Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Með úrskurði þessum ákvarðaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt tap í skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009 og 2010, lækkaði tilgreint yfirfæranlegt tap gjaldárið 2011 og ákvarðaði félaginu tekjuskattsstofn gjaldárið 2012 með vísan til breytinga sem embættið hefði gert á skattskilum X hf. gjaldárin 2008, 2009 og 2010, en félögin voru ásamt fleiri félögum samsköttuð við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2007-2011.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfi til kæranda, dags. 19. nóvember 2013, þar sem félaginu var tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þess gjaldárin 2008-2012, en boðuðum breytingum var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2013. Í úrskurði ríkisskattstjóra var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði haft skattskil X hf. til skoðunar, en það félag og kærandi hefðu verið samsköttuð á umræddum árum ásamt fleiri félögum, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vegna breytinga ríkisskattstjóra á skattframtölum X hf. gjaldárin 2008, 2009 og 2010, sbr. úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda X hf., dags. 20. desember 2013, yrðu tilteknar breytingar á skattstofnum kæranda, þar á meðal yfirfæranlegu tapi, gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra ákvarðaðist yfirfæranlegt tap kæranda 59.667.138 kr. gjaldárið 2008, 875.898.936 kr. gjaldárið 2009, 1.015.497.452 kr. gjaldárið 2010 og 125.120.969 kr. gjaldárið 2011. Þá ákvarðaðist tekjuskattsstofn kæranda 907.491.129 kr. gjaldárið 2012.

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2014, er gerð krafa um að yfirskattanefnd ógildi að öllu leyti hinn kærða úrskurð. Þá er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er bent á að breytingar á yfirfæranlegu tapi kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 og ákvörðun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012 séu afleiðing endurákvörðunar ríkisskattstjóra á skattskilum X ehf. Að mati kæranda sé útreikningur ríkisskattstjóra á tapnýtingu í samsköttun ekki í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiði þetta til þess að ríkisskattstjóri ákvarði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2012 með 201.590.193 kr. hærri fjárhæð en rétt sé. Er þetta rakið nánar tölulega í kærunni. Í öðru lagi sé sá annmarki á úrskurði ríkisskattstjóra að hunsaðar séu heimildir kæranda til skattalegra ráðstafana samkvæmt ákvæðum XXXVI og XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Með beitingu þeirra heimilda hefði enginn tekjuskattsstofn myndast hjá kæranda gjaldárið 2012, sama á hvern veg úrskurður ríkisskattstjóra í máli X hf. hefði orðið. Hafi ríkisskattstjóri látið hjá líða að taka tillit til málsástæðu kæranda, sem fram hafi komið í andmælabréfi, dags. 11. desember 2013, en bent kæranda á að bera upp við sig ósk um leiðréttingu síðar. Hagnaður kæranda gjaldárið 2012 hafi myndast með 1.214.988.216 kr. tekjufærslu eftirgefinna skulda. Að því leyti sem sú fjárhæð sé umfram ójafnað tap fyrri ára og heimillar flýtifyrningar heimilist kæranda frestun tekjufærslu til loka árs 2014, sbr. ákvæði XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003. Bókfært verð fyrnanlegra eigna kæranda hafi numið 387.148.041 kr. gjaldárið 2012 og heimild til aukafyrninga 301.334.130 kr. Með beitingu skattalegra ráðstafana samkvæmt ákvæði XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003, þ.e. flýtifyrninga og frestun tekjufærslu, sé ljóst að enginn tekjuskattsstofn myndist hjá kæranda gjaldárið 2012, hvort heldur sé miðað við að ójafnaður hagnaður nemi 705.900.936 kr., sbr. framanritað, eða 907.491.129 kr. eins og ríkisskattstjóri hafi ákvarðað. Bresti því forsendu fyrir hinni kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Samkvæmt framansögðu skorti efnislega forsendu fyrir kærðri endurákvörðun ríkisskattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2012 og beri af þeim sökum að ómerkja hana. Ráðist kæruefnið að öðru leyti af niðurstöðu yfirskattanefndar í máli X hf., enda um að ræða afleidda breytingu af kærðri endurákvörðun ríkisskattstjóra í því máli. Loks er tekið fram í kæru að málskostnaðarkrafa sé reist á því að kærandi hafi þurft að leggja í umtalsverðan kostnað við kæruna sem ekki sé sanngjarnt að félagið beri sjálft.

III.

Með bréfi, dags. 19. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Vegna athugasemda í kæru um tapsnýtingu samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, tekur ríkisskattstjóri fram að við útreikning á sameiginlegum tekjuskattsstofni samkvæmt umræddri lagagrein beri að nota hagnað samtals í samræmi við hlutfallslegt vægi taps hvers og eins félags af samanlögðu tapi hinna samsköttuðu félaga í þeim tilvikum þar sem nýtanlegt tap sé hærra. Sömuleiðis beri að nota tap samtals í samræmi við hlutfallslegt vægi hagnaðar hvers og eins félags af samanlögðum hagnaði hinna samsköttuðu félaga í þeim tilvikum þar sem hagnaður sé hærri. Vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til athugasemda um 6. gr. með frumvarpi (þskj. 318) er orðið hafi að lögum nr. 154/1998. Þá gerir ríkisskattstjóri í umsögn sinni athugasemd við útreikninga umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Þannig sé hlutfall kæranda í tapi S ehf. á árinu 2007 ekki 15,86% heldur 13% svo sem fram komi í hinum kærða úrskurði. Þá sé ekki tekið tillit til eftirstöðva hagnaðar Z ehf. að fjárhæð 170.125.634 kr. eftir samsköttunaruppgjör tekjuársins 2007 í útreikningunum og sé ónýtt tap kæranda í árslok 2007 því rangt í kærunni. Einnig sé erfitt að átta sig á útreikningum í kærunni þar sem aðeins sé þar sýndur útreikningur er snúi að kæranda sjálfum en samsköttunarútreikninga vanti. Auk framangreinds rekur ríkisskattstjóri í umsögn sinni það sem áður er fram komið í málinu um heimildir kæranda til skattalegra ráðstafana samkvæmt ákvæðum XXXVI og XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2013, hinn kærða úrskurð, dags. 20. desember 2013, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2014. Vegna athugasemda í kæru um þetta atriði tekur ríkisskattstjóri fram í umsögn sinni að þar sem embættið hafi í hinum kærða úrskurði skorað á kæranda að velja annað hvort úrræðið og koma að ósk sinni um leiðréttingu á opinberum gjöldum félagsins gjaldárið 2012 hvað þetta varði, verði ekki séð að ríkisskattstjóri hefði hunsað heimildir kæranda samkvæmt þessum ákvæðum.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júní 2014, er tekið fram að efnislega komi tvær réttmætar athugasemdir fram í umsögn ríkisskattstjóra. Af því tilefni sé töluleg framsetning í kæru leiðrétt. Lúta breytingar frá fyrri framsetningu að hlutfalli kæranda í tapi S ehf. á árinu 2007 sem nú er tiltekið með 13% eða 8.488.160 kr. og að frádrætti vegna hagnaðar Z ehf. árið 2007 sem færður er með 23.455.509 kr. (170.125.634 x 72.907.013 / 528.803.361). Samkvæmt þessu geti tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2012 hæstur orðið 730.875.512 kr. í stað 907.491.129 kr. sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað. Sé þá ekki tekið tillit til skattalegra ráðstafana sem kæranda séu heimilar. Sé því ítrekað að útreikningur ríkisskattstjóra á tapnýtingu í samsköttun sé ekki í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003. Einnig er áréttað í bréfi umboðsmanns kæranda að hagnaður kæranda gjaldárið 2012 hafi myndast með 1.214.988.216 kr. tekjufærslu eftirgefinna skulda. Í andmælabréfi kæranda hafi verið bent á að með beitingu heimilda í ákvæðum XXVI og XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003 myndi enginn tekjuskattsstofn myndast hjá kæranda gjaldárið 2012, á hvaða veg sem endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði í máli X hf. Val kæranda milli þeirra aðferða réðist óhjákvæmilega af því hver niðurstaða ríkisskattstjóra yrði og því gæti kærandi á þeirri stundu ekki sagt fyrir um hvorri aðferðinni kærandi kysi að beita. Þrátt fyrir þessar staðreyndir hafi ríkisskattstjóri ákvarðað kæranda tekjuskattsstofn að fjárhæð 907.491.129 kr. Í kröfugerð sinni játi ríkisskattstjóri að forsendur séu fyrir beitingu umræddra heimilda. Í raun viðurkenni ríkisskattstjóri því að ekki hafi verið lögmætur grundvöllur fyrir hinni kærðu endurákvörðun að því er varði gjaldárið 2012.

IV.

Eins og fram er komið voru kærandi, X hf., Y ehf., Z ehf. og S ehf. samsköttuð félög við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og voru kærandi, X hf. og S ehf. samsköttuð félög gjaldárin 2010 og 2011, en S ehf. var móðurfélag í samstæðu greindra félaga. Mun fyrsta ár samsköttunarinnar hafa verið gjaldárið 2007. Ágreiningur í máli þessu lýtur að breytingum á skattstofnum kæranda, þar á meðal yfirfæranlegu tapi, gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013. Leiddu breytingar þessar af lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar í skattskilum X hf. gjaldárin 2008, 2009 og 2010 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli þess félags, dags. 20. desember 2013. Samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra ákvarðaðist yfirfæranlegt tap kæranda að teknu tilliti til samsköttunar 59.667.138 kr. í skattframtali árið 2008, 875.898.936 kr. í skattframtali árið 2009, 1.015.497.452 kr. í skattframtali árið 2010 og 125.120.969 kr. í skattframtali árið 2011. Þá ákvarðaðist tekjuskattsstofn kæranda 907.491.129 kr. gjaldárið 2012. Hvað það gjaldár varðar gerði ríkisskattstjóri nánar tiltekið þær breytingar á skattframtali kæranda að tilgreint ónotað tap að fjárhæð 76.781.798 kr. vegna rekstrarársins 2006 og 816.231.784 kr. vegna rekstrarársins 2008 var fellt niður, 14 kr. voru færðar sem ónotað tap vegna rekstrarársins 2005 og ónotað tap vegna rekstrarársins 2009 var lækkað úr 139.598.516 kr. í 125.120.955 kr. Af þessum breytingum og úrskurðinum að öðru leyti leiddi að tekjuskattsstofn ákvarðaðist 907.491.129 kr. samkvæmt því sem þar kom fram.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Samsköttun skuli þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Í 2. mgr. 55. gr. segir að umsókn um samsköttun skuli beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í 3. mgr. 55. gr. segir að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi. Samkvæmt lokamálsgrein 55. gr. laga nr. 90/2003 er ráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari reglur um samsköttun móður- og dótturfélaga, svo sem um nýtingu taps á milli félaga. Reglugerð um þessi atriði hefur ekki verið sett.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins, er varð 8. gr. laga nr. 154/1998, kom m.a. fram að í frumvarpinu væri gert ráð fyrir að draga mætti tap sem yrði á rekstri eins eða fleiri félaga í samsköttun frá hagnaði hinna áður en tekjuskattur væri reiknaður. Einnig væri gert ráð fyrir að yfirfæranlegt tap af rekstri hlutafélags sem stafaði af rekstri fyrir samsköttun mætti einungis nýta hjá því félagi sem myndaði tapið. Væri það gert til að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarreglunni. Í athugasemdunum var sérstaklega fjallað um meðferð taps og hagnaðar á milli félaga í samsköttun. Um það segir orðrétt:

„Í samsköttun skal viðkomandi tekjuár gert upp áður en tekið er tilliti til taps eldri ára, þ.e. tap eins eða fleiri félaga deilist hlutfallslega á félög með hagnað áður en uppsafnað tap fyrri ára, í samsköttun, er reiknað á móti hagnaði. Í samsköttun skal tap í einu eða fleiri félögum deilast hlutfallslega miðað við hagnað á þau félög sem eru með hagnað viðkomandi ár. Nýtist tapið ekki til fulls yfirfærist það á næstu ár. Félag, sem gengur í samsköttun og á yfirfæranlegt tap við upphaf samsköttunar, getur ekki nýtt tapið fyrr en hagnaðurinn hefur verið lækkaður með tapi annarra félaga í samsköttun innan sama tekjuárs. Reglan um að geta ekki nýtt uppsafnað tap fyrir samsköttun er sett til að koma í veg fyrir að samsköttunarreglan verði misnotuð og reynt þannig að koma í veg fyrir að félög „kaupi tap“ annarra félaga og dragi frá hagnaði í samsköttun. Jafnframt er gengið út frá því að yfirfæranlegt tap fyrri ára sem myndast hafa í samsköttun geti ekki dregist frá hagnaði nýstofnaðs dótturfélags sem bætist við þau félög sem fyrir eru í samsköttun. Til að sýna hvernig tap er flutt á milli félaga og skattur í samsköttun er reiknaður út er sett fram eitt dæmi. (Sjá fylgiskjal I.)“

Í kæru til yfirskattanefndar er fundið að útreikningi ríkisskattstjóra á nýtingu ónotaðs rekstrartaps í samsköttun kæranda og annarra fyrrgreindra félaga sem hafi áhrif á ákvörðun yfirfæranlegs taps kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 og tekjuskattsstofns gjaldárið 2012. Við samanburð á fjárhæð skattstofna samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og framsetningu í kæru er ljóst að mótmæli kæranda varða ákvörðun yfirfæranlegs taps gjaldárin 2008 og 2011. Nánar tiltekið gerir kærandi ágreining um það hvernig fara skuli með yfirfæranleg töp frá fyrri árum til frádráttar hagnaði hinna samsköttuðu félaga eftir að uppgjör viðkomandi tekjuárs liggur fyrir. Ágreiningslaust er hins vegar og í samræmi við bein fyrirmæli í 2. málsl. 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 að áður en tekið sé tillit til yfirfæranlegra tapa fyrri ára í uppgjöri vegna samsköttunar félaga skuli gera tekjuárið upp með því að jafna saman hagnaði og tapi einstakra félaga af rekstri ársins. Ber við það uppgjör að færa tap af rekstri félags/félaga til frádráttar hjá félagi/félögum með hagnað, miðað við hlut síðarnefndra félaga í samanlögðum hagnaði. Sé tap af rekstri félags/félaga hærra en hagnaður annarra félaga á árinu kemur á hliðstæðan hátt til lækkunar taps hjá einstökum tapsfélögum sem þá færist miðað við hlut þeirra í samanlagðri fjárhæð taps. Hvað varðar gjaldárið 2008 er óumdeilt að á þessum grundvelli beri í tilviki kæranda og þriggja annarra félaga í samsköttuninni, sem öll högnuðust af rekstri ársins 2007, að færa hlutdeild í tapi fimmta félagsins, S ehf., sama ár. Gjaldfærsla hjá kæranda, sem hagnaðist um 64.513.466 kr. af rekstri ársins 2007, nam af þessari ástæðu 8.488.162 kr. Á hliðstæðan hátt var vegna álagningar gjaldárið 2011 færð hlutdeild hjá kæranda í tapi S ehf. árið 2010. Engar færslur voru milli hinna samsköttuðu félaga gjaldárin 2009 og 2010, enda var tap af rekstri þeirra allra rekstrarárin 2008 og 2009.

Að frágengnum færslum vegna taps S ehf. var samanlagður hagnaður samsköttuðu félaganna 416.374.538 kr. rekstrarárið 2007, þar af kæranda 56.025.304 kr. Ónotað rekstrartap kæranda frá árinu 2006, sem mun hafa verið fyrsta ár samsköttunartímabilsins, var 128.932.319 kr., en samanlagt tap félaganna frá því ári nam 775.052.257 kr. Var þar um að ræða tap fjögurra félaga af fimm í samsköttuninni, þ.e. allra nema Z ehf. Nettóhagnaður samsköttuðu félaganna rekstrarárið 2007 var samkvæmt framansögðu lægri en nam yfirfæranlegu tapi ársins 2006. Hagnaður ársins hjá Z ehf., sem bjó samkvæmt framansögðu ekki að ónotuðu tapi frá fyrra ári, nam 170.125.634 kr. að teknu tilliti til hlutdeildar í tapi S ehf. Ríkisskattstjóri tók tillit til þessarar aðstöðu með því að millifæra til Z ehf. með hlutfallslegri skiptingu yfirfæranlegt tap ársins 2006 frá umræddum fjórum félögum. Með þeim hætti komu 13.239.877 kr. til tekna sem samsköttunarfærsla hjá kæranda. Nánar tiltekið var þar um að ræða hlutdeild kæranda í nettóhagnaði félaganna, sem reiknaðist 69.265.181 kr. samkvæmt hlut kæranda í samanlögðu ónotuðu tapi frá fyrra ári, þ.e. 416.374.538 kr. x 128.932.319 kr. / 775.052.257 kr., að frádregnum hagnaði kæranda eftir millifærslu vegna S ehf., þ.e. 69.265.181 kr. – 56.025.304 kr. Samkvæmt þessu ákvarðaðist yfirfæranlegt tap kæranda 59.667.138 kr. gjaldárið 2008 auk ónotaðs taps 14 kr. frá því fyrir samsköttunartímabilið.

Á hliðstæðan hátt og að framan greinir leiddi ríkisskattstjóri fram yfirfæranlegt tap kæranda gjaldárið 2011 að fjárhæð 125.120.955 kr. vegna samsköttunartímabilsins (rekstrarárin 2006 til og með 2010) auk taps 14 kr. frá fyrri tíð. Þrjú félög voru aðilar að samsköttun vegna rekstrarársins 2010, svo sem fram er komið, þ.e. S ehf. og X hf. auk kæranda. Var tap af rekstri fyrstnefnda félagsins þetta ár, en hagnaður af rekstri hinna, þannig að í heild var hagnaður félaganna þriggja 5.266.491.506 kr. Rekstrarhagnaður kæranda þetta ár nam 717.582.375 kr., en tap frá árinu 2006 nam 59.667.138 kr., tap frá árinu 2008 nam 816.231.784 kr. og tap frá árinu 2009 nam 139.598.516 kr. Fólust samsköttunarfærslur hjá kæranda í fyrsta lagi í því að 14.037.157 kr. voru færðar til frádráttar vegna hlutdeildar í tapi S ehf. á árinu. Í öðru lagi var færð nýting taps samsköttuðu félaganna þriggja frá árinu 2006, samtals 319.611.149 kr., og frá árinu 2008, samtals 4.779.157.961 kr., á móti hagnaði af rekstri fyrrgreindra tveggja félaga árið 2010. Vegna meðferðar taps frá árinu 2006 leiddi þetta til þess að á móti ónotuðu tapi kæranda að fjárhæð 59.667.138 kr. komu til tekna hjá félaginu 16.970.611 kr. vegna millifærslu taps til X ehf. Reiknast sú fjárhæð sem mismunur á greindu tapi kæranda frá árinu 2006 og hlutdeild kæranda í yfirfærðu tapi félaganna frá árinu 2006, miðað við hlutfall kæranda í hagnaði ársins, þ.e. 59.667.138 kr. – 42.696.527 kr. (319.611.149 kr. x 703.545.218 kr. / 5.266.491.506 kr.). Á sama hátt komu 22.733.736 kr. til tekna hjá S ehf., en 39.704.347 kr. komu til frádráttar hjá X hf. vegna þessa liðar. Að teknu tilliti til framangreindra færslna vegna taps frá árinu 2006 stóðu eftirstöðvar hagnaðar kæranda í 660.848.691 kr. og hagnaðar X hf. í 4.286.031.666 kr. eða samtals 4.946.880.357 kr. Ekki verður annað séð en að forsendur hafi verið til að fara á sama hátt með tap frá árinu 2008 og hér hefur verið lýst varðandi tap ársins 2006. Á þeim grundvelli virðast hafa átt að koma til tekna hjá kæranda 177.788.957 kr. vegna millifærslu til X hf. á móti tapsfjárhæðinni 816.231.784 kr. Hvað þetta varðar reiknaði ríkisskattstjóri hins vegar hlutdeild kæranda í eftirstöðvum hagnaðar 4.946.880.357 kr., miðað við hlut kæranda í ónotuðu tapi ársins 2009. Niðurstaða úr þeim reikningi var 844.877.071 kr. sem ríkisskattstjóri færði til kæranda á móti greindu tapi félagsins frá árinu 2008. Að teknu tilliti til þessara færslna voru eftirstöðvar hagnaðar félaganna allra 167.722.396 kr. Þar af námu eftirstöðvar hagnaðar kæranda 28.645.287 kr. samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra, en rétt fjárhæð virðist vera 14.477.561 kr. Þetta virðist þó ekki koma að sök, enda hefur ríkisskattstjóri allt að einu réttilega ákvarðað ónotað tap gjaldárið 2010 með 125.120.955 kr., miðað við forsendur sínar, eftir færslur vegna ónotaðs taps frá árinu 2009.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar er yfirfæranlegt tap gjaldárið 2008 tilgreint 49.451.504 kr. í stað 59.667.138 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Skýrist þessi mismunur einkum af því að áður en kemur að færslum milli félaganna vegna ónotaðs taps frá fyrra ári telur kærandi að félaginu beri réttur til að nýta eigið ónotað tap á móti rekstrarhagnaði ársins 56.025.304 kr. Að því búnu nemur ónotað tap kæranda 72.907.013 kr. samkvæmt framsetningu félagsins. Til lækkunar síðastnefndri fjárhæð færir kærandi síðan hlutdeild í hagnaði fyrrgreinds systurfélags, Z ehf., að fjárhæð 170.125.634 kr. Reiknar kærandi þá hlutdeild miðað við hlutfall fyrrgreindrar tapsfjárhæðar af samanlögðu ónotuðu tapi félaganna fjögurra frá fyrra ári, þ.e. 170.125.634 kr. x 72.907.015 kr. / 528.803.361 kr. = 23.455.509 kr. Með hliðstæðum aðferðum fær kærandi fram þá niðurstöðu gjaldárið 2011 að yfirfæranlegt tap nemi 301.736.586 kr. í stað 125.120.955 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Til stuðnings aðferð sinni vísar kærandi einkum til dæmis í fylgiskjali með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 154/1988.

Af hálfu kæranda var sams konar athugasemdum og gerðar eru í kæru haldið fram í andmælabréfi, dags. 11. desember 2013, en þeim vísaði ríkisskattstjóri á bug í hinum kærða úrskurði. Benti ríkisskattstjóri á að ákvörðun embættisins væri að öllu leyti í samræmi við útreikninga hinna samsköttuðu félaga sjálfra hvað snerti færslu skattstofna og nýtingu yfirfæranlegs taps, sbr. yfirlit sem embættið hefði fengið frá umboðsmanni S ehf. og X hf. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að þrátt fyrir reglu 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til að draga tap, sem verði á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur sé reiknaður, skyldi viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið væri tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Við útreikning á sameiginlegum tekjuskattsstofni bæri að nota hagnað samtals, í samræmi við hlutfallslegt vægi taps hvers og eins félags af samanlögðu tapi hinna samsköttuðu félaga, í þeim tilvikum þar sem nýtanlegt tap væri hærra. Sömuleiðis bæri að nota tap samtals, í samræmi við hlutfallslegt vægi hagnaðar hvers og eins félags af samanlögðum hagnaði hinna samsköttuðu félaga, í þeim tilvikum þar sem hagnaður væri hærri. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til framangreindra athugasemda um 6. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 154/1998. Ríkisskattstjóri tók fram að svo virtist sem reiknimistök hefðu verið gerð í skýringartöflu sem birt væri sem fylgiskjal með frumvarpinu, og vísað væri til af hálfu kæranda, svo sem nánar var rakið. Yrði því að miða við þá almennu hlutföllun hagnaðar og taps sem fram kæmi í 55. gr. laga nr. 90/2003.

Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að gallar eru á dæmi í fyrrgreindu fylgiskjali. Við athugun á dæminu, sem er í formi töflu og ætlað að sýna skattstofna samskattaðra félaga á þriggja ára tímabili, virðist þó frekast vera um að ræða misritun fjárhæða, m.a. þar sem fjárhæðir hafi ekki verið færðar í rétta dálka í töflunni, heldur en að mismunandi aðferðum sé beitt við útleiðingu skattstofna einstök ár. Verður ekki annað séð en að þrátt fyrir mistök í framsetningu dæmisins beri það með sér ákveðnar aðferðir við skiptingu taps milli samskattaðra félaga, þar á meðal um nýtingu eigin taps innan samsköttunartímabils áður en komi að yfirfærslu taps til félaga með hagnað. Verður samkvæmt þessu að álykta að sýnidæmi þetta styðji málatilbúnað kæranda.

Þrátt fyrir þessa niðurstöðu verður ekki framhjá því litið að í 55. gr. laga nr. 90/2003 eru engin bein ákvæði um þau atriði sem hér hefur verið fjallað um varðandi útleiðingu skattstofna hjá samsköttuðum félögum að því frátöldu að ætíð skuli gera viðkomandi tekjuár upp áður en tekið sé tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Er gert ráð fyrir því að nánari reglur um samsköttun, svo sem um nýtingu taps milli félaga, verði settar með reglugerð, en reglugerð hefur ekki verið sett um þetta. Verður samkvæmt þessu ekki staðhæft að sú aðferð sem ríkisskattstjóri notar við millifærslu taps milli kæranda og annarra samskattaðra félaga sé út af fyrir sig í andstöðu við lagaákvæðið, þótt ekki verði betur séð en að nokkrir agnúar séu á reikningi ríkisskattstjóra. Verður hér að telja grundvallaratriði að með reikniaðferð ríkisskattstjóra verður hæglega náð þeim markmiðum sem að er stefnt með 55. gr. laga nr. 90/2003. Hið sama má segja um þá aðferðafræði sem kærandi heldur fram, auk þess sem afbrigði þessara aðferða kunna að koma til greina. Ljóst er á hinn bóginn að mismunandi aðferðir kunna að hafa áhrif á skiptingu samanlagðs skattstofns milli félaganna og eftir atvikum yfirfæranlegs taps, þótt heildarfjárhæð ætti að vera hin sama í öllum tilvikum, en þetta hefur helst þýðingu ef félag hverfur úr hópi samskattaðra félaga. Við þær aðstæður, sem hér hefur verið gerð grein fyrir, þykir nærtækast að álykta að félög, sem taka þátt í samsköttun, geti átt val um þá aðferð sem notuð er við nýtingu taps í því sambandi, svo fremi sem hún falli að markmiðum lagaákvæða um samsköttun, en ljóst er að öll verða félögin að beita sömu aðferð þann tíma sem samsköttun stendur. Í samræmi við sjónarmið um bindandi áhrif skattskila varðandi valkvæð atriði verður jafnframt að telja að naumast verði horfið síðar frá þeirri aðferð sem valin er og án efa ekki nema öll viðkomandi félög óski þess.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að embættið hafi með bréfum, dags. 17. júlí 2013, beint því til tveggja félaga, sem hér áttu hlut að máli, þ.e. S ehf. og X hf., að gera grein fyrir færslum skattstofna og nýtingu á yfirfæranlegu tapi milli félaganna vegna samsköttunar gjaldárin 2007 til 2011. Með svarbréfum umboðsmanns félaganna, dags. 15. og 26. ágúst 2013, fylgdu ítarlegir útreikningar á skattstofnum allra félaganna í samsköttuninni fyrrgreind gjaldár. Er gerð grein fyrir þessum útreikningum í úrskurði ríkisskattstjóra. Byggði ríkisskattstjóri á fjárhæðum sem þar komu fram með þeim breytingum sem leiddu af lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar í skattskilum X hf. Samkvæmt þessu verður ekki betur séð en að bæði kærandi og önnur viðkomandi félög hafi beitt þeirri sömu aðferð við útleiðingu skattstofna (yfirfæranlegs taps) umrædd gjaldár og ríkisskattstjóri gerir í úrskurði sínum. Með vísan til umfjöllunar að framan verður því að telja að samsköttunarfélögin verði öll að una þeirri aðferð sem þannig var ákveðin í öndverðu þegar kom til endurákvörðunar á opinberum gjöldum þeirra. Vegna kröfugerðar kæranda skal ennfremur áréttað að fimm og síðar þrjú félög stóðu að samsköttun sem hér um ræðir. Krafa um breytingu á nýtingu taps er einungis gerð af kæranda þótt ráðið verði af úrskurði ríkisskattstjóra að öll félögin hafi sætt endurákvörðun vegna greindra breytinga á skattskilum X hf.

Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað tapnýtingu í samsköttun greindra félaga í ósamræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003.

Krafa kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra er í öðru lagi studd þeim rökum að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til heimilda kæranda til skattalegra ráðstafana samkvæmt ákvæðum XXXVI og XLIV til bráðabirgða í lögum nr. 90/2003 þrátt fyrir ábendingu kæranda þess efnis í andmælabréfi, dags. 11. desember 2013.

Með bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XXXVII í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010 og lög nr. 165/2010, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, voru settar sérstakar reglur um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda, bæði hjá rekstraraðilum og aðilum utan rekstrar. Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI, sbr. 8. gr. laga nr. 164/2011, kemur fram að í stað þess að telja að fullu til tekna eftirgjöf skulda umfram rekstrartöp sé lögaðilum og þeim mönnum sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi heimilt að tekjufæra einungis 50% af fengnum eftirstöðvum eftirgjafar skulda vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika á tekjuárunum 2009, 2010, 2011 og 2012 allt að samtals 50 milljónir króna, og 75% af eftirgjöf umfram samtals 50 milljónir króna á framangreindu tímabili. Skilyrði er að til skuldanna hafi verið stofnað í beinum tengslum við atvinnureksturinn. Þá er heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um fjárhæð sem nemur eftirstöðvum eftirgjafarinnar, að teknu tilliti til ákvæða 42. gr. laganna, á því ári sem eftirgjöf er færð til tekna í skattframtali, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI. Eigi rekstraraðili ekki fyrnanlegar eignir skal heimilt að færa eftirgjöf skulda til tekna með jöfnum fjárhæðum í skattframtölum næstu þriggja ára frá og með því tekjuári sem skuld var gefin eftir, sbr. 3. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Í 4. mgr. ákvæðisins kemur fram að skilyrði fyrir framangreindum ráðstöfunum sé að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað.

Með b-lið 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var nýju ákvæði til bráðabirgða XLIV bætt við lög nr. 90/2003. Kemur fram í 1. mgr. þess ákvæðis, sbr. 12. gr. laga nr. 164/2011, að þrátt fyrir 1.-4. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI í lögunum skuli þeim rekstraraðilum sem fá eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010, 2011 og 2012 vera heimilt í skattskilum sínum að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafarinnar sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu. Skilyrði fyrir slíkri yfirfærslu er að skattaðili hafi fyrnt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Þá er skilyrði að arði sé ekki úthlutað vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2010, kom fram að með frumvarpinu væri lögð til breyting á bráðabirgðaákvæði XXXVI í átt til frekari rýmkunar í ljósi gagnrýni sem komið hefði fram á úrræði samkvæmt því í þá veru að það hamlaði í ákveðnum tilvikum fjárhagslegri endurskipulagningu lífvænlegra fyrirtækja vegna þeirrar tekjuskattsskuldbindingar sem myndaðist við eftirgjöfina (þskj. 380 á 139. löggjafarþingi 2010-2011).

Ákvæði sem hér hafa verið rakin mæla fyrir um tilteknar heimildir til sérstakra skattalegra ráðstafana, þar á meðal dreifingu tekna og aukafyrningar, vegna tekna sem þar um ræðir. Svo sem gildir almennt um heimildarákvæði af þessu tagi verður að telja að það hafi borið undir kæranda, með því að félagið taldi skilyrði umræddra ákvæða uppfyllt í sínu tilviki, að láta ekki einasta skýrt í ljós afstöðu sína til beitingar ákvæðanna, þar sem um valkvæð úrræði er að ræða, heldur og að leggja grundvöll að útfærslu þeirra, þar á meðal með tölulegri framsetningu, svo og að tiltaka fyrningarandlag væri því að skipta. Á þetta skorti í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2013, þótt út af fyrir sig kæmi þar fram að félagið teldi að sér bæri réttur til ráðstafana samkvæmt greindum ákvæðum, enda tók umboðsmaðurinn að öðru leyti fram að það hvernig félagið kysi að haga útfærslu í einstökum atriðum væri komið undir afstöðu ríkisskattstjóra til annarra efnisþátta málsins.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki gerð athugasemd við þá úrlausn ríkisskattstjóra að beina því til kæranda að snúa sér til embættisins varðandi útfærslu á hinum skattalegu ráðstöfunum þegar niðurstaða málsins lægi fyrir með þeim hætti að kærandi teldi sig geta komið beiðni sinni skýrt á framfæri. Til hliðsjónar um þessa aðstöðu þykir mega vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997.

Niðurstaða samkvæmt framansögðu er sú að ekki sé tilefni til að fella úr gildi hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar í kærumáli systurfélags kæranda, X hf., sem kveðinn var upp í dag, að hækka ber yfirfæranlegt tap kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010 og 2011 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði, svo og lækkar tekjuskattsstofn gjaldárið 2012. Við þær breytingar verður að horfa til annarra félaga sem samsköttuð voru með kæranda og X hf. umrædd ár. Í samræmi við meginreglu 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, þykir rétt að beina því til ríkisskattstjóra að hann taki mál kæranda til meðferðar að nýju um ákvörðun skattstofna gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 með hliðsjón af niðurstöðu í greindum úrskurði yfirskattanefndar, og þá eftir atvikum með tilliti til beiðni kæranda um skattalegar ráðstafanir samkvæmt ákvæðum til bráðabirgða XXXVI og XLIV í lögum nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er kröfu kæranda í máli þessu hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað. Kærunni er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar að nýju um ákvörðun skattstofna gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012.