Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður í skattskilum kæranda umrædd gjaldár gjaldfærð afföll að fjárhæð 147.189.584 kr. gjaldárið 2008, 228.954.646 kr. gjaldárið 2009, 204.640.304 kr. gjaldárið 2010, 157.412.495 kr. gjaldárið 2011 og 201.919.277 kr. gjaldárið 2012 af skuldabréfum, sem kærandi gaf út árið 2005, ásamt skuldfærslu nefndra affalla. Taldi ríkisskattstjóri að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum, og grunnreglu þess ákvæðis. Vegna samsköttunar kæranda með móðurfélaginu X ehf. leiddi úrskurður ríkisskattstjóra einungis til gjaldabreytinga hjá X ehf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt vaxtagjalda að álitum og að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að á árinu 2005 gaf kærandi út átta samhljóða skuldabréf til Kaupthing Bank Luxembourg S.A. (hér eftir Kaupthing S.A.) að nafnverði 200.000.000 kr. hvert. Skuldabréfin voru með einn gjalddaga þann 20. janúar 2020 og voru verðtryggð samkvæmt vísitölu neysluverðs, en vaxtalaus. Var handhafa bréfanna heimilt að gjaldfella þau fyrirvaralaust og án uppsagnar við nánar tilgreindar aðstæður. Einn af hluthöfum kæranda, G, ábyrgðist með einfaldri ábyrgð greiðslu á 1/4 af höfuðstól skuldarinnar, en fram kom að ábyrgð hans næði ekki til greiðslu dráttarvaxta eða innheimtukostnaðar og yrði ekki virk fyrr en á lokagjalddaga bréfanna þrátt fyrir að aðstæður til gjaldfellingar hefðu myndast fyrr.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. febrúar, 26. mars og 12. júní 2013, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars, 14. maí og 10. júlí 2013, boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Kom fram í bréfinu að fyrirhugað væri að fella niður gjald- og skuldfærð afföll af skuldabréfum sem gefin hefðu verið út á árinu 2005 þar sem ekki yrði séð að um réttmæta frádráttarliði væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Kom fram að fjárhæð hinna gjaldfærðu affalla af skuldabréfunum næmi 147.189.584 kr. fyrsta árið, 228.954.646 kr. annað árið, 204.640.304 kr. þriðja árið, 157.412.495 kr. fjórða árið og 201.919.277 kr. fimmta árið. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá póstlagningardegi boðunarbréfsins til að koma á framfæri athugasemdum. Að beiðni umboðsmanns kæranda var sá frestur ítrekað framlengdur og með tölvupósti 9. desember 2013 var lokafrestur til andmæla veittur til kl. 10 þann 11. desember 2013. Fyrir liggur að sama dag komu starfsmenn ríkisskattstjóra á starfsstöð umboðsmanns kæranda og fengu afhent afrit af andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2013, þar sem fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í úrskurðinum að breytingarnar leiddu til hækkunar á yfirfæranlegum hagnaði vegna samsköttunar með móðurfélagi kæranda um 147.189.584 kr. gjaldárið 2008, 228.954.646 kr. gjaldárið 2009, 204.640.304 kr. gjaldárið 2010, 157.412.495 kr. gjaldárið 2011 og 201.919.277 kr. gjaldárið 2012. Þá leiddu breytingarnar til hækkunar á hreinni eign félagsins um 147.189.584 kr. fyrsta árið, 376.144.230 kr. annað árið, 580.784.530 kr. þriðja árið, 738.197.029 kr. fjórða árið og 940.116.306 kr. fimmta árið.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2013, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, að ráðstafanir kæranda tengdar útgáfu fyrrgreindra skuldabréfa á árinu 2005 hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og að engin ástæða væri til að ætla að til þeirra hefði komið milli ótengdra aðila. Skuldabréfin væru vaxtalaus og öll með einn gjalddaga á árinu 2020. G ... hefði ábyrgst fjórðung nafnverðs skuldarinnar, en samkvæmt skuldabréfunum yrði ábyrgð hans þó ekki virk fyrr en á gjalddaga skuldabréfanna þrátt fyrir að gjaldfellingarákvæði yrðu virk fyrir þann tíma. Kærandi hefði ekki upplýst hver væri eigandi skuldabréfanna og bæri fyrir sig að um væri að ræða viðskiptabréf sem gengið gætu kaupum og sölum án vitneskju skuldara. Þar sem fyrirliggjandi gögn þættu bera með sér að raunverulegur kaupandi skuldabréfanna hefði verið aðili tengdur kæranda og/eða eigendum félagsins, útgáfa skuldabréfanna verið gerð í þeim tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði vegna gjaldfærslu affalla og kærandi ekki sýnt fram á réttmæti frádráttar yrði ekki annað séð en að kærandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif bréfanna að öðru leyti. Ekki yrði því séð að hin gjald- og skuldfærðu afföll í skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 sem tengdust skuldabréfaútgáfu félagsins á árinu 2005 væru réttmætir frádráttarliðir.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu með bréfum til kæranda, sbr. hér að framan. Kom fram að kærandi hefði gjaldfært í skattframtölum sínum fyrrgreind ár sem afföll af skuldabréfum 147.189.584 kr. fyrsta árið, 228.954.646 kr. annað árið, 204.640.304 kr. þriðja árið, 157.412.495 kr. fjórða árið og 201.919.277 kr. fimmta árið. Þá var gerð grein fyrir lagarökum og málsástæðum sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í málinu og vísaði embættið til ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, og gerði nánari grein fyrir dómum og úrskurðum yfirskattanefndar þar sem reynt hefði á síðastgreint ákvæði. Tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi þess að ákvæði um frádrátt rekstrarkostnaðar væri heimildarákvæði heyrði undir kæranda að sýna fram á réttmæti umrædds frádráttar vegna affalla af skuldabréfum.

Rakið var að kærandi hefði gefið út átta skuldabréf á árinu 2005 að nafnvirði 200.000.000 kr. hvert með einn gjalddaga 20. janúar 2020. Í skýringum í ársreikningum félagsins fyrir árin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 kæmi fram að Kaupthing S.A. hefði keypt skuldabréf af félaginu að nafnverði 1.600.000.000 kr. Hefðu skuldabréfin verið verðtryggð og vaxtalaus og miðast við 10,75% ávöxtunarkröfu í viðskiptunum. Með bréfi kæranda, dags. 15. mars 2013, hefði fylgt afrit af skuldabréfi nr. 2001-01, óundirrituðu, auk staðfestingar frá Kaupthing S.A. á greiðslu 342.451.564 kr. inn á bankareikning félagsins vegna umræddra skuldabréfa þar sem fram kæmi að afrit hefði verið sent hlutaðeigandi aðilum. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir upplýsingum um eiganda bréfanna frá kæranda, en þær hefðu ekki verið veittar og því borið við að um viðskiptabréf væri að ræða sem gengið gætu kaupum og sölum án vitneskju skuldara. Yrði kæranda þannig ekki ljóst fyrr en á gjalddaga skuldabréfanna 20. janúar 2020 hver eigandi þeirra væri. Kærandi hefði greint frá því að óskað hefði verið eftir upplýsingum um eiganda skuldabréfanna frá Banque Havilland S.A., sem tekið hefði við starfsemi Kaupthing S.A., en engin svör borist. Taldi ríkisskattstjóri ljóst af skýringum kæranda og fyrirliggjandi gögnum að Kaupthing S.A. hefði ekki verið kaupandi skuldabréfanna á árinu 2005 heldur aðeins haft milligöngu um útgáfu þeirra. Þá benti ríkisskattstjóri á að fram kæmi í svarbréfi kæranda, dags. 10. júlí 2013, að um væri að ræða svokölluð millilagsskuldabréf (e. mezzanine bonds). Enginn markaður væri með slík skuldabréf á Íslandi og hefðu bréfin verið gefin út á erlendum fjármálamarkaði. Í því ljósi yrði að teljast óvenjulegt að skuldabréfin hefðu verið rituð á íslensku. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir afriti af skuldabréfi sem undirritað hefði verið af öllum hlutaðeigandi aðilum, þ.m.t. stjórnarmönnum, en afrit það sem borist hefði ríkisskattstjóra hefði verið undirritað af ábyrgðarmanni og einum stjórnarmanni, sem væri einn og sami aðilinn, en tvo stjórnarmenn þyrfti til að skuldbinda félagið. Engin afrit hefðu borist og því verið borið við af hálfu kæranda að endurrit af útgefnum skuldabréfum hefðu hugsanlega ekki verið gerð. Taldi ríkisskattstjóri óeðlilegt í ljósi fjárhæðar skuldabréfanna að ekki lægju fyrir hjá kæranda afrit af undirrituðum skuldabréfum.

Ríkisskattstjóri benti á að umrædd skuldabréf væru vaxtalaus með ákvæðum um gjaldfellingu og ábyrgð á greiðslu 1/4 af höfuðstól skuldarinnar sem þó yrði ekki virk fyrr en á gjalddaga. Væri eiganda skuldabréfanna heimilt að gjaldfella þau fyrirvaralaust ef eiginfjárstaða félagsins færi niður fyrir ákveðna fjárhæð, fjárnám væri gert hjá kæranda, eignarhlutur núverandi eigenda kæranda, maka þeirra eða barna og félaga í meirihlutaeign framangreindra aðila færi undir 67% og ef kærandi veitti eigendum skuldabréfanna á einhverjum tíma ekki skriflegar upplýsingar um eignarhald félagsins innan 14 daga frá því að slík beiðni kæmi fram. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir því með bréfi, dags. 26. mars 2013, að kærandi sýndi fram á að um væri að ræða kjör sem almennt hefðu verið í boði við útgáfu skuldabréfa á árinu 2005. Í svarbréfum kæranda, dags. 14. maí og 10. júlí 2013, væri upplýst að verðtryggð lán hjá innlendum bankastofnunum hefðu borið 4,15% til 10,80% vexti á þessum tíma samkvæmt upplýsingum frá Seðlabanka Íslands. Í bréfi kæranda, dags. 15. mars 2013, kæmi fram að tilefni skuldabréfaútgáfunnar hefði verið endurfjármögnun lána sem tekin hefðu verið vegna kaupa kæranda á eignum M ehf. Þau lán hefðu verið fengin hjá móðurfélagi kæranda, sbr. ársreikninga. Virtist kærandi hafa verið stofnað í þeim tilgangi að kaupa eignir af þrotabúi M ehf. og hefðu þær eignir verið einu fastafjármunir kæranda fyrstu árin. Hefði kærandi því aðeins haft tekjur af leigu þeirra eigna. Hefði kærandi þurft að hafa verulegar tekjur til að standa skil á lánum félagsins og láta félagið standa undir sér. Erfiðar aðstæður hefðu verið hjá þeirri starfsgrein sem sérstæð eign kæranda hefði verið nýtt í fyrir endurfjármögnun lána kæranda og árin á undan, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 10. júlí 2013. Hefði kærandi þurft að geta lagt til hliðar 80.000.000 kr. ár hvert fram að gjalddaga til að standa skil á skuldbindingum félagsins. Ríkisskattstjóri benti á að í skuldabréfunum kæmi fram að kærandi væri skuldbundinn til að greiða hluthöfum ekki arð færi eigið fé kæranda við það niður fyrir þau mörk sem gerði gjaldfellingarákvæði virk. Í tilefni af fyrirspurn ríkisskattstjóra hefði verið greint frá því í svarbréfi kæranda, dags. 10. júlí 2013, að eigandi skuldabréfanna hefði aldrei spurst fyrir um fjárhagsstöðu félagsins. Yrði að telja það óvenjulegt í ljósi þess að um væri að ræða verulegar lánsfjárhæðir með takmarkaðri ábyrgð auk þess sem kvaðir hefðu fylgt skuldabréfunum.

Ríkisskattstjóri vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 129/2007 og dóms Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 þar sem frádráttarbærni gjaldfærðra affalla af skuldabréfum hefði verið hafnað. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að þau kjör sem hefðu verið á þeim skuldabréfum sem kærandi gaf út á árinu 2005 hefðu verið verulega frábrugðin því sem almennt hefði staðið til boða. Ólíklegt yrði að teljast að tilgreind vaxtakjör, sem í boði hefðu verið hér á landi á skuldabréfum, hefðu boðist á skuldabréf eins og þau sem kærandi gaf út með með takmarkaðri ábyrgð og til langs tíma. Þrátt fyrir að G hefði ábyrgst greiðslu á fjórðungi höfuðstóls skuldarinnar yrði að horfa til þess að sú ábyrgð yrði ekki virk fyrr en á gjalddaga árið 2020. Í því samhengi yrði einnig að horfa til aldurs ábyrgðarmanns þegar ábyrgðin yrði virk. Taldi ríkisskattstjóri kjör skuldabréfanna og því gjaldfellingarákvæði þeirra er tengdist eignarhluta hluthafa, maka þeirra, barna og félaga í þeirra eigu benda eindregið til þess að Kaupthing S.A. hefði einungis verið milliliður við sölu skuldabréfanna og raunverulegur kaupandi þeirra verið tengdur kæranda eða eigendum félagsins. Yrði því að ætla að kæranda væri kunnugt um eiganda skuldabréfanna. Tók ríkisskattstjóri fram að hann efaðist um að skuldabréfin hefðu yfirleitt verið seljanleg á almennum fjármálamarkaði. Þætti útgáfa skuldabréfanna hafa verið gerð í þeim eina tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði með gjaldfærslu affalla á lánstíma, en hin gjaldfærðu afföll hefðu áhrif til lækkunar á tekjuskattsstofni samskattaðs aðila. Þá væri með skuldabréfunum búin til skuld sem næmi gríðarlega hárri fjárhæð sem tæki til sín stóran hluta, ef ekki allan, af hagnaði af starfsemi kæranda í fyrirsjáanlegri framtíð.

Ríkisskattstjóri benti á að til þess hefði oftsinnis komið í ágreiningsmálum að skattyfirvöld hefðu þurft að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvikum væri þannig háttað að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og væru þá skattyfirvöld ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við slíkt mat þyrftu skattyfirvöld jafnan að sýna fram á að skattaðili hefði hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila sem gerður væri með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi bæri skattyfirvöldum að kanna hvort ráðstafanir aðila væru venjulegar og eðlilegar með tilliti til þess hvað teldist eðlilegur rekstrartilgangur andstætt tilbúningi eða óvenjulegum ráðstöfunum. Væru engar slíkar forsendur til staðar heldur einungis sú forsenda að komast hjá skattlagningu væri skattyfirvöldum heimilt að líta framhjá slíkum ráðstöfunum við skattlagningu. Eins gæti í öðrum tilvikum reynt beint á greiningu á efni tiltekinna samninga og væri þá grafist fyrir um hvert efni þeirra væri í raun. Heiti það sem samningunum væri gefið réði þá ekki úrslitum ef það væri annað en efnið gæfi til kynna. Hefðu skattyfirvöld ekki slíka heimild væri ljóst að skattalög næðu ekki tilgangi sínum, enda væri skattlagning byggð á raunverulegum ráðstöfunum en ekki á tilbúningi (raunveruleikareglan). Þegar litið væri til framangreinds og skuldabréfaútgáfa kæranda á árinu 2005 virt í heild sinni teldi ríkisskattstjóri engan vafa leika á því að um væri að ræða viðskipti sem hefðu verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 129/2007 og með hliðsjón af niðurstöðu Hæstaréttar í dómi frá 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005. Hefði kærandi hvorki sýnt fram á eða gert grein fyrir því hver eigandi skuldabréfanna væri né afhent afrit af fullgildum undirrituðum skuldabréfum. Þættu fyrirliggjandi gögn og skýringar gefa sterklega til kynna að raunverulegur kaupandi skuldabréfanna hefði verið tengdur kæranda og/eða eigendum hans. Yrði því ekki betur séð en að útgáfa skuldabréfanna hefði verið gerð í þeim eina tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði með gjaldfærslu hárra affalla. Þar sem kærandi hefði ekki sýnt fram á réttmæti frádráttarins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, yrði kærandi að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti eins og atvikum væri háttað, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 129/2007 og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands.

Þá benti ríkisskattstjóri á að lánveiting sem um ræddi virtist endurspegla viðhorf kæranda til fjármagnskostnaðar, þ.e. að félaginu væri ekki umhugað um að hafa hann sem lægstan. Kæranda hefðu verið greiddar rúmar 342.000.000 kr. fyrir skuldabréf að nafnverði 1.600.000.000 kr. Lánin líktust svokölluðum kúlulánum þar sem þau væru með einni afborgun í lok lánstíma. Lánin væru vísitölutryggð og væri fjárhæð lokagreiðslu þeirra því óljós. Var það mat ríkisskattstjóra að lánin líktust ekki neinum venjulegum rekstrar- eða fjárfestingalánum fyrirtækja hér á landi. Þau bæru þess merki að með þeim hefði verið ætlunin að færa allan hagnað af starfsemi kæranda meira eða minna sem skuld næstu fimmtán árin við skuldareiganda. Kærandi hefði keypt eignir á árinu 2004 og fengið til þess lán frá tengdum aðila að fjárhæð 818.000.000 kr. Í janúar árið 2005 hefði kærandi fengið rúmlega 342.000.000 kr. greiddar fyrir skuldabréfin. Þar sem skuld við tengda aðila hefði lækkað í samræmi við þá fjárhæð mætti segja að skuld við tengda aðila hefði verið greidd með þeim fjármunum og þar með lækkuð sem þeirri fjárhæð nam. Hefði kærandi farið úr þeirri stöðu að skulda tengdum aðila 342.000.000 kr. í að skulda óljósum aðila verðtryggðar 1.600.000.000 kr. til að ná fram sömu skuldastöðu á árinu 2005. Á sama ári hefði kærandi tekið önnur lán sem báru 3,85% til 5,95% vexti og hefði sú lántaka staðið í 565.000.000 kr. í árslok 2005. Benti ríkisskattstjóri á að í stað þess að leita eftir fjármögnun þar sem fyrirséð yrði hvaða fjárhæðir yrðu greiddar til baka hefði kærandi kosið að gera óvenjulega lánasamninga við óljósan lánveitanda þar sem heildar nafnverð skuldar væri tilgreint 1.600.000.000 kr. og skyldi höfuðstóllinn vera verðtryggður en vaxtalaus. Síðan hefði orðið að samkomulagi milli kæranda og lánveitanda að miða skyldi við hátt í 11% ávöxtunarkröfu án nokkurs tillits til mögulegra breytinga á slíku viðmiði yfir 15 ára lánstíma, en þessa samkomulags væri hvergi getið nema í skýringum með ársreikningi kæranda. Hefði kærandi þannig kosið að gera slíkan samning í stað þess að gera verðtryggðan lánasamning upp á 342.000.000 kr. og semja um vexti, fasta eða breytilega í takt við almenn vaxtakjör á hverjum tíma, og þar með gera fjármögnunina sem hagstæðasta og fyrirsjáanlegasta. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri óheimilt að gera slíkan samning, en þegar kæmi að skattskilum fyrirtækja heimilaðist til frádráttar einungis raunverulegur kostnaður sem fyrirtæki hefði orðið fyrir. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 heimilaði skattyfirvöldum að framkvæma þá leiðréttingu sem þörf þætti vera á að gera hefðu aðilar gert óvenjulega samninga í þeim tilgangi að lækka skattgreiðslur, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar. Þætti lántaka kæranda á árinu 2005 falla undir framangreindan óvenjuleika. Af þeirri ástæðu þætti hún að engu hafandi í skattskilum kæranda og væri ekki tilefni til að líta svo á að lánið hefði borið vexti í stað affalla. Þvert á móti þætti vera um að ræða yfirfærslu hagnaðar af rekstri kæranda yfir langt tímabili með færslu affalla af skuld við ótilgreindan aðila. Þessi óvenjuleiki þætti gefa til kynna að verið væri að ráðstafa hagnaði af starfsemi kæranda til eigenda félagsins eða aðila honum tengdum. Ekki yrði að svo stöddu tekin afstaða til þess hvernig fara bæri með þá ráðstöfun, þ.e. hina árlegu gjaldfærðu hækkun skuldar í ársreikningum kæranda vegna reiknaðra affalla, en með því hefði mestum hluta hagnaðar samkvæmt ársreikningi verið breytt í skuld við óljósan skuldareiganda.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi kæranda, dags. 11. desember 2013. Tók hann fram að ágreiningslaust væri í málinu að kærandi hefði fengið greitt fyrir útgefin skuldabréf á árinu 2005, en ágreiningur málsins snerist um réttmæti frádráttar fjármagnskostnaðar af óvenjulegum skuldabréfum. Af hálfu kæranda hefðu verið gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og m.a. verið bent á að embættinu hefði verið unnt að afla upplýsinga um handhafa skuldabréfa á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Hvað þetta snerti benti ríkisskattstjóri á að hann hefði óskað eftir upplýsingum um þetta atriði hjá kæranda þar sem kærandi væri eini staðfesti aðili viðskipta með skuldabréfin. Teldi ríkisskattstjóri óvenjuleika bréfanna benda eindregið til þess að tengdur aðili hefði verið mótaðili kæranda í viðskiptunum. Kærandi væri í eigu X ehf. sem væri í eigu einstaklinga sem ættu mörg félög bæði hér á landi og erlendis. Yrði að teljast afar ólíklegt að kæranda og/eða eigendum félagsins væri ókunnugt um kaupanda skuldabréfanna. Þegar litið væri til fjárhagslegra hagsmuna í málinu og óvenjuleika skuldabréfanna þætti líklegast að handhafi bréfanna væri tengdur eigendum kæranda. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á að kærandi hefði engin úrræði til að afla upplýsinga um eiganda skuldabréfanna. Ljóst væri af svarbréfi Banque Havilland S.A. að einn og sami eigandi væri að öllum skuldabréfunum og hefði bankinn tekið fram að þyrfti kærandi frekari upplýsingar um eigandann yrði bankinn að afla heimildar hans til að geta veitt þær upplýsingar. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að félagið hefði óskað eftir frekari upplýsingum. Yrði því að telja að umræddar upplýsingar væru ekki jafn torfengnar og kærandi teldi, enda vandséð af hverju það ætti að vera vandkvæðum bundið að veita þær. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að félaginu væri ómögulegt að veita þessar upplýsingar. Loks hafnaði ríkisskattstjóri því að það bæri undir hann að afla upplýsinga um eignarhald skuldabréfanna. Kærandi væri aðili að skuldabréfunum og færi fram á að til frádráttar skattskyldum tekjum yrði færður kostnaður vegna þeirra. Bæri því undir kæranda að sýna fram á frádráttarrétt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda hefði lagt mikið upp úr því að ekki væri ljóst af umfjöllun ríkisskattstjóra hvort byggt væri á því að um málamyndagerning hefði verið að ræða eða óvenjuleg viðskipti í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og fært fyrir því rök, m.a. með vísan til úrskurða yfirskattanefndar. Væri vísað til nánar tilgreindra fullyrðinga í boðunarbréfi ríkisskattstjóra þessu til stuðnings. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að hvergi væri efast um tilvist skuldabréfanna, enda hefðu þau verið lögð fram. Hins vegar vísaði ríkisskattstjóri ætíð til þess að gerð skuldabréfanna og kjör þeirra væru óvenjuleg sem gæfi til kynna að mótaðili í viðskiptunum, þ.e. kaupandi bréfanna, væri tengdur kæranda eða hluthöfum félagsins. Snerist málið um þennan óvenjuleika. Yrði ekki séð að rök kæranda varðandi geymsluskyldu bókhaldsgagna, sbr. lög nr. 145/1994, um bókhald, ættu við, enda teldust útgefin skuldabréf ekki eiginleg fylgiskjöl í bókhaldi heldur almenn gögn í rekstri kæranda. Væri óskiljanlegt ef kærandi hefði eytt fullgildum afritum af útgefnum skuldabréfum frá árinu 2005 á grundvelli laga nr. 145/1994, en ekki afritum sem afhent hefði verið ríkisskattstjóra, þar sem ekki væri komið að gjalddaga þeirra. Þá væri umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirspurnir skuldabréfaeiganda í boðunarbréfi ekki ætlað að vefengja viðskiptin sem slík heldur sýna fram á óvenjuleika þeirra, þ.e. að þrátt fyrir verulegar kvaðir í skuldabréfunum hefði aldrei verið grennslast fyrir um rekstur eða eignarhald kæranda. Yrði ekki séð hvernig umfjöllun ríkisskattstjóra gæti skapað óvissu um á hverju fyrirhuguð endurákvörðun væri byggð. Þá yrði ekki séð að kærandi hefði orðið fyrir réttarspjöllum af þeim sökum. Var því hafnað að málsástæður ríkisskattstjóra í boðunarbréfi hefðu verið ósamrýmanlegar.

Vegna umfjöllunar kæranda um fordæmisgildi úrskurða yfirskattanefndar nr. 263/2003 og 129/2007 og dóms Hæstaréttar í máli nr. 321/2005 benti ríkisskattstjóri á að í því máli hefði íslenskt félag gefið út skuldabréf með miklum afföllum í gegnum Kaupthing S.A. Óljóst væri hver kaupandi bréfanna hefði verið, en gögn hefðu bent til þess að um tengdan aðila hefði verið að ræða. Í máli kæranda hefði félagið gefið út skuldabréf með miklum afföllum í gegnum Kaupthing S.A. Óljóst væri hver kaupandinn hefði verið, en gögn bentu til þess að um tengdan aðila væri að ræða. Líta yrði heildstætt á málsatvik og yrðu einstök atriði skuldabréfanna þannig ekki slitin úr samhengi og metin ein og sér. Skuldabréf kæranda, sem útgefin hefðu verið á árinu 2005, bæru í öllum helstu atriðum sömu einkenni og þau bréf sem áðurnefndur dómur og úrskurðir yfirskattanefndar tækju til, þ.e. bréfin væru til óvenjulega langs tíma miðað við tilefni lántöku, bæru tiltölulega háa ávöxtunarkröfu, væru vaxtalaus og fullnuð með eingreiðslu við lok hins óvenjulanga lánstíma. Skapaði þetta síðan gríðarleg afföll yfir lánstíma. Loks væri eitt af helstu einkennum samninganna óljós skuldareigandi. Ættu samningarnir það sameiginlegt að vera óvenjulegir. Þegar litið væri heildstætt á skuldabréfin þætti tilvikið sambærilegt þeim tilvikum sem rakin væru í framangreindum úrskurðum yfirskattanefndar og dómi Hæstaréttar. Hafnaði ríkisskattstjóri því að hann hefði valdið kæranda réttarspjöllum með umfjöllun sinni og vísun til greindra úrlausna og brotið gegn 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði sínum gat ríkisskattstjóri þess að samkvæmt skýringum kæranda hefði tilgangur með gjaldfellingarákvæðum skuldabréfanna m.a. verið sá að kröfuhafi gæti gjaldfellt ef til breytinga kæmi á eignarhaldi að kæranda. Sömu ástæður ættu við þótt um tengdan aðila væri að ræða, sérstaklega í ljósi persónulegrar ábyrgðar G. Ítrekaði ríkisskattstjóri að sökum aldurs G við útgáfu skuldabréfanna hefði ábyrgð hans verið óvenjuleg. Breytti sú staðreynd að ábyrgðir erfðust engu um þá afstöðu. Sömuleiðis væri óvenjulegt að ábyrgðin yrði ekki virk fyrr en á lokagjalddaga hvers skuldabréfs hvað sem gjaldfellingarheimildum liði. Hefði framsetning ábyrgðarinnar verið með þeim hætti að einungis tengdur aðili hefði getað fallist á slík kjör í viðskiptum. Í andmælabréfi kæmi fram að rangt væri að einu fastafjármunir félagsins hefðu verið eignir keyptar af þrotabúi M ehf., en þær eignir hefðu aðeins numið þriðjungi eigna kæranda í árslok 2012. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að til ársins 2011 hefðu eignir úr þrotabúi M ehf. verið einu eignir kæranda eða fyrstu sex árin frá útgáfu skuldabréfanna. Vegna staðhæfinga kæranda um að félagið hefði ekki átt fleiri fasteignir sem unnt hefði verið að veðsetja til tryggingar lánum, m.a. vegna veðsetningar í tengslum við kaup á ..., tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á að ekki hefði verið unnt að fá lán gegn veðrétti í jörðunum ... og ..., þ.e. þeim eignum sem útgáfa skuldabréfanna snerist um. Mat ríkisskattstjóra á óvenjuleika skuldabréfanna eða hagsmunatengslum aðila væri ekki byggt á einu atriði heldur öllum þeim atriðum sem litu að útgáfu og kjörum skuldabréfanna, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Með gögnum frá Banque Havilland S.A. hefði ekki fengist staðfest að eigandi skuldabréfanna væri ótengdur aðili heldur staðfestu þau aðeins að skuldabréfin væru í vörslu bankans. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á að leitað hefði verið eftir frekari upplýsingum um eiganda skuldabréfanna eins og bankinn hefði sagt að gera þyrfti. Væri afstaða ríkiskattstjóra til hagsmunatengsla byggð á óvenjuleika skuldabréfanna, enda mæti embættið það svo að kjör skuldabréfanna hefðu verið óvenjuleg og ekki komið til sölu þeirra til ótengdra aðila. Andmæli kæranda gæfu því ekki tilefni til að falla frá hinum boðuðu breytingum.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2014. Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sé í fyrsta lagi byggð á því að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir valdheimild sína þegar hann hafi mætt á starfsstöð umboðsmanns kæranda og krafist þess að fá afrit af andmælabréfi félagsins á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bréfið hafi verið póstlagt innan frests sem veittur hafi verið án skilyrða. Sé meginreglan sú að málsmeðferð skattamála sé skrifleg. Í 94. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um víðtæka skyldu aðila til að láta af hendi upplýsingar til skattyfirvalda. Þeirri skyldu séu hins vegar takmörk sett, sbr. dóm Hæstaréttar frá 21. október 1999 í máli nr. 156/1999. Samkvæmt 6. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 skuli leitað úrskurðar héraðsdóms komi upp ágreiningur um upplýsingaskyldu. Ríkisskattstjóra hafi ekki getað dulist að umboðsmaður kæranda teldi sig ekki geta orðið við beiðni hans um afrit af andmælabréfi án þess að bera það fyrst undir fyrirsvarsmenn kæranda. Hafi ríkisskattstjóri talið sér ranglega neitað um aðgang að bréfinu hefði hann átt að koma beiðni sinni til héraðsdóms. Umkrafin gögn hafi verið látin af hendi til að hlýða yfirvaldsboði, en kærandi telji upplýsingaöflun ríkisskattstjóra hafa skort lagastoð auk þess sem málefnalegar forsendur hafi ekki legið að baki og meðalhófs ekki verið gætt, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verði séð að það hafi tengst lögbundnu eftirlitshlutverki ríkisskattstjóra að krefjast afrits af andmælabréfi sem verið hafi í lögboðnum farvegi. Eina ástæðan að baki þessu virðist sú að legið hafi á að klára málið hjá embættinu fyrir jólafrí. Með hliðsjón af því að embættið hafi tekið sér fjóra mánuði til að rita boðunarbréf geti forsendur ríkisskattstjóra ekki talist málefnalegar. Er bent á að markmið með ákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki verið lögmætt svo sem áskilið sé í 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 6335/2011. Andmælabréf kæranda hefði að öllum líkindum borist ríkisskattstjóra daginn eftir póstlagningu. Með hliðsjón af dagsetningu hins kærða úrskurðar verði ekki séð að fyrningarreglur hafi ráðið för.

Í öðru lagi sé aðalkrafa kæranda byggð á því að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi og rannsókn ríkisskattstjóra auk þess sem andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur. Hafi ríkisskattstjóri í úrskurði sínum virt ítarleg andmæli kæranda í bréfi, dags. 11. desember 2013, að vettugi og hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd með óbreyttum rökstuðningi. Hafi þannig aðeins lítill hluti andmælanna verið tekinn til takmarkaðrar umfjöllunar. Með úrskurðinum sé ríkisskattstjóri að víkja til hliðar gildum einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, en slíkri ákvörðun verði að beita af varfærni og að vel ígrunduðu máli. Hafi ríkisskattstjóri velt sönnunarbyrði í málinu yfir á kæranda og lítið beitt sér fyrir því að upplýsa málið. Málsástæður ríkisskattstjóra séu ósamrýmalegar svo sem bent hafi verið á í andmælabréfi umboðsmanns kæranda án þess að ríkisskattstjóri hafi fjallað um það. Í úrskurði sínum taki ríkisskattstjóri fram að hann efist ekki um gildi ráðstafana heldur snúist umfjöllun hans um óvenjuleika þeirra án þess að svarað sé andmælum kæranda er lotið hafi að því með hvaða hætti einstök atriði samninga kynnu að gefa vísbendingu um óvenjuleika. Þá víki ríkisskattstjóri í engu að hagsmunatengslum aðila þrátt fyrir vísan til dóma- og úrskurðaframkvæmdar sem og lögskýringargagna í andmælabréfi kæranda. Hafi ríkisskattstjóri hins vegar ranglega byggt á því að óvenjuleiki ráðstafana feli sjálfkrafa í sér að um tengda aðila sé að ræða. Auk þessa hafi komið fram nýjar málsástæður í úrskurði ríkisskattstjóra sem ekki hafi verið byggt á í boðunarbréfi og með því sé brotið gegn andmælarétti kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekki fjallað um einstök atriði sem gerð hafi verið athugasemd við í andmælabréfi heldur sagst byggja niðurstöðuna á heildarmati. Í þessu felist brot á andmælarétti kæranda auk þess sem verulegir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra.

Í þriðja lagi sé aðalkrafa kæranda byggð á því að ákvörðun ríkisskattstjóra skorti lagastoð. Er bent á að með málatilbúnaði ríkisskattstjóra sé reynt að færa rök fyrir því að hin útgefnu skuldabréf kæranda hafi verið óvenjuleg þannig að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi við og ríkisskattstjóra heimilt að líta fram hjá tilvist þeirra í skattalegu tilliti. Slík niðurstaða myndi leiða til þess að ekki væri um frádráttarbær afföll að ræða. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd eigi almennt undir skattaðila að sýna fram á frádráttarbærni útgjalda. Séu afrit af útgefnum skuldabréfum almennt næg sönnun nema efast sé um gildi þeirra eða að útgefandi hafi raunverulega fengið fjármuni í hendur vegna útgáfu þeirra. Ríkisskattstjóri dragi hvorugt í efa. Ætli ríkisskattstjóri sér að víkja gildum samningum að einkarétti til hliðar í skattalegu tilliti sé það hans að sýna fram á að uppfyllt séu skilyrði fyrir slíkri íþyngjandi ákvörðun. Í andmælabréfi kæranda hafi verið gerðar athugasemdir við að kæranda sé gert að upplýsa málið og bera hallann af þeim atriðum sem ekki fáist upplýst. Sé óskiljanlegt að ríkisskattstjóri beiti ekki heimildum sínum til að afla þeirra upplýsinga sem hann telji sig þurfa. Hafi ríkisskattstjóri byggt á því að kærandi sé eini staðfesti aðili viðskiptanna. Það sé rangt, enda hafi skuldabréfin verið gefin út til Kaupthing S.A. Hafi ríkisskattstjóri getað krafið bankann um þær upplýsingar sem kærandi hafi ítrekað verið krafinn um. Af hálfu kæranda hafi verið leitast við að afla upplýsinga um handhafa skuldabréfanna með bréfi til bankans og hafi svarbréf bankans verið lagt fram. Af svörum bankans hafi ríkisskattstjóri ranglega dregið þá ályktun að handhafi skuldabréfanna sé einn aðili auk þess sem hann hafi án nokkurs rökstuðnings byggt á því að kærandi hafi ekki sýnt fram á að hann hafi óskað eftir frekari upplýsingum. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé að finna óljósar vangaveltur um að ólíklegt sé að kæranda sé algerlega ókunnugt um handhafa skuldabréfanna í ljósi eignarhalds eigenda X ehf. á ónefndum félögum á Íslandi og erlendis. Sé óljóst hvernig sú staðreynd, að einstaklingur eigi félag, eigi að leiða til þess að hann viti það sem ríkisskattstjóri gefi til kynna. Þá byggi ríkisskattstjóri á því að miðað við þá fjárhagslegu hagsmuni sem um sé að ræða og óvenjuleika skuldabréfanna þyki næsta víst að handhafi skuldabréfanna sé aðili sem tengist eigendum kæranda. Slík röksemdafærsla fái engan veginn staðist. Í andmælabréfi kæranda hafi verið bent á að umfjöllun ríkisskattstjóra í boðunarbréfi hafi verið óljós og ómarkviss. Ekki hafi þannig verið ljóst hvort ríkisskattstjóri byggi á því að um málamyndagerning hafi verið að ræða eða hvort byggt sé á því að gerningurinn hafi verið óvenjulegur í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Margt í rökstuðningi ríkisskattstjóra gefi fremur til kynna að hann efist um viðskiptin sem slík, svo sem umfjöllun um undirritun skuldabréfa og hvort handhafi þeirra hafi leitað upplýsinga um fjárhagsstöðu félagsins. Ríkisskattstjóri taki þó fram í úrskurði að hann efist ekki um tilvist skuldabréfanna heldur að gerð þeirra og kjör séu óvenjuleg. Ekki sé hins vegar rökstutt hvernig þessi atriði séu til þess fallin að sýna óvenjuleika í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kjarni málsins snúist annars vegar um það hvort hagsmunatengsl séu til staðar og hins vegar hvort þau viðskipti sem um ræðir teljist óvenjuleg eða verulega frábrugðin því sem almennt gerist, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri sameini umfjöllun um þetta tvennt í einum kafla, enda telji hann að óvenjuleikinn sýni fram á að hagsmunatengsl séu til staðar. Sé þessu mótmælt sem röngu.

Í kærunni kemur fram að forsenda fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé að skattyfirvöld sýni fram á hagsmunatengsl, sbr. lögskýringargögn að baki ákvæðinu. Ljóst sé að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á hagsmunatengsl í málinu. Í andmælabréfi kæranda hafi verið bent á atriði sem talin hafi verið skipta máli við mat á óvenjuleika í tilvitnuðum dómi og úrskurðum yfirskattanefndar. Ekki sé um það fjallað í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né heldur í úrskurði embættisins. Fallast megi á með ríkisskattstjóra að líta beri heildstætt á málsatvik, en slíkt mat verði þó að byggja á réttum forsendum en ekki óljósum og óskráðum hugmyndum ríkisskattstjóra. Sé fráleitt að ekki skipti máli í hvaða mynt skuldabréfin séu, hvort þau séu verðtryggð eða ekki eða hvort ábyrgð þriðja aðila sé til staðar eða ekki. Er í því sambandi vísað til dóms Hæstaréttar í máli nr. 321/2005 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 263/2003 og 129/2007 og tiltekin nokkur atriði varðandi skilmála lántöku sem ríkisskattstjóra hafi borið að taka rökstudda afstöðu til við mat sitt. Þá sé óskiljanleg umfjöllun ríkisskattstjóra um að einu eignir kæranda fram til ársins 2011 hafi verið eignir úr þrotabúi M ehf. og kæranda því ekki verið unnt fyrr en rúmum sex árum eftir skuldabréfaútgáfuna að fjárfesta í öðrum fastafjármunum. Af ársreikningum kæranda megi ráða að hagnaður hafi verið af rekstri kæranda á hverju ári og eigið fé félagsins aukist með hverju árinu. Þá hafi í andmælabréfi kæranda verið bent á að kærandi hafi haft leigutekjur af eignunum ... og ... að fjárhæð um 87 milljónir króna á ári. Um þetta komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra að umræddar leigutekjur kæranda segi ekkert til um getu félagsins til að halda eftir þeim 80 milljónum króna sem nauðsynlegt var. Sé rökstuðningur ríkisskattstjóra með öllu óskiljanlegur. Þá er ítrekað að fyrst í hinum kærða úrskurði sé á því byggt að kærandi hafi ekki sýnt fram á að ekki hafi verið unnt að fá lán gegn veði í jörðunum ... og ... án þess að kæranda hafi verið gefinn raunhæfur kostur á því.

Þá kemur fram að varakrafa kæranda sé byggð á því að verði gjaldfærð afföll felld niður í skattskilum kæranda umrædd ár sé eðlilegt að reiknaður verði að álitum hæfilegur fjármagnskostnaður af því lánsfjármagni sem sannanlega hafi runnið til rekstrar kæranda og verið nýtt til þess að afla, tryggja og viðhalda tekjuöflun félagsins. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið í efa að fjármagn hafi komið inn í reksturinn sem endurgjald fyrir útgefin skuldabréf. Eðlilegt sé að lánsfjármagn beri vexti. Hvað álag snerti hafi ríkisskattstjóri ekki boðað álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á vantalda skattstofna kæranda. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar boðað móðurfélagi kæranda, X ehf., beitingu álags á meinta vantalda skattstofna á þeirri forsendu að félögin væru samsköttuð. Félögin séu sjálfstæðir skattaðilar þrátt fyrir að samsköttun feli í sér að rekstrarniðurstaða þeirra sé dregin saman og þau skattlögð sem ein heild. Í raun sé álag lagt á kæranda, en ríkisskattstjóri hafi hvorki boðað kæranda beitingu álags né úrskurðað um álagsbeitingu í máli félagsins. Álagi verði samkvæmt því því ekki beitt á meinta vantalda skattstofna kæranda.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Í tilefni af því sem fram kemur í kæru ofangreinds aðila um að ríkisskattstjóri hafi beitt óheimilli valdbeitingu, að skort hafi á málefnaleg sjónarmið og að ríkisskattstjóri hafi brotið meðalhófsreglu er fulltrúar embættisins heimsóttu starfsstöð umboðsmanns kæranda, í þeim tilgangi að fá afhent afrit af andmælabréfi, vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram: Svo sem tölvupóstar í málinu bera með sér hafði kærandi fengið ríflegan frest til að koma að athugasemdum sínum og andmælum við boðuðum breytingum ríkisskattstjóra frá 4. nóvember 2013. Þegar sá frestur var liðinn, kl. 10. hinn 11. desember 2013, fóru tveir fulltrúar ríkisskattstjóra á starfsstöð umboðsmanns kæranda og óskuðu eftir afriti af andmælabréfinu sem umboðsmaðurinn hafði póstlagt sama dag. Ríkisskattstjóri taldi nauðsynlegt að óska eftir afritinu á starfsstöð þar sem tímarammi ríkisskattstjóra til að úrskurða í málinu var þröngur og umboðsmaður kæranda hafði fyrr sama dag talið sig ekki geta orðið við beiðni ríkisskattstjóra um að senda afrit andmælabréfsins í tölvupósti. Ríkisskattstjóri telur ekkert hafa komið fram þess efnis að beitt hafi verið óheimilu valdi, skort hafi málefnaleg sjónarmið eða að brotin hafi verið meðalhófsregla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með heimsókn á starfsstöð umboðsmanns kæranda enda var svarfrestur sá er kærandi hafði í málinu þá þegar liðinn.

Í kæru umboðsmanns kæranda er því haldið fram að verulegur annmarki hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Því er haldið fram að ríkisskattstjóri hafi að takmörkuðu leyti tekið andmæli kæranda til umfjöllunar og að rökstuðningi ríkisskattstjóra sé verulega ábótavant.

Ríkisskattstjóri fjallaði um andmælabréf umboðsmanns kæranda í sérstökum kafla í hinum kærða úrskurði. Þá tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að hann tæki á þeim andmælum sem fram væru komin í bréfi umboðsmannsins, dags. 11. desember 2013, eins og þörf þætti en að öðru leyti væri vísað til málsástæðna eins og þær komu fyrir í úrskurðinum. Að framangreindu virtu og með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar þykir umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda eðlileg miðað við efni og málsatvik að öðru leyti og þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að andmælaréttur kæranda hafi verið brotinn. Þá þykir ekkert benda til þess að rökstuðningi í hinum kærða úrskurði, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi verið ábótavant enda kemur fram með skýrum hætti á hverju hinn kærði úrskurður er byggður.

Þá heldur umboðsmaður kæranda því fram að úrskurð ríkisskattstjóra skorti lagastoð. Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að viðskipti kæranda með skuldabréf hafi talist óvenjuleg í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og ekki hafi verið sýnt fram á að eini tilgangur kæranda hafi verið sá að komast hjá skattgreiðslum.

Ríkisskattstjóri tiltekur í úrskurði sínum nokkur atriði er sýna fram á óvenjuleika skuldabréfanna og viðskiptanna s.s. að um var að ræða verulega fjárhæð með gjalddaga eftir 15 ár, bréfin voru með takmarkaðri ábyrgð á greiðslu, kjör þeirra voru frábrugðin því sem almennt gerðist, ekki var sýnt fram á hver átti bréfin en líkur þóttu benda til að það væri tengdur aðili, fullgild undirrituð afrit voru ekki til hjá útgefanda, bréfin voru gefin út á íslensku þótt um millilagsskuldabréf væri að ræða, fjárhagsleg skuldbinding kæranda var veruleg og til langs tíma sem og að eigandi bréfanna hafði ekkert spurst fyrir um bréfin þótt hagsmunir hans væru verulegir og ábyrgðir takmarkaðar. Taldi ríkisskattstjóri að tilgangur kæranda með útgáfu skuldabréfanna og gjaldfærslu hárra affalla til langs tíma hafi verið sá að ná fram skattahagræði og vísaði af því tilefni í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þykir því ekkert benda til þess að úrskurð ríkisskattstjóra hafi skort skýra lagastoð.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er m.a. mótmælt þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra í umsögn hans að kæranda hafi verið veittur ríflegur svarfrestur og ítrekuð sú afstaða kæranda að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir valdsvið sitt með heimsókn á starfsstöð umboðsmanns kæranda.

Með bréfi, dags. 20. mars 2015, hefur umboðsmaður kæranda sent yfirskattanefnd viðbótarupplýsingar vegna málsins. Kemur fram í bréfinu að vegna umfjöllunar um óvenjuleika hinna umdeildu skuldabréfa fylgi bréfinu afrit af verðtryggðu spariskírteini ríkissjóðs sem gefið sé út til 20 ára. Er bent á að um eingreiðslubréf sé að ræða sem sé verðtryggt og vaxtalaust og hafi afföll numið 68,15% við útgáfu þess.

VI.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 gjald- og skuldfærð afföll af skuldabréfum sem kærandi gaf út árið 2005 og Kaupthing S.A. í Lúxemborg hafði milligöngu um sölu á til þriðja aðila. Nam fjárhæð hinna niðurfelldu gjaldfærðu affalla í skattskilum kæranda umrædd ár 147.189.584 kr. fyrsta árið, 228.954.646 kr. annað árið, 204.640.304 kr. þriðja árið, 157.412.495 kr. fjórða árið og 201.919.277 kr. fimmta árið, en lækkun skulda í efnahagsreikningi félagsins nam 147.189.584 kr. fyrsta árið, 376.144.230 kr. annað árið, 580.784.530 kr. þriðja árið, 738.197.030 kr. fjórða árið og 940.116.310 kr. fimmta árið. Vegna samsköttunar kæranda með móðurfélagi sínu, X ehf., leiddi úrskurður ríkisskattstjóra þó einungis til gjaldabreytinga hjá X ehf., sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt vaxtagjalda að álitum og að 25% álag verði fellt niður. Aðalkrafa kæranda er studd bæði formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt með því að fulltrúar embættisins hafi mætt á starfsstöð umboðsmanns kæranda 11. desember 2013 og krafist þess að fá afhent afrit af andmælabréfi umboðsmannsins, dags. sama dag. Hafi sú upplýsingaöflun ríkisskattstjóra verið án lagaheimildar og brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öðru lagi er byggt á því að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þar sem rannsókn málsins hafi verið ábótavant, rökstuðningi embættisins verið áfátt og lögfestur andmælaréttur kæranda verið virtur að vettugi. Að því er efnishlið málsins áhrærir er því haldið fram í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra skorti lagastoð.

Þær ráðstafanir kæranda sem um ræðir fólust í útgáfu á átta skuldabréfum til Kaupthing S.A. á árinu 2005. Var hvert skuldabréf að nafnverði 200.000.000 kr. þannig að heildarnafnvirði allra bréfanna nam 1.600.000.000 kr. Samkvæmt skilmálum bréfanna báru þau enga vexti og skyldu greiðast í einu lagi þann 20. janúar 2020, en voru bundin vísitölu neysluverðs til verðtryggingar með grunnvísitölu 239,0. Samkvæmt gögnum málsins voru skuldabréfin seld fyrir milligöngu Kaupthing S.A. fyrir samtals 342.451.564 kr. Í málinu liggur ekki fyrir hver kaupandi skuldabréfanna var, en eins og rakið er í kafla II hér að framan taldi ríkisskattstjóri að leiða mætti líkum að því að kaupandi bréfanna hefði verið aðili tengdur kæranda eða eigendum félagsins, svo sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir í boðunarbréfi sínu, dags. 4. nóvember 2013. Ríkisskattstjóri felldi gjaldfærð afföll af skuldabréfunum niður og byggði ákvörðun sína á því að ekki væri um að ræða réttmætan frádráttarlið frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að telja að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri að raunverulegur tilgangur með viðskiptunum hefði verið sá að lækka skattgreiðslur kæranda um ókomin ár, svo sem ríkisskattstjóri lýsti nánar, og að kærandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti.

Víkur fyrst að formhlið málsins. Af hálfu kæranda er því m.a. haldið fram að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skatteftirlits með heimsókn tveggja starfsmanna embættisins á starfsstöð umboðsmanns kæranda þann 11. desember 2013. Hafi sú upplýsingaöflun ríkisskattstjóra verið án lagaheimildar auk þess sem málefnaleg sjónarmið hafi ekki búið að baki og meðalhófs ekki verið gætt, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður væri kveðinn upp. Ágreiningslaust er að frestur kæranda til að koma að andmælum var framlengdur til kl. 10 þann 11. desember 2013. Þann dag barst ríkisskattstjóra tölvupóstur frá umboðsmanni kæranda þar sem fram kom að andmælabréf kæranda vegna málsins hefði verið póstlagt. Rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra að sama dag hafi fulltrúar embættisins heimsótt starfsstöð umboðsmanns kæranda og óskað eftir afriti af andmælabréfinu á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, en í ákvæði þessu er fjallað um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda. Kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að talið hafi verið nauðsynlegt að fá afhent afrit af bréfinu þar sem tímafrestur til endurákvörðunar hafi runnið út um áramótin 2013/2014 og umboðsmaður kæranda ekki orðið við beiðni ríkisskattstjóra um að afrit andmælabréfsins yrði sent embættinu í tölvupósti.

Ljóst er að það er undir skattaðila sjálfum komið hverju sinni hvort hann kýs að neyta lögbundins andmælaréttar síns samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að því athuguðu má taka undir með kæranda að erindisrekstur ríkisskattstjóra á starfsstöð umboðsmanns félagsins þann 11. desember 2013 hafi tæpast átt sér stoð í eftirlitsheimildum embættisins samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003. Á greindum tíma lá hins vegar fyrir að andmælin höfðu verið send ríkisskattstjóra. Hvað sem öðru líður verður því ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir neinum réttarspjöllum vegna umræddra aðgerða ríkisskattstjóra, enda kemur ekkert fram þess efnis í kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af framansögðu og þar sem ekki er deilt um að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til að koma á framfæri sjónarmiðum sínum vegna hinnar fyrirhuguðu endurákvörðunar verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Þá er byggt á því af hálfu kæranda að rökstuðningi hins kærða úrskurðar sé áfátt og að við meðferð málsins hafi verið brotið gegn rannsóknarreglu og farið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda þar sem umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli félagsins hafi verið takmörkuð. Eru athugasemdir kæranda að því er þetta snertir raktar í löngu máli í kæru til yfirskattanefndar.

Í tilefni af sjónarmiðum kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. febrúar, 26. mars og 12. júní 2013. Í framhaldi af svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars, 14. maí og 10. júlí 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum félagsins með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, þar sem boðuð var niðurfelling gjald- og skuldfærðra affalla í skattframtölum kæranda á þeim grundvelli að ráðstafanir félagsins hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli ótengdra aðila. Þar sem fyrirliggjandi gögn þættu bera með sér að raunverulegur kaupandi skuldabréfanna hafi verið tengdur kæranda eða eigendum félagsins, útgáfa skuldabréfanna gerð í þeim tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði með gjaldfærslu affalla og kærandi ekki sýnt fram á réttmæti frádráttar fengi ríkisskattstjóri ekki annað séð en að kærandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti. Gerði ríkisskattstjóri þannig grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem réðu mati hans. Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um athugasemdir kæranda eftir því sem hann taldi þörf á og tók fram að ekki lægi fyrir af hálfu kæranda hver eigandi skuldabréfanna væri. Væri afstaða ríkisskattstjóra byggð á því heildarmati embættisins að kjör skuldabréfanna hefðu verið óvenjuleg og að til sölu á þeim hefði ekki komið milli ótengdra aðila. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með tilhlýðilegum hætti. Þá verður ekki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt svo sem kærandi heldur fram, enda verður ekki annað séð en að kærandi hafi getað glöggvað sig á þeim forsendum sem ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á.

Þær athugasemdir eru gerðar af hálfu kæranda að andmælaréttur félagsins hafi verið virtur að vettugi við meðferð málsins. Hafi rökstuðningur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fyrir því að um óvenjuleg skuldabréf hafi verið að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verið af skornum skammti sem gert hafi kæranda erfitt fyrir við að koma að andmælum. Þá hafi ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði teflt fram nýjum röksemdum sem kæranda hafi ekki gefist kostur á að svara. Vegna þessa skal áréttað að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kom fram á hvaða lagagrundvelli fyrirhugaðar breytingar væru byggðar auk þess sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir heildstæðu mati sínu á þeim ráðstöfunum sem um ræðir. Vísaði ríkisskattstjóri til viðeigandi réttarreglna, þ.e. ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, og tók m.a. fram að það bæri undir kæranda að sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðra affalla í skattskilum félagsins. Verður ekki fallist á með kæranda að gengið hafi verið á svig við lögfestan andmælarétt félagsins við meðferð málsins.

Samkvæmt framangreindu verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar hans, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði 10., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Sem fyrr greinir gaf kærandi út átta skuldabréf til Kaupthing S.A. á árinu 2005 að nafnverði samtals 1.600.000.000 kr. Skuldabréfin voru verðtryggð samkvæmt vísitölu neysluverðs, en báru enga vexti og skyldu greiðast í einu lagi 15 árum eftir útgáfudag þeirra eða 20. janúar 2020. Er komið fram að skuldabréfin hafi verið seld fyrir milligöngu Kaupthing S.A. fyrir samtals 342.451.564 kr. Í skattskilum kæranda þau ár sem málið varðar námu gjaldfærð afföll af skuldabréfunum 147.189.584 kr. gjaldárið 2008, 228.954.646 kr. gjaldárið 2009, 204.640.304 kr. gjaldárið 2010, 157.412.495 kr. gjaldárið 2011 og 201.919.277 kr. gjaldárið 2012. Þá var skuld kæranda vegna útgáfu bréfanna tilgreind í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 2007 með 551.198.068 kr., þ.e. fyrrgreindu söluverði skuldabréfanna 342.451.564 kr. að viðbættum gjaldfærðum afföllum og verðbótum, að því er best verður séð. Var þess getið í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2007 að félagið hefði gefið út skuldabréf til Kaupthing S.A. að nafnverði 1.600.000.000 kr. í janúar 2005 og að skuldabréfin hefðu verið seld miðað við ávöxtunarkröfuna 10,75% og afföllum að fjárhæð 1.254.000.000 kr. „dreift m.v. virka vexti“, eins og þar sagði. Bókfært verð skuldarinnar í árslok 2007 næmi 551.000.000 kr. Var sami háttur hafður á í reikningsskilum kæranda fyrir árin 2008, 2009, 2010 og 2011, þ.e. skuld vegna útgáfu skuldabréfanna var hækkuð sem nam gjaldfærðum afföllum og verðbótum í rekstrarreikningi félagsins. Nam fjárhæð skuldarinnar 710.297.726 kr. í ársreikningi fyrir árið 2008, 854.570.868 kr. í ársreikningi fyrir árið 2009, 971.147.697 kr. í ársreikningi fyrir árið 2010 og 1.131.751.081 kr. í ársreikningi fyrir árið 2011.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu ákvörðun sína um niðurfellingu gjald- og skuldfærðra affalla vegna skuldabréfaútgáfu kæranda á árinu 2005 á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum tæki til umræddra ráðstafana. Taldi ríkisskattstjóri að ráðstafanir þessar, virtar í heild sinni, væru verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli ótengdra aðila. Hefði tilgangur með umræddum ráðstöfunum verið sá einn að lækka skattgreiðslur kæranda með því að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu verulegs fjármagnskostnaðar, þ.e. affalla af skuldabréfunum. Kom m.a. fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti.

Af hálfu kæranda er byggt á því að ekki sé lagagrundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra. Er m.a. bent á í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi ekki dregið tilvist umræddra skuldabréfa og viðskipti með þau í efa og tekið fram að sé ætlun ríkisskattstjóra að víkja gildum samningum að einkarétti til hliðar í skattalegu tilliti á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri honum að sýna fram á að uppfyllt séu skilyrði fyrir slíkri íþyngjandi ákvörðun. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar lagt á herðar kæranda að upplýsa málið og bera hallann af þeim atriðum sem ekki hafi verið upplýst í stað þess að afla sjálfur upplýsinga frá Kaupthing S.A. Kjarni málsins lúti annars vegar að því hvort hagsmunatengsl hafi verið til staðar og hins vegar hvort þau viðskipti sem um ræðir teljist óvenjuleg eða verulega frábrugðin því sem almennt gerist, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Skattyfirvöldum beri að sýna fram á að hagsmunatengsl séu til staðar.

Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir ríkisskattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti er þess að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, hljóða orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu kæranda er m.a. komið fram að þau skuldabréf sem félagið gaf út árið 2005 hafi verið seld á eðlilegum markaðskjörum á þeim tíma. Af því tilefni skal tekið fram að ótvírætt þykir að meta verður umrædd viðskipti heildstætt með tilliti til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. orðalag ákvæðisins, umfjöllun í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 og fyrrgreinda dómaframkvæmd. Söluverð skuldabréfanna í viðskiptum kæranda getur því eitt og sér ekki ráðið neinum úrslitum í þessu efni, sbr. og niðurstöðu um hliðstæðar viðbárur í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 261 og 263/2003.

Eins og rakið er hér að framan liggja ekki fyrir í málinu upplýsingar um kaupanda hinna umþrættu skuldabréfa sem kærandi gaf út í ársbyrjun 2005 og seldi í kjölfar þess fyrir milligöngu Kaupthing S.A. í Lúxemborg. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri óskaði eftir upplýsingum um þetta með bréfi til kæranda, dags. 18. febrúar 2013, en í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. mars 2013, kom fram að kæranda væri ekki unnt að veita þær upplýsingar. Að beiðni kæranda upplýsti Banque Havilland S.A. með bréfi, dags. 4. desember 2013, að bankinn færi með vörslu umræddra skuldabréfa fyrir hönd viðskiptavina bankans. Kom fram að vegna reglna um bankaleynd í Lúxemborg þyrfti bankinn leyfi viðskiptavina sinna fyrir veitingu frekari upplýsinga.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri, þ.e. þann kostnað sem á árinu gengur til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar er ákveðið í lögunum, og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum. Um vaxtagjöld, afföll og gengistöp eru frekari ákvæði í 49. gr. laga nr. 90/2003. Kemur m.a. fram í 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. laganna að til frádráttarbærra gjalda teljist afföll af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldaviðurkenningum, enda sé kaupandi bréfanna nafngreindur. Ljóst er að síðastnefndu skilyrði er ekki fullnægt í tilviki kæranda þar sem ekki liggja fyrir upplýsingar um kaupanda skuldabréfanna sem félagið gaf út á árinu 2005.

Af hálfu kæranda er komið fram að félagið hafi verið stofnað á árinu 2003 í þeim tilgangi að kaupa eignir sem tengdust rekstri annars félags, M ehf. Samkvæmt gögnum málsins er starfsemi kæranda fólgin í útleigu atvinnuhúsnæðis. Þau ár, sem mál þetta varðar, nam heildarhlutafé kæranda 10.000.000 kr. og var ekki um að ræða neina launaða starfsmenn hjá félaginu. Við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum kæranda árið 2005 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þykir því bera að miða við það sem almennt gerist í rekstri hliðstæðra fyrirtækja, einkum með tilliti til stærðar, umsvifa og eðlis rekstrar. Verður starfsemi kæranda þannig ekki lögð að jöfnu við rekstur ríkissjóðs sem í grundvallaratriðum er frábrugðinn rekstri kæranda. Útgáfa kæranda á hinum umþrættu skuldabréfum árið 2005 fól í sér verulega og ófyrirsjáanlega skuldsetningu félagsins til langs tíma, enda nam heildarnafnverð bréfanna og þar með höfuðstóll skuldar kæranda fjárhæð sem við útgáfu skuldabréfanna nam 1,6 milljarði íslenskra króna. Söluandvirði bréfanna í hendi kæranda nam hins vegar einungis rúmlega 340 milljónum íslenskra króna. Skuldabréfin, sem um ræðir, voru vaxtalaus og án nokkurra trygginga að undanskilinni takmarkaðri ábyrgð eins stjórnarmanns í félaginu sem auk þess varð ekki virk fyrr en á gjalddaga skuldabréfanna á árinu 2020. Kjör og önnur ákvæði í skuldabréfunum voru þannig án vafa ólík því sem almennt gerðist í lánsviðskiptum hliðstæðra fyrirtækja á greindum tíma. Þykja fram komnar upplýsingar um sölu skuldabréfanna fyrir milligöngu Kaupthing S.A. hafa takmarkaða þýðingu í þessu sambandi, enda verður kærandi að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda bréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti eins og atvikum er háttað. Verður ekki annað séð en að atvik málsins séu í öllum meginatriðum sambærileg atvikum í málum sem til umfjöllunar voru í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 261 og 263/2003 og dómi Hæstaréttar Íslands 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519) vegna áþekkrar skuldabréfaútgáfu. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að tilgangur með umræddum ráðstöfunum hafi fyrst og fremst verið sá að skapa kæranda svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum.

Þá þykir hafa þýðingu við mat á ráðstöfunum kæranda að í efnahagsreikningum kæranda var skuld vegna útgáfu skuldabréfanna tilgreind með söluverði þeirra að viðbættum gjaldfærðum afföllum og verðbótum. Var einungis gerð grein fyrir höfuðstól skuldarinnar, sem nam margfalt hærri fjárhæð, í skýringum með ársreikningnum. Verður að telja að skuldirnar hafi ekki verið færðar í ársreikningum kæranda í samræmi við bókhaldslög, sbr. m.a. 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. og 75. gr. laga nr. 90/2003, að því er tilgreiningar í skattskilum varðar.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þegar hin umdeildu viðskipti kæranda með skuldabréf árið 2005 eru virt í heild sinni þykir ekki leika neinn vafi á því að þau voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist að telja verði meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taka til þess, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 261 og 263/2003 og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (Íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf.), sbr. og dóm réttarins frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631).

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda þess efnis að kæranda verði ákvarðaður frádráttur fjármagnskostnaðar (vaxta) vegna hins umdeilda láns árið 2005 í skattskilum félagsins þau gjaldár sem um ræðir. Það þykir leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa um eðli hinna umdeildu ráðstafana kæranda, sbr. hér að framan, að ekki er neinn grundvöllur fyrir kröfu kæranda um ákvörðun frádráttarbærra vaxtagjalda og skuldfærslu að álitum, enda verður ekki séð að um neina vaxtaberandi atvinnurekstrarskuld sé að ræða í tilviki kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, skal tekið fram að ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi beitt slíku álagi, enda kom ekkert fram þess efnis hvorki í boðunarbréfi embættisins né í hinum kærða úrskurði. Er þessi krafa kæranda því tilefnislaus og er henni vísað frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.