Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. mars 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds kæranda staðgreiðsluárið 2007. Lutu breytingar ríkisskattstjóra að staðgreiðslu vegna starfstengdra hlunninda fjögurra starfsmanna kæranda, þ.e. vegna samninga um sölu- og kauprétt að hlutabréfum í kæranda sem gerðir voru árin 2006 og 2007. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 561.765.708 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Fjárhæð vangreidds tryggingagjalds vegna umræddra hlunninda nam 83.840.942 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar á yfirfæranlegu tapi í skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013 vegna gjaldfærslu hækkunar tryggingagjalds, sbr. 23. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag á vangreidda staðgreiðslu verði fellt niður eða lækkað verulega, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum beggja aðila, kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra hins vegar, í gögnum málsins, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2014, og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. júlí 2009, 19. febrúar 2010 og 19. október 2010, þar sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um ýmsar upplýsingar og gögn viðvíkjandi söluréttarsamningum sem félagið hefði gert við tilgreinda starfsmenn sína, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 11. janúar og 6. nóvember 2010. Með bréfi til kæranda, dags. 5. júlí 2013, greindi ríkisskattstjóri frá því að embættið hefði endurákvarðað áður álögð opinber gjöld nokkurra starfsmanna kæranda vegna starfstengdra hlunninda sem þeim hefðu hlotnast með söluréttarsamningum við félagið sem gerðir hefðu verið árin 2006 og 2007. Óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kæranda á ástæðum þess að ekki hefði verið haldið eftir staðgreiðslu vegna hinna starfstengdu hlunninda starfsmanna, sbr. ákvæði staðgreiðslulaga nr. 45/1987. Í svarbréfi kæranda, dags. 9. september 2013, kom fram að staðgreiðslu skatts hefði ekki verið haldið eftir vegna réttaróvissu um skattalega meðferð söluréttarsamninga, svo sem nánar greindi. Að svo búnu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds vegna staðgreiðsluársins 2007 með bréfi, dags. 7. nóvember 2013. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 6. desember 2013. Með úrskurði, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri endurákvörðuninni í framkvæmd, þó þannig að hækkun á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda lækkaði frá því sem fram kom í boðunarbréfi þar sem ríkisskattstjóri féllst á að taka tillit til fjármagnskostnaðar sem starfsmenn hefðu haft af söluréttarsamningum sem um ræðir.

Forsendur hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að með kaup- og söluréttarsamningum kæranda við fjóra starfsmenn félagsins á árunum 2006 og 2007 hefði umræddum starfsmönnum verið veitt starfstengd hlunnindi sem telja bæri þeim til skattskyldra launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði af þessum sökum endurákvarðað áður álögð opinber gjöld greindra starfsmanna kæranda, þ.e. þeirra A, B, C og D, á árinu 2013 þar sem byggt hefði verið á því að starfsmennirnir hefðu haft tekjur af samningunum sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem kærandi hefði getað neytt kaupréttar fyrir á þeim tíma þegar sölu- og kaupréttur féll úr gildi á árinu 2007 við kaup X ehf. á öllum hlutum í kæranda, svo sem nánar greindi. Við mat ríkisskattstjóra á hlunnindum starfsmannanna af samningunum væri þó tekið tillit til fjármagnskostnaðar starfsmanna til lækkunar. Hefðu skattskyld hlunnindi A, B og C því verið ákvörðuð 56.709.945 kr. í tilviki hvers um sig og 1.399.925.246 kr. í tilviki D.

Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að þar sem um væri að ræða starfstengd hlunnindi starfsmanna kæranda hefði félaginu borið að halda eftir staðgreiðslu af fjárhæð hlunninda og standa skil á henni til ríkissjóðs, sbr. 1. tölul. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þar sem kærandi hefði vanrækt þessa lagaskyldu bæri að ákvarða félaginu álag á vangreidda staðgreiðslu samkvæmt ákvæðum 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að kærandi hefði fært fram gildar ástæður til afsökunar því að staðgreiðslu hefði ekki verið skilað, sbr. 6. mgr. nefndrar lagagreinar, enda yrði ekki talið að nein réttaróvissa hefði verið uppi um meðferð slíkra samninga sem um ræðir, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 117/2009 sem staðfestur hefði verið með dómi héraðsdóms Reykjavíkur 22. mars 2010. Þar sem hin staðgreiðsluskyldu hlunnindi starfsmanna kæranda hefðu numið samtals 1.570.055.081 kr. á árinu 2007 reiknaðist fjárhæð álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 af 561.765.708 kr., þ.e. tekjuskatti 357.187.531 kr. að viðbættu útsvari 204.578.177 kr., sbr. töflu 1 í úrskurði ríkisskattstjóra. Kom fram í niðurlagi úrskurðarins að fjárhæð 10% álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 ákvarðaðist 56.176.571 kr., en fjárhæð álags samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar ákvarðaðist 779.005.270 kr. og myndi reiknast til greiðsludags.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að tryggingagjaldsskyldu kæranda vegna þeirra hlunninda starfsmanna félagsins sem um ræðir, sbr. lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Samkvæmt ákvæðum 14. gr. þeirra laga, sbr. 1. mgr. 6. gr., bæri að endurákvarða tryggingagjald kæranda vegna rekstrarársins 2007 til samræmis við endurákvörðun opinberra gjalda starfsmanna kæranda, en kæranda hefði borið að greiða tryggingagjald í almennum gjaldflokki af starfstengdum hlunnindum, sbr. 3. og 4. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990. Hækkun á stofni til tryggingagjalds næmi alls 1.570.055.080 kr. og hækkun tryggingagjalds yrði því 83.840.942 kr. miðað við 5,34% staðgreiðsluhlutfall tryggingagjalds umrætt ár. Hækkun tryggingagjalds kæmi til gjalda sem rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda gjaldárið 2008, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem hefði í för með sér hækkun á yfirfæranlegu rekstrartapi kæranda umrætt ár og breytingar á yfirfæranlegu rekstrartapi gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013. Var gerð nánari töluleg grein fyrir þeim breytingum í töflu 2 í úrskurði ríkisskattstjóra.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um fram komin andmæli kæranda í bréfum umboðsmanns félagsins, dags. 9. september og 6. desember 2013, og taldi að þau ættu ekki að leiða til neinna breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra, svo sem nánari rök voru færð fyrir.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2014, er greint frá málsatvikum og bréfaskipti ríkisskattstjóra og kæranda vegna meðferðar málsins á fyrri stigum rakin. Kemur fram að krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er snertir formhlið málsins kemur fram að sá annmarki sé á rökstuðningi ríkisskattstjóra að í boðunarbréfi embættisins, dags. 7. nóvember 2013, hafi ekki verið vísað til viðeigandi lagaheimildar fyrir endurákvörðun staðgreiðsluskila. Þá sé í úrskurði ríkisskattstjóra aðeins vísað til ákvæða 23. og 26. gr. laga nr. 45/1987 í því sambandi. Sé því um að ræða annmarka á rökstuðningi sem leiða eigi til ógildingar. Þá kemur fram að lögboðinn andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur við meðferð málsins, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig liggi fyrir að ríkisskattstjóri hafi tekið ákvörðun í máli starfsmanna kæranda, þar með talið um fjárhæð meintra skattskyldra hlunninda, án þess að kærandi hafi átt þess kost að koma á framfæri andmælum sínum áður en ákvörðun var tekin. Kærandi hafi þó haft augljósa hagsmuni af því að tjá sig um málið á því stigi, t.d. varðandi þá staðreynd að kaupréttur félagsins hafi að hluta til fallið niður fyrr en ríkisskattstjóri miðaði við í boðunarbréfi eða þann 9. mars 2007 sem leitt hafi til lækkunar hlunninda. Þá hafi ríkisskattstjóri veitt ófullnægjandi upplýsingar um ákvörðun hlunninda við meðferð máls kæranda. Þannig hafi ríkisskattstjóri enga grein gert fyrir „kaupréttarnýtingarverði“ samkvæmt kaup- og söluréttarsamningi frá 9. mars 2006 eða hvernig fjármagnskostnaður starfsmanna væri fundinn. Endurákvörðun skatta starfsmanna fyrirtækis vegna meintra launatengdra hlunninda geti ekki fallið undir þagnarskylduákvæði 1. mgr. 117. gr. laga nr. 90/2003 að því er snúi að vinnuveitanda; vinnuveitandinn hljóti að eiga rétt á því að tjá sig um slíkt mál áður en ákvörðun sé tekin í því, enda hafi ákvörðun launahlunninda áhrif á útreikning álags og tryggingagjalds vinnuveitanda og þannig áhrif á réttarstöðu hans. Þannig liggi t.d. fyrir að samningur kæranda við D frá desember 2006 sé óundirritaður af hálfu félagsins. Sú staðreynd geti haft þýðingu, en kærandi hafi ekki fengið að tjá sig um það við meðferð máls D hjá skattyfirvöldum. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé teflt fram sjónarmiðum sem ekki hafi komið fram í boðunarbréfi, t.d. varðandi túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 3.7 í samningum við starfsmenn. Sama máli gegni um viðmiðun ríkisskattstjóra við gengið 69,9 á hvern hlut þann 9. mars 2007, sem í fyrsta skipti komi fram í úrskurðinum og tjáist byggt á upplýsingum frá Kauphöll Íslands. Þær upplýsingar hafi ekki verið lagðar fram og sé t.d. með öllu óljóst hvort um sé að ræða gengi við opnun markaðar eða meðalgengi dags. Þá miði ríkisskattstjóri staðgreiðsluskil að öllu leyti við júlímánuð 2007 sem sé rangt þar sem starfsmenn hafi að hluta til fallið úr viðjum kaupréttar í mars sama ár. Ríkisskattstjóra hafi því borið að boða breytingar að nýju og gefa kæranda kost á að tjá sig um þær. Upplýsingar í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hafi verið alveg ófullnægjandi til að kærandi gæti nýtt sér lögboðinn andmælarétt, enda hafi engin gögn verið lögð fram eða gerð grein fyrir forsendum í máli hvers starfsmanns eða útreikningi fjárhæða. Þá hafi álag samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 ekki verið reiknað út í boðunarbréfinu, sbr. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 90/2002. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé aukinheldur fallist á að boðunarbréfinu hafi verið áfátt. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Þá kemur fram í kærunni að við meðferð máls kæranda hafi verið brotið gegn rannsóknarreglu skatta- og stjórnsýsluréttar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig hafi ríkisskattstjóri ekki leitast við að upplýsa um markaðsverð hlutabréfa í kæranda þann 10. mars 2007 er starfsmenn hafi losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda að því er tók til 25% hluta bréfa sem um ræðir. Þvert á móti sé gengið út frá því af hálfu ríkisskattstjóra að starfsmennirnir hafi losnað undan allri kvöðinni við kaup X ehf. á hlutabréfunum í júlí 2007 og miði við hærra gengi eða 87,65 á hlut. Þar sem ríkisskattstjóri hafi þannig ekki leitt í ljós með rannsókn á málinu að kaupréttarkvöð vegna hlutabréfanna hafi fallið niður í áföngum hafi embættið brugðist rannsóknarskyldu sinni. Sömu sjónarmið eigi við um vanrækslu ríkisskattstjóra á því að upplýsa um kaupréttarnýtingarverð og þýðingu þess að samningur við D var óundirritaður af hálfu kæranda, sbr. hér að framan.

Þessu næst er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Kemur fram að kærandi telji að málið sé frábrugðið þeim málum sem til meðferðar hafi verið í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 sem ríkisskattstjóri hafi vísað til. Í máli kæranda sé nánar tiltekið um það að ræða að þeir starfsmenn kæranda sem um ræðir hafi verið skuldbundnir til að selja hlutabréf sín í félaginu vegna yfirtökutilboðs X ehf. í júlí 2007. Samningar kæranda við starfsmennina hafi verið bundnir því skilyrði að starfsmenn ættu hlutabréf sín og störfuðu hjá kæranda til a.m.k. 1. ágúst 2008. Samkvæmt 5. gr. samningsins („change of control“) hafi ekki verið hægt að nýta kauprétt kæranda ef eigendaskipti yrðu að félaginu þannig að einn hluthafi eða hluthafar í sameiningu eignuðust meira en 50% í félaginu. Starfsmennirnir hafi því ekki „fallið úr viðjum kaupréttar“ í þeim skilningi sem lagður sé til grundvallar í fyrrgreindum dómum þar sem eigendaskipti hafi orðið að félaginu í júlí 2007 sem hafi haft í för með sér að kaupréttar varð ekki neytt. Starfsmönnunum hafi í raun verið skylt að sæta innlausn hluta sinna fengi tilboðsgjafi samþykki 90% hluthafa eða meira, svo sem raunin hafi verið, og kærandi ekki haft neitt um það að segja. Þá hafi kærandi ekki verið aðili að þessum ráðstöfunum og því engan veginn verið unnt að halda eftir staðgreiðslu vegna sölu hlutanna. Miðað við dóma Hæstaréttar losni starfsmaður „undan viðjum kaupréttar“ vinnuveitanda á því tímamarki þegar hlutabréf verði skilyrðislaust eign starfsmanns og honum frjálst að ráðstafa þeim með sölu. Í tilviki kæranda hafi starfsmenn félagsins aldrei losnað undan þeirri kvöð sem í kauprétti kæranda fólst þar sem hlutirnir hafi ekki verið söluvara eftir að yfirtökutilboð X ehf. kom fram. Skylda starfsmanna til að selja hlutabréfin vegna yfirtökutilboðs sé algerlega óháð samningum þeirra við kæranda frá árinu 2006 og kærandi eða aðrir starfsmenn kæranda ekki átt neina aðkomu að sölu hlutabréfanna. Salan tengist þannig ekki á neinn hátt nýtingu sölu- eða kaupréttar samkvæmt samningunum né hafi salan haft í för með sér að starfsmenn hafi „losnað úr viðjum kaupréttar“ kæranda. Ekki sé því um að ræða nein atvik er leitt geti til skattskyldu hlunninda og sé úrskurður yfirskattanefndar nr. 401/2010 þeirri ályktun til stuðnings. Ekki sé því til að dreifa staðgreiðsluskyldu eða tryggingagjaldsskyldu kæranda vegna þessa.

Í kærunni er bent á að félagið geti ekki talist launagreiðandi í skilningi 7. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987 að því er tekur til hinna umdeildu hlunninda starfsmanna. Launagreiðandi teljist sá sem inni af hendi eða reikni greiðslur sem teljist laun samkvæmt 5. gr. laganna, sbr. 7. gr. þeirra, og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 523/2006. Kærandi hafi ekki haft neina aðkomu að kaupum X ehf. á hlutabréfunum af starfsmönnum kæranda og því ekki innt af hendi eða reiknað neinar greiðslur. Skorti endurákvörðun ríkisskattsjóra því lagastoð að þessu leyti.

Að svo búnu er í kærunni fjallað um álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987 og tekið fram að gildar ástæður séu til niðurfellingar álags í tilviki kæranda, sbr. 6. mgr. lagagreinarinnar, vegna réttaróvissu um skattlagningu söluréttar á því tímabili sem um ræðir, ómarkvissrar skattframkvæmdar, óskýrleika laga og almenns og sérstaks ómöguleika. Er áréttað að veruleg óvissa hafi ríkt um skattalega meðferð söluréttarsamninga árin 2006 og 2007, bæði að því er varðaði mat á skattskyldu hlunninda og tímaviðmiðun skattskyldu, enda hafi engar reglur verið að finna í skattalögum um þetta efni, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 401/2010. Afstaða ríkisskattstjóra hafi ekki legið fyrir fyrr en í ágúst 2008, þ.e. rúmlega ári eftir að atvik í máli kæranda hafi átt sér stað. Þótt engu kunni að breyta um skattskyldu hvort opinber afstaða skattyfirvalda hafi legið fyrir eða ekki hljóti það að hafa verulega þýðingu við mat á því hvort gildar afsökunarástæður séu fyrir hendi til niðurfellingar á refsikenndum viðurlögum, þ.e. álagi, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Viðmið Hæstaréttar þess efnis að til skattlagningar hlunninda komi þegar starfsmaður losni úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda hafi ekki litið dagsins ljós fyrr en með dómi réttarins á árinu 2011, en með dómi þessum hafi skattlagningaraðferð ríkisskattstjóra verið hafnað. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 vegna skattskyldu söluréttar sé álag fellt niður og beri að líta til þess í tilviki kæranda, enda hljóti sömu sjónarmið að eiga við um álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álag samkvæmt staðgreiðslulögum nr. 45/1987 að þessu leyti. Staðreyndin sé sú að árin 2006 og 2007 hafi verið fullkomlega óljóst hvort halda bæri eftir staðgreiðslu af söluréttarsamningum og hvernig ákvarða bæri fjárhæð staðgreiðslunnar. Beri því að fella niður álag samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, enda hafi kærandi verið í góðri trú.

Af hálfu kæranda er bent á að ríkisskattstjóri hafi viðurkennt að tafir hafi orðið á meðferð embættisins í máli kæranda. Af þessum sökum sé tilefni til niðurfellingar álags, a.m.k. álags samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 sem reikna beri til greiðsludags. Þá er lögð áhersla á að skattframkvæmd með tilliti til meðferðar söluréttar hafi verið óljós og ómarkviss um langt skeið og löggjafinn ekki látið málefnið til sín taka með setningu reglna, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. febrúar 1998 í máli nr. 224/1997. Ríkisskattstjóri hafi ekki fjallað með rökstuddum hætti um þá viðbáru kæranda í boðunarbréfi og umfjöllun embættisins í hinum kærða úrskurði sé illskiljanleg. Þá sé algerlega óraunhæft að kærandi hafi átt að halda eftir tiltekinni fjárhæð staðgreiðslu af meintum fríðindum og hlunnindum á árunum 2006 og 2007 þrátt fyrir að hafa ekki við neinar reglur eða leiðbeiningar að styðjast. Er þetta rökstutt nánar í kærunni og því haldið fram að ómöguleiki hafi staðið í vegi fyrir því að staðgreiðslu yrði haldið eftir við gerð söluréttarsamninga við starfsmenn kæranda á því tímabili sem um ræðir. Sala hlutanna til X ehf. árið 2007 hafi átt sér stað án nokkurrar aðkomu kæranda og félaginu því verið algerlega ómögulegt að halda eftir og skila staðgreiðslu af því tilefni. Hér sé um að ræða réttaratriði sem nefnt sé „impossibilium nulla est obligatio“, nánar tiltekið almennan og sérstakan ómöguleika til efnda þar sem ekki hafi legið fyrir hvernig skattskyldu væri háttað eða hvernig skattstofn skyldi fundinn auk þess sem kærandi hafi ekki haft nein fjárverðmæti sem draga mætti staðgreiðslu af. Greindur ómöguleiki eigi að leiða til þess að fella beri niður álag, enda sé um gilda afsökunarástæðu að ræða, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá styðjist krafa kæranda um niðurfellingu álags við meðalhófsreglu, sbr. m.a. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá er í kærunni vikið að útreikningi álags samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og tekið fram að ríkisskattstjóri hafi ranglega lagt til grundvallar að kæranda hafi borið að halda eftir staðgreiðslu miðað við 25. júlí 2007 og því fært álagið á júlímánuð 2007. Þar sem gjalddagi afdráttar staðgreiðslu sé 1. dagur næsta mánaðar, þ.e. í ágúst 2007, sbr. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, fái þetta ekki staðist. Þá hafi ríkisskattstjóri ranglega miðað tímamark staðgreiðsluskila við júlí 2007 þrátt fyrir að ljóst hafi verið að hlunnindi hafi að nokkru leyti legið fyrir í mars á sama ári, þ.e. 25% hluti þeirra, með þeim rökum að það sé hagfelldara fyrir kæranda. Þar sem ríkisskattstjóra beri að fara að lögum sé hér um brot á lögmætisreglu að ræða. Þá sé því haldið fram að álag samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 skuli einungis reiknað af vanskilafé frá gjalddaga og til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2008, en ekki til greiðsludags eins og ríkisskattstjóri miði við. Leiði þetta af þeirri staðreynd að staðgreiðsla sé einungis bráðabirgðagreiðsla sem gerð sé upp með endanlegum hætti að tekjuári liðnu, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987. Krafa ríkisins á hendur launagreiðanda um staðgreiðslu verði við álagningu gjalda að skattkröfu á hendur launþega sem báðir aðilar beri ábyrgð á, sbr. 22. gr. laganna. Engum vanskilastofni sé því til að dreifa að lokinni álagningu. Verði ekki fallist á þetta með kæranda sé þess krafist til vara að tímabili „álags 2“ eigi að ljúka þegar krafa ríkissjóðs á hendur starfsmönnum hafi fallið í gjalddaga 10 dögum eftir að ríkisskattstjóri úrskurðaði í máli þeirra.

Í niðurlagi kærunnar eru reifaðir nokkrir úrskurðir yfirskattanefndar sem lúta að beitingu álags á vangreidda staðgreiðslu, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 372/2013, 96/2004 og 90/2002, og lýst því sjónarmiði að úrskurðirnir styðji kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Þá kemur fram að verði talið að tryggingagjaldsskyldum hlunnindum hafi verið til að dreifa beri að miða endurákvörðun tryggingagjalds við álagningu þess gjalds gjaldárið 2013 þannig að viðbótartryggingagjald hafi fallið í gjalddaga 10 dögum eftir að úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp, sbr. 6. mgr. 112. gr. og 114. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Um málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram í kærunni að gerð sé krafa um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð samtals 3.691.708 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. meðfylgjandi reikninga og tímaskýrslur.

IV.

Með bréfi, dags. 19. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í tilefni af sjónarmiðum í kæru kæranda þess efnis að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt er tekið fram í umsögninni að bæði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2013, og í hinum kærða úrskurði hafi verið vísað til viðeigandi lagaheimilda fyrir endurákvörðun staðgreiðslu og tryggingagjalds, þ.e. 1., 2. og 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, 11., 13. og 14. gr. laga nr. 113/1990 og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þessi sjónarmið kæranda eigi því ekki við rök að styðjast. Vegna athugasemda í kæru varðandi kaupréttarnýtingarverð hlutabréfa kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að við ákvörðun skattskyldra launatengdra hlunninda starfsmanna kæranda hafi ríkisskattstjóri miðað við markaðsverð hlutanna þegar kaupréttur féll niður að frádregnu kaupréttarnýtingarverði sem í þessu tilviki hafi verið hið sama og söluréttarnýtingarverð. Ekki hafi verið þörf á neinum frekari upplýsingum í málinu til að ákvarða hlunnindin, enda hafi ekkert legið fyrir um arðgreiðslur til starfsmanna á tímabilinu 9. mars 2006 til 25. júlí 2007 eða mögulega „bónusa“ sem haft gætu áhrif á útreikning hlunnindanna. Kærandi hafi ekki verið aðili að málum umræddra starfsmanna og því hefði brotið gegn öllum meginreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að veita kæranda sérstaklega kost á því að koma á framfæri athugasemdum við meðferð máls starfsmannanna hjá ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri geti hins vegar fallist á með kæranda að ekki sé óvarlegt að upplýsa kæranda um þau atriði sem samofin séu málum starfsmanna annars vegar og kæranda hins vegar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 296/2006, enda hafi það verið gert á fyrri stigum. Ítrekað sé að ákvörðun hlunninda hafi alfarið byggst á upphaflegu söluréttarverði hlutabréfanna og söluverði þeirra að frádregnum fjármagnskostnaði. Þar sem kærandi hafi sjálfur verið aðili að þeim samningum sem útreikningur ríkisskattstjóra byggði á hafi félaginu mátt vera fyllilega ljóst á hvaða forsendum útreikningurinn byggðist. Þá hafi kærandi ítrekað átt þess kost undir meðferð málsins að koma á framfæri sjónarmiðum sínum um forsendur ríkisskattstjóra í þessu sambandi.

Fram kemur í umsögn ríkisskattstjóra að viðmiðun við gengi hlutabréfa í kæranda hinn 9. mars 2007, þ.e. gengið 69,9 kr. á hlut, hafi byggst á opinberu dagslokagengi hjá Kauphöll Íslands. Þær upplýsingar hafi legið fyrir kæranda við meðferð máls félagsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. m.a. yfirlit yfir daglokaverð hlutabréfa í kæranda sem fylgt hafi bréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra frá 7. desember 2010. Um sé að ræða opinbert gengi hlutabréfanna við lokun markaða 9. mars 2007 og hafi viðmiðun við annað og lægra gengi ekki verið rökstudd með neinum hætti af hálfu kæranda. Þá er bent á í umsögninni að þótt fallist hafi verið á það með kæranda í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, að hlunnindi starfsmanna hefðu fallið til í tvennu lagi á árinu 2007, þ.e. fyrst þann 9. mars að 25% hluta og síðan þann 25. júlí að 75% hluta, hafi allt að einu verið talið rétt að miða tímamark staðgreiðsluskila að öllu leyti við júlímánuð 2007, enda hafi sú viðmiðun verið kæranda hagfelldari og í samræmi við boðunarbréf ríkisskattstjóra. Árétta beri að við ákvörðun á staðgreiðslufjárhæð vegna þeirra hlunninda sem féllu til 9. mars 2007 hafi verið miðað við gengi hlutabréfa í kæranda þann dag, þ.e. gengið 69,9 í stað 87,65, þrátt fyrir að staðgreiðsluskil hafi verið miðuð við júlímánuð sama ár. Hafi þetta leitt til þess að fjárhæð álags hafi orðið lægri en ella. Kærandi hafi því ekki orðið fyrir réttarspjöllum af þessum sökum.

Í umsögn ríkisskattstjóra er talið að tilgreining álagsfjárhæða í boðunarbréfi til kæranda, dags. 7. nóvember 2013, hafi verið fullnægjandi með tilliti til andmælaréttar kæranda. Þá hafi álag samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 verið réttilega ákvarðað með úrskurði ríkisskattstjóra, þ.e. til greiðsludags. Engin tök hafi verið á því að vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 372/2013 í boðunarbréfi ríkisskattstjóra þar sem úrskurðurinn hafi verið kveðinn upp síðar eða þann 13. desember 2013. Vegna tilvísunar í kæru til réttaróvissu varðandi skattalega meðferð söluréttarsamninga er bent á í umsögn ríkisskattstjóra að allar upplýsingar um veitingu umræddra starfstengdra hlunninda til starfsmanna kæranda hafi legið fyrir hjá félaginu sjálfu árin 2006 og 2007. Þegar við sölu hlutabréfanna hafi legið fyrir það tímamark sem markaði endalok samninganna og þar af leiðandi hvenær söluréttur starfsmanna og kaupréttur kæranda féll niður. Þá hafi legið fyrir upplýsingar um bæði upphaflegt kaupverð hlutabréfanna og söluverð þeirra. Kærandi hafi því haft allar upplýsingar undir höndum og félaginu því verið í lófa lagið að óska eftir leiðbeiningum ríkisskattstjóra um skattskyldu og ákvörðun skattskyldra hlunninda. Þá hafi kæranda ávallt verið unnt að leiðrétta fyrri staðgreiðsluskil vegna samninganna, en kosið að gera það ekki. Réttaróvissa hafi því ekki staðið í vegi fyrir því að kærandi gæti uppfyllt skyldur sínar samkvæmt staðgreiðslulögum nr. 45/1987 vegna umræddra samninga. Að mati ríkisskattstjóra séu því ekki fyrir hendi gildar afsökunarástæður til niðurfellingar álags samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Ennfremur telji ríkisskattstjóri að þeir úrskurðir yfirskattanefndar, sem vísað sé til í kæru, hafi ekki fordæmisgildi í máli kæranda með tilliti til álagsbeitingar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda vegna greiðslutímabilsins júlí 2007 og tryggingagjaldi félagsins gjaldárið 2008. Tilefni endurákvörðunar ríkisskattstjóra voru meint starfstengd hlunnindi fjögurra starfsmanna kæranda tekjuárið 2007 vegna samninga við kæranda um kaup- og sölurétt að hlutabréfum í félaginu. Byggði ríkisskattstjóri á því að starfsmönnunum hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningum sem þeir hefðu gert í eigin nafni eða í nafni félags í sinni eigu við kæranda í tengslum við kaup á hlutabréfum í félaginu á árunum 2006 og 2007, en í samningum þessum var kveðið á um sölurétt starfsmanna á hlutabréfunum og kauprétt kæranda við tilteknar aðstæður. Eins og fram er komið seldu starfsmennirnir X ehf. umrædd hlutabréf hinn 25. júlí 2007 í sambandi við yfirtöku þess félags á kæranda. Leit ríkisskattstjóri svo á að við sölu hlutabréfanna hefðu starfsmennirnir losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns, þ.e. kæranda, sbr. sjónarmið í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og 13. október 2011 í máli nr. 241/2010, og að kæranda hefði þá borið að standa skil á staðgreiðslu skatts af hlunnindunum. Nam fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 561.765.708 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og nam fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. málsgreinarinnar 56.176.571 kr. og fjárhæð álags samkvæmt 2. tölul. 779.005.270 kr. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárið 2008 um 1.570.055.080 kr. og færði hækkun tryggingagjalds sem af því leiddi eða 83.840.942 kr. til gjalda í skattskilum kæranda umrætt gjaldár, sbr. 23. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Leiddu þær breytingar til samsvarandi hækkunar yfirfæranlegs taps í skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

Aðalkrafa kæranda lýtur að því að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formleg atriði er því haldið fram í kærunni að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt, andmælaréttur kæranda hafi verið virtur að vettugi við meðferð málsins og að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst. Í efnishlið málsins er m.a. deilt um lagagrundvöll hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra og er byggt á því af hálfu kæranda að engum skattskyldum hlunnindum hafi verið til að dreifa í tilviki þeirra starfsmanna félagsins sem um ræðir og þar af leiðandi engum staðgreiðsluskyldum vegna þeirra. Þá byggir kærandi á því í málinu að hvað sem öðru líði geti félagið ekki talist launagreiðandi vegna hinna umdeildu hlunninda starfsmanna félagsins í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987, enda hafi kærandi ekki haft neina aðkomu að kaupum X ehf. á hlutabréfum af starfsmönnunum á árinu 2007. Varakrafa kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags er studd ýmsum rökum, m.a. þeim að gildar afsökunarástæður séu fyrir hendi í tilviki kæranda vegna réttaróvissu um skattalega meðferð söluréttar, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Um formhlið málsins:

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við tilvísun ríkisskattstjóra til réttarreglna. Af því tilefni skal tekið fram að í málinu er um að ræða endurákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna þess tímabils sem um ræðir. Verður því að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattyfirvalda til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Í umfjöllun um helstu helstu réttarreglur málsins í boðunarbréfi sínu, dags. 7. nóvember 2013, og í hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Endurákvörðun tryggingagjalds kæranda var byggð á 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sem vísað var til í boðunarbréfi og úrskurði, en þar kemur fram að séu skil gjaldanda á tryggingagjaldi í einstökum atriðum eða í heild ófullnægjandi, tortryggileg eða sýnilega gerð til málamynda skuli við endurákvörðun beita ákvæðum laga um tekjuskatt, eftir því sem við getur átt um slík tilvik, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri vísaði einnig til undir meðferð málsins. Samkvæmt framansögðu er ekki fallist á með kæranda að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt, sbr. áskilnað um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að lögfests andmælaréttar félagsins hafi ekki verið gætt við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Í því sambandi er í fyrsta lagi bent á að kærandi hafi ekki átt þess kost að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum við meðferð mála þeirra starfsmanna félagsins sem um ræðir, en fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 7. nóvember 2013, að ríkisskattstjóri hefði endurákvarðað áður álögð opinber gjöld nokkurra starfsmanna kæranda á þeim grundvelli að þeim hefðu hlotnast starfstengd skattskyld hlunnindi með hinum umdeildu samningum við kæranda. Er því þannig haldið fram í kærunni að ríkisskattstjóra hafi borið að veita kæranda kost á að gæta hagsmuna sinna við meðferð mála starfsmanna félagsins áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í þeim. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda beindust þau mál eingöngu að starfsmönnum kæranda og skattskilum þeirra gjaldárið 2008 vegna hlunninda sem um ræðir. Kærandi var ekki aðili að málum starfsmannanna og verður því ekki talið að ákvæði laga nr. 90/2003, stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eða aðrar réttarreglur leiði til þess að borið hafi að veita kæranda kost á því að tjá sig um þau mál áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í þeim. Breytir engu í því sambandi þótt kærandi kunni að hafa haft óbeina hagsmuni af niðurstöðu í málum starfsmannanna vegna mögulegra áhrifa á skatt- og staðgreiðsluskil kæranda, en í því sambandi er þó rétt að taka fram að ekki var sjálfgefið að um nein slík áhrif yrði að ræða, sbr. m.a. sjónarmið kæranda varðandi staðgreiðsluskyldur í kæru til yfirskattanefndar. Það sem hér þykir því skipta öllu máli, með tilliti til lögfests andmæla- og upplýsingarréttar kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er hvort kærandi átti þess fullnægjandi kost að gæta réttar síns og hagsmuna með því að kynna sér gögn málsins og tjá sig um efni þess áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð í máli félagsins sjálfs hinn 20. desember 2013.

Eins og fram er komið telur kærandi að við meðferð málsins hafi félaginu verið veittar ófullnægjandi upplýsingar um þýðingarmikil atriði og þannig verið brotið gegn andmælarétti kæranda. Í þessu sambandi eru ýmis atriði tiltekin í kærunni, einkum þau að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hafi takmörkuð grein verið gerð fyrir forsendum að baki ákvörðun skattskyldra hlunninda í tilviki hvers starfsmanns. Ekkert hafi verið vikið að útgáfu svonefndra bónus-hluta, arðgreiðslum, kaupréttarnýtingarverði, samningsundirritun í tilviki eins starfsmanns og ákvæði 3.7 í hinum umdeildu samningum og mögulegum áhrifum þessa á útreikning skattskyldra hlunninda. Eru þessar aðfinnslur kæranda ítarlega reifaðar í kærunni.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 7. nóvember 2013, tilgreindi ríkisskattstjóri ástæður að baki fyrirhugaðri endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi kæranda vegna ársins 2007. Þá tilgreindi ríkisskattstjóri viðeigandi lagaákvæði og vísaði til þeirra dómafordæma sem hann taldi hafa þýðingu í málinu. Í bréfinu var rakið efni samninga kæranda við starfsmenn félagsins og gerð grein fyrir því mati ríkisskattstjóra að starfsmennirnir hefðu losnað undan viðjum kaupréttar kæranda við sölu hlutabréfa sinna til X ehf. þann 25. júlí 2007. Um ákvörðun skattskyldra hlunninda kom fram í bréfinu að þau bæri að ákvarða sem næmi mismun á söluverði (markaðsverði) hlutabréfanna við sölu þeirra á árinu 2007 og kaupverði bréfanna í hendi starfsmanna að frádregnum fjármagnskostnaði vegna hlutafjárkaupanna. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fjárhæð hlunninda í tilviki hvers starfsmanns í sérstakri töflu í boðunarbréfinu.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að fullnægjandi upplýsingar hafi í öllum meginatriðum komið fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um ákvörðun skattskyldra hlunninda þeirra starfsmanna kæranda sem málið varðar þannig að kærandi hafi átt þess nægilega kost að gæta réttar síns í málinu og koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum í því sambandi, m.a. varðandi þau atriði sem tiltekin eru í kæru til yfirskattanefndar, enda var kærandi aðili að öllum þeim samningum sem málið varðar. Þannig var kæranda í lófa lagið að gera grein fyrir mögulegum arðgreiðslum félagsins á samningstímabilinu sem haft gætu áhrif á ákvörðun hlunninda. Að sama skapi gat kærandi komið á framfæri sjónarmiðum sínum um þýðingu annarra samningsákvæða fyrir útreikning hlunnindanna, t.d. ákvæða 3.3 og 3.7 í einstökum samningum, svo sem félagið gerði í andmælabréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2013, og ríkisskattstjóri féllst að hluta til á í hinum kærða úrskurði sínum, þ.e. að því er snerti lausn starfsmanna undan kauprétti kæranda að því er varðaði fjórðung hlutabréfa sem keypt voru á árinu 2006, sbr. bls. 18 í úrskurði ríkisskattstjóra. Fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að mat embættisins á markaðsverðmæti hlutabréfanna við yfirtöku X ehf. þann 25. júlí 2007 miðaðist við verð sem X ehf. hefði boðið fyrir hlutabréfin, þ.e. 1,075 evrur á hlut eða 87,65 kr. Átti kærandi þess kost að tjá sig um þá viðmiðun ríkisskattstjóra. Að því er snertir fjármagnskostnað starfsmanna vegna fjármögnunar hlutabréfakaupanna þá er þar um að ræða kostnað sem féll á starfsmennina sjálfa og ríkisskattstjóri tók tillit til á grundvelli upplýsinga sem aflað var frá þeim. Verður því ekki talið að ástæða hafi verið til frekari útlistunar þess kostnaðar en fram kom af hálfu ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að brotið hafi verið gegn andmælarétti félagsins við meðferð málsins.

Í kæru til yfirskattanefndar er því loks teflt fram að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því leyti sem þessi viðbára kæranda er studd sömu rökum og hér að framan greinir varðandi meint brot á andmælarétti félagsins þykir mega vísa til umfjöllunar um þá málsástæðu hér að framan. Að öðru leyti er vísað til þess í kæru að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins ekki upplýst um lausn starfsmanna undan kauprétti kæranda að fjórðungshlut í mars 2007. Af því tilefni skal tekið fram að upplýsingar um þetta komu beinlínis fram í samningum við starfsmennina sem kærandi lét ríkisskattstjóra í té með bréfi sínu, dags. 11. janúar 2010, sbr. ákvæði 3.3 um ávinnslutímabil í samningunum. Var málið því út af fyrir sig upplýst að þessu leyti og liggur fyrir að ríkisskattstjóri tók tillit til brottfalls kaupréttar að hluta í hinum kærða úrskurði. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar á ákvörðun hans.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um skattskyldu hlunninda:

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að ekki sé um að ræða nein skattskyld hlunnindi í tilviki starfsmanna kæranda og þar af leiðandi hafi engri staðgreiðsluskyldu verið til að dreifa vegna þeirra. Í því sambandi er m.a. tilfært í kærunni að atvik málsins séu ekki með sama hætti og um var fjallað í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Er lögð áhersla á það í kærunni að hvorki sé um það að ræða að sala starfsmanna kæranda á hlutabréfum sínum í kæranda í júlí 2007 hafi grundvallast á sölurétti þeirra samkvæmt samningi við kæranda né hafi starfsmennirnir losnað úr viðjum kaupréttar kæranda samkvæmt skilmálum sölu- og kaupréttarsamninga aðila frá árunum 2006 og 2007.

Dóma Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 þykir bera að skilja þannig að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Jafnframt þykir verða að skilja forsendur þessara dóma þannig að með þeim sé tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var tekið fram í dóminum frá 13. október 2011 að þar væri um að ræða ávinning af störfum starfsmanns í þágu vinnuveitanda til viðbótar almennum launatekjum. Í samræmi við þetta hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að rétt sé að telja til tekna launamanns þann ávinning sem hann nýtur með því að losna úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem launamaðurinn hefur gengist undir við hlutabréfakaupin komi til starfsloka innan ákveðins tíma. Var fyrst fjallað um slíka aðstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013, en þar voru atvik nánar tiltekið með þeim hætti að fyrir lá samkomulag launamanns og vinnuveitanda hans um niðurfellingu umsaminna ákvæða um sölurétt launamannsins og kauprétt vinnuveitandans. Var vísað til þess í úrskurðinum að atvik í þeim málum sem lokið hefði með umræddum dómum Hæstaréttar hefðu verið með sama hætti. Þá var tekið fram að í dómum þessum væru atvik þau, sem réðu skattskyldu, fortakslaust tilgreind, auk þess sem afmörkun umræddra hlunninda væri útfærð til hlítar með tilliti til ákvörðunar á verðmæti viðkomandi hlunninda. Varð það niðurstaða í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 að um skattskyldar tekjur hefði verið að ræða í því tilviki sem þar var um fjallað.

Eins og fram er komið varðar mál kæranda meint launatengd hlunnindi fjögurra starfsmanna félagsins samkvæmt samningum við kæranda sem gerðir voru á árunum 2006 og 2007. Er nánar tiltekið um að ræða starfsmennina A, B, C og D. Fyrir liggur að með úrskurðum um endurákvörðun, dags. 14. júní 2013, í málum hinna þriggja fyrstnefndu starfsmanna kæranda hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn þeirra gjaldárið 2008 um 74.829.734 kr. í tilviki hvers um sig vegna starfstengdra hlunninda samkvæmt samningum við kæranda sem gerðir voru þann 9. mars 2006. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. janúar 2013, í máli D hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn hans umrætt gjaldár um 1.536.564.172 kr. vegna starfstengdra hlunninda samkvæmt þremur samningum við kæranda sem gerðir voru í nafni félags í eigu D ... árin 2006 og 2007. Af hálfu starfsmannanna fjögurra var úrskurðum ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar og voru úrskurðir í málum þeirra kveðnir upp 17. desember 2014, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 292, 293, 294 og 295/2014. Með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 293, 294 og 295/2014 í málum A, B og C var fallist á að lækka skattskyld starfstengd hlunnindi þeirra gjaldárið 2008 úr 74.829.734 kr. í 56.709.945 kr. í tilviki hvers um sig. Að öðru leyti var kröfum þeirra hafnað. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 292/2014 í máli D var fallist á að lækka skattskyld starfstengd hlunnindi hans umrætt gjaldár úr 1.536.564.172 kr. í 959.422.231 kr. Þá var fallist á kröfu hans um niðurfellingu 25% álags, en að öðru leyti var kröfum hans í málinu hafnað.

Í framangreindum úrskurðum yfirskattanefndar í málum starfsmanna kæranda voru rakin ákvæði í sölu- og kaupréttarsamningum þeirra við kæranda frá 9. mars 2006 og, í tilviki D, frá 15. janúar 2007. Kom fram að þegar samningsákvæðin væru virt í heild sinni yrði að telja að í öllum grundvallaratriðum væru þau hliðstæðs efnis og stefndu að sömu niðurstöðu og ákvæði í samningum sem aðilar að framangreindum dómsmálum hefðu gert við vinnuveitendur sína um kaup á hlutabréfum í þeim félögum og um sölurétt starfsmanns og kauprétt vinnuveitanda í því sambandi. Þannig yrði að telja að með umræddum samningum starfsmanna kæranda, annað hvort í eigin nafni eða í nafni félags í þeirra eigu, við vinnuveitanda sinn frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007, sbr. og tengda samninga við fjármálafyrirtæki vegna fjármögnunar hlutafjárkaupanna, hefðu starfsmönnum kæranda verið tryggð hliðstæð hlunnindi og um væri fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013. Hefði verið um það samið að starfsmenn gætu með því að starfa hjá kæranda fram að 1. ágúst 2008 unnið sér til þess að kaupréttur kæranda á hlutabréfum starfsmanna félli niður í áföngum. Einnig myndi kaupréttur félagsins falla niður kæmi til þeirra atvika sem tiltekin væru í grein 5.1 í samningum aðila. Að því gefnu að hlutabréfin myndu hækka í verði á þessu tímabili yrði að telja að í þessu hefðu falist starfstengd hlunnindi sem svarað hafi til mismunar á gangverði viðkomandi hlutabréfa á þeim dögum sem kaupréttur féll niður og verði því sem kaupréttur kæranda miðaðist við, sbr. fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd. Hinn 9. mars 2007 hefðu verið liðnir 12 mánuðir frá samningsgerðinni og hefðu starfsmennirnir þá verið lausir undan kauprétti vinnuveitanda síns, þ.e. kæranda, að því er varðaði fjórðung hlutabréfa sem þeir hefðu keypt samkvæmt greindum samningum.

Fyrir liggur að starfsmenn kæranda seldu öll hlutabréf sín í félaginu þann 25. júlí 2007. Af hálfu kæranda er vísað til þess að þá hafi verið komið fram yfirtökutilboð frá X ehf. í alla hluti í kæranda sem yfir 90% hluthafa félagins hefðu samþykkt. Er byggt á því í kæru að af þessum sökum hafi starfsmönnum beinlínis verið skylt að selja hlutabréf sín vegna ákvæða hlutafélagalaga um innlausnarskyldu. Tekið skal fram að í málinu nýtur ekki gagna um tilkynningu stjórnar kæranda til minni hluta hluthafa í samræmi við ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og verður að öðru leyti ekki séð að um formlega innlausnarskyldu hafi verið að ræða. Hvað sem því líður er ekki ástæða til annars en að byggja á skýringum kæranda um kaup X ehf. á meiri hluta hlutafjár í félaginu. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum fengu starfsmenn kæranda hluti sína í félaginu greidda á gengi sem var á bilinu 87,65-88,12 og er ekki deilt um að þar hafi verið um að ræða raunvirði hlutabréfanna á þeim tíma. Miðað við skýringar kæranda lá fyrir við söluna að X ehf. hefði eða myndi eignast alla eða nær alla hluti í kæranda. Verður því ekki annað séð en að fyrir hafi legið að stjórnunarskipti yrðu á félaginu í skilningi greinar 5.1 í sölu- og kaupréttarsamningunum frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007. Þykir sýnt að af hálfu kæranda hafi verið litið þannig á að af þessu leiddi að kaupréttur félagins á hlutabréfum starfsmanna félagsins væri ekki lengur til staðar, sbr. greint ákvæði samninganna, enda kom ekki til þess að félagið neytti kaupréttar gagnvart starfsmönnum. Verður ekki annað talið en að atvik, sem leiddu til afléttingar þeirra kvaða sem starfsmenn kæranda höfðu gengist undir með umræddum samningum, séu í meginatriðum sambærileg atvikum sem um var fjallað í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar frá 31. mars 2011 og 13. október 2011.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að kaupréttur kæranda hafi verið fallinn niður eða í reynd fallið niður þegar starfsmenn félagsins seldu hlutabréf sín 25. júlí 2007, að því leyti sem starfsmenn höfðu ekki þá þegar unnið sér inn rétt til þess að kauprétturinn teldist niður fallinn. Í samræmi við fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd verður því talið að á þessum grundvelli hafi starfsmenn kæranda losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns, sem þeir höfðu undirgengist með samningunum frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007, vegna annarra hlutabréfa en þeirra sem ekki voru áður úr slíkum viðjum fallin. Hvað varðar brottfall kaupréttar kæranda vegna síðastnefndra hlutabréfa, þ.e. 25% hlutabréfa sem sölu- og kaupréttarsamningarnir tóku til, sem til kom á grundvelli starfstíma starfsmanna, sbr. b-lið greinar 3.3 í samningum, skal áréttað að telja verður að starfsmenn hafi þann 9. mars 2007 orðið lausir undan þeirri kvöð að sæta innlausn hlutabréfanna við verði sem svaraði til kaupverðs þeirra, kæmi til slita á starfssambandi. Verður byggt á því að þegar þessu tímamarki var náð hafi starfsmönnum kæranda hlotnast skattskyld hlunnindi í þeim skilningi, sem að framan er gerð grein fyrir, að því er varðar umrædd 25% þeirra hlutabréfa sem greindir samningar vörðuðu. Með vísan til þess og 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verður því að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að telja til launatekna starfsmanna kæranda gjaldárið 2008 ávinning þeirra af því að söluskylda þeirra með fyrrgreindum skilmálum féll niður fyrrgreinda daga, sbr. og niðurstöður í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 292, 293, 294 og 295/2014 í málum greindra starfsmanna kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir, þ.e. að skattskyldum hlunnindum hafi ekki verið til að dreifa í tilviki starfsmanna kæranda.

Um staðgreiðsluskyldu vegna hlunninda:

Víkur þá að þeirri viðbáru kæranda að félagið geti ekki talist launagreiðandi í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987 að því er tekur til umræddra hlunninda starfsmanna kæranda þar sem kærandi hafi ekki á neinn hátt komið að sölu starfsmanna á hlutabréfum sínum til X ehf. í júlí 2007.

Samkvæmt 1. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Hugtakið launamaður er skilgreint í 4. gr. laganna og kemur m.a. fram í 1. tölul. þeirrar lagagreinar að til launamanns samkvæmt lögunum teljist maður sem fær endurgjald fyrir starfa sem hann innir af hendi á ábyrgð launagreiðanda. Í 5. gr. laga nr. 45/1987 er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Samkvæmt 1. tölul. 5. gr. laganna telst til launa samkvæmt lögunum endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, dagpeningar, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til staðgreiðsluskyldra launa, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Um tilhögun staðgreiðslu opinberra gjalda er fjallað í II. kafla laga nr. 45/1987. Um ákvörðun launa og afdrátt staðgreiðslu kemur fram í 1. mgr. 15. gr. laganna, sbr. 10. gr. laga nr. 90//1987, að þegar ákvörðun launa launamanns fyrir hvert greiðslutímabil, að meðtöldu orlofsfé, sé lokið skuli bætt við þau skattskyldum hlunnindum samkvæmt mati ríkisskattstjóra, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af þannig ákvörðuðum launum greiðslutímabilsins ber launagreiðanda að reikna staðgreiðslu launamanns vegna greiðslutímabilsins að teknu tilliti til persónuafsláttar samkvæmt A-lið 68. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt og sjómannaafsláttar samkvæmt 2. mgr. B-liðs sömu greinar þar sem hann á við, sbr. nú A- og B-lið 67. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 45/1987. Skal staðgreiðsla dregin af launum launamanns og skilað til innheimtuaðila, sbr. 2. mgr. 20. gr. laganna. Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 11. gr. laga nr. 90/1987, skal afdráttur opinberra gjalda af launum fara fram þegar laun eru borguð út eða færð launamanni til tekna vegna ákveðins greiðslutímabils, sbr. 14. gr. sömu laga.

Samkvæmt framansögðu eru lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, afdráttarlaus um að hvers konar starfstengd fríðindi og hlunnindi launamanna teljist til staðgreiðsluskyldra launa í skilningi laganna, sbr. 1. tölul. 5. gr. þeirra. Er og sérstaklega tekið fram í 1. mgr. 15. gr. laganna, sbr. 10. gr. laga nr. 90/1987, að við ákvörðun launa og afdráttar skuli bætt við fjárhæð launa að meðtöldu orlofsfé skattskyldum hlunnindum samkvæmt mati ríkisskattstjóra, sbr. nú 118. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af framansögðu þykja athugasemdir kæranda varðandi ómöguleika til staðgreiðsluskila vegna hlunninda starfsmanna félagsins ekki geta leitt til niðurfellingar hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í 7. gr. laga nr. 45/1987 er hugtakið launagreiðandi skilgreint. Kemur fram í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. laganna. Um skýringu hugtaksins má að öðru leyti vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006. Ljóst er að starfsmönnum kæranda, sem mál þetta varðar, hlotnuðust hin umdeildu hlunnindi með samningum við kæranda, sem var vinnuveitandi þeirra á greindum tíma. Þykir því hafið yfir allan vafa að kærandi teljist launagreiðandi starfsmannanna í skilningi 1. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987 að því er snertir umrædd hlunnindi og getur engu breytt í því sambandi hvernig atvikum, er leiddu til þess að hlunnindin féllu starfsmönnum í skaut með afléttingu kaupréttarkvaðar í júlí 2007, bar að. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Eins og fram er komið var með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 293, 294 og 295/2014 í málum A, B og C fallist á að lækka skattskyld hlunnindi þeirra gjaldárið 2008 um 18.119.789 kr. frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið, þ.e. úr 74.829.734 kr. í 56.709.945 kr. í tilviki hvers um sig. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur tekið tillit til þessa við ákvörðun sína í máli kæranda. Með úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri hlunnindafjárhæð vegna D með 1.399.925.246 kr. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 292/2014 í máli D, þar sem fallist var á að lækka skattskyld starfstengd hlunnindi hans umrætt gjaldár úr 1.536.564.172 kr. í 959.422.231 kr., ber að lækka stofn kæranda til staðgreiðslu og tryggingagjalds til samræmis eða um 440.503.015 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Ákvarðast viðbótarstofn til staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna staðgreiðsluársins 2007 því 1.129.552.066 kr. Lækkar tryggingagjald kæranda gjaldárið 2008 um 23.522.862 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Um álag á staðgreiðslu:

Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar skilaskyldri staðgreiðslu samkvæmt lögunum ef greiðsla er eigi innt af hendi á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal skattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kærandi innti ekki skilaskylda staðgreiðslu opinberra gjalda af hendi á gjalddaga. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að gildar ástæður séu til niðurfellingar álagsins samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna þar sem mikil réttaróvissa hafi verið uppi um skattalega meðferð söluréttarsamninga á því tímabili sem málið varðar, enda hafi skattalög verið óskýr um það efni og skattframkvæmd ómarkviss. Er bent á í kærunni að afstaða ríkisskattstjóra til skattskyldu vegna slíkra samninga hafi ekki legið fyrir opinberlega fyrr en í ágúst 2008 og dómar um álitaefnið ekki fallið fyrr en á árinu 2009.

Leggja má til grundvallar að samningar af þeim toga, sem í málinu greinir, hafi ekki rutt sér til rúms hér á landi að neinu marki fyrr en á fyrstu árum þessarar aldar. Um það leyti voru í fyrsta skipti tekin upp í lög um tekjuskatt sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa starfsmanna fyrirtækja á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Kom m.a. fram í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, að lagt væri til að tekin yrðu í lög nr. 75/1981 sérstök ákvæði um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti „og þannig tekin af öll tvímæli um skattskyldu þessara tekna“, eins og þar sagði. Engar sérstakar reglur eru hins vegar í skattalöggjöf um skattalega meðferð söluréttar að hlutabréfum. Þegar þetta er virt má fallast á með kæranda að á þeim tíma sem málið varðar hafi verið álitamál hvernig fara bæri með starfstengd kaup hlutabréfa með sölurétti hérlendis, sbr. og sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 402/2010 þar sem fjallað var um skattalega meðferð söluréttar.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, kemur fram að afstaða ríkisskattstjóra til skattskyldu hlunninda á grundvelli söluréttarsamninga hafi fyrst komið fram í úrskurði embættisins frá 29. október 2007 sem fjallað hafi verið um í fréttablaði embættisins, Tíundar, sem kom út í ágúst 2008. Í þeim úrskurði ríkisskattstjóra var byggt á því að haga bæri skattlagningu vegna kaupa starfsmanns á hlutabréfum samkvæmt söluréttarsamningi á sama hátt og um væri að ræða nýtingu kaupréttar að hlutabréfum, enda væri í raun um að ræða kaup hlutabréfa á undirverði sem færð hefðu verið í annan búning með það fyrir augum að tekjur af viðskiptunum yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur en ekki sem launatekjur, sbr. ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í málinu. Umræddur úrskurður ríkisskattstjóra kom til endurskoðunar með úrskurði yfirskattanefndar nr. 117, 27. maí 2009 þar sem í meginatriðum var fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra. Var þannig talið að samkomulag vinnuveitanda og starfsmanns árið 2004 um niðurfellingu kaup- og söluréttar samkvæmt samningi, sem gerður var á árinu 2003, hefði í skattalegu tilliti falið í sér nýtingu starfsmannsins á kauprétti að hlutabréfum sem hann hefði í raun öðlast á árinu 2003.

Álitaefni um skattalega meðferð slíkra samninga um kaup- og sölurétt komu síðan til kasta dómstóla og var fyrrgreind niðurstaða ríkisskattstjóra lögð til grundvallar í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. mars 2010 í máli nr. E-8656/2009 (Bjarki H. Diego gegn íslenska ríkinu). Dómi þessum var áfrýjað til Hæstaréttar Íslands. Með dómi Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 var því slegið föstu að forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010 fyrir skattlagningu tekna áfrýjanda, þ.e. skattaðila, vegna fengins söluréttar við hlutabréfakaup af vinnuveitanda, stæðust ekki, sbr. einnig dóm Hæstaréttar frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Var krafa áfrýjanda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2005 og 2006 því tekin til greina. Í dóminum voru þó ekki gerðar athugasemdir við þann lagagrundvöll sem skattlagning var reist á, þ.e. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hafnaði rétturinn kröfu skattaðila þess efnis að fallist yrði á réttmæti skattskila hans viðkomandi gjaldár. Var m.a. tekið fram í forsendum dómsins að skattaðila hefðu hlotnast skattskyld hlunnindi samkvæmt þessu ákvæði með þeim samningi við vinnuveitanda sem um var fjallað í málinu. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013, sem borið hefur á góma í málinu, fólu greindir dómar Hæstaréttar í sér að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Með dómunum var jafnframt tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þegar litið er til alls þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að fallast á með kæranda að á þeim tíma sem málið varðar hafi allnokkur réttaróvissa verið uppi um skattalega meðferð kaup- og söluréttarsamninga af þeim toga sem í málinu greinir, ekki síst að því er snertir þau álitaefni hvenær líta bæri svo á að starfsmanni hefðu áskotnast skattskyldar tekjur af slíkum samningi og hvernig ákvarða bæri fjárhæð tekna (hlunninda) í einstökum tilvikum. Verður því að taka undir með kæranda að verulegur vafi hafi leikið á því hvernig standa bæri að staðgreiðsluskilum vegna mögulegra starfstengdra hlunninda starfsmanna vegna slíkra samninga, þar með talið hvenær afdráttur staðgreiðslu skyldi fara fram, sbr. 16. gr. laga nr. 45/1987. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur þetta naumast verið dregið í efa, sbr. umsögn embættisins í málinu þar sem færð eru þau rök gegn niðurfellingu álags að kærandi hafi sjálfur ekki leitað til ríkisskattstjóra eftir leiðbeiningum um tilhögun staðgreiðslu og ekki óskað eftir leiðréttingu á staðgreiðsluskilum sínum á seinni stigum. Varðandi álagsbeitingu í málinu er jafnframt til þess að líta að með fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 117/2009 og 372/2013 var 25% álag á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri hafði beitt vegna meðferðar tekna af kaup- og söluréttarsamningum í skattskilum viðkomandi skattaðila, fellt niður, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 292/2014 í máli eins af starfsmönnum kæranda. Með vísan til framanritaðs er fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Það þykir leiða af þeirri niðurstöðu að ekki er þörf á umfjöllun um sjónarmið kæranda er lúta að tímabili staðgreiðsluskila í málinu, sbr. niðurlag kæru til yfirskattanefndar.

Um gjaldabreytingar:

Samkvæmt framangreindri niðurstöðu lækkar skilaskyld staðgreiðsla kæranda um 157.611.979 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað, svo og fellur álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 niður. Jafnframt lækkar tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 440.503.014 kr. sem leiðir til lækkunar tryggingagjalds um 23.522.862 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Síðastnefnd breyting hefur áhrif á fjárhæð yfirfæranlegs taps í almennum skattskilum kæranda gjaldárin 2008 til og með 2013 og eftir atvikum á síðari gjaldárum. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, ber undir ríkisskattstjóra að framkvæma fyrstnefndar gjaldabreytingar sem jafnframt fela í sér meginniðurstöðu úrskurðar þessa að því leyti sem fallist er á kröfugerð kæranda. Að þessu athuguðu þykir rétt að fela ríkisskattstjóra að annast í heild sinni um gjaldabreytingar samkvæmt úrskurði þessum.

Um málskostnað:

Í kæru er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram gögn, þ.e. reikningar vegna málskostnaðar, sem bera með sér að kostnaður kæranda af rekstri málsins hafi numið 2.721.600 kr. án virðisaukaskatts. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skilaskyld staðgreiðsla lækkar um 157.611.979 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2008 lækkar um 440.503.014 kr. Álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Ríkisskattstjóra er falið að annast um gjaldabreytingar sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.