Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. janúar 2014, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að láta í té skýringar á tilfærðu raunvirði eignarhlutar í X hf. í skattframtölum kæranda árin 2011, 2012 og 2013, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til bráðabirgðaákvæða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um auðlegðarskatt og tók fram að með ákvæðum þessum væri lögaðilum gert að telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um væri að ræða félög sem skráð væru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Bæri að færa leiðréttingu vegna mismunar á nafnverði hlutafjár í öðrum félögum og raunvirði félaganna í reit 7200 í skattframtali. Svo virtist sem misræmi væri milli tilfærðs raunvirðis eignarhlutar kæranda í X hf. í skattframtölum kæranda annars vegar og skattalegu bókfærðu eigin fé X hf. samkvæmt skattframtölum þess félags hins vegar. Í skattframtölum kæranda væri raunvirði hlutafjárins tilgreint 0 kr. gjaldárin 2011 og 2012 og 225.000.000 kr. gjaldárið 2013, en miðað við upplýsingar um skattalegt eigið fé í skattframtölum X hf. hefði raunvirði eignarhlutans numið mun hærri fjárhæðum eða 302.784.210 kr. gjaldárið 2011, 320.995.080 kr. gjaldárið 2012 og 841.763.070 gjaldárið 2013. Var lagt fyrir kæranda að láta í té skýringar á þessu misræmi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. janúar 2014, kom fram að ástæða framangreinds misræmis væri sú að við framtalsgerð hefði kærandi ekki haft haldbærar upplýsingar um skattalegt bókfært verð hlutafjár í X hf. Skattalegt bókfært eigið fé væri leitt fram í skattframtali viðkomandi félags sem kærandi hefði ekki aðgang að. Kærandi hefði því reynst ómögulegt að tilgreina hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé X hf. í skattframtölum sínum umrædd ár. Þá hefði kærandi engar forsendur til þess að leggja mat á réttmæti þeirra fjárhæða sem ríkisskattstjóri tiltæki að væru skattalegt bókfært eigið fé X hf. né hvort skattalegt bókfært eigið fé félagsins væri réttilega leitt fram í skattframtölum þess.

Með bréfi til kæranda, dags. 26. febrúar 2014, greindi ríkisskattstjóri frá því að fyrirhugað væri að gera þær breytingar á skattframtölum félagsins árin 2011, 2012 og 2013 að hækka tilfærða leiðréttingu hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts og skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts, sbr. reiti 7200 og 7995 í framtölunum, um 302.784.210 kr. gjaldárið 2011, 320.995.080 kr. gjaldárið 2012 og um 616.763.070 kr. gjaldárið 2013, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði til bráðabirgða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003 og tók fram að hann hefði í bréfi sínu til kæranda, dags. 14. janúar 2014, gert grein fyrir skattalegu eigin fé X hf. samkvæmt skattframtölum þess félags þau ár sem málið varðaði, að teknu tilliti til leiðréttinga sem gerðar hefðu verið. Vegna athugasemda í bréfi kæranda, dags. 31. janúar 2014, benti ríkisskattstjóri á að kærandi ætti þess kost að óska eftir upplýsingum frá X hf. um skattalegt eigið fé félagsins og leiðréttingar sem gerðar hefðu verið á því, enda hefði ríkisskattstjóri vegna þagnarskylduákvæðis 117. gr. laga nr. 90/2003 ekki heimild til að láta kæranda í té framtalsgögn X hf. Miðað við leiðrétt skattframtöl X hf. virtist sem raunvirði hlutafjáreignar kæranda í félaginu að nafnverði 90.000.000 kr. hefði numið 302.784.210 kr. gjaldárið 2011, 320.995.080 kr. gjaldárið 2012 og 841.763.070 kr. gjaldárið 2013. Yrði því ekki annað séð en að skattalegt eigið fé kæranda vegna auðlegðarskatts væri vantalið um fyrrgreindar fjárhæðir í skattframtölum félagsins umrædd ár.

Með bréfi, dags. 12. mars 2014, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var vísað til ákvæðis um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að þar sem kærandi hefði engar upplýsingar haft um raunvirði eignarhluta í X hf. við framtalsgerð árin 2011, 2012 og 2013 hefði kærandi fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals sem gert hefðu ráð fyrir því að raunvirði væri ekki útfyllt ef upplýsingar um skattalegt bókfært eigið fé væru ekki fyrir hendi. Skattframtöl kæranda þau ár sem málið varðaði gætu því ekki talist ófullnægjandi í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og af því leiddi að ríkisskattstjóri væri bundinn af takmörkunum umrædds ákvæðis varðandi tímafrest til endurákvörðunar. Þá væri ljóst að kærandi ætti ekki lögvarða kröfu til þess að krefjast aðgangs að skattframtölum X hf. eða gögnum er byggju að baki þeim. Enginn lagagrundvöllur væri því fyrir ábendingum ríkisskattstjóra um að kærandi gæti leitað til X hf. eftir upplýsingum hér að lútandi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. apríl 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2011, 2012 og 2013 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í úrskurðinum að þær leiddu ekki til neinna gjaldabreytinga hjá kæranda. Í úrskurðinum var tekin afstaða til þeirra sjónarmiða sem fram komu í andmælabréfi kæranda, dags. 12. mars 2014. Fram kom að ríkisskattstjóri teldi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki eiga við í tilviki kæranda þegar af þeirri ástæðu að í málinu væri ekki verið að endurákvarða gjaldstofna kæranda, þ.e. breytingar ríkisskattstjóra hefðu engin áhrif til gjaldabreytinga. Vegna athugasemda kæranda er lutu að upplýsingum í skattframtölum X hf. benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði aðgang að ársreikningum félagsins hjá ársreikningaskrá. Þar mætti finna upplýsingar um eigið fé félagsins sem tæki, eftir því sem við ætti, breytingum samkvæmt reitum 7030 til 7995 í skattframtali lögaðila. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að það væri ekki í verkahring hans að hlutast til um afhendingu upplýsinga til kæranda um útreikning á skattalegu bókfærðu eigin fé X hf., sbr. ákvæði 117. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda væri hins vegar unnt að koma á framfæri athugasemdum við ríkisskattstjóra teldi félagið að útreikningur á skattalegu eigin fé vegna auðlegðarskatts væri ekki á rökum reistur miðað við forsendur í ársreikningi viðkomandi félags. Yrði ríkisskattstjóri þá að meta hvort tilefni væri til að krefja umrætt félag skýringa í því sambandi. Af hálfu kæranda væri á hinn bóginn ekkert komið fram um að félagið teldi að fram komnar upplýsingar um skattalegt eigið fé rangar.

II.

Með kæru, dags. 1. júlí 2014, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. apríl 2014, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði alfarið felldur úr gildi, en til vara að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012 verði felldar úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er vakin athygli á því að af ársreikningum félaga sé ekki unnt að ráða hvert sé skattalegt bókfært verð eigin fjár þeirra, eins og lýsing ríkisskattstjóra beri glöggt með sér, þar sem skattalegt eigið fé víki í fjölmörgum atriðum frá eigin fé eins og það sé birt í ársreikningi. Ekki hafi aðrir aðgang að upplýsingum um skattalegt eigið fé en viðkomandi félag og ríkisskattstjóri og sé almennum hluthafa því ómögulegt að tilgreina hlutafjáreign sína samkvæmt skattalegu eigin fé. Er ítrekað í kærunni að kærandi hafi fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra við framtalsgerð sína þau ár sem málið taki til. Ekki sé deilt um að skattalegt bókfært eigið fé X hf. teljist raunvirði hlutabréfa kæranda í félaginu samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003. Kærandi telji hins vegar að ríkisskattstjóri hafi hvorki gefið félaginu færi á að neyta lögbundins andmælaréttar né rökstutt þær fjárhæðir sem hann hafi fært kæranda til eignar sem raunvirði hlutafjár í X hf. Engin lagastoð sé fyrir ábendingum ríkisskattstjóra um að kærandi geti kallað eftir gögnum frá X hf. varðandi ákvörðun á skattalegu eigin fé. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert kæranda grein fyrir því hvernig embættið leiði fram skattalegt eigið fé X hf. og engin gögn lagt fram í því sambandi. Hinn kærði úrskurður uppfylli því ekki kröfur laga til rökstuðnings, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og sé þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi af þeim sökum. Miðað við málatilbúnað ríkisskattstjóra sé raunar ljóst að efnisreglur ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003 séu óframkvæmanlegar og verði ríkisvaldið að bera hallann af þeim ómöguleika.

Til stuðnings varakröfu kæranda kemur fram í kærunni að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2011 og 2012. Við framtalsgerð kæranda umrædd ár hafi verið ómögulegt að tilgreina raunvirði hlutafjár í X hf. til samræmis við skattalegt eigið fé félagsins. Mótmælt sé þeirri túlkun ríkisskattstjóra í þessu sambandi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við þar sem ekki hafi verið um að ræða gjaldabreytingar í tilviki kæranda. Skýra verði ákvæðið svo að það taki til breytinga á skattframtölum sem gerðar séu á grundvelli 96. gr. sömu laga, óháð því hvort þær hafi í för með sér gjaldabreytingar eða ekki. Ætla megi að ríkisskattstjóri telji sig ekki hafa sótt heimild til breytinganna í ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003, en hafi svo verið séu breytingar hans án lagaheimildar og beri þá þegar af þeirri ástæðu að ómerkja þær með öllu.

Í niðurlagi kærunnar er gerð grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 5. ágúst 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málaástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð og m.a. bent á að samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eigi kærandi rétt á að kynna sér öll gögn málsins án tillits til þagnarskyldu stjórnvalda. Í niðurlagi bréfsins er vakin athygli á því að kostnaður kæranda af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd nemi 274.092 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilfært skattalegt eigið fé vegna auðlegðarskatts í skattskilum kæranda árin 2011, 2012 og 2013 vegna hlutafjáreignar í X hf., sbr. 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII og 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XLVII í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam sú hækkun 302.784.210 kr. gjaldárið 2011, 320.995.080 kr. gjaldárið 2012 og 616.763.070 kr. gjaldárið 2013 vegna hlutdeildar kæranda í skattalegu eigin fé X hf. Byggði ríkisskattstjóri í því sambandi á upplýsingum í skattframtölum X hf. árin 2011, 2012 og 2013 um skattalegt eigið fé félagsins að teknu tilliti til leiðréttinga sem ríkisskattstjóri mun hafa gert á skattframtölunum, eins og fram kom í hinum kærða úrskurði embættisins í máli kæranda. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi og er krafan byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þar sem engin grein hafi verið gerð fyrir því hvernig hlutdeild kæranda í skattalegu eigin fé X hf. sé fengin. Varakrafa kæranda er byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013, enda hafi engar upplýsingar um skattalegt eigið fé X hf. legið fyrir við framtalsgerð kæranda umrædd ár og kærandi því fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra við framtalsgerðina, þ.e. látið hjá líða að tilgreina leiðréttingu vegna hlutafjáreignar í skattframtölunum.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII segir að þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skuli lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skuli lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Er ákvæði 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðisins um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar vegna auðlegðarskatts efnislega hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII.

Samkvæmt framansögðu bar kæranda að gera grein fyrir hlutdeild félagsins í skattalegu bókfærðu eigin fé X hf. í skattframtölum sínum árin 2011, 2012 og 2013. Er þetta ágreiningslaust í málinu. Þá virðist sömuleiðis ágreiningslaust að í raun hafi kæranda ekki verið unnt að tilgreina umrædda hlutdeild þar sem engar upplýsingar hafi verið tiltækar um skattalegt eigið fé X hf. við framtalsgerð kæranda umrædd ár.

Aðalkrafa kæranda er sem fyrr greinir byggð á því að sá annmarki hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að kæranda hafi ekki verið gerð nein grein fyrir því hvernig skattalegt eigið fé X hf. var leitt fram í skattframtölum X hf. eða eftir atvikum af hálfu ríkisskattstjóra við breytingar embættisins á skattframtölum þess félags. Af þessu tilefni skal tekið fram að ákvörðun á skattalegu bókfærðu eigin fé X hf. réðist alfarið af upplýsingum í skatt- og reikningsskilum þess félags, þ.e. upplýsingum um eigið fé að teknu tilliti til skattalegra leiðréttinga af ýmsum toga, m.a. vegna mögulegra eignarhluta í öðrum félögum, sbr. og umfjöllun um þetta í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Álitaefni um ákvörðun á skattalega bókfærðu eigin fé X hf. umrædd ár bar því að útkljá við lögboðna meðferð á skattframtölum þess félags og geta kærandi eða aðrir hluthafar í X hf. ekki átt neina aðild að slíku máli. Í máli kæranda er þannig eingöngu um að ræða afleiddar breytingar á skattskilum félagsins vegna upplýsinga í skattskilum X hf., eftir atvikum að gerðum breytingum á þeim skattskilum í samræmi við málsmeðferðarreglur laga nr. 90/2003. Ekki er neinn ágreiningur um að heildarhlutafé X hf. á þeim tíma sem málið varðar hafi numið þeim fjárhæðum sem tilgreindar eru í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og að hlutafjáreign kæranda í félaginu hafi tekið til hlutabréfa að nafnverði 90.000.000 kr. Þá gerði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu grein fyrir skattalegu bókfærðu eigin fé X hf. umrædd ár. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki fallist á með kæranda að neinir slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra er leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að við framtalsgerð árin 2011 og 2012 hafi kærandi ekki tilfært hlutdeild í raunvirði hlutafjáreignar í X hf. þar sem engar upplýsingar hafi verið tiltækar um skattalegt bókfært eigið fé þess félags, en í skattframtali árið 2013 hafi kærandi tilfært kaupverð hlutabréfanna 225.000.000 kr. sem hlutdeild í raunvirði hlutafjárins þar sem ekki hafi verið unnt að skila skattframtalinu með rafrænum hætti nema það væri útfyllt að þessu leyti. Ljóst þykir samkvæmt þessu að í skattframtölum kæranda umrædd ár, eins og þau lágu fyrir ríkisskattstjóra, var ekki að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hina umdeildu liði sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Upplýsingar í skattframtölum X hf. geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl þess félags og fylgigögn þeirra sem fylgigögn með skattframtölum kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt ríkisskattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um hlutdeild kæranda í skattalegu bókfærðu eigin fé X hf. með könnun á skattframtölum hlutafélagsins, en í því sambandi er þess þó jafnframt að geta að fyrir liggur í málinu að ríkisskattstjóri hlutaðist til um breytingar á skattframtölum X hf. vegna tilgreiningar á skattalegu eigin fé, sbr. boðunarbréf, dags. 26. febrúar 2014, þar sem þetta kom fram. Samkvæmt framansögðu voru ekki forsendur til þess að ríkisskattstjóri gæti, án frekari upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem fólust í úrskurði hans á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2011, 2012 og 2013. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður varakrafa kæranda ekki tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.