Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæra í máli þessu, dags. 19. janúar 2015, varðar bindandi álit tollstjóra nr. 124/2014 á tollflokkun bifreiðar af gerðinni Dodge Ram 3500 sem embættið lét uppi hinn 22. desember 2014 samkvæmt 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í álitinu komst tollstjóri að þeirri niðurstöðu að bifreiðin félli undir tollskrárnúmer 8703.3340 í tollskrá sem ökutæki aðallega gert til mannflutninga. Í kærunni er þess krafist að niðurstöðu tollstjóra verði breytt og umrædd bifreið talin falla undir tollskrárnúmer 8704.2229 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga. Þá er þess einnig krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með umsókn, dags. 11. desember 2014, óskaði kærandi eftir bindandi áliti tollstjóra á tollflokkun bifreiðar af gerðinni Dodge Ram 3500, sbr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2008. Í umsókninni kom fram að heildarþyngd bifreiðarinnar væri skráð 5.625 kg og þyngd heimils eftirvagns 7.650 kg. Vegna heildarþyngdar hefði bifreiðin verið skráð sem Vörubifreið I (N2) hjá Samgöngustofu. Tollstjóri lét uppi bindandi álit hinn 22. desember 2014 í tilefni af umsókn kæranda þar sem tollstjóri taldi að umrædd bifreið félli undir tollskrárnúmer 8703.3340 sem ökutæki aðallega gert til mannflutninga. Var í því sambandi vísað til túlkunarreglna 1 og 6 við tollskrá.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2015, kemur fram að kærandi hafi flutt bifreiðina ... af gerðinni Dodge Ram 3500 til landsins frá Bandaríkjunum. Bifreiðin sé með flutningspall og sé unnt að koma þar fyrir sérútbúnum dráttarstól til að draga festivagna, sbr. meðfylgjandi ljósmynd. Bifreiðin hafi verið skráð hjá Samgöngustofu sem Vörubifreið I (N2) sem hafi í för með sér að hún sé skráð með 90 km hraðatakmörkun og vegna þyngdar bifreiðarinnar sé krafist meiraprófs til aksturs hennar. Starfsemi kæranda sé fólgin í útgerð og hafi bifreiðin verið keypt til þjónustu við starfsemina vegna burðar- og dráttargetu, en unnt sé að lengja pallinn með því að leggja niður afturhlera auk þess sem pallurinn sé útbúinn grindum sem lengi hliðar hans og sérstaklega útbúinn þannig að koma megi fyrir dráttarstól. Þótt bifreiðin geti flutt bæði farþega og farangur sé hún einkum hönnuð sem vörubifreið með mikla eiginþyngd og dráttargetu. Í samræmi við framangreint geri kærandi kröfu um að bifreiðin verði talin falla undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga og undirlið 2229 þar sem hún sé flutt notuð til landsins. Þessu til stuðnings sé jafnframt vísað til svonefnds „Tariff Notice 07/08“ sem fylgir kærunni. Tollstjóri hljóti að þurfa að sýna fram á að bifreiðin sé aðallega hönnuð til fólksflutninga, en kærandi telji þó jafnframt að það skipti ekki máli fyrir tollflokkun þar sem heildarþyngd bifreiðarinnar sé yfir 5 tonnum. Þegar af þeirri ástæðu beri að flokka beri bifreiðina sem vörubifreið í vörulið 8704.

Þá kemur fram í kærunni að við meðferð málsins hjá tollstjóra hafi komið fram sú afstaða embættisins, sbr. tölvupóst starfsmanns tollstjóra 25. nóvember 2014, að bifreiðin uppfylli ekki skilyrði til tollflokkunar sem vörubifreið þar sem lengd palls (innanmál) sé undir 50% af lengd milli hjóla (mælt á miðju hjóla). Þar sem CO2 losun sé ekki skráð í ökutækjaskrá skuli bifreiðin tollflokkast eftir reiknireglu „(eigin þyngd x 0,12 + 50 = CO“)“, eins og þar segir. Þessum sjónarmiðum tollstjóra sé mótmælt sem röngum og þýðingarlausum auk þess sem tollstjóri hafi ekki gefið kæranda kost á því að koma á framfæri upplýsingum um CO2 losun bifreiðarinnar áður en hann tók ákvörðun í málinu um tollflokkun, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé tollflokkun bifreiðarinnar í ósamræmi við tollflokkun sambærilegra bifreiða af árgerð 2007 og 2008, sbr. meðfylgjandi gögn vegna bifreiðar af gerðinni Dodge Ram 2500, sem þrátt fyrir að vera undir 5 tonnum að heildarþyngd hafi verið tollflokkuð sem bifreið til vöruflutninga í tollskrárnúmer 8704.2129, og bifreiðar af gerðinni Ford F350. Af hálfu kæranda sé því byggt á því að ákvörðun tollstjóra sé í andstöðu við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé þess krafist að yfirskattanefnd sjái til þess að þessi atriði verði að fullu upplýst.

Kærunni fylgja ýmis gögn sem tilgreind eru í niðurlagi kærunnar, þar með talið ljósmyndir af bifreið af gerðinni Dodge Ram 3500.

IV.

Með bréfi, dags. 25. mars 2015, lagði tollstjóri fram umsögn í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í umsögninni er þess krafist að hin kærða ákvörðun tollstjóra í bindandi áliti nr. 124/2014 verði staðfest. Í umsögninni segir svo:

„Um er að ræða pallbifreið af tegundinni Dodge Ram 3500. Bifreiðin, sem er rúmlega 5,6 tonn að þyngd, getur bæði flutt farþega í farþegarými og vörur á vörupalli og stendur deilan um hvort flokka beri bifreiðina í vörulið 8703 sem bifreið aðallega gerð til mannflutninga eða í vörulið 8704 sem bifreið aðallega gerð til vöruflutninga. Báðir tollflokkar innihalda slíkar pallbifreiðar og verður að styðjast við heildrænt mat á bifreiðum þegar þær eru flokkaðar.

Ekki nægir að lesa tollskrána sjálfa því hún veitir ekki frekari reglur um hvernig flokka eigi bifreiðar sem geta virst, í fljótu bragði, flokkast í bæði tollskrárnúmerin (tnr.). Í skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar fyrir hið alþjóðlega tollflokkunarkerfi, sem tollskráin er byggð á, koma fram frekari skýringar á muninum á þessum tveimur vöruliðum. Í skýringunum við vörulið 8703 koma fram nokkur atriði sem eiga við pallbíla. Þar er þó tekið fram að þessar skýringar séu sérstaklega hjálplegar þegar flokka eigi bifreiðar, t.d. pallbifreiðar, sem eru undir 5 tonn. Það þýðir að þessar skýringar séu einnig hjálplegar í þeim tilfellum þegar bifreið er yfir 5 tonn en hugsanlega ekki eins hjálplegar.

Í skýringabókum segir að í fyrsta lagi sé bifreið talin fólksflutningabifreið ef sæti og sætisbelti fyrir farþega er að finna fyrir aftan bílstjórann og að innréttingar þar séu eins og almennt gerist í fólksflutningabifreiðum með venjubundnum þægindum. Þessi atriði er öll að finna í bifreiðinni sem um ræðir. Hið öfuga á við um vöruflutningabifreiðar, þ.e.a.s. þar eru ekki sætisólar né þægindi eins og finna má í fólksflutningabifreiðum. Styðja skýringarbækur Alþjóðatollastofnunarinnar því niðurstöðu Tollstjóra þegar horft er á bifreiðina heildrænt.

Þessar skýringar skýringabókanna duga hins vegar stundum ekki til að fyllilega skilja á milli bifreiða í vöruliðum 8703 og 8704 þar sem þessi atriði eru einungis til leiðbeiningar. Í skýringabókum tollskrár ESB er aftur á móti að finna annað atriði, sem sambandið hefur sett sér að horfa á til þess að greina á milli þessara tegunda bifreiða. Þar segir að ef pallur bifreiðarinnar er lengri en helmingur lengdarinnar á milli öxla bifreiðarinnar þá sé vöruflutningageta bifreiðarinnar aðalatriði bifreiðarinnar en ef pallurinn sé styttri, þá sé fólksflutningageta bifreiðarinnar aðalatriðið. Til einföldunar má því segja að sé lengdin frá fremri öxli til aftari öxuls 2 metrar, þá verði pallurinn að vera 1 metri eða lengri svo að bifreiðin teljist vera gerð til vöruflutninga. Í umræddri bifreið er pallur hennar styttri en þessi lágmarks lengd og er það þá eitt atriði í viðbót sem bendir til þess að um fólksflutningabifreið sé að ræða sem flokkast í vörulið 8703.

Í ljósi takmarkaðra skýringa skýringabóka WCO í sumum tilvikum (sic) hefur embætti Tollstjóra m.a. stuðst við þessa reglu ESB til að greina á milli þessara tveggja vöruliða við heildstætt mat sitt. Rétt er að benda á að í keimlíku máli sem kært var til Ríkistollanefndar, studdist embættið einnig við reglu ESB þar sem ekki komu fram nægilega skýrar reglur til aðgreiningar vöru í skýringabókum WCO. Þar var um að ræða fjórhjól sem innflytjandi vildi láta flokka sem dráttartæki. Ökutækið var skráð hjá Samgöngustofu sem dráttarvél. Tollstjóri flokkaði tækið hins vegar sem ökutæki til fólksflutninga og studdist m.a. við þá reglu ESB að tækið þyrfti að draga tvöfalda eigin þyngd til að geta flokkast sem dráttarvél í 8701. Ríkistollanefnd staðfesti niðurstöðu Tollstjóra, sjá úrskurð Ríkistollanefndar nr. 9/2012 sem hjálagður er umsögn þessari.

Kærandi bendir á skjal frá Bretlandi sem ber heitið Tariff Notice 07/08 máli sínu til stuðnings. Skjalið fjallar um niðurstöðu dómstóls innan ESB (Eight chamber) frá árinu 2007 (Case C-486/06) varðandi flokkun á tilteknum tegundum bifreiða sem svipa til bifreiðarinnar sem um ræðir hér. Slík skjöl hafa ekki úrslitaáhrif á tollflokkun á Íslandi enda fjallar dómurinn ekki um umrætt ökutæki heldur um nokkur ökutæki sem flokkuð voru í vörulið 8703 samkvæmt niðurstöðu dómsins, þ.e. til fólksflutninga. Embætti Tollstjóra vill þó taka fram að það er í meginatriðum sammála þessu breska skjali og niðurstöðum dómsins. Tollstjóri telur í því sambandi ljóst að skjalið styður flokkun embættisins á bifreiðinni sem hér um ræðir í vörulið 8703. Í skjalinu segir að „double cab pick up“ bifreiðar séu annað hvort flokkaðar í vörulið 8703 eða 8704 og horfa beri heildstætt til útlits og megintilgangs bifreiðarinnar við flokkun hennar. Dómurinn sem fjallað er um í skjalinu leit svo á að flokka bæri þau tilteknu ökutæki sem þar var deilt um í vörulið 8703 þar sem eftirfarandi atriði voru til staðar: Lokað rými til farþegaflutninga með sætum og öryggisbeltum fyrir aftan ökumann og innréttingar með öllum þægindum á við rafmagnsknúnum sætum, rafmagnsknúnum speglum og gluggum og hljómflutningstækjum. ABS bremsukerfi, 4-8 lítra kraftmikil bensínvél og fjórhjóladrif. Pallur sem er aðskilinn húsi, ekki hærri en 50 cm, hægt að opna aðeins að aftan og er ekki með getu til að tengja hlass.

Skjalið bendir á að svipuð ökutæki og dómurinn tekur til („double cab pick up“), með tilliti til heildræns mats, innréttuð með fullum þægindum og útbúin svipuðum einkennum eigi að flokka sem fólksflutningabifreiðar. Þar með talin eru ökutæki sem eru með minni vélar, beinskiptar, öðruvísi hljómtæki o.fl. Þessi atriði telur embætti Tollstjóra styðja flokkun þess á umræddu ökutæki í vörulið 8703 sem bifreið aðallega gerð til fólksflutninga. Hins vegar kemur fram í skjalinu að hafi ökutæki dráttarbúnað sem einkennir vinnuvélar, í tilviki kæranda er það möguleikinn á dráttarskó, þá sé það sterk vísbending um að flokka beri ökutækið sem vöruflutningatæki í vörulið 8704. Embættið er sammála skjalinu að þetta sé eitt atriði sem kemur til skoðunar þegar bifreið er flokkuð. Aftur á móti telur embættið þennan þátt einan ekki nægja til að umrædd bifreið teljist frekar vöruflutningabifreið og að öll hin atriðin, að loknu heildstæðu mati, bendi til þess að ökutækið flokkist sem fólksflutningabifreið í 8703. Þ.e.a.s. að ökutækið er með rými til farþegaflutninga með sætum og öryggisbeltum fyrir aftan ökumann og innréttingar með öllum þægindum sem venjulega eru til staðar í fólksflutningabifreiðum. Einnig lítur bifreiðin út líkt og aðrar fólksflutningsbifreiðar af svipuðum tegundum og er mikið lagt í útlit hennar. Að auki er lengd palls bifreiðarinnar minni en helmingur af lengdinni milli öxla.

Það er alveg skýrt að þyngd ökutækis er ekki atriði sem skilur á milli vöruliða 8703 og 8704. Ekkert í tollskrá Íslands, né í skýringabókum WCO, né í skýringabókum ESB kveður á um að ökutæki í 8703 megi ekki vega meira en 5 tonn. Í vörulið 8704 er með beinum hætti tekið fram að ökutæki sem flokkast þar mega vega minna en 5 tonn. Það sem gæti valdið misskilningi er að í texta skýringabóka WCO, þar sem fjallað er um þessar tegundir ökutækja, er tekið fram að þær reglur séu sérstaklega hjálplegar þegar ökutækin eru undir 5 tonn að þyngd.

Tollstjóri hafnar því að sambærilegar bifreiðar séu flokkaðar með öðrum hætti en í þessu tilviki. Hið rétta er að þegar kemur að flokkun þessara ökutækja þá styðst embættið ávallt við heildstætt mat á bifreiðinni og þar á meðal er reglan um lengd pallsins í samanburði við hálfa lengd milli öxla hjólabúnaðarins. Embættið telur ekki þyngd ökutækisins úrslitaatriði þegar kemur að því að skilja á milli ökutækja í vöruliðum 8703 og 8704. Í ljósi jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár og 11. gr. stjórnsýslulaga getur embættið ekki veitt undanþágu í þessu tilviki jafnvel þótt ökutækið sé sérstaklega þungt.

Ekki er tekið tillit til þess að hægt sé að leggja niður afturhlið pallsins og líta svo á að þannig sé búið að lengja pallinn. Pallurinn er mældur eins og í hverju öðru tilviki í lokaðri stöðu. Embætti Tollstjóra tekur fram að hvorki skráning hjá Samgöngustofu né krafa um meirapróf hafa áhrif á tollflokkun vörunnar.“

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi málsmeðferð tollstjóra kemur fram í umsögn tollstjóra að fallast megi á með kæranda að rétt hafi verið að óska eftir upplýsingum frá félaginu um skráða koltvísýringslosun ökutækisins áður en beitt var reiknireglu í 2. mgr. 6. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Kærandi eigi kost á því að leggja umræddar upplýsingar fram og fá hið kærða bindandi álit leiðrétt að þessu leyti, en skráð losun koltvísýrings hafi þó engin áhrif á ákvörðun um vörulið heldur einungis flokkun í undirliði. Þá kemur eftirfarandi fram í umsögn tollstjóra, í tilefni af athugasemdum kæranda varðandi brot á jafnræðisreglu:

„Tollstjóri er bundinn af tollskrá er varðar tollflokkun, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Sambærilegar bifreiðar myndu því fá sambærilega tollflokkun hjá Tollstjóra við innflutning til landsins. Aftur á móti skal þess getið að í kringum 80-85% afgreiðslna fara rafrænt í gegnum tollakerfi og eru ekki allar sendingar skoðaðar sérstaklega. Rafræn afgreiðsla sendingar felur ekki í sér samþykki Tollstjóra á réttmæti upplýsinga í aðflutningsskýrslu og er embætti Tollstjóra heimilt að leiðrétta ranga afgreiðslu allt að sex ár aftur í tímann, sbr. XIV. kafla tollalaga. Tollstjóri áréttar að þrátt fyrir að sambærileg mál skuli afgreiða með sambærilegum hætti, þá réttlætir röng framkvæmd í einu tilviki ekki áframhaldandi ranga framkvæmd í öðru.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2015, var kæranda send umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru reifuð lögskýringarsjónarmið varðandi skýringu lagaákvæða um skatta og tolla. Þá kemur fram að niðurstaða tollstjóra virðist byggð á heildstæðu mati á bifreiðinni ... sem þó sé einkum reist á huglægum atriðum eins og útliti bifreiðarinnar. Eru af þessu tilefni ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi þyngd og dráttargetu bifreiðarinnar og bent á að vegna mikillar þyngdar skuli bifreiðin vera undanþegin vörugjaldi þar sem hún sé aðallega ætluð til vöruflutninga og yfir 5 tonn að heildarþyngd, sbr. b-lið 1. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Þau atriði sem tollstjóri tiltaki í umsögn sinni, svo sem sæti og sætisbelti fyrir farþega, rafmagnsknúnir speglar og hljómflutningstæki, séu ekkert síður til staðar í bifreiðum sem aðallega séu ætlaðar til vöruflutninga, þar með talið vörubifreiðum og dráttarbifreiðum, sbr. meðfylgjandi bæklinga fyrir Ford pallbifreiðar, Dodge Ram og Volvo vörubifreiðar. Þá sé tollflokkun tollstjóra í andstöðu við stjórnsýsluframkvæmd sem kæranda sé kunnugt um. Er í því efni vísað til bifreiðanna ..., sbr. meðfylgjandi útprentanir úr ökutækjaskrá, sem allar séu sams konar og bifreið kæranda og hafi verið tollflokkaðar sem bifreiðar til vöruflutninga, þ.e. í tollskrárnúmer 8704.2129. Allar bifreiðarnar séu þó undir 5 tonnum að þyngd og lengd palls sé í engu tilviki meiri en helmingur fjarlægðar milli öxla. Skilyrði um lengd palls í tilteknu hlutfalli sé aukinheldur hvorki lögmætt né skuldbindandi. Þá sé vísað til bifreiðanna ... og ... sem tollflokkaðar hafi verið undir vörulið 8704. Sé því ljóst að niðurstaða tollstjóra í máli kæranda sé í andstöðu við stjórnsýsluframkvæmd. Vegna tilvísunar tollstjóra til úrskurðar ríkistollanefndar nr. 9/2012 er tekið fram í bréfi kæranda að þar sé ekki um sambærilegt mál að ræða, enda hafi það varðað fjórhjól.

Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kærandi telji að tollstjóri hafi ekki gætt að lögbundnum rannsóknarskyldum sínum við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Geti tollstjóri ekki skákað í því skjóli að honum sé óheimilt að upplýsa um tollmeðferð annarra innflytjenda vegna þagnarskyldu, enda sé embættinu í lófa lagið að gera grein fyrir fyrri tollframkvæmd án þess að upplýsa um nöfn innflytjenda eða númer bifreiða. Óhjákvæmilegt sé vegna meðferðar máls kæranda að fyrir liggi óvefengjanleg gögn um fyrri framkvæmd og almennar og sérstakar forsendur í einstökum tilvikum, enda sé byggt á því af hálfu kæranda að niðurstaða tollstjóra feli í sér breytingu á langvarandi stjórnsýsluframkvæmd og brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé í raun um að ræða einstakt tilvik.

Bréfi kæranda fylgdi sérstakt bréf vegna málskostnaðarkröfu kæranda, dags. 20. apríl 2015, og gögn henni til stuðnings. Kemur fram í bréfinu að kostnaður kæranda vegna „allra málanna sameiginlega“ nemi 706.335 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 2. júní 2015, greindi umboðsmaður kæranda frá því að tollstjóri hafi hafnað beiðni kæranda og nokkurra annarra bifreiðaeigenda um tollflokkun bifreiða sem vísað væri til í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2015. Hafi þeirri synjun tollstjóra verið skotið til úrskurðarnefndar um upplýsingamál með tölvupósti 12. maí 2015, sbr. meðfylgjandi gögn. Þó hafi þegar fengist staðfesting á því frá tollstjóra að bifreiðin ... hafi verið felld undir tollskrárnúmer 8704.2129. Þar sem viðleitni kæranda til að afla upplýsinga um stjórnsýsluframkvæmd hafi þannig reynst árangurslaus sé farið fram á að yfirskattanefnd afli upplýsinga frá tollstjóra um tollflokkun bifreiðanna ... áður en úrskurður verði kveðinn upp, þar með talið upplýsinga um forsendur að baki tollflokkun þeirra í tollskrárnúmer 8704.2129. Þar sem því sé haldið fram að allar sambærilegar bifreiðar, sem fluttar hafi verið til landsins á undan bifreið kæranda ..., hafi verið felldar undir vörulið 8704 sé jafnframt farið fram á að yfirskattanefnd afli upplýsinga um tollflokkun allra slíkra sambærilegra bifreiða, en um sé að ræða a.m.k. tugi bifreiða.

Vegna meðferðar málsins fór fram skoðun á bifreiðinni ... hinn 13. október 2015 af hálfu yfirskattanefndar. Voru m.a teknar ljósmyndir af bifreiðinni sem eru meðal gagna málsins.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit tollstjóra samkvæmt 21. gr. tollalaga nr. 88/2005 sem embættið lét uppi 22. desember 2014 í tilefni af beiðni kæranda 11. sama mánaðar. Eins og fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan óskaði kærandi eftir bindandi áliti tollstjóra um tollflokkun pallbifreiðar af gerðinni Dodge Ram 3500 sem kærandi flutti til landsins notaða frá Bandaríkjunum. Í beiðni kæranda um bindandi álit kom fram að heildarþyngd bifreiðarinnar væri 5.625 kg og að hún væri búin öflugri sjö lítra díselvél með mikla burðar- og dráttargetu. Væri bifreiðin skráð sem Vörubifreið I (N2) hjá Samgöngustofu vegna þyngdar hennar. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að bifreiðin hafi verið keypt til nota við starfsemi kæranda, þ.e. útgerð fiskiskips, og þjónustu við útgerðina vegna burðargetu bifreiðarinnar á palli og getu til að draga þungar kerrur og eftirvagna. Í beiðni kæranda um bindandi álit kom fram að kærandi teldi að bifreiðin félli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið í tollskrárnúmer 8704.2229. Tollstjóri komst á hinn bóginn að þeirri niðurstöðu í bindandi áliti sínu að bifreiðin félli undir vörulið 8703 sem tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja aðallega gerðra til mannflutninga. Snýst deiluefni málsins fyrir yfirskattanefnd um tollflokkun bifreiðarinnar að þessu leyti.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki „aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar“ falla undir vörulið 8703, en ökutæki til vöruflutninga falla undir vörulið 8704.

Í athugasemdum við 87. kafla tollskrár er ekki að finna nánari skýringar á því hvernig greina beri á milli ökutækja aðallega gerðra til mannflutninga í vörulið 8703 og ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 ef vafi leikur á því í einstökum tilvikum. Eins og rakið er í umsögn tollstjóra í málinu er hins vegar að finna leiðbeiningar þar að lútandi í skýringabókum alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) þar sem rakin eru nokkur atriði sem hafa beri til hliðsjónar við úrlausn álitamála um hvort bifreið teljist aðallega gerð til mannflutninga ellegar vöruflutninga, sbr. fyrrgreinda vöruliði. Hefur verið litið til þeirra skýringa í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamálefna, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja. Eins og fram kemur í greindum úrskurðum eru tilgreind atriði talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8703. Er tiltekið að í rými fyrir aftan ökumann og framsætisfarþega séu varanleg sæti fyrir farþega með öryggisbúnaði (öryggisbeltum eða festingum fyrir þau) eða varanlegar festingar og búnaður (e. fittings) til að koma fyrir farþegasæti og öryggisbúnaði. Þá séu til staðar gluggar á báðum hliðum ökutækisins í aftara rými og hurðar með gluggum í aftara rými. Ekki sé til staðar varanlegt skilrúm eða þil milli svæðis fyrir ökumann og aftara rýmis. Þá sé til staðar í farþegarými búnaður til þæginda, svo sem innréttingar og klæðningar. Í skýringum alþjóðatollastofnunarinnar er á hinn bóginn talið einkenna ökutæki til vöruflutninga, sem falli undir vörulið 8704, ef í rými fyrir aftan ökumann og framsætisfarþega séu samanfellanlegir bekkir (e. bench type seats) án öryggisbúnaðar þannig að unnt sé að nýta aftara rými til fulls sem farangursrými. Sömuleiðis sé einkennandi fyrir greind ökutæki að til staðar sé aðskilið rými fyrir ökumann og farþega, þ.e. aðskilið frá opnum palli með hliðum og pallhlera sé um pallbifreið að ræða. Ekki séu til staðar gluggar á hliðum ökutækisins í aftara rými. Þá sé til staðar varanlegt skilrúm eða þil milli svæðis fyrir ökumann annars vegar og aftara rýmis hins vegar. Loks sé ekki fyrir hendi ýmiss búnaður til þæginda í farþegarými, svo sem innréttingar og klæðningar. Eins og getið er í umsögn tollstjóra í málinu er tekið fram í skýringum alþjóðatollastofnunarinnar að þær séu sérstaklega hjálplegar þegar flokka eigi bifreiðar, t.d. pallbifreiðar, sem séu undir 5 tonnum að þyngd.

Vegna umfjöllunar í málinu um tollflokkun bifreiða af svipuðum toga og um ræðir í tilviki kæranda skal tekið fram að í úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004, sem hér að framan er getið, var ágreiningur um tollflokkun bifreiðar af gerðinni Cadillac Excalade EXT. Taldi tollstjóri bifreiðina falla undir vörulið 8703 í tollskrá sem bifreið er aðallega væri gerð til fólksflutninga, en kærandi í málinu hélt því fram að bifreiðin félli undir vörulið 8704 sem bifreið til vöruflutninga. Fram kom af hálfu tollstjóra í málinu að greind bifreið væri í fljóti bragði svipuð útlits og pallbílar með tvöföldu húsi (e. double cabin), en væri þó frábrugðin þeim á þann veg að hún væri með einni óskiptri yfirbyggingu á grind en ekki aðskildum palli auk þess sem farmrýmið væri aðskilið frá farþegarýminu með losanlegu milliþili sem auðvelt væri að fjarlægja. Í úrskurði ríkistollanefndar kom fram að ef umrædd bifreið væri borin saman við vísbendingar alþjóðatollastofnunarinnar, sbr. hér að framan, kæmi í ljós að hún félli síður að vísbendingum við vörulið 8704 en vörulið 8703. Bifreiðin hefði ekki aðskildar yfirbyggingar og væri búin venjulegum búnaði að innan sem einkenndi fólksbifreiðar. Þá taldi ríkistollanefnd að skilja bæri skýringar alþjóðatollastofnunarinnar svo að það væri dæmigert fyrir bifreiðar er féllu undir vörulið 8704 að farþegarými væri varanlega aðskilið frá flutningsrými með þili eða hindrun, þ.e. þili sem ekki væri hannað þannig að fella mætti það niður og opna þannig að fullu milli farþegarýmis og flutningsrýmis. Þá kom fram í úrskurði ríkistollanefndar að við úrlausn ágreinings um tollflokkun bifreiða með tilliti til vöruliða 8703 og 8704 yrði eðli máls samkvæmt að taka tillit til burðargetu bifreiðanna. Kom fram að þegar tekið væri mið af því að bifreiðin sem þar um ræddi hefði meiri burðargetu fullhlaðin til fólksflutninga en heildarþyngdar á palli yrði ekki séð að bifreiðin væri gerð til vöruflutninga heldur aðallega til mannflutninga. Flokkun bifreiðarinnar félli því betur að orðalagi vöruliðar 8703. Loks kom fram í úrskurðinum að ríkistollanefnd féllist ekki á með innflytjanda að bifreiðin væri sambærileg bifreið af gerðinni Musso Sport Double Cab sem talin væri falla undir vörulið 8704. Benti ríkistollanefnd á í því sambandi að annars vegar væri um að ræða bifreið þar sem fólksflutningarými og vörurými gæti verið að hluta undir sama þaki og hins vegar bifreið þar sem fólksflutningarými og vörurými væru algerlega aðskilin rými byggð í tveimur hlutum. Að mati nefndarinnar væru þannig málaefnaleg sjónarmið tollyfirvalda sem réðu því að gerður væri greinarmunur á tollflokkun á bifreið af gerðinni Cadillac Escalade EXT annars vegar og Musso Sport hins vegar. Var fallist á niðurstöðu tollstjóra þess efnis að bifreiðin félli undir vörulið 8703 í tollskrá.

Bifreið sú, sem deilt er um í máli þessu, er af gerðinni Dodge Ram 3500. Er um að ræða pallbifreið með „tvöföldu húsi“ (e. double cabin), þ.e. bifreiðin skiptist í annars vegar yfirbyggt farþegarými sem getur borið fjóra farþega, þar af einn við hlið ökumanns, og hins vegar opið farmrými, þ.e. flutningspall á grind. Í fremri og aftari farþegahluta bifreiðarinnar er allur venjulegur öryggisbúnaður, öryggisbelti, ljós, teppi á gólfum o.s.frv. Í farmhluta bifreiðarinnar er að finna sérstök lokuð hólf á sitt hvorri hlið, afturhlera og hliðar palls. Má lengja pallinn með því að leggja niður afturhlera og koma færanlegri grind fyrir við enda hlerans. Bifreiðin er 3.940 kg að eigin þyngd og hefur burðargetu allt að 1.685 kg. Ef miðað er við meðalþyngd farþega allt að 70 kg, en ökumanns 75 kg þá er ljóst að fullmönnuð bifreið með farþegum getur borið 1.330 kg á palli, en samanlögð þyngd ökumanns og farþega er þá metin 355 kg. Óumdeilt er að dráttargeta bifreiðarinnar telst veruleg, en skráð þyngd hemlaðs eftirvagns sem bifreiðin má draga nemur 7.650 kg. Er og komið fram í málinu að hönnun á palli bifreiðarinnar miðist við að þar megi koma fyrir sérstökum dráttarbúnaði, þ.e. dráttarskó.

Fallast má á með tollstjóra að sé bifreið kæranda borin saman við vísbendingar alþjóðatollastofnunarinnar, sbr. hér að framan, kemur í ljós að hún fellur síður að vísbendingum við vörulið 8704 en við vörulið 8703, einkum að því leyti að bifreiðin er búin að innan venjulegum búnaði sem einkennir bifreiðar sem aðallega eru gerðar til fólksflutninga. Að þessu leyti svipar bifreiðinni til þeirrar bifreiðar sem til umfjöllunar var í úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004. Eins og drepið er á í umsögn tollstjóra í málinu verður þó að hafa í huga að samkvæmt skýringum alþjóðatollastofnunarinnar eiga þær viðmiðanir sem þar eru raktar síður við um ökutæki sem eru yfir 5 tonn að heildarþyngd, eins og við á um bifreið kæranda. Í því sambandi er einnig til þess að líta að í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., eru mörk undanþágu frá álagningu vörugjalds í tilviki vöruflutningabifreiða dregin við 5 tonna heildarþyngd bifreiðar. Af þessu þykir mega draga þá ályktun að leiki vafi á því í einstökum tilvikum, hvort bifreið sé aðallega gerð til mannflutninga eða vöruflutninga, sé heildarþyngd bifreiðar eitt þeirra atriða sem komi til skoðunar þannig að sé bifreið yfir 5 tonn að heildarþyngd gefi það vísendingu um að bifreiðin sé gerð til vöruflutninga. Vegna samanburðar við niðurstöðu í úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004 að öðru leyti er auk þess ljóst að tvennt til viðbótar skilur á milli þeirrar bifreiðar, sem þar var til umfjöllunar, og bifreiðar kæranda. Í fyrsta lagi liggur fyrir að bifreið kæranda er með aðskilda yfirbyggingu frá flutningspalli og þannig búin varanlegri hindrun milli farþegarýmis og flutningsrýmis, þ.e. um er að ræða algerlega aðskilin rými byggð í tveimur hlutum. Í öðru lagi er burðargeta bifreiðarinnar mun meiri en þeirrar bifreiðar sem til meðferðar var fyrir ríkistollanefnd. Fer ekki á milli mála að bifreið kæranda hefur fullhlaðin mun meiri burðargetu til vöruflutninga á palli en til fólksflutninga. Bendir sú staðreynd ekki til þess að bifreiðin sé aðallega gerð til mannflutninga. Þá þykja fram komnar upplýsingar um mikla dráttargetu bifreiðarinnar hníga í sömu átt, eins og raunar er fallist á í umsögn tollstjóra í málinu þar sem fram kemur að sé ökutæki búið dráttarbúnaði sem einkenni vinnuvélar, þ.e. í tilviki kæranda möguleiki á sérstökum dráttarskó á palli, þá sé það sterk vísbending þess að ökutæki falli undir vörulið 8704.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, þykir mega fallast á með kæranda að bifreið sú af gerðinni Dodge Ram 3500, sem málið varðar, falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga. Er krafa kæranda í máli þessu því tekin til greina. Rétt er að taka fram að ekki verður séð að ágreiningur sé um tollskrárnúmer sem kærandi telur eiga við um bifreiðina, þ.e. tollskrárnúmer 8704.2229.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningum, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. apríl 2015, nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins samtals 706.335 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.