skilyrði 57. gr. A laganna sem verða öll að vera uppfyllt til að yfirtökufélag geti nýtt yfirfært rekstrartap yfirtekins félags við sameiningu þeirra. Síðar í úrskurðinum eru tekin af öll tvímæli en þar segir: „Eins og rakið hefur verið hér að framan var tilgangur með lögleiðingu 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sá að leggja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa, þannig að sömu reglur gildi almennt og gilda samkvæmt lögunum um sameiningu félaga.“ Skilyrði laganna fyrir nýtingu rekstrartaps við sameiningu félaga eru óbreytt, sbr. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Af úrskurði nr. 218/1998 telur ríkisskattstjóri óhætt að álykta að það eigi ekki að skipta máli hvort félagið með rekstrartapið, A, sé sameinað félaginu B, eða hvort félagið B sé sameinað A. Niðurstaða um meðferð rekstrartapsins eigi að vera hin sama hvor leiðin sem farin er.

Í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2013, var sérstaklega óskað eftir því að gerð yrði grein fyrir því í hverju starfsemi X ehf. væri fólgin og ef hún væri fjölbreytt hver teldist vera aðalstarfsemi félagsins. Í svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar s.l., segir aðeins að aðalstarfsemi X ehf. hafi verið verðbréfastarfsemi, og verður ekki séð að veittar hafi verið fyllri eða ítarlegri skýringar í kæru umboðsmanns kæranda. Til marks um verðbréfaviðskipti X ehf. er helst bent á að félagið hafi á undanförnum árum átt hlutabréf að nafnvirði 150.000.000 kr. Er þar skv. fyrirliggjandi upplýsingum um að ræða hlutabréf í einu einkahlutafélagi, Y ehf., sem X ehf. kaupir á sínu fyrsta rekstrarári. Ekki er að sjá af skattskilum X ehf. að félagið hafi staðið í kaupum og/eða sölum á verðbréfum undanfarin ár, fyrr en á rekstrarárinu 2011 þegar félagið kaupir hlutabréf á 166.000 kr. Þá þykir ríkisskattstjóra rétt að benda á að frekari tengsl eru á milli Y ehf., X ehf. og svo eiganda X ehf. Y ehf. greiðir X ehf. verktakagreiðslu, rúmar 35 mkr., rekstrarárið 2009. Þá er eigandi X ehf. launaður starfsmaður Y ehf. rekstrarárin 2007, 2008, 2009 og 2011. Vefengir ríkisskattstjóri að ástæða hlutabréfaeignar X ehf. í Y ehf. hafi verið verðbréfaviðskipti.

Ríkisskattstjóri ítrekar þau sjónarmið sem fram koma í úrskurði embættisins. Starfsemi kæranda var rekstur eignarhaldsfélags og tekjur félagsins voru fjármagnstekjur. Þá liggur fyrir að rekstrartap kæranda varð til vegna taps á fjárfestingum í hlutabréfum í Bandaríkjunum. Tekjur X ehf. eru hins vegar af virðisaukaskattskyldri starfsemi. Að áliti ríkisskattstjóra höfðu félögin ekki með höndum skyldan rekstur eða starfsemi, né heldur myndaðist rekstrartap kæranda í samskonar rekstri og X ehf. var í, sbr. skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Þá er því haldið fram í svarbréfi umboðsmanns kæranda svo og í kæru að breyting á rekstri kæranda hafi verið gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, sbr. skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og ennfremur sama skilyrði 1. mgr. 54. gr. laganna. Það er álit ríkisskattstjóra að þær skýringar sem fram hafa komið í svörum umboðsmanna kæranda séu mjög almennar, og veiti ekki viðhlítandi skýringar á því hver hafi verið rekstrartilgangurinn með þeim breytingum sem gerðar voru. Að mati ríkisskattstjóra verður að líta á heildarmyndina, þ.e. að samruni X ehf. við kæranda og þær breytingar sem gerðar voru í kjölfarið hafi haft eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang. Markmið með rekstri einkahlutafélags er að félagið skili hagnaði, arði til eigenda og hluthafa. Þær ráðstafanir sem gerðar eru í rekstri félags og hafa það að markmiði að auka hagnað teljast vera gerðar í eðlilegum og rekstrarlegum tilgangi. Ljóst er að ráðstafanirnar geta verið af ýmsum toga. Þær geta t.d. falist í hagræðingu er leiði til lækkunar á rekstrarkostnaði, aukin framleiðni er leiði til að tekjur aukast, svo og ráðstafanir er leiði til bættrar samkeppnisstöðu gagnvart aðilum á markaði, t.d. með samruna félaga. Þá geta ráðstafanir verið þess eðlis að einhver tími líði áður en ráðstafanirnar skili hagnaði, og þær kunna jafnvel að hafa í för með sér rekstrartap í byrjun, en skili síðan hagnaði er fram liða stundir. Það getur verið fyllilega eðlilegt og málefnalegt að grípa til rekstrarlegra ráðstafanna sem lágmarka skattgreiðslur, en löggjafinn hefur með 8. tölul. 31. gr. og 1. mgr. 54. gr. girt fyrir að tilteknar rekstrarlegar ráðstafanir séu heimilar, nema að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Eins og mál þetta liggur fyrir fær ríkisskattstjóri ekki með nokkru móti séð að samruni X ehf. við kæranda hafi þjónað venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Er það kæranda að sýna fram á að svo hafi verið.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið og til forsendna kæruúrskurðar ríkisskattstjóra er sú krafa gerð kröfum kæranda verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað í bréfinu að öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X ehf. og því beri að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra. Vísað er til verðbréfaeignar kæranda og þeirri forsendu ríkisskattstjóra, að félögin hafi ekki haft með höndum skyldan rekstur, mótmælt. Þá er umfjöllun embættisins um hlutafjáreign X ehf. í Y ehf. mótmælt. Sé álit ríkisskattstjóra það að máli skipti í hvaða félögum félag eigi hlutabréf í, við mat á því hvort viðskipti með verðbréf geti talist hluti af starfsemi viðkomandi félags, þá hafi embættinu verið í lófa lagið að rökstyðja slíka kenningu. Er því mótmælt að skýringar kæranda á rekstrarlegum tilgangi sameiningarinnar séu einungis almenns eðlis. Í kæru sé farið ítarlega yfir ástæðu sameiningarinnar og lögð fram gögn til staðfestingar skýringum. Ríkisskattstjóri líti alfarið framhjá verulegri verðbréfaeign X ehf. við mat sitt. Kærandi telji sig hafa sýnt fram á augljósan skyldleika milli rekstrar félagsins og starfsemi X ehf. og að samruni félaganna hafi verið gerður í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Sé því vafalaust að skilyrði 8. tölul. 31. gr. og 54. gr. laga nr. 90/2000 séu uppfyllt í tilviki kæranda.

V.

Samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Umrædd takmörkun síðari málsliðar 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á frádráttarbærni rekstrartaps var tekin upp með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Bæði í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 147/1994, og sérstökum athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins er fjallað um nýmæli þetta. Þar kemur m.a. fram að tilgangurinn með lagaákvæði þessu var að setja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa þannig að sams konar reglur giltu almennt og giltu samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu, sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981 sem vísað er til í athugasemdunum, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003. Í síðastnefndri lagagrein eru sett skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna félaga, þ.e. skilyrði um skyldleika rekstrar, að eignir hins yfirtekna félags séu ekki óverulegar, að ekki megi standa svo á að það félag hafi engan rekstur með höndum, að sameiningin sé gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hið yfirfærða tap hafi myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur, hafði með höndum. Skýra verður ákvæði 2. málsl. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af þessari forsögu þess og þeim megintilgangi ákvæðisins að stemma stigu við kaupum á fyrirtækjum í þeim eina tilgangi að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu, sbr. m.a. lögskýringargögn og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000 (H 2001:178), sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005. Varðandi túlkun á ákvæðinu ber og að hafa í huga að beiting þeirrar takmörkunar á frádrætti eftirstöðva rekstrartaps, sem kveðið er á um í ákvæðinu, er bundin því skilyrði „að veruleg breyting [hafi] orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á“ og í dæmaskyni um slíka verulega breytingu er nefnd breyting á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar. Um túlkun og túlkunarviðhorf að þessu leyti má m.a. vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur 16. október 2013 í máli nr. E-3403/2012 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 218/1998 og 207/2006.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu niðurfellingu á ónotuðu rekstrartapi til frádráttar tekjum í skattskilum kæranda árið 2013 á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum sem sett eru í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi kæranda á árinu 2012, er ekki hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, að af þeim leiddi að kærandi félli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setur tapsfrádrætti. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að í kjölfar breytinga á eignarhaldi að kæranda á árinu 2011 hefði félagið hafið starfsemi í breyttri mynd, þ.e. með sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu, en áður hefði starfsemi þess eingöngu verið fólgin í eignarhaldi að verðbréfum.

Samkvæmt félagssamþykktum kæranda frá árinu 2006 var skráður tilgangur kæranda, sem þá var að öllu leyti í eigu F sf., eignarhald á fasteignum og rekstur þeirra, eignarhald um verðbréf, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Starfsemi kæranda mun hafa verið óveruleg á árunum 2005, 2006 og 2007 og engar fasteignir voru í eigu félagsins, en á árinu 2008 var hlutafé kæranda hækkað úr 500.000 kr. í 162.088.000 kr. og mun félagið hafa fjárfest í verðbréfum á sama ári, sbr. ársreikning kæranda fyrir árið 2008 þar sem tilfærðar eru vaxtatekjur að fjárhæð 3.350.266 kr. og skuldabréfasafn fært til eignar með 136.384.125 kr. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2010 kom fram að mikið tap hefði orðið á fjárfestingu félagsins í hlutabréfaeign í Bandaríkjunum og í skýringum við ársreikninginn kom fram að rekstur hefði verið takmarkaður á árinu og eingöngu falist í varðveislu skuldabréfasafns, en óvissa ríkti um áframhaldandi rekstur vegna mikils taps á erlendri fjárfestingu. Samkvæmt rekstrarreikningi nam afskrift hlutabréfaeignar 129.886.225 kr. og var sú fjárhæð færð til gjalda í skattskilum kæranda árið 2011. Fyrir liggur að á greindu tímabili var meiri hluti stofnfjár F sf. eða 60% í eigu C, en 40% stofnfjárins í eigu systkinanna A og B. Í kjölfar andláts C ... komst félagið að öllu leyti í eigu þeirra systkina að jöfnu.

Í gögnum málsins kemur fram að X ehf. var stofnað í árslok 2008 af A og var skráður tilgangur félagsins frá og með júní 2009 kaup og sala á hlutabréfum og íbúðarhúsnæði, lánastarfsemi og skyldur rekstur auk ráðgjafarstarfsemi. Mun X ehf. hafa fjárfest í hlutabréfum fyrir 150.000.000 kr. á árinu 2008 og fasteign á árinu 2009. Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra voru rekstrartekjur félagsins á árunum 2009, 2010, 2011 og 2012 að langmestu leyti vegna sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu eða 32.039.279 kr. fyrsta árið, 27.032.000 kr. annað árið, 15.162.000 kr. þriðja árið og 205.092.821 kr. fjórða árið. Benti ríkisskattstjóri á að í rekstrarreikningi væri tilgreint að um tekjur af „aðalstarfsemi“ félagsins væri að ræða og dró þá ályktun að tekjurnar væru til komnar vegna sölu á ráðgjafarþjónustu af einhverju tagi. Þá kemur fram að eini starfsmaður X ehf. umrædd ár var eigandi félagsins, A. Verulegur hagnaður varð af starfsemi X ehf. rekstrarárið 2012 samanborið við fyrri ár, sbr. ársreikninga félagsins.

Af hálfu kæranda er komið fram í málinu, sbr. bréf umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2014, og kæru til yfirskattanefndar, að með breyttu eignarhaldi að F sf. í kjölfar andláts aðaleiganda félagsins ... og þar sem eina eign kæranda á því ári hafi verið verðbréf hafi orðið að ráði, í stað þess að slíta sameignarfélaginu, að A keypti alla hluti í kæranda af F sf., enda hefði A um árabil stundað verðbréfaviðskipti. Þar sem A hafi fyrir átt allt hlutafé í X ehf., sem stundað hafi skyldan rekstur, hafi verið talið eðlilegast að sameina félögin og ná þannig fram rekstrarlegu hagræði með því að lækka kostnað sem hlytist af því að reka tvö sjálfstæð félög. Á hluthafafundum í kæranda og X ehf., sem haldnir voru ... 2013, var samþykktur samruni einkahlutafélaganna í samræmi við samrunaáætlun, dags. ... 2012, sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Var samrunanum hagað með þeim hætti að kærandi var yfirtökufélagið og miðaðist samruninn við 30. nóvember 2012.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að breytingar urðu á eignarhaldi að kæranda á árinu 2012 með kaupum A á öllu hlutafé félagsins. Þá er komið fram að í september árið 2013 barst ríkisskattstjóra tilkynning kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi og skráningu á launagreiðendaskrá staðgreiðslu (RSK 5.02) þar sem fram kom að virðisaukaskattsskyld starfsemi félagsins væri fólgin í sölu á ráðgjöf og þjónustu við önnur félög í iðnrekstri og að um væri að ræða yfirtöku kæranda á rekstri X ehf. frá 31. desember 2012. Var samþykktum kæranda breytt á hluthafafundi í félaginu þann 10. maí 2013, sbr. fyrirliggjandi fundargerð sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar. Ljóst er að kærandi hafði ekki með höndum neins konar þjónustusölu áður en félagið tók yfir rekstur X ehf., enda var félagið ekki skráð í virðisaukaskattsskrá og raunar ekki heldur á launagreiðendaskrá þar sem ekki var um að ræða neinar launagreiðslur hjá félaginu. Að framangreindu athuguðu fer ekki á milli mála að veruleg breyting varð á starfsemi kæranda á árinu 2012 í skilningi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Verður þá að taka til athugunar hvort þær breytingar geta talist gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, enda er frádráttur rekstrartaps þá heimill samkvæmt umræddu ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að um verulega breytingu á starfsemi sé að ræða, sbr. orðalag ákvæðisins.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að aðaltilgangur hins yfirtekna félags, X ehf., hafi frá upphafi verið að halda utan um verðbréfaeign. Eins og fram er komið var skráður tilgangur félagsins þó bæði kaup og sala eigna, þ.e. hlutabréfa og íbúðarhúsnæðis, og ráðgjafarstarfsemi. Þá er ljóst að tekjuöflun X ehf. þau ár sem um ræðir, þ.e. áður en til samruna við kæranda kom á árinu 2012, var nánast alfarið byggð á sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu. Verður því að leggja til grundvallar niðurstöðu í málinu að aðalstarfsemi X ehf. á greindum tíma hafi verið sala á þjónustu, þ.e. ráðgjöf eftir því sem næst verður komist, en í málinu hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir umsvifum félagsins að þessu leyti. Starfsemi kæranda var hins vegar eingöngu fólgin í fjárfestingum og varðveislu verðbréfa og ekki verður annað séð en að tap í rekstri félagsins, sem gerð var grein fyrir í skattskilum vegna rekstrarársins 2010, hafi eingöngu myndast vegna kaupa á hlutabréfum. Samkvæmt þessu hefðu skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 ekki talist uppfyllt hefði verið um yfirfærslu rekstrartaps að ræða við samruna kæranda og X ehf. á árinu 2012, sbr. það skilyrði ákvæðisins að yfirfært tap hafi myndast í sams konar rekstri. Verður ekki dregin önnur ályktun af því sem fram hefur komið í málinu en að tilgangur með hinum umdeildu breytingum á starfsemi kæranda á árinu 2012 hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun er samkvæmt framansögðu andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðis 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ber því að hafna þeirri kröfu kæranda að félaginu verði heimilað að nýta umþrættar eftirstöðvar rekstrartaps sem mynduðust í fyrri rekstri. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.