Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009 og 2010 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá M ehf. við samruna félaganna 30. júní 2005. Nánar tiltekið lækkaði ríkisskattstjóri vaxtagjöld um 72.780.119 kr. rekstrarárið 2007, vaxtagjöld um 88.256.509 kr. og gengismun um 1.091.509.785 kr. eða lækkun samtals 1.179.766.294 kr. rekstrarárið 2008 og vaxtagjöld um 187.009.553 kr. og gengismun um 97.223.657 kr. eða lækkun samtals 284.233.210 kr. rekstrarárið 2009. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki hefði verið um að ræða frádráttarbær rekstrargjöld samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu tapi til næsta árs í skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 og var yfirfæranlegt tap ákvarðað 643.035.530 kr. hið fyrsta ár, 4.362.729.168 kr. annað árið, 5.767.938.563 kr. þriðja árið, 1.665.302.408 kr. fjórða árið og 548.322.796 kr. fimmta árið samkvæmt úrskurðinum.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist að frádráttarbær fjármagnskostnaðar verði hækkaður um 18.951.274 kr. gjaldárið 2008, um 352.354.593 kr. gjaldárið 2009 og um 80.950.849 kr. gjaldárið 2010. Samhliða þessu er þess krafist að tekjufærsla gengishagnaðar verði lækkuð um 102.715.546 kr. gjaldárið 2008 og að tekjufærsla eftirgjafar á skuldum verði lækkuð um 1.090.645.408 kr. gjaldárið 2011. Verði ekki fallist á hækkun frádráttarbærs fjármagnskostnaðar samkvæmt framansögðu krefst kærandi þess að tekjufærður gengishagnaður verði lækkaður um 147.077.767 kr. gjaldárið 2008 og að tekjufærsla eftirgjafar skuldar verði lækkuð um 1.561.686.419 kr. gjaldárið 2011. Jafnframt er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á grundvelli samrunaáætlunar, dags. 21. september 2005, sameinuðust kærandi, M ehf., A ehf., B ehf., C ehf. og D ehf. Var kærandi yfirtökufélag við samrunann sem miðaðist við 30. júní 2005. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 21. október 2011, 2. apríl 2013 og 17. júlí 2013, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2011, 7. maí 2013 og 26. ágúst 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. nóvember 2013, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 þar sem fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærslur vegna vaxtagjalda og gengismunar í skattskilum kæranda að fjárhæð samtals 72.780.119 kr. í skattframtali árið 2008, 1.179.766.294 kr. í skattframtali árið 2009 og 284.233.210 kr. í skattframtali árið 2010. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að um væri að ræða fjármagnsgjöld vegna skuldar sem M ehf. hefði stofnað til vegna kaupa á hlutafé í kæranda, en kærandi síðan yfirtekið við fyrrgreindan samruna. Að mati ríkisskattstjóra væri ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri þessu til stuðnings m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 7. maí 2013, tók ríkisskattstjóri fram í boðunarbréfi sínu að ekki væri ástæða til að hlutfalla lánin þar sem hluti af yfirteknum skuldum hefði verið greiddur upp og lánsfjárhæð nýju lánanna því mun lægri en skuldirnar sem yfirteknar hefðu verið.

Með bréfi, dags. 11. desember 2013, sbr. einnig tölvupóst 17. sama mánaðar til leiðréttingar á reiknivillu í bréfinu, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun. Í bréfinu kom m.a. fram að með úrskurði, dags. 6. febrúar 2008, hefði ríkisskattstjóri tekið afstöðu til og fallist á að umræddur samruni uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal að kærandi hefði yfirtekið þau skattalegu réttindi M ehf. sem falist hefðu í rétti kæranda til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af skuldum einkahlutafélagsins. Engar nýjar upplýsingar hefðu komið fram í málinu frá því að þessi ákvörðun hefði verið tekin. Samkvæmt framangreindu væri því ekki lagaforsenda fyrir endurupptöku fyrri úrskurðar sem ríkisskattstjóri boðaði nú og bæri ríkisskattstjóra að draga boðunina til baka. Einnig voru í bréfinu færð rök að því að gjaldfærsla fjármagnskostnaðar af yfirteknum lánum við samruna, sem um væri fjallað í málinu, væri ekki andstæð 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, svo og þær sérstöku aðstæður sem ráðið hefðu niðurstöðu Hæstaréttar í málinu nr. 555/2012 hefðu ekki verið til staðar í tilviki kæranda. Í bréfinu kom fram að kæmi endurákvörðun ríkisskattstjóra til framkvæmda bæri jafnframt að fella niður 1.561.686.419 kr. tekjufærslu eftirgefinna skulda gjaldárið 2011. Kærandi hefði fengið þær skuldir sem um væri þrætt í málinu eftirgefnar árið 2010 og tekjufært þær þar sem félagið hefði litið svo á að skuldirnar vörðuðu rekstur félagsins. Hafi umræddar skuldir verið rekstri kæranda óviðkomandi, eins og ríkisskattstjóri byggi á, verði eftirgjöf þeirra skulda ekki með réttu tekjufærð í rekstrinum. Í bréfi sínu fór umboðsmaður kæranda loks fram á hlutfallslega niðurfellingu vaxtagjalda og gengistaps af lánum nr. 2456 og 2457 við Kaupþing banka hf. og niðurfellingu eða hlutfallslega lækkun tekjufærslu gengishagnaðar af sömu lánum. Í því sambandi tók umboðsmaður fram að 977.727.439 kr. af láninu sem kærandi hefði tekið hjá Kaupþingi banka hf. hefði verið varið til greiðslu yfirdráttarskuldar við bankann.

Með úrskurði, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með vísan til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri fram sömu röksemdir og áður höfðu komið fram í boðunarbréfi, auk þess sem hann veitt andmælum kæranda úrlausn.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2006, 2007, 2008 og 2009 vegna yfirtekinna lánaskuldbindinga frá M ehf. við samruna þess félags og kæranda svo og fleiri félaga 30. júní 2005. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og vísaði í því sambandi til 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri rakti að hinn 19. október 2005 hefði fyrirtækjaskrá borist tilkynning og gögn um fyrirhugaðan samruna kæranda, M ehf., A ehf., B ehf., C ehf. og D ehf. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi, dags. 30. júní 2005, næmu yfirteknar skuldir kæranda frá M ehf. 1.804.835.000 kr. Vaxtagjöld af skuld þessari væru til umfjöllunar í málinu. Yfirtekin skuld frá A ehf. hefði verið greidd upp sama ár. Fram væri komið að kærandi hefði endurfjármagnað umrædda skuld frá M ehf. að hluta eða að fjárhæð 1.403.196.458 kr. Í samrunaáætluninni kæmi fram að hluthafar M ehf., A ehf., B ehf. og C ehf. fengju eingöngu hluti í kæranda í skiptum fyrir hluti sína. Hefðu hreinar skuldir kæranda aukist um 2.103.892 þús.kr. og eina eignin sem færð væri yfir til kæranda við samrunann væri fasteign í eigu B ehf. sem bókfærð væri á 12.011.000 kr. Aðrar eignir félaganna hefðu verið hlutabréf hvort í öðru og kæranda og hefðu þær eignir fallið niður við samrunann. Þeir hlutir sem D ehf. og A ehf. hefðu átt í kæranda í gegnum M ehf. hefðu færst í hendur eiganda félaganna meðan þær skuldir sem yfirteknu félögin hefðu stofnað til og nýtt til kaupa á hlutafé í kæranda hefði færst í efnahagsreikning kæranda. Andvirði þeirra lánaskuldbindinga sem notaðar hefðu verið til kaupanna á hlutafé í kæranda hefði runnið til fyrri eigenda hlutafjárins og því aldrei komið hinu sameinaða félagi til góða. Eftir þessa viðskiptafléttu hefði hluthafi D ehf. eignast það hlutafé sem félagið hefði keypt í kæranda í gegnum M ehf. með því að kærandi hefði yfirtekið þær lánaskuldbindingar sem M ehf. hefði stofnað til. Með yfirtöku lánanna hefði því í raun verið um að ræða úttekt úr kæranda, en við það hefði fjárhagsstaða hins sameinaða félags veikst verulega. Yrði ekki annað séð en að þessar ráðstafanir hefðu falið í sér að kærandi hefði í raun lagt fram fé með því að taka við umræddum lánum án þess að nokkur eign hefði komið á móti með það að markmiði að færa eignarhald á meirihluta hlutabréfa í kæranda frá fyrri eigendum til hluthafa D ehf. Í bók Stefáns Más Stefánssonar, Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir, fyrsta útgáfa, væri því haldið fram að í 104. gr. laga nr. 2/1995, hlutafélög, fælist að hlutafélag gæti ekki fjármagnað yfirtöku á sjálfu sér, eins og ríkisskattstjóri teldi að raunverulega hefði gerst í þessu tilviki.

Í framhaldi af þessari umfjöllun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir dómi Hæstaréttar í máli nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi hf. gegn íslenska ríkinu) þar sem atvik hefðu verið sambærileg máli kæranda um allt sem máli skipti. Væri dómurinn mjög skýr og afdráttarlaus í garð þeirrar viðskiptafléttu sem framkvæmd hefði verið í málinu. Kæmi fram í dómnum að sá öfugi samruni sem falist hefði í sameiningu tveggja félaga hefði gagngert miðað að því koma skuldum yfir á yfirtökufélagið. Hefði skilyrði brostið til að kostnaður sem þeim skuldum fylgdi teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður, enda væru þær óviðkomandi rekstri félagsins. Sömuleiðis vísaði ríkisskattstjóri til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-2478/2012 þar sem niðurstaða hefði verið sú sama. Væri niðurstaða ríkisskattstjóra því sú að fjármagnskostnaður af lánum sem kærandi hefði yfirtekið við umræddan samruna og varið hefði verið til kaupa á hlutafé í félaginu sjálfu gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti hjá kæranda þar sem hann uppfyllti ekki skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfum, dags. 9. nóvember 2011 og 7. maí 2013, tók ríkisskattstjóri fram að ekki þætti ástæða til að hlutfalla fjármagnskostnað með tilliti til endurfjármögnunar hinnar yfirteknu skuldar á árinu 2005, enda hefði lánsfjárhæð nýju lánanna verið mun lægri en skuldirnar sem yfirteknar hefðu verið. Jafnframt hafnaði ríkisskattstjóri að taka tillit til niðurfellingar umræddrar skuldar á árinu 2010. Væri þar um að ræða ótengt atriði.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 11. desember 2013. Vegna þeirra athugasemdar að ríkisskattstjóri hefði þegar með úrskurði frá 6. febrúar 2008 tekið bindandi afstöðu til málsins tók ríkisskattstjóri fram að sá úrskurður hefði lotið að yfirfærslu á eftirstöðvum ónotaðra rekstrartapa frá slitafélögunum, M ehf. og A ehf., til kæranda við samruna félaganna á árinu 2005. Endurákvörðunin hafi lotið að opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2006, en meðferð kæranda á fjármagnskostnaði í skattskilum félagsins gjaldárin 2007-2010 af þeim lánum sem yfirtekin hefðu verið við samrunann hefði ekki verið til skoðunar. Væri því ekki um að ræða endurupptöku á fyrri úrskurði ríkisskattstjóra. Þá tók ríkisskattstjóri fram að heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 næði til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram sbr. 1. mgr. 97. gr. laganna. Þeir vankantar sem verið hefðu á skattskilum kæranda hefðu átt sér stað árlega við skil hvers framtals fyrir sig en væru ekki bundnir við samrunann sjálfan. Gætu skattaðilar því átt von á því innan tímamarka 1. mgr. 97. gr. að skattyfirvöld hefðust handa þegar ástæða væri til. Í tilefni af umfjöllun í andmælabréfinu um 104. gr. laga nr. 2/1995 tók ríkisskattstjóri fram að umfjöllun sín um ákvæðið miðaði að því að varpa ljósi á það hvað raunverulega hefði gerst við samruna umræddra félaga og byggði niðurstaða í málinu ekki á því að umrædd lagagrein hefði verið brotin. Megingrundvöllur endurákvörðunarinnar væri ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga þótt viðskiptafléttan sem slík bæri merki þess að um sjálfsfjármögnun væri að ræða. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að viðskiptafléttan í Toyota-málinu hefði að mestu leyti verið framkvæmd á sama hátt og sú viðskiptaflétta sem um ræddi í máli kæranda og yrði ekki fallist á að samruninn í máli kæranda hefði falið í sér umtalsverð samlegðaráhrif, enda hefði ekkert komið fram af hálfu kæranda um samlegðaráhrif. Við samruna A ehf. og M ehf. við kæranda hefðu eignir sameiginlegs félags aukist óverulega, en skuldir félagsins aukist verulega samkvæmt samrunaefnahagsreikningi félaganna frá 30. júní 2005. Til að jafna mismuninn hefði eignaliðurinn „viðskiptavild“ verið færður upp þannig að í reynd hefði kærandi fært upp viðskiptavild í sjálfu sér til eignar í efnahagsreikningi. Yrði ekki séð hvernig greind skuldaaukning hefði í för með sér samlegðaráhrif og væri til hagræðingar í rekstri hins sameinaða félags. Vegna umfjöllunar umboðsmanns kæranda um lögskýringargögn er lægju að baki 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 og athugasemdar um að gildandi lög settu ekki skorður við gjaldfærslu vaxtagjalda við þær aðstæður er til umfjöllunar væru í málinu vitnaði ríkisskattstjóri orðrétt í dóm Hæstaréttar í fyrrgreindu dómsmáli. Þætti umfjöllun dómsins staðfesta lagaheimild ríkisskattstjóra til þess að fella niður fjármagnskostnað sem ekki uppfyllti skilyrði 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Færi ekki milli mála að vaxtagjöld og gengismunur vegna lána sem tekin væru yfir við öfugan samruna og sannlega hefði verið ráðstafað til kaupa á því félagi sem stæði eftir sem yfirtökufélag teldist ekki til frádráttarbærra vaxtagjalda. Gilti einu hvort gjaldfærsla hefði verið heimil í samsköttun félaganna, sbr. 55. gr. laganna, eða hvort samruninn hefði uppfyllt skilyrði 51. gr. laganna um skattfrjálsan samruna.

Í tilefni af málaleitan kæranda um að tekjufærsla eftirgefinna skulda rekstrarárið 2010 yrði felld niður jafnhliða fyrirhugaðri gjaldfærslu fjármagnskostnaðar vísaði ríkisskattstjóri til bindandi álits síns nr. 3/11. Þar hefði álitaefnið verið skattaleg meðferð eftirgefinna skulda með hliðsjón af úrskurði embættisins á árinu 2010 þar sem gjaldfærsla vaxtagjalda hefði verið felld niður á þeim forsendum að vaxtagjöldin teldust ekki gjöld til öflunar tekna í rekstri álitsbeiðanda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Um hefði verið að ræða sambærileg málsatvik og í máli þessu þar sem skuldirnar hefðu færst yfir til álitsbeiðanda í kjölfar samruna. Kæmi m.a. fram í álitinu að þar sem um hefði verið að ræða lán sem færst hefði yfir til hins sameinaða félags, álitsbeiðanda, með öðrum skuldum þá teldist lánið hluti af skuldum hins sameinaða félags sem bæri skyldu til greiðslu þess. Hefði niðurstaða ríkisskattstjóra í áliti nr. 3/11 verið sú að umrædd eftirgjöf skulda teldist til tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 og bráðabirgðaákvæði XLIV. Samkvæmt þessu stæði tekjufærsla vegna eftirgjafar umræddra skulda á árinu 2010 óbreytt í skattskilum kæranda. Þar sem um væri að ræða yfirfæranlegt rekstrartap kæranda í árslok 2010 gæti félagið ekki nýtt sér þau úrræði sem kæmu fram í bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010, og í bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 165/2010. Jafnframt hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda sem byggðar voru á því að við endurfjármögnum félagsins í ágúst 2005 hefðu ný lán (lán nr. 2456 og 2457 hjá Kaupþing banka hf.) aðeins að hluta verið nýtt til að greiða upp lán sem borið hefðu ófrádráttarbær vaxtagjöld, enda hefðu engin gögn verið lögð fram sem sýndu fram það. Einnig hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um niðurfellingu tekjufærslu gengishagnaðar af lánum nr. 2456 og 2457 og vísaði til þeirrar meginreglu að allar tekjur ætti að tekjufæra en heimilt væri að gjaldfæra rekstrarkostnað á móti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Þætti ekkert hafa komið fram af hálfu kæranda sem leiddi til þess að falla bæri frá boðaðri endurákvörðun opinberra gjalda.

Í niðurlagi úrskurðar síns gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á skattstofnum sem leiddu af lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar, þar á meðal með tilliti til samsköttunar kæranda með öðrum félögum.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2014. Í kærunni er fyrst gerð grein fyrir atvikum málsins. Kemur fram að kærandi, M ehf., A ehf., B ehf., C ehf. og D ehf. hefðu sameinast samkvæmt samrunaáætlun félaganna, dags. 21. september 2005, og hefði samruninn verið samþykktur af hluthafafundum félaganna í janúar 2006 að undangengnu lögboðnu samrunaferli. Hefðu félögin sameinast undir nafni kæranda og hefði hinum félögunum verið slitið án skuldaskila. Hefði samruninn miðast við 30. júní 2005 og kærandi á því tímamarki yfirtekið allar eignir, skuldir, réttindi og skyldur slitafélaganna, sem fallið hefðu niður við samrunann, sbr. 2. mgr. 127. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, 2. mgr. 102. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skuldir M ehf. hefðu numið 1.804.834.463 kr. við samrunann, en þar á meðal hefði verið skuld við Kaupþing banka hf. vegna yfirdráttar að fjárhæð 966.491.310 kr. sem rekja megi til kaupa M ehf. á hlutabréfum í kæranda. Jafnframt hefði kærandi tekið yfir 150.000.000 kr. skuld M ehf. við Tryggingamiðstöðina hf. sem rekja mætti til hins sama. Þann 18. júlí 2005 hefði hið sameinaða félag tekið tvö ný lán hjá Kaupþingi banka hf. (nr. 2456 og 2457) í erlendum gjaldmiðlum og lánsféð svarað samtals 1.400.000.000 kr. Af lánsfé þessu hefði 977.727.439 kr. verið varið til greiðslu fyrrgreindrar yfirdráttarskuldar við Kaupþing banka hf. Að öðru leyti hefði lánsfénu verið varið til greiðslu skulda kæranda við bankann sem hefðu verið óviðkomandi M ehf. og kaupum þess félags á hlutabréfum í kæranda. Hafi vaxtagjöld af umræddum lánum verið færð til gjalda í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2007, 2008 og 2009 og gengismunur af þeim til tekna eða gjalda eftir atvikum. Sömuleiðis hafi vaxtagjöld af skuldinni við Tryggingamiðstöðina verið gjaldfærð í skattskilum. Með úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri hafnað gjaldfærslu umræddra vaxtagjalda og gengistaps, en látið tekjufærslu gengishagnaðar standa óbreytta. Þessum ákvörðunum ríkisskattstjóra uni kærandi ekki.

Aðalkrafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra er í fyrsta lagi byggð á því að með úrskurði sínum í máli kæranda, dags. 6. febrúar 2008, hafi ríkisskattstjóri tekið bindandi ákvörðun um áhrif fyrrgreinds samruna á tekjuskatt kæranda og samskattaðra félaga. Með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri í raun tekið upp ákvörðun sína frá 6. febrúar 2008, en ekki hafi verið lagaforsenda fyrir þeirri endurupptöku. Þessu til stuðnings er rakið í kærunni að með greindum úrskurði frá 6. febrúar 2008 hafi ríkisskattstjóri látið uppi það mat á skattalegum áhrifum samrunans að ekki hefðu verið uppfyllt skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirtöku viðstökufélagsins (kæranda) á ónýttu tapi slitafélaganna M ehf. og A ehf. Hafi ríkisskattstjóri ekki vefengt að uppfyllt væru skilyrði 1. mgr. 51. gr. sömu laga til þess að kærandi tæki yfir önnur skattaleg réttindi slitafélaganna. Í úrskurði ríkisskattstjóra hafi í raun falist samþykki hans á því að skilyrði 1. mgr. 51. gr. væru uppfyllt, enda hefði ekki reynt á ákvæði 1. mgr. 54. gr. nema svo væri, þar sem 1. mgr. 54. gr. feli í sér frávik frá 1. mgr. 51. gr. að því er varði skilyrði fyrir yfirtöku réttinda. Ríkisskattstjóri hafi þannig með bindandi hætti fallist á að ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið uppfyllt við samrunann. Í því felist m.a. að ríkisskattstjóri hafi fallist á að kærandi hefði yfirtekið þau skattalegu réttindi M ehf. sem felist í rétti félagsins til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af skuldum. Ákvörðun ríkisskattstjóra hefði verið bindandi fyrir bæði kæranda og ríkisskattstjóra frá birtingu úrskurðarins samkvæmt bréfi embættisins, dags. 6. febrúar 2008, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og hefðu ekki verið til staðar skilyrði til að leiðrétta ákvörðunina eða breyta henni, sbr. 23. gr. stjórnsýslulaga. Hafi kærandi haft réttmæta ástæðu til að vænta þess að ákvörðun ríkisskattstjóra frá 6. febrúar 2008 væri fullnaðarúrskurður embættisins um áhrif samrunans á tekjuskatt félagsins og samskattaðra félaga, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar í máli nr. 210/1976 (H 1978:622) þar sem rétturinn hafi hafnað því að ríkisskattstjóri gæti tekið upp formlegan úrskurð skattstjóra og bent á að engar nýjar upplýsingar hefðu komið fram í málinu. Megi benda á að ríkisskattstjóri hafi byggt endurákvörðun sína alfarið á upplýsingum úr skattframtali kæranda og samrunagögnum í vörslu hlutafélagaskrár sem ríkisskattstjóri sjálfur starfræki. Engin ný gögn um málsatvikin hafi því verið til staðar frá því í fyrra máli kæranda. Samkvæmt framangreindu hafi ekki verið lagaforsenda fyrir endurupptöku fyrri úrskurðar.

Í öðru lagi er aðalkrafa byggð á því að ríkisskattstjóri hafi seilst lengra aftur í tíma en heimilt sé samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Atvik málsins hafi átt sér stað á árinu 2005. Ríkisskattstjóri byggi kærðar breytingar gjaldárin 2008-2012 á þeirri forsendu að atvikin á árinu 2005 hafi girt fyrir heimild til gjaldfærslu tiltekins fjármagnskostnaðar á tekjuárunum 2007, 2008 og 2009. Til samanburðar megi benda á skattframkvæmd varðandi yfirfæranlegt tap og fyrningarstofn eigna. Sökum ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 geti ríkisskattstjóri hvorki hróflað við tapsnýtingu né fjárhæðum fyrninga síðast liðinna sex ára, enda þótt í ljós komi að myndun taps eða fyrningarstofns fyrir meira en sex árum síðan orki tvímælis. Að sama skapi geti ríkisskattstjóri ekki hróflað við gjaldfærslu fjármagnskostnaðar síðast liðinna sex ára af skuld sem yfirtekin hafi verið við samruna fyrir meira en sex árum síðan, enda þótt ríkisskattstjóri kjósi nú að vefengja réttaráhrif yfirtökunnar.

Í þriðja lagi er byggt á því að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, enda hafi ríkisskattstjóri hrapað að niðurstöðu á röngum forsendum og án viðhlítandi rökstuðnings og það áður en kærandi hafi sett andmæli sín fram. Í þessu sambandi er rakið að ríkisskattstjóri hafi sett fram þá málsástæðu í boðunarbréfi og úrskurði sínum að yfirtaka kæranda á skuldum M ehf. við samruna félaganna hafi falið í sér úttekt hluthafa sem stríði gegn ákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ríkisskattstjóri tiltaki þó tvívegis síðar í úrskurði sínum að ekki sé um að ræða málsástæðu af hálfu embættisins. Sé erfitt að henda reiður á umfjöllun ríkisskattstjóra um þetta atriði. Þá sé að skilja af umfjöllun ríkisskattstjóra að hann teldi ranga ályktun sína af orðum fræðimanns geta varpað ljósi á það hvað raunverulega hafi gerst við umræddan samruna. Bendi þetta til þess að ríkisskattstjóri hafi hrapað að niðurstöðu áður en kærandi setti andmæli sín fram.

Í fjórða lagi er í kærunni bent á að miðað við að ríkisskattstjóri hafi fallið frá þeirri málsástæðu sinni að samruni kæranda, M ehf. og fleiri félaga stríði gegn 104. gr. laga nr. 2/1995 virðist ágreiningslaust að öll skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt. Hins vegar sé deilt um það hvað felist í yfirtöku allra skattaréttarlegra réttinda og skyldna. Umfjöllun ríkisskattstjóra verði varla skilin öðru vísi en svo að hann telji að frádráttarbærni fjármagnskostnaðar af skuldum, yfirteknum við samruna, ráðist af því að uppfyllt séu skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 varðandi yfirfærslu taps. Sá skilningur ríkisskattstjóra gangi á svig við orðalag ákvæðisins og fái ekki samrýmst orðum Hæstaréttar í dómi réttarins í málinu nr. 555/2012. Jafnframt megi ráða af röksemdum ríkisskattstjóra að hann geri ekki ágreining um að M ehf. hafi haft rétt til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af umræddum skuldum í skattskilum sínum á grundvelli 31. gr. laga nr. 90/2003 og að í þeim rétti hafi falist skattaleg réttindi.

Í fimmta lagi bendir kærandi á að ríkisskattstjóri gangi út frá því að lánsfé frá Kaupþingi banka hf. samkvæmt lánum nr. 2456 og 2457 hafi að öllu leyti verið varið til greiðslu skulda sem M ehf. hafi stofnað til vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda. Þessi forsenda ríkisskattstjóra sé röng. Umrætt lánsfé hafi verið í erlendum myntum og upphaflega svarað til 1.400.000.000 kr. en aðeins 977.727.439 kr. af fénu hafi verið varið til greiðslu á skuldum M ehf. vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda. Að öðru leyti hafi lánsfénu verið varið til greiðslu skulda kæranda sem hafi verið óviðkomandi M ehf. Þannig hafi aðeins 69,83767% lánsfjárins verið varið með þeim hætti sem ríkisskattstjóri telji að leiða eigi til þess að fjármagnskostnaður af skuldunum sé ekki gjaldfæranlegur í skattskilum kæranda. Geti niðurstaða ríkisskattstjóra aðeins átt við um 69,83767% fjármagnskostnaðarins. Ríkisskattstjóri beri því við að engin gögn hafi verið lögð fram er sýni að aðeins hluta umrædds lánsfjár hafi verið varið til greiðslu skulda sem kærandi hafi tekið yfir frá M ehf. Í þeim efnum geti ríkisskattstjóri aðeins við sjálfan sig sakast, enda hafi hann aldrei farið fram á slík gögn og fyrirspurnir hans hafi ekki með öðrum hætti gefið kæranda tilefni til framlagningar slíkra gagna. Með fyrirspurnarbréfi frá 2. apríl 2013 hafi ríkiskattstjóri krafið kæranda upplýsinga um fjárhæð fjármagnskostnaðar af umræddum lánum nr. 2456 og 2457, sundurliðaðar eftir árum og í vexti, gengismun og verðbætur. Með bréfi, dags. 7. maí 2013, hafi fyrirspurninni verið svarað af hálfu kæranda í fullu samræmi við það hvernig hún var borin upp. Í bréfinu sé sérstaklega tiltekið að ekki komi fram í fyrirspurn ríkisskattstjóra hvaða gagna hann óski í þessu sambandi, en á það bent að fylgiskjöl um gjaldfærða vexti og gengismun séu í bókhaldi félagsins eins og lög geri ráð fyrir og að sjálfsögðu sé hægt að skoða þau verði eftir því óskað. Ef gögn skorti í málinu verði sá skortur alfarið rakinn til þess að ríkisskattstjóra hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni og kveðið upp úrskurð án þess að upplýsa málsatvik með fullnægjandi hætti.

Af hálfu kæranda er í sjötta lagi bent á að á árinu 2010 hafi félagið fengið eftirgefnar þær skuldir sem um sé þrætt í málinu. Kærandi hafi litið svo á að skuldirnar vörðuðu rekstur félagsins og því tekjufært eftirgefnar fjárhæðir að fullu. Úrskurður ríkiskattstjóri byggi á þeirri forsendu að skuldirnar hafi verið óviðkomandi rekstri kæranda eftir samruna. Sé sú forsenda ríkisskattstjóra rétt hafi eftirgjöfin ranglega verið tekjufærð í rekstrinum. Ábendingu kæranda um þetta hafi ríkisskattstjóri hafnað með þeim rökum að ákvæði 1. gr. laga nr. 104/2010 mæli fyrir um tekjufærslu eftirgjafar skulda sem standi utan rekstrar. Þetta standist ekki, enda sé engu beinu ákvæði fyrir að fara í tekjuskattslögum sem kveði á um tekjufærslu eftirgjafar skulda utan rekstrar. Hins vegar sé beint ákvæði um að niðurfelling skulda utan atvinnurekstur teljist ekki til skattskyldra tekna við vissar aðstæður, sbr. 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði þetta hafi verið lögtekið með lögum nr. 101/2010. Af athugasemdum í frumvarpi til þeirra laga komi vissulega fram að löggjafinn hafi við setningu ákvæðisins haft í huga skuldir manna utan atvinnurekstur, þótt lagaákvæðið sjálft hafi ekki að geyma slíka takmörkun á gildissviði. Ríkisskattstjóri hafi ekki gefið málsástæðu kæranda um gildi ákvæðis 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 gaum, en kærandi telji ákvæðið eiga við um eftirgjöf umræddra skulda, ef rétt sé sú forsenda ríkisskattstjóra að skuldirnar séu rekstri kæranda óviðkomandi.

Loks er í sjöunda lagi vikið að því í kærunni að kærandi hafi gjaldfært gengistap og tekjufært gengishagnað af umræddum skuldum í samræmi við það álit sitt að skuldirnar teldust skuldir í atvinnurekstri og því bæri að færa gengismun hvers reikningsárs til gjalda eða tekna eftir atvikum, sbr. 16. gr. alþjóðlega reikningsskilastaðalsins IAS 21. Kærandi hafi því ekki farið að fyrirmælum ákvæðis 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 að því er varði tímamark tekjufærslu, enda taki ákvæðið aðeins til gengishagnaðar utan rekstrar. Á rekstrarárinu 2007 hafi kærandi tekjufært samtals 147.077.567 kr. reiknaðan en óinnleystan gengishagnað af skuldum þeim sem um sé þrætt í málinu. Í 8. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um skattskyldu vaxta, þ.m.t. verðbóta, affalla og gengishagnaðar. Í fyrri málsgrein lagagreinarinnar sé tiltekið hvað teljist til skattskyldra vaxta, affalla og gengishagnaðar. Samkvæmt 5. tölul. málsgreinarinnar teljist til skattskyldra tekna gengishagnaður af hvers konar eignum í erlendum verðmæli. Eftir orðanna hljóðan ákvæðisins taki skattskyldan aðeins til tekna sem stafi af gengisbreytingu eigna, en ekki til tekna sem stafi af gengisbreytinga skulda. Með vísan til 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 verði að gera kröfu um skýra skattlagningarheimild í lögum og verði skattlagaákvæði ekki túlkuð rúmri túlkun með íþyngjandi hætti. Það standist ekki þá kröfu að túlka ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 það rúmt að ákvæðið taki til gengishagnaðar af skuldum. Í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um á hvaða tímamarki telja skuli til tekna vexti, afföll og gengishagnað sem myndist utan atvinnurekstrar. Vexti af kröfum beri að færa til tekna þegar þeir séu greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 2. tölul. málsgreinarinnar, og gengishagnað skuli að sama skapi telja til tekna á því ári sem hann sé innleystur, sbr. 4. tölul. málsgreinarinnar. Standist sú forsenda ríkisskattstjóra að umræddar skuldir hafi verið óviðkomandi atvinnurekstri kæranda verði að fara með skuldirnar að öllu leyti sem skuldir utan atvinnurekstrar. Í því felist að hvorki beri að fara með vexti og gengistap af skuldunum sem rekstrarkostnað né beri að fara með gengishagnað af þeim sem rekstrartekjur. Á þeim þremur árum sem úrskurður ríkisskattstjóra varði hafi orðið gengistap af umræddum skuldum kæranda við Kaupþing banka hf. og því engan gengishagnað að færa miðað við að um skuld utan rekstrar sé að ræða, eins og ríkisskattstjóri haldi fram. Sé á hinn bóginn horft til þeirrar staðreyndar að aðeins 69,83767% lánsfjárhæðar hafi verið varið til greiðslu skuldar sem M ehf. stofnaði til vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda geti tekjufærsla gengishagnaðar af skuldum þessum hæst numið 102.715.546 kr. í skattframtali 2008 (147.077.567 x 69,83767%). Í Hæstaréttarmálinu nr. 529/2013 hafi verið gerð krafa um viðurkenningu á því að viðkomandi aðila hefði verið óskylt að tekjufæra gengismun af tilteknum lánum. Sú krafa hafi verið byggð á ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Krafan hafi hvorki verið reist á þeirri forsendu að um gengishagnað utan atvinnurekstrar væri að ræða né að við ætti ákvæði 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 um tímamark tekjufærslu. Þar sem dómur í máli þessu taki ekkert á þeim lagarökum sem hér séu færð fram af hálfu kæranda hafi dómurinn ekki fordæmisgildi gagnvart kröfugerð kæranda.

Til stuðnings varakröfu kæranda er í fyrsta lagi vísað til þess að aðeins 69,83767% lánsfjár samkvæmt lánssamningum við Kaupþing banka hf. (lán nr. 2456 og 2457) hafi verið varið með þeim hætti sem ríkisskattstjóri telji girða fyrir gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattskilum og því eigi að vera óumþrætt að 30,16233% fjármagnskostnaðar af skuldum þessum séu gjaldfæranleg. Í öðru lagi er varakrafa, sbr. lið 2 í þeirri kröfugerð, reist á því að gengishagnað utan atvinnurekstrar beri ekki að tekjufæra fyrr en hann sé innleystur og raunar séu veruleg áhöld um lagastoð fyrir tekjufærslu gengishagnaðar af skuldum burt séð frá tímamarkinu, sbr. umfjöllun um það atriði fyrr í kærunni. Þriðja lið í varakröfu sinni reisir kærandi á því að ekki hafi borið að tekjufæra eftirgjöf skulda að því leyti sem skuldirnar kunni að teljast atvinnurekstri félagsins óviðkomandi, sbr. umfjöllun um þetta atriði í tengslum við aðalkröfu.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er tekið fram að niðurstaða í hinum kærða úrskurði hafi ekki verið byggð á því að 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, hafi verið brotin, heldur hafi eingöngu verið bent á umfjöllun fræðimanns og látið að því liggja að raunverulega hafi kærandi fjármagnað yfirtöku á sjálfum sér. Þá kemur fram í umsögninni að umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra, sem vikið sé að í kæru, um 54. gr. laga nr. 90/2003 hafi snúið að þeirri málsástæðu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda að engar takmarkanir væri að finna í lögum nr. 90/2003 á frádráttarbærni vaxtagjalda af skuldum sem stofnað hefði verið til vegna fjárfestinga í dótturfélögum við samsköttun félaga. Jafnframt kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að ákvæði 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003 séu í eðli sínu heimildarákvæði og undantekningar frá þeirri meginreglu laganna að allar tekjur skattaðila séu skattskyldar. Við beitingu ákvæðanna hvíli sönnunarbyrði á frádráttarbærni gjalda á skattaðila. Þrátt fyrir tilefni hafi ekki verið lögð fram þau gögn sem virðist eiga að sýna fram á skiptingar vaxtagjalda í frádráttarbæran hluta og ófrádráttarbæran, hvorki við málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra né nú fyrir yfirskattanefnd. Þyki kærandi því ekki hafa sýnt fram á réttmæti þeirrar hlutföllunar sem haldið sé fram. Jafnframt hafi ekki verið sýnt fram á að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda. Kemur m.a. fram að af umsögn ríkisskattstjóra megi ráða að hann dragi til baka þá málsástæðu sína að yfirtaka kæranda á skuldum M ehf. við samruna félaganna hafi falið í sér úttekt hluthafa sem stríði gegn ákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, enda geri embættið enga tilraun til að sýna fram á að í samruna kæranda og M ehf. hafi falist ólögmætir stjórnarhættir, þótt ríkisskattstjóri vísi í umfjöllun um slíkt í umsögn sinni. Vísi kærandi á bug aðdróttunum ríkisskattstjóra um ólögmæta stjórnarhætti eða önnur brot á umræddu lagaákvæði. Þá er áréttað af hálfu kæranda að sameinað félag hafi samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 tekið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum slitafélags við samruna, þar með talið rétti til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af skuldum. Verði skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu taps ekki heimfærð á yfirtöku annarra skattalegra réttinda. Þar sem ríkisskattstjóri byggi úrskurð sinn á því að sameinað félag hafi ekki yfirtekið þau skattalegu réttindi sem felist í rétti til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar byggi hann úrskurðinn á atvikum sem hafi orðið á árinu 2005 sem hafi við uppkvaðningu úrskurðarins verið utan seilingar embættisins samkvæmt ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og beri því að ómerkja hinn kærða úrskurð. Af hálfu kæranda er harðlega mótmælt athugasemd ríkisskattstjóra um að viðeigandi gögn hafi ekki verið lögð fram þrátt fyrir tilefni. Er áréttað að kærandi hafi ávallt veitt gögn og skýringar í samræmi við tilefni undir rekstri málsins.

VI.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeim breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2008, 2009 og 2010 að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattframtölunum um 72.780.119 kr. fyrsta árið, 1.179.766.294 kr. annað árið og 284.233.210 kr. þriðja árið, auk afleiddra breytinga gjaldárin 2011 og 2012. Byggði ríkisskattstjóri á því að fjármagnsgjöld af láni sem kærandi yfirtók frá M ehf. við samruna félaganna og fleiri félaga 30. júní 2005 væri ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi í heild sinni. Er þessi krafa bæði byggð á því að formlegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, þar á meðal að ríkisskattstjóri hafi brostið vald til hinnar kærðu endurákvörðunar, og að efnislega hafi ekki verið tilefni til breytinga ríkisskattstjóra. Til vara er þess krafist að ófrádráttarbær fjármagnskostnaður verði ákvarðaður með lægri fjárhæðum en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum var M ehf. stofnað 4. nóvember 2002 af Y ehf. með þann tilgang að kaupa og selja hlutabréf, reka eignir og stunda fjármálastarfsemi og annan skyldan rekstur. A var valinn stjórnarmaður félagsins, en hann var frá 18. nóvember 2002 jafnframt forstjóri kæranda. Á árinu 2002 keypti M ehf. meirihluta hlutafjár í kæranda og var eignarhlutinn bókfærður á 1.234.749 þús.kr. í reikningsskilum M ehf. pr. 31. desember 2002. Á árunum 2003 og 2004 jók M ehf. við eignarhlut sinn í kæranda og var eignarhlutinn bókfærður á 1.826.857.903 kr. í ársreikningi M ehf. fyrir rekstrarárið 2004 að teknu tilliti til hlutdeildar í afkomu dótturfélags og annarra liða. Óumdeilt er að vegna hlutabréfakaupanna stofnaði M ehf. til umtalsverðra langtímaskulda, en fjárhæð þeirra er í ágreiningi. Samkvæmt árshlutareikningi M ehf. fyrir rekstrartímabilið 1. janúar til 30. júní 2005 námu skuldir félagsins 1.804.834.464 kr. í lok uppgjörstímabilsins, en bókfært verð eignarhluta í dótturfélögum nam 2.032.357.903 kr. Auk kæranda var þar um að ræða félögin ..., en þessi félög virðist M ehf. hafa keypt á árinu. Á hluthafafundum í kæranda, M ehf., A ehf., B ehf., C ehf. og D ehf., sem haldnir voru á tímabilinu 5.-17. janúar 2006, var samþykktur samruni þessara sex félaga í samræmi við samrunaáætlun, dags. 21. september 2005. Samruna var hagað með þeim hætti að kærandi, sem samkvæmt framansögðu var dótturfélag M ehf., var yfirtökufélagið. Samruninn miðaðist við 30. júní 2005. Með þessu yfirtók kærandi m.a. skuldir M ehf. sem að framan greinir. Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að niðurfelld fjármagnsgjöld samkvæmt hinum kærða úrskurði séu vextir, verðbætur og gengismunur af þessum skuldum sem kærandi hefði gjaldfært í bókhaldi sínu og skattskilum vegna rekstraráranna 2007, 2008 og 2009.

Aðalkrafa kæranda er m.a. byggð á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að fella niður gjaldfærðan fjármagnskostnað vegna lána sem yfirtekin hafi verið frá M ehf. með fyrrgreindum samruna, enda hafi ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. febrúar 2008, tekið efnislega afstöðu til áhrifa samrunans á tekjuskatt kæranda á umræddum árum. Lýtur þessi málsástæða kæranda að formlegri heimild skattyfirvalda til hinna kærðu breytinga umrædd gjaldár með tilliti til réttmætra væntinga kæranda.

Samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda, dags. 6. febrúar 2008, beindi embættið því til félagsins með bréfum, dags. 13. apríl 2007 og 15. júní 2007, að gera grein fyrir atriðum sem vörðuðu m.a. nýtingu rekstrartaps frá M ehf. og A ehf. við þá sameiningu félaganna sem að framan greinir. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til skilyrða 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir því að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi/félögum sem slitið væri flyttust til þess félags sem við tæki. Að fengnum skýringum umboðsmanns kæranda með bréfum, dags. 9. maí 2007 og 3. júlí 2007, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 31. ágúst 2007, niðurfellingu á yfirfærðu rekstrartapi frá M ehf. að fjárhæð 263.801.585 kr. og frá A ehf. að fjárhæð 21.809.530 kr. í skattframtali kæranda árið 2006. Byggði ríkisskattstjóri á því að tilgreind skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu rekstrartaps frá M ehf. og A ehf. hefðu ekki verið uppfyllt. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 21. september 2007, þar sem einnig var farið fram á til vara að gerðar yrðu tilteknar breytingar á skattskilum kæranda með tilliti til niðurfærsluheimildar 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og færði rök fyrir því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt að því er tæki til nýtingar taps við samruna sem hér væri um að ræða. Þá kom fram í bréfinu að kærandi hefði ekki verið yfirtökufélagið í samruna greindra félaga, heldur D ehf. Af þessu tilefni afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréfið frá 31. ágúst 2007 og fór jafnframt fram á skýringar kæranda vegna þeirrar staðhæfingar umboðsmanns félagsins að D ehf. hefðu verið yfirtökufélagið i samruna umræddra félaga. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2007, kom fram að upplýsingar um þetta atriði í bréfinu frá 21. september 2007 hefðu ekki verið réttar. Að fengnum skýringunum boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju með bréfi, dags. 21. desember 2007, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2006 á sömu forsendum og áður, þ.e. að kæranda hefði ekki verið heimilt að nýta sér tap hinna yfirteknu einkahlutafélaga, M ehf. og A ehf., þar sem ekki hefðu verið uppfyllt þau skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að samruni félaganna við kæranda hefðu verið gerðir í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hin yfirfærðu rekstartöp hefðu myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 9. janúar 2008, en með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2008, var umræddri niðurfellingu á yfirfærðu rekstrartapi hrundið í framkvæmd. Leiddi þetta til lækkunar á yfirfæranlegu tapi í skattframtali kæranda árið 2006. Tekið skal fram að af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. mars 2008, og þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 yrði hnekkt. Með úrskurði yfirskattanefndar 6. maí 2009 (úrskurður nr. 78/2009) var kröfunni hafnað.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið laut upplýsingaöflun ríkisskattstjóra og önnur meðferð máls þess sem lauk með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2008, ekki að gjaldfærðum fjármagnskostnaði, hvorki í skattframtali kæranda árið 2006 né í skattframtölum félagins árin 2008, 2009 og 2010, og ekki var í úrskurðinum neitt vikið að þeim lið í skattskilum kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi látið uppi efnisafstöðu til þessa þáttar í skattskilum kæranda með greindum úrskurði. Verður því með engu móti talið að ríkisskattstjóri hafi með bindandi hætti fallist á skattskil kæranda að þessu leyti. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 standi endurákvörðun ríkisskattstjóra í vegi, enda varði breytingar ríkisskattstjóra í raun atvik á árinu 2005, þegar umræddur samruni hafi átt sér stað, en það ár sé „utan seilingar embættisins“. Á þetta er ekki fallist, enda tekur endurákvörðun ríkisskattstjóra til gjaldfærðra fjármagnsgjalda í skattskilum kæranda gjaldárin 2008 til og með 2010. Breytir engu þótt gjöld þessi séu vegna skulda sem í öndverðu var stofnað til á árinu 2005.

Í kæru til yfirskattanefndar eru einnig gerðar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Ekki verður fallist á með kæranda að rökstuðningi úrskurðarins hafi verið áfátt, enda kom glöggt fram að ríkisskattstjóri leit svo á að fjármagnskostnaður af umræddu lánsfé gæti eftir samruna M ehf. við kæranda ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Var sú ályktun rökstudd af hálfu ríkisskattstjóra og þurfti kærandi ekki að velkjast í neinum vafa um forsendur hinnar kærðu breytingar. Verður hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra ekki felld úr gildi á þeim grundvelli að málsmeðferð hans hafi verið ábótavant að þessu leyti.

Loks er um formlega meðferð málsins fundið að því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni að því er taki til meðferðar lánsfjár frá Kaupþingi banka hf. samkvæmt lánum nr. 2456 og 2457. Umfjöllun kæranda um þetta atriði stendur í samhengi við þann lið í varakröfu félagins að við það verði miðað að lánsféð hafi aðeins að hluta (69,83767%) gengið til greiðslu skulda sem M ehf. hefði stofnað til vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda. Verður fjallað um þessa málsástæðu við úrlausn um varakröfuna.

Víkur þá að efnishlið málsins að því leyti sem breytingum ríkisskattstjóra er mótmælt á efnislegum grundvelli. Hér að framan eru atvik máls þessa rakin í meginatriðum. Eins og þar kemur fram keypti M ehf. meirihluta hlutafjár í kæranda á árinu 2002 og jók við eignarhlut sinn á árunum 2003 og 2004. Af þessu tilefni stofnaði M ehf. til skulda, aðallega við lánastofnanir, sem námu 1.804.834.464 kr. hinn 30. júní 2005. Við samruna félaganna, sem miðaður var við fyrrgreindan dag, var M ehf. skilgreint sem yfirtekið félag ásamt fleiri félögum en kærandi var yfirtökufélag. Með samrunanum tók kærandi yfir eigið fé M ehf. og fyrrgreindar skuldir þess félags.

Atvik í máli þessu þykja í öllum grundvallaratriðum vera með sama hætti og um var dæmt í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu), en með dómi þessum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 13. júní 2012 í máli nr. E-4614/2011. Jafnframt liggur fyrir um hliðstætt álitaefni dómur Hæstaréttar frá 23. janúar 2014 í máli nr. 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu), en með dóminum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 2013 í máli nr. E-2478/2012. Samkvæmt greindum dómi Hæstaréttar frá 28. febrúar 2013 var talið að sá öfugi samruni, sem þar var um fjallað, hefði miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og að eins og atvikum málsins væri háttað hefði skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá yfirtökufélaginu, enda væru þær óviðkomandi rekstri félagsins. Hliðstæð niðurstaða var í hinum síðarnefnda dómi Hæstaréttar.

Eins og atvikum er farið í því máli, sem hér er til umfjöllunar, verður að telja að markmið samruna í tilviki kæranda og M ehf. hafi í raun verið hið sama og í umræddu dómsmáli. Eftir samrunann höfðu skuldir M ehf., sem það félag hafði stofnað til vegna kaupa á hlutum í kæranda, engan rekstrarlegan tilgang í kæranda og miðuðu ekki að því að afla kæranda tekna. Brast því skilyrði til að sá kostnaður, sem umræddum skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda. Með vísan til fyrrgreindra dóma Hæstaréttar, sem þykja samkvæmt framangreindu hafa fordæmisgildi í tilviki kæranda, má ljóst vera að ekki er efnisgrundvöllur fyrir aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda hafnað. Víkur þá að varakröfum kæranda. Samkvæmt fyrsta lið varakröfu er krafist hækkunar frádráttarbærs fjármagnskostnaðar frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði um 18.951.274 kr. í skattframtali árið 2008, um 352.354.593 kr. í skattframtali árið 2009 og um 80.950.849 kr. í skattframtali árið 2010. Samkvæmt öðrum og þriðja lið varakröfu er þess jafnframt krafist að tekjufærsla gengishagnaðar í skattframtali árið 2008 verði lækkuð um 102.715.546 kr. eða um 147.077.767 kr., og að felld verði niður tekjufærsla 1.090.645.408 kr. eða 1.561.686.419 kr. vegna eftirgjafar skuldar í skattframtali árið 2011, en kröfufjárhæðir fara eftir því hvort fyrsti liður varakröfu verði tekin til greina eða honum hafnað.

Fyrsti liður varakröfu er reistur á því að aðeins 69,83767% lánsfjár samkvæmt lánssamningum við Kaupþing banka hf. (lán nr. 2456 og 2457) hafi verið varið með þeim hætti sem ríkisskattstjóri telji girða fyrir gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattskilum. Því sé 30,16233% fjármagnskostnaðar af skuldum þessum frádráttarbær. Er vísað til þess í kæru til yfirskattanefndar að upphaflega hafi lánsfé samkvæmt greindum lánssamningum numið 1.400.000.000 kr. Af því hafi aðeins 977.727.439 kr. verið varið til greiðslu skulda sem M ehf. hefði upphaflega stofnað til vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda. Að öðru leyti hafi lánsfénu verið varið til greiðslu skulda sem hafi verið óviðkomandi M ehf. Nokkru nánari grein var gerð fyrir þessum atriðum í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2013, en þar kom fram að aðrar yfirteknar skuldir frá M ehf. við samrunann 30. júní 2005 hefðu verið gerðar upp síðar á því ári að frátalinni skuld við Tryggingamiðstöðina hf. að fjárhæð 150.000.000 kr. Til þessa uppgjörs hefði verið varið öðrum fjármunum en lánsfénu frá Kaupþingi banka hf. Þessum skýringum kæranda hafnaði ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði með þeirri athugasemd að engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á annað en að allt andvirði nýrra lána frá Kaupþingi banka hf. á árinu 2005 hefði verið nýtt til að greiða niður yfirtekin skuldabréfalán frá M ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. nóvember 2011, kæmi fram að allar skuldir M ehf. hefðu verið greiddar upp við endurfjármögnun kæranda á haustmánuðum 2005. Eins og á er bent í kæru til yfirskattanefndar var tekið fram í greindu svarbréfi að ekki lægi fyrir í bókhaldi kæranda hver fjármagnskostnaður hefði verið árin 2005 til 2009 af þeim hluta lánanna frá Kaupþingi banka hf. sem nýtt hefðu verið til uppgreiðslu á lánum frá M ehf., og þess getið að „eðlilegasta leiðin til að finna það gæti verið að hlutfalla fjármagnskostnaðinn í sömu hlutföllum og fjármögnum félagsins er“. Þótt þessar skýringar kæranda hafi ekki verið svo skilmerkilegar sem ætlast mátti til í ljósi fyrirspurnar ríkisskattstjóra frá 21. október 2011 verður þó naumast talið að réttlætanlegt hafi verið, án frekari upplýsingaöflunar, að ganga út frá því að kærandi hefði nýtt alla lánsfjárhæðina frá Kaupþingi banka hf. til uppgreiðslu yfirtekinna skulda frá M ehf., svo sem ríkisskattstjóri gerði. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri taldi ástæðu til þess að afla frekari upplýsinga frá kæranda varðandi umrædd lán, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 2. apríl 2013. Sú fyrirspurn laut þó einungis að heildarfjármagnskostnaði vegna lánanna, en engra skýringa var krafist um þau atriði sem kærandi lét liggja á milli hluta í bréfinu frá 9. nóvember 2011, þar á meðal um það með hvaða hætti yfirteknar skuldir hefðu verið greiddar ef ekki með hinum nýju lánum. Að svo vöxnu þykir rétt að byggja á skýringum kæranda um ráðstöfun margnefndra lána frá Kaupþingi banka hf., þ.e. að 69,83767% lánsfjár samkvæmt lánssamningum nr. 2456 og 2457 hafi verið nýttur til uppgreiðslu yfirtekinna skulda frá M ehf. sem til hafi verið stofnað vegna kaupa á hlutum í kæranda. Fyrsti liður varakröfu kæranda er því tekinn til greina.

Vegna liðar tvö í varakröfu kæranda, sem lýtur að lækkun tekjufærðs gengishagnaðar í skattskilum kæranda, skal tekið fram að ekki liggur annað fyrir en að ríkisskattstjóri hafi við breytingar sínar tekið tillit til gengishagnaðar að því marki sem gengistapi nam, sbr. reglu 2. mgr. 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Að því leyti sem krafa kæranda varðar gengishagnað umfram gjaldfært gengistap skal tekið fram að með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar frá 13. júní 2012 var tekin afstaða til slíkrar kröfu og henni hafnað. Með vísan til þess og forsendna ríkisskattstjóra að því er þetta kæruatriði varðar er umræddum lið í varakröfu kæranda hafnað, enda verður hvorki fallist á það með kæranda að lagastoð sé ekki fyrir skattlagningu gengishagnaðar né að haga beri meðferð tekna þessara miðað við að um sé að ræða tekjur utan atvinnurekstrar.

Þriðji liður varakröfu varðar tekjufærslu kæranda gjaldárið 2011 vegna eftirgjafar skulda félagsins samkvæmt fyrrgreindum lánssamningum við Kaupþing banka hf. Er krafan byggð á hliðstæðum sjónarmiðum og annar liður varakröfunnar, þ.e. að miðað við forsendur ríkisskattstjóra sé um að ræða skuldir utan atvinnurekstrar, en af því leiði að ákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um eftirgjöf umræddra skulda. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt lögum nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laganna. Tekjuákvæði laganna eru því víðtæk og taka til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu eru sérstaklega tilgreindar í lögunum og ber að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Kveðið hefur verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, til þessa dags. Að meginstefnu til hefur eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrotaskipti eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hefur verið sannað að eignir séu ekki fyrir skuldum, sbr. nú 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði, sbr. 1. gr. laga nr. 46/2009 og 3. tölul. 36. gr. laga nr. 101/2010, telst ekki til tekna eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Hið sama á við um eftirgefnar skuldir sem mælt er fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun samkvæmt lögum um greiðsluaðlögun einstaklinga eða nauðasamningi til greiðsluaðlögunar samkvæmt X. kafla a í lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991 eða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem fjármálaráðherra setur um hlutlægt mat á forsendum eftirgjafar, skilyrði þess að eftirgjöf teljist ekki til tekna, upplýsingagjöf samkvæmt 92. gr. o.fl. Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda, hvort heldur skuldir tengjast atvinnurekstri eða ekki. Af því leiðir að túlkun kæranda á forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra, sem raunar verður ekki fallist á, hefur ekki þýðingu. Samkvæmt þessu verður þriðji liður í varakröfu kæranda ekki tekinn til greina.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu um annað en fyrsta lið í varakröfu. Samkvæmt því verður byggt á því að lækkun gjaldfærðra vaxtagjalda verði 53.828.845 kr. rekstrarárið 2007, 64.946.650 kr. rekstrarárið 2008 og 135.383.613 kr. rekstrarárið 2009 í stað 72.780.119 kr. fyrsta árið, 88.256.509 kr. annað árið og 187.009.553 kr. þriðja árið samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, og að lækkun gjaldfærðs gengistaps verði 762.285.002 kr. rekstrarárið 2008 og 67.898.737 kr. rekstrarárið 2009 í stað 1.091.509.785 kr. fyrra árið og 97.223.657 kr. síðara árið. Hækkun frádráttarbærs fjármagnskostnaðar nemur þannig 18.951.274 kr. gjaldárið 2008, 352.534.642 kr. gjaldárið 2009 og 80.950.860 kr. gjaldárið 2010 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Það leiðir af þessari niðurstöðu að hækka ber yfirfæranlegt tap kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Við þær breytingar verður að horfa til annarra félaga sem samsköttuð voru með kæranda umrædd ár, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við meginreglu 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, þykir rétt að beina því til ríkisskattstjóra að hann taki mál kæranda til meðferðar að nýju um ákvörðun skattstofna fyrrgreind gjaldár í samræmi við niðurstöðu í úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en greint frá því að útgjöld vegna vinnu umboðsmanns félagsins nemi 780.899 kr. með virðisaukaskatti. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttarbær fjármagnskostnaðar hækkar um 18.951.274 kr. gjaldárið 2008, 352.534.642 kr. gjaldárið 2009 og 80.950.860 kr. gjaldárið 2010 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Kærunni er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar að nýju um ákvörðun skattstofna gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.