Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 190.056.348 kr. og gjaldárið 2012 um 336.590.143 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 47.514.087 kr. gjaldárið 2008 og 84.147.535 kr. gjaldárið 2012. Þá lækkaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt rekstrartap í skattskilum kæranda gjaldárin 2009, 2010 og 2011 um 271.821.410 kr. fyrsta árið, um 247.507.068 kr. það næsta og um 200.279.259 kr. það síðasta. Breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda voru til komnar vegna breytinga embættisins á skattskilum tveggja dótturfélaga kæranda, þ.e. Y ehf. og Z ehf., sömu gjaldár samkvæmt úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, í málum dótturfélaganna, en vegna samsköttunar kæranda og þeirra félaga leiddu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum dótturfélaganna til gjaldabreytinga hjá kæranda, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Fólust þær breytingar nánar tiltekið í niðurfellingu gjald- og skuldfærðra affalla af skuldabréfum sem félögin tvö gáfu út á árinu 2005, en fjárhæð niðurfelldra affalla í skattskilum félaganna nam 147.189.584 kr. gjaldárið 2008, 228.954.646 kr. gjaldárið 2009, 204.640.304 kr. gjaldárið 2010, 157.412.495 kr. gjaldárið 2011 og 201.919.277 kr. gjaldárið 2012 í tilviki Y ehf. og 42.866.764 kr. gjaldárið 2008, 42.866.764 kr. gjaldárið 2009, 42.866.764 kr. gjaldárið 2010, 42.866.764 kr. gjaldárið 2011 og 134.670.866 kr. gjaldárið 2012 í tilviki Z ehf. Í niðurlagi úrskurðar síns í máli kæranda gerði ríkisskattstjóri nánari sundurliðaða og tölulega grein fyrir breytingum á yfirfærðum hagnaði/rekstrartapi vegna dótturfélaganna og skattalegri leiðréttingu vegna samsköttunar.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 4. nóvember 2013, og svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2013. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir framangreindum breytingum á skattskilum Y ehf. og Z ehf. voru þær að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum félaganna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum, og grunnreglu þess ákvæðis. Var það mat ríkisskattstjóra að umrædd skuldabréfaútgáfa dótturfélaganna á árinu 2005 væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og að engin ástæða væri til að ætla að til þeirra ráðstafana hefði komið milli ótengdra aðila. Þar sem fyrirliggjandi gögn þættu bera með sér að raunverulegur kaupandi skuldabréfanna hefði verið tengdur félögunum og/eða eigendum þeirra yrði ekki annað séð en að útgáfa skuldabréfanna hefði verið gerð í þeim tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði með gjaldfærslu affalla af skuldabréfunum á ókomnum árum. Yrðu félögin jafnframt að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda bréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti, eins og atvikum væri háttað. Um málsástæður, lagarök og umfjöllun um andmæli að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til meðfylgjandi úrskurða embættisins, dags. 20. desember 2013, í málum Y ehf. og Z ehf. vegna endurákvörðunar opinberra gjalda félaganna gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012.

Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri m.a. tölulega grein fyrir áhrifum breytinga á skattframtölum dótturfélaganna umrædd ár á opinber gjöld kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram vegna beitingar álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að dótturfélög kæranda, sem væru samsköttuð með kæranda, hefðu ekki sýnt fram á réttmæti frádráttar vegna affalla af skuldabréfum útgefnum á árinu 2005. Umboðsmaður kæranda hefði af þessu tilefni bent á að ekki væri um vantalda skattstofna að ræða hjá kæranda og hefði kærandi enga aðild haft að málum ríkisskattstjóra gagnvart dótturfélögunum. Benti ríkisskattstjóri á af þessu tilefni að þar sem dótturfélög kæranda hefðu verið samsköttuð með kæranda samkvæmt heimild í lögum nýtti kærandi það tap sem hefði orðið til í rekstri þeirra til lækkunar á skattstofni sínum auk þess sem kærandi greiddi gjöld af skattstofni dótturfélaganna væri hagnaður af rekstri þeirra. Ríkisskattstjóri gæti því ekki fallist á að ekki ætti að beita álagi við þessar aðstæður þegar samsköttun ætti í hlut. Skattstofnar og frádráttur frá þeim væri sameiginlegur hjá kæranda og hinum samsköttuðu félögum og bæri kærandi ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda af afkomu dótturfélaganna. Kæmi því til beitingar 25% álags gjaldárin 2008 og 2012, enda þætti ekkert fram komið sem gæfi tilefni til að falla frá álagsbeitingu.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2014, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði ákveðinn málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Aðalkrafa kæranda er byggð á því að upplýsingaöflun ríkisskattstjóra hafi brostið lagastoð og falið í sér óheimila valdbeitingu þar sem málefnalegar forsendur hafi ekki legið að baki og meðalhófs ekki verið gætt, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er vísað til þess að kæranda hafi verið veittur skilyrðislaus frestur til kl. 10 þann 11. desember 2013 til að koma á framfæri athugasemdum vegna boðaðra breytinga ríkisskattstjóra. Andmælabréfi kæranda hafi verið komið í póst innan frests, en meginreglan sé sú að málsmeðferð skattamála fari fram skriflega. Ríkisskattstjóri hafi með tölvupósti sama dag farið fram á að fá andmælabréfið sent í tölvupósti. Þegar ekki hafi verið orðið við þeirri beiðni hans hafi ríkisskattstjóri mætt á starfsstöð umboðsmanns kæranda og óskað eftir afriti af bréfi þessu á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri með þessum aðgerðum sínum farið út fyrir heimildir sínar svo sem nánar er rakið í kærunni. Varakrafa kæranda er byggð á því að verulegir annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra eigi að leiða til niðurfellingar álags. Er á því byggt að kærandi hafi fært fram ítarleg rök fyrir því að falla ætti frá álagsbeitingu á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að beita ætti álagi „við þessar aðstæður“ án þess að færa fyrir því frekari rök. Virðist sem ríkisskattstjóri telji sig ekki bundinn af málsmeðferðarreglum heldur hafa frjálst mat á þeim atriðum sem hann taki til umfjöllunar. Þá sé umfjöllun ríkisskattstjóra takmörkuð og andmælum kæranda í raun ekki veitt nein úrlausn. Sé um að ræða verulega annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra og brot á andmælarétti kæranda, sbr. 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé ákvörðun ríkisskattstjóra að beita kæranda álagi án lagastoðar og beri því að fella álagið niður. Engir skattstofnar séu vantaldir af hálfu kæranda og félagið ekki átt neina aðild að málum dótturfélaganna sem lokið hafi með úrskurðum ríkisskattstjóra í þeim málum. Ríkisskattstjóri hafi hvorki boðað né úrskurðað um álag í málum Y ehf. og Z ehf. og ekki fái því staðist að beita kæranda álagi á grundvelli samsköttunar. Meintir annmarkar séu á skattframtölum dótturfélaganna og hafi því verið rétt að boða og úrskurða um álagsbeitingu í málum þeirra félaga, yrði á annað borð talið að beiting álags væri réttlætanleg. Ríkisskattstjóri hafi ekki fallist á andmæli kæranda og bent á að kærandi beri ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda af afkomu dótturfélaganna. Sé rökstuðningur ríkisskattstjóra af skornum skammti og óskiljanlegur, enda sé óljóst hvaða máli sameiginleg ábyrgð á skattgreiðslum skipti. Megi ráða af 1. og 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að heimild til álagsbeitingar í 2. mgr. ákvæðisins eigi við „hvern framtalsskyldan aðila“. Í samsköttun felist að tekjuskattur félaga í samsköttun sé lagður á hvert og eitt félag, sbr. 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Félögin séu eftir sem áður sjálfstæðir skattaðilar og beri framtalsskyldu þar sem þeim sé gert skylt að telja fram allar sínar tekjur og eignir, sbr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Hafi ríkisskattstjóra því borið að boða og beita dótturfélagin álagi í stað þess að beina slíku máli ranglega að kæranda. Verði ekki fallist á niðurfellingu álags á framangreindum grundvelli sé krafist niðurfellingar álags á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda verði kæranda ekki kennt um annmarka á skattframtölum dótturfélaganna. Þá megi segja að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að kærandi bætti úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði framtala, enda hafi kærandi ekkert haft með framtalsskil dótturfélaganna að gera.

II.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Í tilefni af því sem fram kemur í kæru ofangreinds aðila um að ríkisskattstjóri hafi beitt óheimilli valdbeitingu, að skort hafi á málefnaleg sjónarmið og að ríkisskattstjóri hafi brotið meðalhófsreglu er fulltrúar embættisins heimsóttu starfsstöð umboðsmanns gjaldanda, í þeim tilgangi að fá afhent afrit af andmælabréfi, vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram: Svo sem tölvupóstar í málinu bera með sér hafði kærandi fengið ríflegan frest til að koma að athugasemdum sínum og andmælum við boðuðum breytingum ríkisskattstjóra frá 4. nóvember 2013. Þegar sá frestur var liðinn, kl. 10 hinn 11. desember 2013, fóru tveir fulltrúar ríkisskattstjóra á starfsstöð umboðsmanns kæranda og óskuðu eftir afriti af andmælabréfinu sem umboðsmaðurinn hafði póstlagt sama dag. Ríkisskattstjóri taldi nauðsynlegt að óska eftir afritinu á starfsstöð þar sem tímarammi ríkisskattstjóra til að úrskurða í málinu var þröngur og umboðsmaður kæranda hafði fyrr sama dag talið sig ekki geta orðið við beiðni ríkisskattstjóra um að senda afrit andmælabréfsins í tölvupósti. Ríkisskattstjóri telur ekkert hafa komið fram þess efnis að beitt hafi verið óheimilu valdi, skort hafi málefnaleg sjónarmið eða að brotin hafi verið meðalhófsregla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með heimsókn á starfsstöð umboðsmanns kæranda enda var svarfrestur sá er kærandi hafði í málinu þá þegar liðinn.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

III.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 sem leiddi af þeim ákvörðunum ríkisskattstjóra í málum dótturfélaga kæranda, Y ehf. og Z ehf., að fella niður í skattskilum félaganna umrædd ár gjald- og skuldfærð afföll af skuldabréfum sem félögin gáfu út á árinu 2005, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, í málum dótturfélaganna. Vegna samsköttunar kæranda með dótturfélögunum umrædd gjaldár á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, leiddu þessar ákvarðanir ríkisskattstjóra einvörðungu til gjaldabreytinga hjá kæranda vegna hækkunar á sameiginlegum tekjuskattsstofni gjaldárin 2008 og 2012, en gjaldárin 2009, 2010 og 2011 leiddu breytingarnar til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Til stuðnings aðalkröfu kæranda er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt með því að fulltrúar embættisins hafi mætt á starfsstöð umboðsmanns kæranda 11. desember 2013 og krafist þess að fá afhent afrit af andmælabréfi umboðsmannsins, dags. sama dag. Hafi sú upplýsingaöflun ríkisskattstjóra verið án lagaheimildar og brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varakrafa kæranda um niðurfellingu 25% álags, sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2008 og 2012, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, er bæði byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt og að ekki sé lagagrundvöllur fyrir beitingu álags.

Eins og rakið er í kafla I hér að framan boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður væri kveðinn upp. Ágreiningslaust er að frestur kæranda til að koma að andmælum var framlengdur til kl. 10 þann 11. desember 2013. Þann dag barst ríkisskattstjóra tölvupóstur frá umboðsmanni kæranda þar sem fram kom að andmælabréf kæranda vegna málsins hefði verið póstlagt. Fram kemur í umsögn ríkisskattstjóra að sama dag hafi fulltrúar embættisins heimsótt starfsstöð umboðsmanns kæranda og óskað eftir afriti af andmælabréfinu á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003, en í ákvæði þessu er fjallað um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda. Kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að talið hafi verið nauðsynlegt að fá afhent afrit af bréfinu þar sem tímafrestur til endurákvörðunar hafi runnið út um áramótin 2013/2014 og umboðsmaður kæranda ekki orðið við beiðni ríkisskattstjóra um að afrit andmælabréfsins yrði sent embættinu í tölvupósti.

Ljóst er að það er undir skattaðila sjálfum komið hverju sinni hvort hann kýs að neyta lögbundins andmælaréttar síns samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að því athuguðu má taka undir með kæranda að erindisrekstur ríkisskattstjóra á starfsstöð umboðsmanns félagsins þann 11. desember 2013 hafi tæpast átt sér stoð í eftirlitsheimildum embættisins samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003. Á greindum tíma lá hins vegar fyrir að andmælin höfðu verið send ríkisskattstjóra. Hvað sem öðru líður verður því ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir neinum réttarspjöllum vegna umræddra aðgerða ríkisskattstjóra, enda kemur ekkert fram þess efnis í kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af framansögðu og þar sem ekki er deilt um að kæranda hafi verið veittur hæfilegur frestur til að koma á framfæri sjónarmiðum sínum vegna hinnar fyrirhuguðu endurákvörðunar verður hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra ekki felldur úr gildi á þeim forsendum sem hér um ræðir. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið leiddi hina umþrættu endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 alfarið af breytingum ríkisskattstjóra á skattskilum Y ehf. og Z ehf. samkvæmt úrskurðum hans um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, vegna meintra annmarka á skattframtölum dótturfélaganna sömu gjaldár. Að því athuguðu verður að fallast á með kæranda að ríkisskattstjóra hafi borið að beina ákvörðun sinni um beitingu álags að dótturfélögunum en ekki kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda var tilefni álagsbeitingar ríkisskattstjóra meintir annmarkar á skattframtölum þeirra félaga en ekki kæranda. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri tók enga ákvörðun um beitingu álags í málum Y ehf. og Z ehf., sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 278 og 279/2015 í málum dótturfélaganna. Með vísan til framanritaðs er fallist á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.